1. Innledning

Staten og en kommune inngikk 16. mars 2023 forlik i en sak som gjaldt hvorvidt kommunen hadde rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnader pådratt til aktivitet som bestod i å tilby publikum adgang til svømmehall mot betaling. Slik virksomhet er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 andre ledd. Kommunene vil derfor i stedet for fradragsrett i utgangspunktet ha rett til merverdiavgiftskompensasjon for pådratte merverdiavgiftskostnader.

Etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 foreligger det likevel ikke rett til kompensasjon for en kommune dersom den driver økonomisk aktivitet og denne aktiviteten kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget.

Kommunale svømmeanlegg som tar betaling for publikumsbading kan rammes av denne bestemmelsen dersom aktiviteten etter sin art er økonomisk/markedsmessig. (Kommunen hadde allerede fått kompensasjon for bruk av svømmeanlegget som gjaldt lovpålagt kommunal svømmeopplæring).

Ved denne vurderingen er det finansielle viktig, dvs. hva som i den enkelte sak er størrelsesforholdet mellom billettinntektene og kostnadene forbundet med aktiviteten. I og med at det gjerne foregår også andre aktiviteter i et kommunalt svømmeanlegg, må det derfor bl.a. beregnes hvor stor andel av de totale kostnadene ved svømmeanlegget som gjelder aktiviteten med publikumsbading mot betaling.

Forut for forliket 16. mars 2023 gjorde Skattedirektoratet følgende vurderinger:

2. Rettslige utgangspunkter

Finansdepartementet har 18. desember 2020 gitt en fortolkningsuttalelse om merverdiavgiftskompensasjon ved bygging og drift av kommunale svømmeanlegg. Skattedirektoratet har 4. juli 2022 gitt en nærmere praktisk veiledning til uttalelsen.

Departementet legger til grunn at det i vurderingen av om det foreligger økonomisk aktivitet etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 må vektlegges både formålet med og finansieringen av tilbudet, men at hvorvidt tilbudet finansieres ved publikumsbetaling vil være et tungtveiende moment. Dette mener vi allerede ligger i lovens uttrykk «økonomisk aktivitet».

Departementet legger til grunn at «det ikke er gitt at det å ta betaling for en vare eller tjeneste automatisk leder til at virksomheten anses å utøve økonomisk aktivitet». I den nærmere vurdering oppstiller Finansdepartementet to presumsjoner om finansiering og økonomisk aktivitet.

Den første presumsjonen er at dersom tilbudet med publikumsbading i det vesentligste finansieres av kommunen, kan det etter departementets syn vanskelig anses for å foreligge økonomisk aktivitet. Skattedirektoratet har i sin praktiske veiledning 4. juli 2022 punkt 4.2.1 lagt til grunn at «vesentlig» skal forstås som 80 % eller mer. Beregninger viser at kommunen for 2016 og 2017 finansierer hhv. 72,27 prosent og 73,82 prosent. Kommunens andel finansiering utgjør altså ikke det «vesentlige» av kostnadene forbundet med publikumsbadingen, men må likevel sies å være høy.

Den andre presumsjonen er at i de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbadingen verken dekker såkalte byggekostnader eller drift, har det formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Våre beregninger viser at publikumsinntektene for 2016 dekker andel byggekostnader og driftskostnader som kan henføres forholdsmessig til denne aktiviteten med hhv. 83,31 prosent og 41,57 prosent. Tilsvarende tall for 2017 er hhv. 77,23 prosent og 39,61 prosent. Billettinntektenes andel av finansieringen innebærer altså at det etter departementets presumsjoner har formodningen mot seg at kommunens tilbud om publikumsbading mot betaling utgjør økonomisk aktivitet.

Departementet mener også at det er relevant å se hen til hvor mye tid og ressurser som brukes til henholdsvis publikumsbadingen og definerte offentlige oppgaver, slik som svømmeopplæring i skolen og lignende. Våre beregninger viser at for 2016 er tid og ressurser som brukes på publikumsbadingen hhv. 76,24 prosent og 77,84 prosent. For 2017 er de tilsvarende tall 76,25 prosent og 78,22 prosent. Isolert sett er altså tid og ressursbruk til publikumsbadingen høy sammenlignet med andre offentlige oppgaver som svømmeanlegget benyttes til. Departementet mener imidlertid i sin fortolkningsuttalelse at det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for disse størrelser, herunder publikumsbetaling sammenlignet med byggekostnader eller driftskostnader for at det skal anses å foreligge økonomisk aktivitet eller ikke.

Det må tas utgangspunkt i finansieringen av publikumsbadingen. Det er det som er i tråd med Finansdepartementets fortolkningsuttalelse. Et aspekt i vurderingen her, slik vi ser det, er at betydningen av den tidsmessige og ressursmessige bruken er relativ, jf. også at departementet ikke finner grunn til å oppstille en fiksert brøk i denne vurderingen. Desto høyere grad av offentlig finansiering av tilbudet med publikumsbading, desto mer tid og ressursbruk på tilbudet kan aksepteres uten at virksomheten etter sin art blir økonomisk aktivitet. I ytterste konsekvens, dersom publikumsbadingen er fullfinansiert av kommunen (dvs. gratis publikumsbading, som ellers ville vært unntatt omsetning etter mval. § 3-8), mener vi at det i alminnelighet vil foreligge rett til kompensasjon uavhengig av omfanget av publikumsbadingen. Dette illustrerer også at problemstillingen ikke kan formuleres alene som et spørsmål om publikums bruk av et badeanlegg fremstår som en restkapasitetsutnyttelse. Det er ikke et vilkår for å anse publikumsbadingen som ikke-økonomisk aktivitet at den kan betegnes som utnyttelse av en restkapasitet.

3. Sakens faktiske side

Når en skal finne andel kostnader til publikumsbadingen mot betaling, må de fordelingsprinsippene som er skissert i Skattedirektoratets fellesskriv 21. mai 2015 anvendes. Se Skattedirektoratets uttalelse 4. juli 2022 punkt 4.3.1.1 hvor vi henviser til prinsippene om kostnadsfordeling for felleskostnader som forholdsmessig skal fordeles til hver aktivitet. Det vil blant annet si at eksempelvis strømkostnader som påløper når anlegget ikke er i bruk også skal fordels forholdsmessig til publikumsbadingen. Det var til kommunens ugunst ikke gjort ved Skattedirektoratets klagevedtak i saken, med den følge at premissene for avgjørelsen ble uriktige. I tillegg til andel felleskostander kommer kostnader som gjelder spesifikt for publikumsbadingen. For øvrig er fremgangsmåten ved beregningen av de relevante størrelsene for forskjellige kostnader, tid og ressursbruk redegjort for i vår veiledning 4. juli 2022 om økonomisk aktivitet og svømmeanlegg.

Ved å følge denne fremgangsmåten blir de forskjellige relevante beregningene slik:

3.1 Beregning av billettinntektene for publikumsbading sammenlignet med kostnadene for tilbudet:

2016

Billettinntektene sammenlignet med byggekostnader

Først fordeles timer ikke-bruk (6094) ut fra forholdet mellom antall timer bruk til publikumsbading/folkebad (1937,5) og kommunal intern bruk/skolesvømming (603,5). De relevante tallene er følgende:

1937,5 x 100 / (1937,5 + 603,5) = 76,24 %. Antall timer ikke-bruk som fordeles til publikumsbading blir da 6094 x 76,24 / 100 = 4 646,06 timer.

Sum timer som henføres til publikumsbading blir da 1937,5 + 4646,06 = 6 583,56 timer.

I prosent av årets timer (8760) blir det 6583,56 x 100 / 8760 = 75,15 %. Denne prosentsatsen blir grunnlaget for fordeling av byggekostnader til henholdsvis publikumsbading og annen bruk.

Byggekostnader (renter og avskrivninger) for svømmeanlegget er i regnskapet opplyst å utgjøre kr 3 920 000 for 2016. Andel byggekostnader som skal henføres til publikumsbading blir da kr 3 920 000 x 75,15 / 100 = kr 2 945 880.

Billettinntektene utgjør ifølge regnskapet for 2016 kr 2 454 253. Billettinntektenes andel finansiering av byggekostnader blir da kr 2 454 253 x 100 / 2 945 880 = 83,31 %.

Billettinntektene sammenlignet med driftskostnader

Vi følger her samme metode som for byggekostnader ved fordelingen av driftskostnader anskaffet under ett til publikumsbading og annen aktivitet. Prosentsatsen for timer henført til publikumsbading er 75,15, jf. beregning ovenfor.

Driftskostnader til fordeling ifølge regnskapet er kr 6 641 253.

Andel driftskostnader som henføres til publikumsbadingen blir da kr 6 641 253 x 75,15 / 100 = kr 4 990 901,63.

I tillegg er de spesifikke kostnadene til publikumsbadingen kr 912 486.

Sum driftskostnader til publikumsbadingen utgjør da kr 4 990 901,63 + kr 912 486 = kr 5 903 387,63.

Billettinntektenes andel finansiering av driftskostnadene blir da kr 2 454 253 x 100 / 5 903 387,63 = 41,57 %.

2017

Billettinntektene sammenlignet med byggekostnader

Vi fordeler først timer ikke-bruk (5909) ut fra forholdet mellom antall timer bruk til publikumsbading/folkebad (2019,5) og kommunal intern bruk/skolesvømming (629).

2019,5 x 100 / (2019,5 + 629) = 76,25 %. Antall timer ikke-bruk som fordeles til publikumsbading blir da 5909 x 76,25 / 100 = 4 505,6 timer.

Sum timer som henføres til publikumsbading blir da 2019,5 + 4505,61 = 6 525,11 timer.

I prosent av årets timer blir det 6525,11 x 100 / 8760 = 74,48 %. Denne prosentsatsen blir grunnlaget for fordeling av byggekostnader til henholdsvis publikumsbading og annen bruk.

Byggekostnadene (renter og avskrivninger) for svømmeanlegget er i regnskapet opplyst å utgjøre kr 3 900 040 for 2017. Andel byggekostnader som skal henføres til publikumsbading blir da kr 3 900 040 x 74,48 / 100 = kr 2 904 749, 79.

Billettinntektene utgjør ifølge regnskapet for 2017 kr 2 243 376. Billettinntektenes andel finansiering av byggekostnadene blir da kr 2 243 376 x 100 / 2 904 749,79 = 77,23 %.

Billettinntektene sammenlignet med driftskostnader

Vi følger her samme metode som for byggekostnader ved fordelingen av driftskostnader anskaffet under ett til publikumsbading og annen aktivitet. Prosentsatsen for timer henført til publikumsbading er 74,48, jf. beregning ovenfor.

Driftskostnader til fordeling ifølge regnskapet er kr 6 151 955. Andel driftskostnader som henføres til publikumsbadingen blir da kr 6 151 955 x 74,48 / 100 = kr 4 581 976,08.

I tillegg utgjør de spesifikke kostnadene til publikumsbadingen kr 1 080 345.

Sum driftskostnader til publikumsbadingen utgjør da kr 4 581 976,08 + kr 1 080 345 = kr 5 662 321,08.

Billettinntektenes andel finansiering av driftskostnadene blir da kr 2 243 376 x 100 / 5 662 321,08 = 39,61 %.

3.2 Beregning av tid og ressurser til publikumsbadingen sammenlignet med kompensasjonsberettiget bruk

2016

Tidberegning:

Under kostnadsberegningene over har vi beregnet forholdet mellom tid til publikumsbading og tid til kompensasjonsberettiget bruk. For 2016 ble tallet 76,24 % publikumsbading.

Ressursberegning:

Det som skal beregnes her er kostnadene til publikumsbadingen sammenlignet med kostnadene til den kompensasjonsberettigede bruken. Med kostnader menes her de totale kostnader, dvs. både drifts- og byggekostnader. Det er den parallelle størrelsen til andel tid av total tid.

Det samlede tall for byggekostnader og driftskostnader som kan henføres til publikumsbadingen utgjør 2 945 880 + 5 903 387,63 (se ovenfor) = 8 849 267,63. Dette tallet må sammenlignes med de totale kostnader, fratrukket den delen av kostnadene som kan henføres til utleie.

De totale kostnader er oppgitt å være kr 11 521 765 ifølge regnskapet.

Det betyr at kostnader for kompensasjonsberettiget bruk og utleie til sammen utgjør kr 2 672 497,37 (11 521 765 – 8 849 267,63). For å finne andel kostnader til kompensasjonsberettiget bruk må vi da skille ut utleiebruken. Det må baseres på tidbruken til hver av aktivitetene. Dvs. andel timer faktisk kompensasjonsberettiget bruk pluss andel ikke-bruk og andel timer faktisk utleie:

Andel timer faktisk kompensasjonsberettiget bruk er 603,5 timer. Andel kompensasjonsberettiget ikke-bruk er 1 447,94 timer (timer ikke-bruk 6 094 – 4 646,06, som er andel timer til publikumsbading, jf. beregningen ovenfor.) Andel timer kompensasjonsberettiget bruk blir da 2 051,44 timer (603,5 + 1447,94). Antall timer faktisk utleie er 125.

Andel kompensasjonsberettiget bruk blir da:

2 051,44 x 100/ (2 051,44 + 125) = 94,25 %. I kroner blir dette 2 672 497,37 x 94,25 / 100 = kr 2 518 828,77.

Total ressursbruk (i prosent) for publikumsbading sammenlignet med publikumsbading og kompensasjonsberettiget bruk til sammen blir da 77,84 % (8 849 267,63/ 8 849 267,63 + 2 518 828,77).

2017

Tidberegning

Under kostnadsberegningene over har vi beregnet forholdet mellom tid til publikumsbading og tid til kompensasjonsberettiget bruk. For 2017 ble tallet 76,25 % publikumsbading.

Ressursberegning

Det som skal beregnes her er kostnadene til publikumsbadingen sammenlignet med kostnadene til den kompensasjonsberettigede bruken. Med kostnader menes her de totale kostnader, dvs. både drifts- og byggekostnader. Det er den parallelle størrelsen til andel tid av total tid.

Det samlede tall for byggekostnader og driftskostnader som kan henføres til publikumsbadingen utgjør kr 2 904 749,79 + kr 5 662 321,08 (se ovenfor) = kr 8 567 070,87. Dette tallet må sammenlignes med de totale kostnader, fratrukket den delen av kostnadene som kan henføres til utleie.

De totale kostnader for 2017 er oppgitt å være kr 11 189 200 ifølge regnskapet.

Det betyr at kostnader for kompensasjonsberettiget bruk og utleie til sammen utgjør kr 2 622 129,13 (11 189 200 – 8 567 070,87). For å finne andel kostnader til kompensasjonsberettiget bruk må vi da skille ut utleiebruken. Det må baseres på tidbruken til hver av aktivitetene. Dvs. andel timer faktisk kompensasjonsberettiget bruk pluss andel ikke-bruk og andel andel timer faktisk utleie:

Andel timer faktisk kompensasjonsberettiget bruk er 629 timer. Andel kompensasjonsberettiget ikke-bruk er 1 403,40 timer (timer ikke-bruk 5 909 – 4 505,60 som er andel timer til publikumsbading, jf. beregningen ovenfor.) Andel timer kompensasjonsberettiget bruk blir da 2 032,40 timer (629 + 1 403,40). Antall timer faktisk utleie er 202,50.

Andel kompensasjonsberettiget bruk blir da:

2 032,40 x 100/ (2 032,40 + 202,50) = 90,93 %. I kroner blir dette 2 622 129,13 x 90,93 / 100 = kr 2 384 302,02.

Total ressursbruk (i prosent) for publikumsbading sammenlignet med publikumsbading og kompensasjonsberettiget bruk til sammen blir da 78,22 % (8 567 070,87/ 8 567 070,87 + 2 384 302,02).

3.3 Kommunens og publikums andel finansiering av totale kostnader til publikumsbading

2016

Billettinntektene utgjorde ifølge regnskapet kr 2 454 253.

De totale kostnader til publikumsbading (bygg og drift) utgjorde kr 8 849 267,63. Se beløp oppstilt ovenfor under beregning av ressursbruk for publikumsbading sammenlignet med kompensasjonsberettiget bruk.

Publikums andel finansiering av svømmeanlegget blir 27,73 % (kr 2 454 253 x 100 / kr 8 849 267,63).

Kommunens andel finansiering av svømmeanlegget blir 100 % - 27,73 % = 72,27 %.

2017

Billettinntektene utgjorde ifølge regnskapet kr 2 243 376.

De totale kostnader til publikumsbading (bygg og drift) utgjorde kr 8 567 070,87. Se beløp oppstilt ovenfor under beregning av ressursbruk for publikumsbading sammenlignet med kompensasjonsberettiget bruk.

Publikums andel finansiering av svømmeanlegget blir 26,18 % (kr 2 243 376 x 100 / kr 8 567 070,87).

Kommunens andel finansiering av svømmeanlegget blir 100 % - 26,18 % = 73,82 %.

4. Nærmere vurdering av om det foreligger økonomisk aktivitet

Beregningen av hvordan kommunens aktivitet med publikumsbading mot betaling finansieres gir oppsummeringsvis følgende bilde når vi ser på 2016 og 2017:

Kommunen finansierer omtrent tre av fire kroner av de totale kostnader til publikumsbadingen (pkt. 3.3). Finansieringsgraden er altså under Finansdepartementets første presumsjon hvor det er spørsmål om kommunen finansierer i det alt vesentlige av tilbudet, som vi antar betyr minst 4 av fem kroner. Kommunens totale finansiering av publikumsbadingen vil imidlertid uansett måtte anses som høy.

Derimot finansierer billettinntektene fra publikum verken kommunens driftsutgifter eller byggekostnader forbundet med publikumsbadingen. Billettinntektene finansierer omtrent 4 av 10 kroner som medgår til drift eller 8 av 10 kroner som medgår til byggekostnadene, dvs. renter og avskrivninger (pkt. 3.1). Etter Finansdepartementets fortolkningsuttalelse gir dette en presumsjon for at det ikke foreligger økonomisk aktivitet. Billettinntektenes andel finansiering av byggekostnadene er likevel høy. På den annen side må billettinntektenes andel finansiering av driftsutgiftene sies å være lav (under halvparten).

Tid til publikumsbading sammenlignet med kompensasjonsberettiget bruk utgjør omtrent tre av fire timer. Ressursmessig er tallene nesten fire av fem kroner til denne aktiviteten (pkt. 3.2). Andelen bruk av tid og ressurser på publikumsbadingen er derfor høy. Spørsmålet blir da om dette gjør at aktiviteten med publikumsbading mot betaling likevel må anses som økonomisk aktivitet, selv om vi altså har presumsjon for ikke-økonomisk aktivitet, jf. ovenfor.

Som vi har vært inne på ovenfor under punkt 2 siste avsnitt er den tids- og ressursmessige bruken til publikumsbading et moment av relativ betydning. Desto høyere grad av kommunal finansiering, desto mer tid og ressursbruk kan aksepteres uten at virksomheten etter sin art blir av økonomisk karakter.

Riktignok utgjør billettinntektene omtrent fire av fem kroner sammenlignet med de årlige byggekostnadene, hvilket isolert sett svekker presumsjonen for ikke-økonomisk aktivitet noe. På den annen side utgjør billettinntektene kun fire av ti kroner sammenlignet med de årlige driftskostnadene. Samtidig utgjør kommunens andel finansiering av de totale kostnader (bygg og drift) for publikumsbadingen omtrent tre av fire kroner. Vi mener at også dette siste styrker presumsjonen mot økonomisk aktivitet. Med andre ord at finansieringen i denne saken er et tungtveiende argument mot at det foreligger økonomisk aktivitet. Som vi også har vært inne på ovenfor under punkt 2, ligger det i lovens uttrykk “økonomisk aktivitet” en henvisning til finansieringen først og fremst, og som presumsjonene altså hviler på. Selv om tid- og ressursbruk også skal ses hen til, mener vi at det her ikke kan få avgjørende betydning når presumsjonen mot økonomisk aktivitet er så vidt klar ut fra finansieringen. Finansieringen må da få større betydning enn ressursbruken. Dette mener vi også er i overenstemmelse med Finansdepartementets uttalelse hvor det under punkt tre nest siste avsnitt kun heter at det er “relevant” å se hen til tid og ressurser. Man bygger ikke i den forbindelse på noen presumsjon.

Et resultat om ikke-økonomisk aktivitet ut fra en presumsjon som hviler på at billettinntektene verken finansierer driftskostnadene eller byggekostnadene, gir god sammenheng når kommunens totale finansiering (tre av fire kroner) er såpass høy at man nesten er i departementets første presumsjon. Dvs. at når kommunen finansierer det vesentlige (fire av fem kroner), kan det vanskelig bli tale om økonomisk aktivitet.

Vår konklusjon blir etter dette at det ikke foreligger økonomisk aktivitet.