Spørsmål om skattefritak ved salg av fritidseiendom med næringslokale (skatteloven § 9-3 fjerde ledd)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt legges det til grunn at skattyter eier en eiendom i Lillevik. Han fikk denne eiendommen som gave fra sin mor i 1983. Grunnen leies ut til Lystbåt AS som driver virksomhet med salg av lystbåter. Lagerbygningene på eiendommen eies av selskapet. 

Skattyter har inngått avtale med X AS om salg av mesteparten av eiendommen. Dette selskapet vil bygge ut området med boliger for salg.

En eldre bolig med uthus og en naturlig arrondert tomt vil imidlertid ikke bli solgt til X AS. Denne delen vil bli utskilt på et eget gårds- og bruksnummer og fortsatt bli eid av skattyter. Hans mor bodde i boligen fremt til sin død i 1990.

Skattyter vurderer å selge boligeiendommen innen en periode på to år. Avgjørende for en slik beslutning vil være skattemessige forhold. Spørsmålet som ønskes avklart gjennom en bindende forhåndsuttalelse er om eiendommen kan selges som fritidseiendom.

Boligen er 1 ½ etasjes bygning fra siste halvdel av 1800-tallet med en grunnflate på rundt 145 m2 . Første etasje er på rundt 134 m2 og består av entre, stue, kjøkken, bad/WC og ett soverom. Annen etasje har skråtak og består av gang, to soverom/gjesterom og et uinnredet loft. Gulvarealet er på rundt 130 m2. Loftet er uinnredet og i det vesentlige ubenyttet. Uthuset benyttes til oppbevaring av diverse hageutstyr.

I tillegg er det en kjelleretasje på rundt 55 m2 med lav takhøyde. Det er ikke lov å disponere denne delen av bygningen til boligformål. Den brukes av Lystbåt AS til kontor og spiserom. Selskapet dekker driftsutgifter som vedlikehold, strøm mv. på sin bruksenhet.

Innsender opplyser at kommunen har krevd at boligen skal vernes som ”spesialområde bevaring” i reguleringsplanen. Skattedirektoratet kan derfor legge til grunn at det ikke er aktuelt for kjøper av eiendommen å rive bygningene, noe det heller ikke vil bli gitt tillatelse til.

Skattyter eier en enebolig i Storevik som ligger rundt 25 km fra Lillevik. Han bor der sammen med sin ektefelle.

Skattyter og hans ektefelle bruker boligeiendommen i Lillevik i sommermånedene og har gjort det siden 1990. Tomten som skal skilles ut er benyttet i tilknytning til fritidsboligen, i tillegg til at det er adkomst over tomten til kontor og spiserom i kjelleren. Eiendommen ligger bare rundt 40 meter fra sjøen, og noen få hundre meter fra sentrum i Lillevik, som er et populært feriested om sommeren. De disponerer båtplass på eiendommen til sin fritidsbåt.

Bruken av eiendommen skjer i hovedsak i perioden juni til august. Ektefellene er begge ansatt i (og eiere av) Lystbåt AS, og boligen er naboeiendom til denne virksomheten. Dermed kan de disponere ettermiddager og kvelder ved kysten etter arbeidstid til fritidsformål. Dessuten bruker de eiendommen i helger i mai og september dersom det er pent vær.

Innsender anfører at det følger av skatteloven § 9-3 fjerde ledd at gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt dersom eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før salget.

Det fremgår av Lignings-ABC 2002 pkt. 5.1. s. 202 at også andre eiendommer enn hytter og landsteder kan falle inn under fritaket. Som eksempler er nevnt våningshus med en naturlig arrondert tomt på nedlagt gårdsbruk og byleilighet. Det avgjørende er at eier faktisk har brukt eiendommen til slik beboelse som er vanlig for fritidseiendommer, dvs. fritidsbruk.

Som det fremgår av faktumsbeskrivelsen ovenfor ligger boligeiendommen ved kysten i en sommerby. Skattyter bruker bygningen i sommermånedene, og har fritidsbåt som ligger fortøyd til eiendommen. Den nyttes således kun til fritidsformål med unntak av kjelleretasjen som altså disponeres av Lystbåt AS. Innsender mener derfor at eiendommen kan selges skattefritt som fritidseiendom.

Innsender mener imidlertid at den delen av salgsgevinsten som faller på kjellerleiligheten er skattepliktig. Den vil imidlertid ikke øke omsetningsverdien av eiendommen i særlig grad. Dette fordi det er en kjelleretasje med lav takhøyde som ikke kan disponeres til beboelse, samt dens standard og beskaffenhet. Det bes om at Skattedirektoratet også tar standpunkt til om salgssummen kan fordeles skjønnsmessig på eiendommens 1 ½ etasje som brukes til fritidsformål og kjelleretasjen på bakgrunn av takst utført av et autorisert takstfirma.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om boligen i Lillevik kan anses som en fritidseiendom for skattyter i skattelovens forstand og om den derfor kan realiseres skattefritt på de vilkår som fremgår av skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd unntatt fra skatteplikt når:

”eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.”

Skattedirektoratet skal først avgjøre om eiendommen kan anses som en fritidseiendom.

Før 1987 ble gevinst ved avhendelse av fritidsbolig behandlet etter de samme regelene som avhendelse av fast bolig. Gjeldende fra og med inntektsåret 1987 ble dette endret. Departementets forslag til disse endringene er omtalt slik i Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27.

”Etter dagens regler behandles gevinst ved avhendelse av egen fritidsbolig etter de samme regler som gjelder for avhendelse av egen fast bolig. Her er det blant annet også inntatt bestemmelser om hvilket omfang skattyterens bruk må ha for at hele gevinsten skal bli skattefri, og bestemmelser om når gevinsten bare for en del vil være unntatt fra beskatning. Disse bestemmelsene har sin berettigelse når det gjelder faste boliger, der utleie av en del av boligen og delt bruk er særlig praktisk.

Departementet har ikke foreslått noen tilsvarende bestemmelse for fritidsboliger. Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsbolig. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.”

Dette må forstås slik at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav c, som gjelder forholdsmessig fordeling av gevinst ved salg av eiendom som delvis er brukt som fast bolig og delvis til annen bruk, analogisk for fritidsbolig. Ved salg av eiendom som delvis er brukt som fritidsbolig og delvis til annen bruk må en legge til grunn at dersom en eiendom etter en helhetsvurdering fremstår som eierens fritidsbolig, skal hele gevinsten ved salg av eiendommen beskattes etter reglene for fritidsbolig.

Det må være den eiendom som planlegges solgt som må være avgjørende for om ”eiendommen som helhet fremstår som eierens egen fritidsbolig”. At eiendommen i dag har samme gårds- og bruksnummer som, og kan sies å fremstå som en del av en eiendom hvor det drives næringsvirksomhet, kan ikke ha betydning for vurderingen, når ”fritidsdelen” skilles ut og selges separat.

Eiendommen består av en eldre bolig med uthus og en naturlig arrondert tomt. Den ligger i Lillevik ved fjorden og ekteparet disponerer båtplass for sin fritidsbåt. Eiendommen benyttes av skattyter og ektefellen i lange perioder om sommeren til fritidsformål etter arbeidstid og i ferier. I utgangspunktet taler dette for at det er en fritidsbolig. I kjelleren i bolighuset er det et 55 kvm stort lokal med lav takhøyde som leies ut til Lystbåt AS og benyttes av dem til kontor og spiseplass. Som det fremgår av den siterte proposisjonsuttalelsen innebærer delvis næringsbruk at boligen lett kan miste sitt preg av å være en fritidsbolig. Sett i forhold til boligens totale areal er det imidlertid en relativt beskjeden del som er benyttet til næringsbruk. Selv om næringsbruken er mer intens enn fritidsbruken, har Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering kommet til at boligen, slik saken er opplyst, fremstår som en fritidsbolig. Uthuset som benyttes til oppbevaring av hageutstyr må anses å ha så nær og direkte tilknytning til fritidsboligen at den må anses som en ”tjenende bygning” som må ses under ett med bolighuset, jf. Lignings-ABC 2002 s. 204 flg. og s. 188 flg.

Tomten som skal skilles ut, skal etter det opplyste være naturlig arrondert til fritidsboligen og er benyttet i tilknytning til fritidsboligen. Innsender opplyser at boligen skal vernes som ”spesialområde bevaring” i reguleringsplanen og at det kan legges til grunn at det ikke er aktuelt for kjøper å rive bygningene. Det legges derfor til grunn at det i denne saken ikke vil være grunnlag for tomtebeskatning etter skatteloven § 9-3 syvende ledd bokstav a.

Skattedirektoratet har etter dette kommet til at eiendommen må anses som en fritidseiendom. Skattyter har eiet eiendommen siden 1983. Eierkravet er således oppfylt. Eiendommen er benyttet som fritidsbolig siden 1990. Brukstidskravet er dermed oppfylt. Eventuell gevinst ved salg av eiendommen vil dermed være skattefri etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4 første ledd.

Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at skattyter eventuelt må kunne sannsynliggjøre overfor ligningskontoret ved ligningen for det år eiendommen realiseres, at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt.

Konklusjon

Skattyters eventuelle gevinst ved salg av fritidseiendommen i Lillevik vil være skattefri etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4 første ledd.