Spørsmål om overføring av eiendom med kjøpsopsjon samt etterfølgende salg

(Ulovfestet rett)

Skattyter ønsket å overdra en skogsteig til sine barn. Eiendommen var beheftet med en kjøpsopsjon. Skattyter stilte spørsmål om hvem som ville bli beskattet for et fremtidig salg av eiendommen fra barna. Skattedirektoratet konkluderte med, på bakgrunn av den inngåtte opsjonsavtalen, at skattyter selv ville bli beskattet ved et fremtidig salg etter overføring til barna.

Innsenders fremstilling av faktum og jus  

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er over 75 år og har sittet i uskiftet bo i mange år. Skattyter har tre myndige livsarvinger (kun fellesbarn). Skattyter ønsker å overføre sin boligeiendom til sine barn i sameie, med livsvarig bruksrett.

For tilfelle eiendommen etter overdragelsen blir solgt av barna (helt/delvis), ønsker skattyter en forhåndsuttalelse om gevinsten blir å tilordne barna (selger) eller skattyter (som giver). 

Faktiske forhold 

Skattyter eier den faste eiendommen alene og den benyttes som skattyters boligeiendom. Skattyter har ikke annen fast eiendom.

Eiendommen består av tre teiger, en boligteig, en jordteig (utleid), og skogsteig på ca 45 mål. Eiendommen har ikke vært brukt som landbruk (jordbruk eller skogbruk) av skattyter eller ektefelle (kun av tidligere eiere for ca. 50 år siden). Utleie av jordteigen er kun 1500 kr/året. Skogen ble avvirket på 80-tallet (med tap). 

Siden 2006 har skattyter og familie vurdert overdragelse av eiendommen til barna, både p.g.a. høy alder og sviktende helse, herunder dårligere bevegelighet. Overdragelsen var da tenkt som enten hel eller delvis, til alle tre eller til noen av barna. Overdragelsen ble ikke gjennomført den gang, og endelig beslutning ble utsatt.

Skattyter inngikk i 2008 en opsjonsavtale med Utbygger AS om mulig salg av skogsteigen (ikke øvrig eiendom) til mulig utbygging som boligfelt. 

Opsjonen er ikke utløst pr nå. Det er usikkert om Utbygger AS vil utløse opsjonen, som er avhengig av mange faktorer, herunder vedtagelse av en reguleringsplan (foreligger ikke), selskapets vurdering av lokal etterspørsel, situasjonen i finansmarkedet osv. Arealet er etter opplysninger fra Utbygger AS ikke avsatt til boligformål i gjeldende kommuneplan. 

Dersom opsjonen utløses, vil det tidligst skje om 2-3 år. Opsjonen varer i utgangspunktet til juli 2013, men kan forlenges.

Innsenders vurdering av de rettslige forhold

Skattyter ønsker nå å overdra hele eiendommen, inkl. skogsteigen (som opsjonen gjelder), til barna, som gave med vilkår om livsvarig bruksrett, særeie mv. (Utbygger AS gir sitt samtykke til overdragelse av opsjonsavtalen).

På denne måten blir skattyter kvitt eierskapet, herunder ansvar for kommunale avgifter, vedlikehold osv., og beskikker sitt bo, som er mer og mer vanlig. Det vil bli utarbeidet gavebrev, og skjøte på eiendommen blir tinglyst på barna, og gavemeldinger innsendt. 

Behovet for forhåndsuttalelse gjelder spørsmålet om tilordning av evt. gevinst, dersom Utbygger AS utløser opsjonen på skogsteigen, og da etter barnas erverv, om 1, 2 eller 3 år eller senere. 

Ved barnas erverv, settes deres inngangsverdi til eiendommens omsetningsverdi pågavetidspunktet, men dog ikke høyere enn avgiftsgrunnlaget til barna, jf. skatteloven § 9-7. 

Skattyter gjør gjeldende at skattemyndigheten ikke vil ha rettslig grunnlag for gjennomskjæring i et slikt tilfelle, og kan ikke ved evt. utløst opsjon tilordne skattyter gevinsten, men kun tilordne denne til barna, jf. formen (og faktisk realitet). 

Skattyters egenverdi av overdragelsen fremgår ovenfor, jf momentet vedr. alder og helse, og behov for å beskikke sitt bo. (Blir opsjonen utløst, ønsker skattyter heller ikke å ha ansvar for gjennomføringen, herunder fradeling, oppgjør osv.) I tillegg foreligger ingen avtale om endelig salg. Det er usikkert om opsjonen blir utløst, og i tilfelle når. Både usikkerhetsmomentet og tidsmomentet taler også i skattyters favør (både fra 2008 og fremover i tid). Det tilføyes at området fortsatt ikke engang er avsatt som byggeområde i kommuneplanen. 

Det vil for øvrig i et tilfelle som dette ikke strid mot skattereglenes formål å følge formen. Gavemottakerne vil omfattes av reglene om gaveavgift, bli formuesbeskattet samt at overdragelsen har egenverdi for familien.

Innsenders øvrige kommentarer 

Dersom skattyter i stedet for en evt. gaveoverdragelse nå, går bort før Utbygger AS evt. utløser opsjonen er det i en slik situasjon klart at barna arver eiendommen og salg vil skje fra barnas hånd, og at et dødsfall selvsagt ikke er proforma. Dette understøtter at en gave i høy alder, i en situasjon som dette (helse, stor eiendom osv) har en betydelig egenverdi utover evt. skattebesparelse.

Uavhengig av hvem som er eier ved evt. utløst opsjon på kjøp av skogsteigen, synes det klart at gevinst uansett beskattes med kun 28 %, og ikke som personinntekt i tillegg, idet salget ikke skjer i næringsvirksomhet.

Innsender gir følgende tilleggsopplysninger i e-post:

Vedr. utgangsverdi for enten skattyter eller barn, vil denne, om Utbygger AS innløser opsjonen, være på min, 4 600 000 kr. (uten hensyn her til salgsomkostninger).

Vedr. inngangsverdi for skattyter, er det uavklart hva denne er for selve skogteigen. Fordi opprinnelig inngangsverdi er liten, og oppreguleringsbeløp ikke avklart, settes gevinsten her foreløpig lik utgangsverdien (minus 100 000 kr).

Evt. skattepliktig gevinst for skattyter på kr 4 500 000 som tomtesalg x 28 % skatt =      1 260 000 kr i skatt (omtrentlig).  

Vedr. inngangsverdi for barna, vil denne i praksis tilsvare gaveavgiftsgrunnlaget, jf skatteloven § 9-7. Avgiftsgrunnlaget skal være antatt salgsverdi på gavetidspunktet. Antatt salgsverdi for hele eiendommen vil bero på markedstakst, men hvor markedsverdi for skogteigen vil måtte reflektere evt. kjøpesum, m.a.o. min. 4 600 000 (avhengig av faktisk kjøpt areal, jf opsjonsavtalen).  

Evt. skattepliktig gevinst for barna ved evt. salg til Utbygger AS, jf opsjonsavtalen, vil gevinsten utgjøre kr 0 = ingen skatt, men avgift beregnet etter arveavgiftslovens regler.

Evt. gevinst ved salg til andre enn Utbygger AS, vil være avhengig av oppnådd salgssum.  

Det vises ellers til begjæringen, vedr. skattyters alder/helse, behov for overdragelse, vanlig generasjonsskiftepraksis, avtalens karakter og usikkerhet, opsjonsavtalens dato, tidsforløp fremover m.v. 

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gevinst på skogsteigen skal tilordnes skattyter, forutsatt at Utbygger AS gjør opsjonen gjeldende først etter at skogsteigen er overført til barna.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til det spørsmål som drøftes. 

Innsender har opplyst at eiendommen ikke har vært brukt i landbruk (jordbruk eller skogbruk) av skattyter eller ektefelle. Skattyter leier ut jordteigen til kr 1 500 pr. år og skogen ble avvirket på 80-tallet med tap. Vi legger derfor til grunn, uten nærmere vurdering, at skattyter ikke driver jord- og skogbruksvirksomhet. 

Skattyter ønsker nå å overdra hele sin eiendom til sine tre myndige barn, slik at eiendommen blir eiet av dem i sameie. Overdragelsen skal gjelde hele eiendommen med boligteig, jordteig og skogsteig. Anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder utelukkende skogsteigen. På denne er det inngått en opsjonsavtale med Utbygger AS. Opsjonen gir selskapet rett til å regulere, utvikle, erverve og selge eiendommen innen opsjonsavtalens utløp i 2013. 

Det følger av opsjonsavtalen at eier i opsjonsperioden ikke kan inngå avtaler med andre, eller på noen annen måte disponere over arealet som kan redusere Utbygger AS’s rett etter avtalen, herunder salg, utleie, lån, inngrep, trehogst mv, uten etter samtykke fra Utbygger AS. Barna vil således i perioden ikke oppebære noen inntekt av skogsteigen, og for øvrig bare eie den med de forannevnte begrensninger, frem til Utbygger AS bestemmer seg for å gjøre opsjonen gjeldende. Heller ikke gaveoverføring til barna kan gjennomføres uten samtykke av Utbygger AS.   

Når det gjelder det skattemessige hovedmotiv/virkninger så har innsender anført skattyters alder og helse, og behovet for å beskikke sitt bo. Blir opsjonen utløst, ønsker skattyter heller ikke å ha ansvar for gjennomføringen, herunder fradeling, oppgjør osv.

Skattyter opplyser videre at de skattemessige fordeler ved å overføre til barn, før eventuelt salg, anslagsvis utgjør kr 1 260 000.

Direktoratet skal på denne bakgrunn ta stilling til om gevinst på skogsteigen skal tilordnes skattyter, dersom Utbygger AS gjør opsjonen gjeldende først etter at skogsteigen er overført til barna. Hele forutsetningen for vår uttalelse er derfor at opsjonen blir gjort gjeldende, og diskusjonen i det følgende relaterer seg til konsekvensene av dette. Direktoratet skal bemerke at det i denne saken blir stående åpent om en løsning også kunne begrunnes med lovtolkning, ettersom vi forstår innsender slik at han bare ber oss vurdere ulovfestet gjennomskjæring.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Utgangspunktet er at tilordning skal skje i henhold til det underliggende privatrettslige forhold. Dersom eiendommen er overført til barna er det derfor i utgangspunktet ikke lenger skattyter som beskattes for inntekten/gis rett til fradrag vedrørende eiendommen.  

Imidlertid kan omgåelsesnormen lede til at man i spesielle tilfeller ikke godkjenner den tilordning som overdragelsen normalt sett skulle lede til.  

Innholdet i regelen om ulovfestet gjennomskjæring er utviklet gjennom rettspraksis. Høyesterett har i Hex-dommen, avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007/512), uttalt følgende:

”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består - slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år - av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt-2006-1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis.  …

(41) Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Ved avgjørelsen av om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, må det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av disposisjonen. Den skatterettslige virkning må sammenholdes med andre virkninger. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, må den skatterettslige virkning fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren.”  

Temaet i gjennomskjæringsvurderingen er således todelt. Det består av et grunnvilkår og en totalvurdering, som begge må være oppfylt, og som stikkordsmessig kan uttrykkes som et krav om skattemessig hovedmotiv/virkninger og illojal tilpasning. 

Høyesterett har i flere dommer vurdert spørsmålet om tilordning av gevinst i situasjoner hvor barn i korte mellomperioder har vært eiere. 

I Smestad-dommen, Utv. 1978 s. 363, hadde saksøker fremforhandlet salg av noen tomtearealer til kommunen. Etter opprettelse av kjøpekontrakten, overdro han tomtearealene til sine fire barn. Deretter ble skjøte utstedt til kommunen på vegne av barna.  

Oppsummerende uttrykte Høyesterett at barna aldri hadde eid tomtearealene, og at overdragelsen til barna utgjorde et unødvendig mellomledd. Høyesterett uttaler bl.a.: 

”Som forholdene er i denne sak, ser jeg det slik at barna – som formelt satt som innehaver av arealene i 24 timer – i virkeligheten aldri har eid dem. Realiteten er at det var Smestad som solgte til kommunen, men av skattemessige grunner har trukket barna inn som et unødvendig mellomledd på en måte som etter omstendighetene må betegnes som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning. Noen egenverdi har salget til barna ikke hatt utover det straks å skaffe familien Smestad hånd over kjøpesummen fra kommunen.”

I Høyesteretts dom inntatt i Utv. 2006 s. 1249, var en sameieandel i fast eiendom overdratt fra far til barn kort tid før videresalg. Retten konkluderte med at sameieandelen var overdratt til barna før videresalg, men at ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse og at faren likevel skulle beskattes for salget. Etter å ha konkludert med at de skattemessige virkningene framtrådte som hovedsaken ved transaksjonen, gikk retten over til å behandle spørsmålet om overdragelsen til barna før salget var å anse som stridende mot skattereglenes formål. Her uttalte Høyesterett blant annet:

”Min konklusjon er på denne bakgrunn at vi står overfor en planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi. Overdragelsen representerer en unødvendig omvei mellom A og kjøperen, og den ville – om den aksepteres skatterettslig – hatt som konsekvens at gevinsten ikke kom til beskatning. Jeg er etter dette kommet til at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen kan anvendes slik at A beskattes for salgsgevinsten.” 

På denne rettslige bakgrunn skal Skattedirektoratet ta stilling til om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse dersom skattyter overfører skogsteigen til barna før opsjonen gjøres gjeldende. 

Når det gjelder det skattemessige hovedmotiv/virkninger så har innsender anført skattyters alder og helse, og behovet for å beskikke sitt bo. Når opsjonen blir utløst, ønsker skattyter heller ikke å ha ansvar for gjennomføringen, herunder fradeling, oppgjør osv. Skattedirektoratet vil imidlertid til dette bemerke at barna kan bistå skattyter, uten at eiendomsretten til skogsteigen overføres.  

På den annen side er de skattemessige fordeler store ved å overføre skogsteigen til barn før opsjonen gjøres gjeldende. Skattyter opplyser at denne fordelen anslagsvis utgjør     kr 1 260 000. Skattedirektoratet legger dette til grunn uten å gå nærmere inn på oppreguleringen av inngangsverdien gjort av innsender, da det ikke er av avgjørende betydning i saken. 

På bakgrunn av premissene i denne saken, vet skattyter ved overføringen av skogsteigen til barna at opsjonen vil bli gjort gjeldende. I motsetning til hva som syntes å gjelde for de øvrige deler av eiendommen, er intensjonen ikke å videreføre skogsteigen hos barna.  

Etter Skattedirektoratets oppfatning fremstår derfor de skattemessige virkninger av transaksjonen som hovedsaken ved transaksjonen. 

Vi skal deretter se nærmere på om transaksjonen vil være en illojal tilpasning til regelverket. I utgangspunktet skal gevinsten tilordnes den som er eier på realisasjonstidspunktet. Det spesielle i foreliggende sak er at det allerede er inngått en opsjonsavtale på skogsteigen som skal overføres til barna, og denne opsjonen skal utøves av Utbygger AS. I tillegg vet skattyter på overføringstidspunktet at opsjonen blir gjort gjeldende. Skattyter har ikke lenger rett til å overføre eiendommen til andre, ikke engang til barna. Utbygger AS må gi tillatelse til dette. Intensjonen vedrørende dette tomteområdet er således ikke å bevare eiendommen i familien, men å avhende den. Overføringen til barna får med dette mindre realitet. At opsjonen blir gjort gjeldende oppfyller nettopp intensjonen med avtalen, - at Utbygger AS skal erverve og videreutvikle skogsteigen til bebyggelse. På denne bakgrunn blir barna et unødvendig mellomledd. 

Også i foreliggende sak kan realiteten bli at Utbygger AS gjør opsjonen gjeldende dagen etter at skogsteigen er overdratt til barna. Opsjonen har begynt å løpe, og den løper frem til 1. juli 2013. Denne forhåndsuttalelsen er basert på det faktum at opsjonen blir gjort gjeldende, og selv om det går noe tid før det skjer, vil faktum være at barna trer midlertidig inn som eiere frem til det tidspunkt det skjer. Innsender påpeker at det ikke foreligger en avtale om endelig salg. Eieroverføringen til barna har, i perioden frem til opsjonen gjøres gjeldende, meget begrenset verdi, slik Skattedirektoratet ser det. Det blir, etter det opplyste, ikke drevet næring på skogsteigen. Det følger av opsjonsavtalen at eier i opsjonsperioden ikke kan inngå avtaler med andre, eller på noen annen måte disponere over arealet som kan redusere retten etter avtalen for Utbygger AS, herunder salg, utleie, lån, inngrep, trehogst mv, uten etter samtykke fra Utbygger AS. Barna vil i perioden ikke oppebære noen inntekt av skogsteigen, og for øvrig bare eie den med de forannevnte begrensninger, frem til Utbygger AS gjør opsjonen gjeldende.  

Det sentrale blir etter dette, slik direktoratet ser det, at det er vederlagskravet for eiendommen som overføres fra skattyter til barna, og ikke eiendomsretten og utnyttelsen av denne. Overdragelsen blir da praktisk talt uten egenverdi og en illojal tilpasning til regelverket. 

På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at overdragelse til barna, frem til opsjonen blir gjort gjeldende, er å anse som et unødvendig mellomledd. Ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse, slik at skattyter skal tilordnes eventuell gevinst på skogsteigen ved salget.

Konklusjon

Forutsatt at Utbygger AS utløser opsjonen, blir eventuell gevinst på skogsteigen å tilordne skattyter etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel.