Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ekteparet X og Y (heretter kalt skattyterne) i 1972 bygde en enebolig i Byen A. Her bodde de frem til 1. november 1997 da de kjøpte og flyttet til en gård i Kommunen B. Skattyterne har ikke felles bolig med barn i Kommunen B, men opplyser å ha sin overveiende døgnvile i Kommunen B.

En liten hybel på 25 kvm i boligen i Byen A ble leid ut i 9 måneder i 1998. Fra 12. juli 2002 og fram til i dag har kjellerleiligheten i boligen blitt brukt som bolig av ekteparets sønn med samboer. Det betales ikke husleie. Kjellerleiligheten har egen inngang, stue og bad, men er vesentlig mindre enn resten av boligen.

Boligen i Byen A ble beholdt og benyttet som pendlerbolig for X i ukedagene da hun arbeidet for Arbeidsgiver i Byen A. Det er opplyst at hun i 2001 overnattet 156 netter i boligen. I 2002 hadde hun ved utgangen av oktober overnattet 129 netter. Skattyternes regnskapsfører opplyser på telefon 6. januar 2003 at arbeidspendlingen og overnattingene i boligen i Byen A har fortsatt med samme intensitet frem til 5. januar 2003 hvor hun førtidspensjonerte seg.

Det fremgår videre at X ved ligningen har opplyst om sin pendlerstatus fra hun fikk gården i Kommunen B som fast bolig. Det har ikke vært reist tvil om dette ved ligningsbehandlingen. Hun har imidlertid ikke krevet fradrag for merkostnader, men har krevd fradrag for reisekostnader i forhold til faktiske reisekostnader som hun har hatt når hun oppholder seg i boligen i Byen A.

Skattyterne anmoder om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til spørsmålet om de kan selge eneboligen i Byen A skattefritt.

Skattedirektoratets vurderinger
Skattedirektoratet skal nedenfor vurdere og ta stilling til om skattyterne kan selge sin enebolig i Byen A skattefritt etter de særskilte regler om realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig. Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved salg av bolig som hovedregel er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 9-2. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl. a. lyder:

” Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. …… ”

I praksis har man akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 hvor det bl. a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

Spørsmålet om skattemessig bosted avgjøres av de lokale ligningsmyndigheter etter Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 3-1 vurdert ut fra ektefellenes bostedsforhold per 1. november året før inntektsåret. Skattyterne legger i anmodningen til grunn at de er skattemessig bosatt på gården i Kommunen B hvor de har sin overveiende døgnvile. For vedtaket legges denne forutsetning til grunn.

Skattedirektoratet vil så vurdere om boligen i Byen A kan sies å fylle kravene til å være en pendlerbolig/sekundærbolig slik kravene er formulert i Lignings – ABC for 2002 side 202 pkt. 4 hvor det står:

” En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid.”

Slik saken er opplyst har den ene ektefellen etter 1. november 1997 benyttet boligen i Byen A til overnatting fordi hun hadde sitt arbeid i Byen A. I 2001 overnattet hun 156 netter i boligen i Byen A. I 2002 hadde hun ved utgangen av oktober overnattet 129 netter der. Overnattingene i boligen i Byen A ifm. arbeid har fortsatt frem til hun førtidspensjonerte seg den 5. januar 2003. Eiendommen er videre brukt som egen bolig i hele perioden fra 1972 til 1. november 1997. Ervervet av eiendommen har således ikke preg av å være en kapitalplassering.

Som nevnt over er det i praksis lagt til grunn at også en pendlerbolig kan selges skattefritt når reglene i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt, jf. Lignings – ABC for 2002 side 202 pkt. 4 hvor det bl.a. står følgende om pendlerbolig/sekundærbolig:

”Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt (1 års eier og botid).”

Kravet til ett års eiertid er i dette tilfelle oppfylt.

I Lignings-ABC for 2002 er det imidlertid på side 206 pkt. 9.2.6 presisert at bruken av boligen må ha en viss intensitet for å kunne gi grunnlag for skattfritak ved realisasjon:

"Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning. …… "

Slik saken er opplyst finner Skattedirektoratet etter en konkret vurdering at X sin beskrevne bruk av boligen i Byen A i hele 2001 og frem til hun sluttet å arbeide 5. januar 2003 tilfredsstiller kravet til bruk "i betydelig utstrekning".

Fordi deler av eiendommen (kjellerleiligheten) også er benyttet som fast bolig av sønnen med familie, må det vurderes om eiendommen skatterettslig likevel kan karakteriseres som en pendlerbolig knyttet til inntektsgivende arbeid for perioden etter 12. juli 2002.

Henvisningen i ovennevnte brev fra Finansdepartementet til de alminnelige regler om skattefritak etter 1 års eier- og brukstid, innebærer etter Skattedirektoratets syn at denne vurderingen skal skje med utgangspunkt i skatteloven § 9-3 annet ledd. Bestemmelsen åpner etter tredje ledd også for skattefritak for boliger som har vært leid ut til boligformål, så lenge eieren har brukt minst halvparten av eiendommen regnet etter utleieverdien.

Slik saken er opplyst utgjør resten av boligen (som disponeres av skattyter) et vesentlig større areal enn kjellerleiligheten som sønnen bruker. Skattedirektoratet legger på denne bakgrunn til grunn at sønnen bruker mindre enn halvparten av boligen når man regner etter utleieverdien. Sønnens bruk er dermed ikke til hinder for at eiendommen skattemessig likevel kan karakteriseres som pendlerbolig.

En eventuell gevinst ved salg av eiendommen i Byen A vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk ifm. arbeidspendling har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. I dette ligger at boligen må realiseres før 5. januar 2004.

Konklusjon
Gevinst ved salg av ektefellene X og Y sin pendlerbolig i Byen A vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom boligen realiseres før 5. januar 2004. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4.