Spørsmål om NOKUS-reglene får anvendelse ved aksjesalg foretatt av svensk datterselskap (skatteloven § 10-64)

Skattyter ønsket en avklaring på om det svenske datterselskapets salg av aksjer kunne komme til beskatning i Norge med hjemmel i NOKUS-reglene. Det sentrale vurderingstemaet i saken var om inntektene kunne anses som ”hovedsakelig av passiv karakter” eller ikke. Etter en samlet vurdering basert på de fremlagt opplysninger var Skattedirektoratet av den oppfatning at inntektene ville være et resultat av en aktiv styringsfunksjon og en faktisk innsats, som ikke kvalifiserte for å være inntekter som hovedsakelig er av passiv karakter i henhold til skatteloven § 10-64. Det innebærer at det svenske datterselskapets salg av aksjer ikke anses som skattepliktig til Norge i kraft av NOKUS-reglene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A AS eier 100 pst. av aksjene i B AB. B AB eier igjen 50 pst. av aksjene i C AB. De resterende 50 pst. av aksjene i dette selskapet eies direkte av A AS. C AB eier 20 pst. av aksjene i X Ltd., som eier og driver virksomhet i Utlandet. B AB er et svensk holdingselskap uten annen aktivitet enn å eie aksjer i C AB.

Den 10. oktober 1996 ble det inngått en avtale mellom X Ltd. og C AB. Siden C AB ikke har noen kompetanse på drift av virksomheten, ble det avtalt at D AB skulle forestå oppfyllelsen av denne avtalen. For X Ltds finansieringsbanker var dette en sentral forutsetning. Det ble inngått en særskilt avtale mellom C AB, X Ltd. og Bank Ltd.. D AB ble formelt forpliktet til å oppfylle forpliktelsene etter avtalen.

A AS kjøpte aksjene i C AB av D AB i 2001. Eierskapet i X Ltd. er et resultat av et samarbeide som startet i 1993 mellom A AS, D AB og E AB. C AB var fra starten av tenkt å være et single purpose selskap for eierskap i X Ltd., men i 1997-98 besluttet eierne å utvide samarbeidet til også å omfatte andre prosjekter.

C AB avtalte i 2002 å forlenge drifts- og vedlikeholdsavtalen med X Ltd. På dette tidspunktet var det klart at D AB også ville selge sin del av X Ltd. til A AS. Basert på endringen i eierstrukturen ble man enige om at A AS skulle overta driftsansvaret. Fortsatt er C AB den som formelt har inngått avtalen, nå med en tilsvarende avtale med A AS om drift og vedlikehold som det man tidligere hadde med D AB. A AS utfører i dag det praktiske arbeidet med å drive anlegget.

I kraft av avtalen anses C AB for å ha en filial i Utlandet. X Ltd. betaler en årlig godtgjørelse til C AB for ivaretakelsen av operatøransvaret. Denne godtgjørelsen overføres til A AS i sin helhet.

C AB har et representasjonskontor i Utlandet for ivaretakelse av myndighetskontakt. Dette representasjonskontoret har inntil nå vært bemannet med en ekstern konsulent på deltidsbasis. Videre har selskapet knyttet til seg en konsulent med hovedsete i Nabolandet også for ivaretakelse av myndighetskontakt, stedlig eieroppfølging og kontakt med de øvrige aksjonærer i X Ltd.

I henhold til denne avtalen ilegges det selskapsskatt på 15 pst. av årsoverskuddet i X Ltd. Selskapet ble fritatt for beskatning for en periode på seks år etter driftsstart. Fritaksperioden er opphørt.

Sverige innførte i følge innsender med virkning fra 1. juli 2003 en såkalt unntaksmetode for aksjesalg. Regelendringen innebærer at kapitalgevinster på unoterte aksjer i hovedsak er unntatt fra beskatning. Når det gjelder salg av aksjer i utenlandske selskaper ble reglene modifisert per 1. januar 2004 ved innføringen av nye svenske CFC-regler. Konsekvensen er at unntaksmetoden også gjelder i de tilfeller hvor selskap som selges er gjenstand for lav eller ingen beskatning i hjemlandet.

C AB vurderer å selge sin aksjepost i X Ltd. til det norske selskapet E AS. C AB vil trolig realisere en gevinst i størrelsesorden MNOK 150. Ved salg av C ABs aksjer i X Ltd. vil i følge innsender den realiserte gevinst være unntatt fra beskatning etter de nye svenske regler.

C AB er skattemessig hjemmehørende i Sverige. Adgangen til NOKUS-beskatning vil være begrenset overfor stater som Norge har inngått skatteavtale med. NOKUS-reglene vil bare komme til anvendelse på selskap hjemmehørende i skatteavtaleland dersom inntektene i selskapet hovedsakelig er av passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Norge har inngått skatteavtale med Sverige og NOKUS-beskatning av et svensk selskap skal derfor ikke skje med mindre inntektene i det svenske selskapet er av hovedsakelig passiv karakter.

Ved vurderingen av om C AB skal underlegges NOKUS-beskatning, må det derfor først foretas en vurdering av om selskapets inntekter (herunder filialens) er av hovedsakelig passiv karakter, se nedenfor. Dersom selskapets inntekter er av hovedsakelig passiv karakter, må det vurderes om de øvrige vilkårene for NOKUS-beskatning er oppfylt, herunder om Sverige kan anses som ”lavskatteland”, iht. skatteloven § 10-64.

C AB har operatøransvar for X Ltds virksomhet. Inntekter fra slikt operatøransvar må i utgangspunktet anses som inntekter av aktiv karakter. Siden C AB ikke selv har noen bemanning og organisasjon til å forestå driften, er A AS leid inn som underleverandør til å oppfylle forpliktelsene iht. Agreement. Spørsmålet blir dermed om en slik underleveranse rokker ved klassifiseringen av inntekten som aktiv.

Høyesterett har i følge innsender behandlet et lignende spørsmål i en dom inntatt i Rt. 2001 side 512. Et svensk selskap (Safe Service AB) hadde ansvaret for bemanning og drift av Cateringfunksjonen på en plattform på norsk sokkel. Arbeidet ble imidlertid utført av underleverandører. Høyesterett kom til at det svenske selskapet måtte anses for å drive virksomhet i Norge selv om hele arbeidet ble utført av underleverandører.

Etter innsenders oppfatning må Safe Service-dommen medføre at inntektene i C AB fra avtalen må anses som aktiv inntekt i relasjon til NOKUS-reglene selv om oppgavene utføres som underleveranse fra opprinnelig D AB og fra 2003 av A AS.

Det eneste spørsmålet som skal vurderes er om utbytte skal klassifiseres som inntekt av aktiv eller passiv karakter. I Ot. prp. nr. 16 (1991-92) side 83 fremgår det at eierselskaper eller holdingselskaper ikke uten videre kan anses for å oppebære passive inntekter. Dersom selskapet har en aktiv styringsfunksjon, vil utbytte anses som inntekt av aktiv karakter, og selskapet vil dermed ikke kvalifisere som NOKUS-selskap.

C AB ble tildelt operatøransvaret i X Ltd. i 1996 og har hatt en aktiv styringsfunksjon, og bør klassifiseres som inntekt av aktiv karakter. Det er derfor innsenders oppfatning at inntektene i C AB ikke er av hovedsakelig passiv karakter, og at selskapet ikke vil kvalifisere som NOKUS-selskap.

I følge innsender gir verken forarbeider, doms-, eller ligningspraksis særlig veiledning mht hva som er innholdet i betegnelsen ”hovedsakelig passiv karakter”. Det fremgår av forarbeidene, jf. Ot. prp. nr. 16 (1991-92) side 155 at det ikke bør fastsettes en fast grense for hvor store passive inntekter et selskap må ha, men at avgjørelsen må tas på grunnlag av en konkret vurdering av hvor det sees hen til omfanget og karakteren av virksomheten og dens inntekter.

I følge innsender synes det imidlertid klart at lovgiver særlig hadde plassering av kapital i rene skatteoaser i tankene da reglene ble valgt, jf. forarbeidene til NOKUS-regelene. Det var neppe investeringer i Sverige lovgiver hadde i tankene da NOKUS-reglene ble utformet.

Innsender ønsker å få vurdert spørsmålet om skatteplikt til Norge for det tilfelle at et fremtidig salg av aksjene i X Ltd. på C ABs hånd resulterer i gevinst som etter svenske skatteregler er unntatt fra beskatning.

Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse omfatter ikke en vurdering av den løpende virksomheten som drives av C AB.

A AS har på spørsmål fra Skattedirektoratet opplyst at selskapets styre utøver styrefunksjonene i Sverige. Videre har A AS som svar på direktoratets anmodning om en nærmere redegjørelse på hva slags aktivitet som finner sted i C AB svart:

”I vårt brev av 1. juli 2004 om anmodning om bindende forhåndsuttalelse – rekkevidden av NOKUS-reglene er det avslutningsvis under punkt 1.1. på side to angitt at ”C AB har ingen ansatte og den daglige drift og ledelse i Sverige ivaretas av et innleid konsulentselskap”.

I etterkant av innsendelsen av vårt brev er det foretatt en endring i selskapets drift og ledelse i den forstand at C AB har ansatt en daglig leder for ivaretakelse av den løpende drift og ledelse. Den daglige leder skal i henhold til ansettelsesavtalen ”perform the duties and exercise the powers which the Company may from time to time properly assign to the Executive in the Executive’s capacity as Managing Director or in connection with the business of the Company and take all reasonable steps to promote, develop and extend the business of the Company and at all times and in all respects conform to and comply with the proper and reasonable directions and regulations of the Company”.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om A AS blir skattepliktig til Norge for gevinst som innvinnes ved at A ASs svenske datterselskap C AB realiserer sine aksjer i X Ltd. Grunnlaget for beskatning skal vurderes etter NOKUS-reglene, jf. skatteloven §§ 10-60 flg. Det tas bare stilling til C ABs eventuelle realisasjon av aksjene i X Ltd.

Innføring av NOKUS-reglene kom som en konsekvens av liberaliseringen av valutareglene, som gjorde det enklere å overføre midler fra Norge til utlandet. Man så det som formålstjenlig å gi skatteregler som hindrer skattemotivert kapitalflukt til selskap i land med ingen eller lav beskatning. Det er først og fremst selskaper som ønsker å etablere seg i skatteparadiser, utelukkende eller hovedsakelig for å unngå norsk beskatning, som NOKUS-reglene tok sikte på å ramme.

Det følger av skatteloven §§ 10-60 og 10-61 at deltaker som direkte eller indirekte eier selskap eller innretning hjemmehørende i lavskatteland, er skattepliktig for en forholdsmessig andel av selskapets overskudd. I skatteloven § 10-64 fremgår det at dersom selskapet er omfattet av avtale Norge har inngått med annen stat til unngåelse av dobbeltbeskatning, skal skattlegging etter reglene i skatteloven §§ 10-61 til 10-68 ikke foretas med mindre selskapets eller innretningens inntekter ”hovedsakelig er av passiv karakter”. Som kjent foreligger det skatteavtale mellom Norge og Sverige, den Nordiske skatteavtale.

Det er ikke gitt hva som ligger i betegnelsen ”hovedsakelig er av passiv karakter”, og avgjørelsen må bero på en konkret vurdering av de faktiske forhold. Det må tas utgangspunkt i en naturlig språklig forståelse av lovens ordlyd. Det innebærer at rene kapitalplasseringer omfattes, men i tilfeller hvor inntjeningen har sin forankring i skattyters regulære næringsvirksomhet, er man utenfor den aktuelle rammen.

Det er også nyttig å ha med seg videre i vurderingen at dersom selskapets inntekter er av både passiv og aktiv karakter, må det foretas en konkret vurdering av hva som er virksomhetens hovedformål, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) på side 83. Det fremgår også på side 155 at man ikke kan oppstille en fast grense for hvor store passive inntekter et selskap må ha, før det omfattes av reglene. 

Det fremgår også av Ot.prp. nr. 16 (1991-92) på side 83 at eierselskaper eller holdingselskaper ikke uten videre vil anses å oppebære passive inntekter. Dersom selskapet har en aktiv styringsfunksjon, vil selskapet omfattes av reglene. På den annen side dersom selskapet er opprettet i et lavskatteland kun for å forvalte inntekter fra datterselskaper hjemmehørende i land med høyt skattenivå, vil løsningen bli den motsatte.

Det er opplyst at A AS kjøpte aksjene i C AB av D AB i 2001. Eierskapet i X Ltd., via C AB, er et resultat av et samarbeide som startet i 1993 mellom A AS, D AB og E AB. C AB var fra starten av tenkt å være et single purpose selskap for eierskap i X Ltd., men i 1997-98 besluttet eierne å utvide samarbeidet til også å omfatte andre prosjekter. Slik Skattedirektoratet forstår faktum ble C AB opprettet og drevet som et samarbeidsprosjekt mellom flere selskaper som skulle eie og drifte flere prosjekter. Dette tilsier at selskapet ikke var opprettet av rene skattehensyn, men som en hensiktsmessig organisering av samarbeidet, noe som etter direktoratets oppfatning taler mot at det er snakk om passiv kapitalplassering.

Når det gjelder den aktivitet som utøves i C AB viser innsender til at selskapet avtalte i 2002 å forlenge drifts- og vedlikeholdsavtalen med X Ltd. På dette tidspunktet var det klart at D AB ville selge sin del av X Ltd. til A AS. Basert på endringen i eierstrukturen ble man enige om at A AS skulle overta driftsansvaret i X Ltd. Det legges til grunn at C AB har  forpliktet seg til å drive anlegget. Videre legges det til grunn at C AB har inngått avtale med A AS som skal ivareta C ABs forpliktelser overfor X Ltd. Reelt sett er det derfor A AS som utfører det praktiske arbeidet med å drive anlegget. Spørsmålet er om dette har noe å si for vurderingen av aktiviteten i C AB.

Innsender mener at også aktivitet som er utført av andre enn det aktuelle selskapet er relevant ved vurderingen. Det vises til at Høyesterett har behandlet et lignende spørsmål i en dom inntatt i Rt. 2001 side 512, der de kom til at det svenske selskapet måtte anses for å drive virksomhet i Norge selv om hele arbeidet ble utført av underleverandører. Etter innsenders oppfatning må dommen medføre at inntektene i C AB må anses som aktiv inntekt i relasjon til NOKUS-reglene selv om oppgavene utføres som underleveranse fra opprinnelig D AB og fra 2003 av A AS.

Skattedirektoratet er enig i at det er relevant ved vurderingen å ta hensyn til hvem som de facto har ansvaret for å oppfylle avtalen. Det forhold at man engasjerer andre til å utføre oppgavene tilsier ikke at inntektene som genereres anses for å være av passiv karakter for det selskap hvor aktiviteten vurderes.

Det er opplyst at C AB er skattemessig hjemmehørende i Sverige og at selskapets styre treffer sine beslutninger der. C AB har ansatt en daglig leder for ivaretakelse av den løpende drift og ledelse. Den daglige leder skal i henhold til ansettelsesavtalen ”perform the duties and exercise the powers which the Company may from time to time properly assign to the Executive in the Executive’s capacity as Managing Director or in connection with the business of the Company and take all reasonable steps to promote, develop and extend the business of the Company and at all times and in all respects conform to and comply with the proper and reasonable directions and regulations of the Company”. Slik det fremgår har selskapet en aktiv styringsfunksjon som etter forarbeidene taler mot at inntektene er av passiv karakter.

Når det gjelder de øvrige oppgaver som C AB utøver selv, så er det opplyst at det foreligger et representasjonskontor i Utlandet for ivaretakelse av myndighetskontakt. Representasjonskontoret har inntil nå vært bemannet med en ekstern konsulent på deltidsbasis. Videre har selskapet knyttet til seg en konsulent med hovedsete i Nabolandet også for ivaretakelse av myndighetskontakt, stedlig eieroppfølging og kontakt med de øvrige aksjonærer i X Ltd.

Etter en samlet vurdering basert på de fremlagt opplysninger er Skattedirektoratet av den oppfatning at inntektene vil være et resultat av en aktiv styringsfunksjon fra C AB`s side og faktisk innsats som skal tilskrives dette selskapet. Selskapets inntekter kvalifiserer derfor ikke for å være inntekter som hovedsakelig er av passiv karakter i henhold til skatteloven § 10-64. Det innebærer at C ABs salg av aksjer i X Ltd. ikke er skattepliktig til Norge i kraft av NOKUS-reglene.

Konklusjon

Reglene om skattlegging av eiere i norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland i skatteloven §§ 10-60 flg. kommer ikke til anvendelse for A AS dersom det svenske datterselskapet C AB realiserer sine aksjer i X Ltd.