Skattyter disponerer første etasje i en tomannsbolig som pendlerbolig, mens leiligheten i andre etasje skal leies ut. Utleieleiligheten skal etter planen selges om ca. ett år, etter at tomannsboligen er seksjonert. Direktoratet kom til at skattyters bruk av leiligheten i første etasje av boligen tilfredsstiller kravet til bruk av boligen som pendlerbolig. Den utleide delen av tomannsboligen skulle imidlertid benyttes til andre formål enn inntektsgivende arbeid (kapitalplassering) og kunne dermed ikke anses som ”egen bolig”, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. En forholdsmessig del av gevinsten vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav c. Den forholdsmessige delen av gevinsten som knytter seg til den utleide delen, vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. En ev. seksjonering av tomannsboligen vil ikke føre til andre løsninger med hensyn til gevinstbeskatningen. Skattedirektoratet konkluderte med at leieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2 første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter har kjøpt en ikke-seksjonert tomannsbolig i Storvik. Siden 15. januar 2005 har skattyter benyttet første etasje i boligen som pendlerbolig.

Skattyter flyttet til Lillevik i 1993 og var frem til 1997 ansatt som turistsjef i Lillevik kommune. Siden 1997 har skattyter pendlet mellom Storvik og Lillevik. De to siste årene har skattyter hatt X AS i Storvik som arbeidsgiver. X AS er et konsulentselskap innen prosjektledelse. Skattyter har trådløst kontor, og har i stor grad frihet til å arbeide hjemmefra, dvs. fra den faste boligen i Lillevik. På grunn av arbeidets karakter må hun likevel ha flere overnattinger i Storvik hver uke. I 2002 var antallet 153, og i 2003 var antallet overnattinger 157. Antall overnattinger i 2004 og 2005 vil også ligge mellom 150 og 160. Skattyter opplyser at hun har fått fradrag for merutgifter i forbindelse med pendlingen.

Skattyter har samboer i Lillevik. Skattyters voksne sønn studerer i en annen by, men kommer ofte hjem til Lillevik. Det samme gjelder samboerens voksne barn som også har Lillevik som ”base”.

Skattyter har vært ansett som skattemessig bosatt i Lillevik siden 1993.

Skattyter har frem til hun kjøpte tomannsboligen i Storvik, leid pendlerbolig der. Hun benytter som nevnt nå første etasje i tomannsboligen selv, samtidig som hun ønsker å leie ut annen etasje i boligen. Det er opplyst at utleieverdien av annen etasje er mindre enn i første, men antatte utleieverdier er ikke opplyst. Skattyter vil vurdere å selge annen etasje i boligen om minimum ett års tid, se nedenfor. Hun planlegger å fortsatt benytte leiligheten i første etasje som pendlerbolig.

Skattyter antar at en eventuell gevinst ved salg av boligen vil være skattefri og viser til BFU 54/04 og Lignings-ABC. Skattyter forutsetter da at hun har brukt leiligheten i første etasje som pendlerbolig i minst ett år. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som avgjør hvorvidt skattyter vil opptjene botid for hele eiendommen i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 9-3 annet ledd, slik at hele boligeiendommen kan selges skattefritt.     

Dersom skattyter bestemmer seg for å selge etter at å brukt første etasje av boligen som beskrevet ovenfor, planlegger hun å seksjonere boligen først. Under forutsetning av at hele eiendommen kan selges skattefritt, spør skattyter om en ev. gevinst vil bli skattepliktig hvis den ene boligseksjonen, ev. begge, selges innen ett år etter seksjonering.

Skattyter ønsker også at Skattedirektoratet i den bindende forhåndsuttalelsen skal ta stilling til om inntekter fra utleie av annen etasje i boligen, vil være skattefrie inntil en eventuell seksjonering. 

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan realisere boligeiendommen skattefritt etter de særskilte regler om realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig. Videre skal vi ta stilling til om seksjonering av boligeiendommen og salg av den ene, ev. begge boligseksjonen(e), innen ett år etter seksjonering, medfører gevinstbeskatning. Endelig skal vi ta stilling til om utleieinntektene vil bli skattepliktige etter skatteloven § 7-2.

Skattedirektoratet vil først vurdere om skattyters boligeiendom i Storvik kan karakteriseres som en pendlerbolig i skattemessig forstand.

Gevinst ved realisasjon av bolig er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl.a. lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales…., og b.  eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før      realisasjonen.”

Det stilles her krav til både eiertid og til at eiendommen har vært brukt som egen bolig. I praksis har man imidlertid akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 hvor det bl.a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter bestemmelsen. Skattefritak etter 1 års eier– og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

I ligningspraksis har man stilt visse vilkår for å anse en bolig som pendlerbolig som kan selges skattefritt etter de samme reglene som skattyters faste bolig. I Lignings-ABC 2004 sidene 219 og 223 er dette bl.a. formulert som følger:

”En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid. Det er godtatt at gevinst på slik bolig er skattefri når vilkårene for øvrig for skattefritak for bolig er oppfylt ( 1 års eier- og botid).”

”Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning.  ….”

Skattedirektoratet viser til at en pendlerbolig som utgangspunkt skal anses som ”egen bolig” etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1989 side 754 omtaler imidlertid ikke de tilfeller hvor en står ovenfor en kombinert bruk av boligen, der en del brukes i forbindelse med inntektsgivende arbeid mens den andre delen brukes som utleieobjekt. Departementet avgrenser i uttalelsen mot pendlerbolig/sekundærbolig som brukes til andre formål enn i forbindelse med inntektsgivende arbeid. Slike boliger vil aldri kunne omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd fordi de ikke kan anses som ”egen bolig”. 

I lovforarbeidene til tidligere endringer i boligbeskatningsreglene, jf. Ot.prp. nr. 45 (1973-74) side 9, forslo departementet at tomannsboliger skulle settes i en særstilling i forhold til andre typer boligeiendom ved gevinstberegningen. Begrunnelsen for at hele gevinsten ved salg av tomannsboliger skulle unntas, var at ”mange mennesker som ikke har hatt økonomisk evne til  å skaffe seg enebolig, har dekket sitt boligbehov ved byggingen av tomannsbolig med utleie av den ene halvpart.”

I den forelagte sak kjøper skattyter en tomannsbolig som pendlerbolig, og planlegger utleie av den ene leiligheten samtidig som utleieleiligheten etter det er som opplyst skal realiseres om ca. ett år, etter at tomannsboligen er seksjonert. Begrunnelsen for å unnta hele gevinsten ved salg av tomannsboliger fra beskatning er, på bakgrunn av de siterte lovforarbeider, ikke tilstede når det gjelder en tomannsbolig som benyttes som pendlerbolig. Eiendommen får da etter direktoratets oppfatning preg av å være en kapitalplassering. Faktum i denne saken skiller seg på dette punktet fra faktum i BFU 54/04, der skattyterne hadde benyttet tomannsboligen som fast bolig i tolv år før den ble tatt i bruk som pendlerbolig.

Skattedirektoratet vil ta stilling til om en del av tomannsboligen kan anses som pendlerbolig i skattelovens forstand. Det fremgår av saksforholdet at skattyter er skattemessig bosatt i Lillevik kommune. Skattyter har videre opplyst at hun i forbindelse med arbeid i Storvik er avhengig av å være der store deler av tiden for å få utført sitt arbeid. De tre siste årene har hun hatt mellom 150 og 160 overnattinger per år i forbindelse med arbeid, og direktoratet legger til grunn at antall overnattinger i inneværende og neste år også vil ligge på dette nivået. Basert på innsenders opplysninger finner Skattedirektoratet at skattyters bruk av leiligheten i første etasje i tomannsboligen tilfredsstiller kravet til bruk av boligen som pendlerbolig. På bakgrunn av det ovenstående, har imidlertid direktoratet kommet til at det kun er den forholdsmessige delen av gevinsten som knyttet seg til leiligheten som benyttes i forbindelse med inntektsgivende arbeid, som kan anses skattefri. Skattedirektoratet er av den oppfatning at skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav c bør anvendes analogisk i disse tilfellene. Dette innebærer at de alminnelige regler om skattefritak for ett års eier- og botid, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd, får virkning for den delen av eiendommen som skattyter har brukt som pendlerbolig.

Skattedirektoratet forutsetter at boligeiendommen vil være eiet i mer enn ett år når eiendommen realiseres. Kravet til eiertid vil da være oppfylt for den delen som skal benyttes som pendlerbolig.

En forholdsmessig del av ev. gevinst ved realisasjon av eiendommen i Storvik, vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav c, dersom den beskrevne bruk i forbindelse med arbeidspendling har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Den forholdsmessige delen av gevinsten som knytter seg til den utleide delen av tomannsboligen (leiligheten i annen etasje), har ikke vært benyttet som ”egen bolig” og vil derfor være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tap vil være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyter ved et fremtidig salg av eiendommen, ev. må kunne sannsynliggjøre overfor ligningskontoret ved ligningen for det år eiendommen realiseres, at ovennevnte krav til bruk av eiendommen er oppfylt.

Direktoratet har blitt bedt om å vurdere om en fremtidig seksjonering og fremtidig realisasjon av en, ev. begge seksjonene etter at boligen har vært benyttet som beskrevet, medfører at noen del av gevinsten blir skattepliktig. Når eier har opparbeidet eier- og botid til en bolig før den ble seksjonert, beholder eier den opparbeidede eier- og botid også etter seksjoneringen, jf. Lignings-ABC 2004 side 224 pkt. 9.2.7. Realiserer skattyter seksjonen i første etasje av eiendommen innen ett år etter at den er opphørt å være pendlerbolig, vil en gevinst derfor være unntatt beskatning. Gevinst ved realisasjon av den utleide delen av eiendommen vil være skattepliktig også etter en seksjonering, da kravene til botid ikke er oppfylt for denne delen.

Skattedirektoratet vil til slutt vurdere om utleieinntektene vil være skattepliktige etter skatteloven § 7-2. Bestemmelsen lyder slik (med virkning f.o.m. inntektsåret 2005):

7-2 Utleieinntekt mv.

(1) Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. b. eiendommen er tomannsbolig og eieren oppfyller vilkårene i a for den ene leiligheten. c. hele eller en større del av boligen leies ut mindre enn halve inntektsåret.”

Etter skatteloven § 7-2 første ledd er utleieinntekt som hovedregel skattepliktig hvis den ikke omfattes av unntaksbestemmelsene i bokstavene a, b eller c. Spørsmålet er om unntaket for tomannsboliger i skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b kommer til anvendelse også når boligen benyttes som pendlerbolig, jf. ordlyden innledningsvis i bestemmelsen ”utleieinntekt fra egen bolig”.

Det fremgår klart av lovforarbeidene, Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 3.3.2 på side 17, at grensen mot skattepliktig utleieinntekt skal trekkes på tilsvarende måte som mellom prosentligning og direkte ligning etter de tidligere regler. Skattedirektoratet forstår det slik at den grense som er innarbeidet i ligningspraksis skal videreføres. Direktoratet vil nedenfor gå nærmere inn på denne grensen når vi skal tolke den nåværende bestemmelse i skatteloven § 7-2 første ledd.

Reglene om prosentligning og direkte ligning fremgikk etter de tidligere regler av skatteloven kapittel 7. Etter dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 7-1 skulle boligeiendommer som ikke fylte vilkårene for prosentligning, lignes direkte (lignes etter regnskap). Den dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 7-10 første ledd regulerte hvilke eiendommer som skulle prosentlignes:

”Nettoinntekt ved egen bruk fastsettes ved prosentligning for a. selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v. som eieren bruker til egen bolig, b. tomannsbolig når eieren bruker minst den ene leiligheten til egen bolig, c. fritidseiendom som nyttes av eieren til egen bruk, d. boenhet i boligselskap som andelshaveren bruker som egen bolig, jf. § 7-12.”

Det heter videre i bestemmelsens tredje ledd:

”(3) Prosentligning gjennomføres når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. For tomannsbolig må dette vilkåret være oppfylt for den leiligheten som eieren bruker som egen bolig.” 

En ordlydsfortolkning av uttrykkene ”egen bolig” og ”egen bruk” gir ikke et entydig svar, selv om uttrykket ”egen bolig” kan tas til inntekt for at det er skattyters faste bolig som er ment omfattet. Det fremgår heller ikke uttrykkelig av lovforarbeidene, Ot. prp. nr. 42 (1974-75), om pendlerbolig/sekundærbolig var ment å skulle omfattes av reglene om prosentligning. Av ligningspraksis kan det imidlertid utledes at pendlerbolig etter dagjeldende bestemmelse i skatteloven § 7-10 alltid skulle unntas fra prosentligning, jf. Lignings-ABC 2004 pkt. 3.1 side 204. Standpunktet har vært innarbeidet i Lignings-ABC siden 1996.  

Skattedirektoratet har ovenfor lagt til grunn at boligeiendommen i Storvik dels er en pendlerbolig i skattelovens forstand, dels er en sekundærbolig som brukes til annet formål. En slik bolig skulle vært lignet direkte etter de tidligere regler i skatteloven kapittel 7, og utleieinntektene ville vært skattepliktige etter den generelle bestemmelsen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Som en følge av at boligeiendommen er en pendlerbolig/sekundærbolig, har Skattedirektoratet kommet til at unntaket for tomannsboliger i skatteloven § 7-2 første ledd bokstav b ikke kommer til anvendelse. Utleieinntektene vil derfor være skattepliktige etter hovedregelen i skatteloven § 7-2 første ledd innledningen. Skattedirektoratet legger avgjørende vekt på at lovgivers intensjon etter ovennevnte lovforarbeider, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 3.3.2 på side 17, har vært at grensen mot skattepliktig utleieinntekt skal trekkes på tilsvarende måte som mellom prosentligning og direkte ligning etter de tidligere regler.

Konklusjon

Basert på innsenders opplysninger, vil en forholdsmessig del av en ev. gevinst som knytter seg til den leiligheten skattyter har benyttet som pendlerbolig, være unntatt beskatning etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav c, ved realisasjon av eiendommen i Storvik. Tilsvarende vil et ev. tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Den forholdsmessige delen av en ev. gevinst som knytter seg til den utleide delen av eiendommen, vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende vil et ev. tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Ved en seksjonering av boligeiendommen, vil en ev. gevinst ikke bli beskattet dersom seksjonen skattyter har benyttet som pendlerbolig realiseres innen ett år etter at den er opphørt å være pendlerbolig. Tilsvarende vil et ev. tap ved realisasjon av seksjonen ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Gevinst ved realisasjon av den utleide delen av eiendommen vil være skattepliktig også etter en seksjonering. Tilsvarende vil et ev. tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Forutsatt den bruk som er beskrevet ovenfor vil utleieinntektene fra boligeiendommen i Storvik, være skattepliktige etter skatteloven § 7-2 første ledd.