Avgiftsgrunnlaget for elektroniske aviser som bare omsettes i fellesabonnement med fritatte papiraviser – Skattedirektoratets brev 3.9.2013

Bakgrunnen for uttalelsen er et ønske fra mediebransjen om å finne frem til en omforent fremgangsmåte eller modell for fastsettelse av merverdiavgiftsgrunnlaget når et abonnement dekker både levering av papiraviser og tilgang til digitale avisprodukter. Modellen, som er basert på den enkelte mediebedrifts kostnader til produksjonen av hhv papirutgave og digitale betalingsprodukter, har tilslutning fra Mediebedriftenes Landsforening. Foreningen opplyses å representere 181 av totalt 227 aviser i Norge.

Kort orientering om Skattedirektoratets konklusjoner

Skattedirektoratet har med to klare reservasjoner funnet at avishus som finner det tjenlig, kan benytte den foreslåtte fordelingsmodellen for avgiftsberegning av elektroniske aviser som bare omsettes i fellesabonnement med fritatte papiraviser. For det første mener vi at kostnadene til innholdsproduksjon i eventuelt frie elektroniske aviser skal holdes utenfor ved beregning av fordelingsbrøken, nærmere bestemt ved ikke å medregnes i nevneren. Videre er det direktoratets mening at målinger av abonnentenes faktiske bruk av de elektroniske avisene er et fremmedelement i en kostnadsbasert fordelingsmodell.

Problemstillingen

Problemstillingen er i korte trekk at det ved avisabonnement som omfatter både papiravis og tilgang til digitale produkter, har vist seg å være en utfordring for bransjen å finne frem til en rimelig fordeling mellom den digitale delen av abonnementet som skal avgiftsbelegges med alminnelig sats, 25 %, og papiravisen som omfattes av fritaket i merverdiavgiftslovens § 6-1, og skal avgiftsberegnes med 0-sats.

Modellen er basert på forholdet mellom kostnadene til produksjon av papiraviser og kostnadene til produksjon av de digitale avisproduktene. Bransjen mener imidlertid at det må foretas visse tilpasninger. Disse skal hensynta mediehusenes behov for forutsigbarhet og gi et regelverk som er robust nok med hensyn til de endringer man forventer i nyhetsdistribusjonen i avis- og mediemarkedet.

Fra bransjens side er det avgjørende at en kostnadsmodell også gir rom for et naturlig forretningsmessig skjønn. Videre må det være en sammenheng mellom det avgiftsgrunnlag man kommer frem til og betalingsviljen i markedet for å få tilgang til de digitale produktene.

Mediebedriftenes forslag til modell for fordeling av kostnader

Modellen som mediebedriftene ønsker vurdert, bygger på følgende tre grunnleggende steg:

(1) Kostnader knyttet til annonsevirksomhet trekkes ut, det vil si tas ut av regnestykket. Det samme gjelder eventuelle andre kostnader som ikke vedkommer avisproduksjonen.

(2) Særkostnader knyttet til henholdsvis papirutgaven (trykking og distribusjon mv.) og digital produksjon, tilordnes hvert av produktene. Fordi særkostnadene er så vidt store for papiravisen sammenlignet med den digitale distribusjonen, vil det her normalt oppstå en betydelig skjevhet mellom papiravisen og digitale produkter, hvor hovedtyngden ligger på papir. 

(3) Felleskostnader (ansattes lønn, administrasjon mv.) fordeles etter anslått bruk. En fordeling 50/50 kan etter bransjens syn være naturlig hvor det ikke er grunnlag for å hevde at bruken er ujevnt fordelt. Det må imidlertid være rom for forholdsmessig fordeling basert på faktiske kostnader. Her vil det kunne variere mellom de ulike mediehusene hvordan journalistene og øvrige ansatte arbeider, hvilket utstyr de bruker til hva og hvor mye mv. Noen felleskostnader kan derfor være egnet til deling 50/50 mens andre bør deles skjevt. Til sammenligning vises til de regler som gjelder ved fastsettelsen av fordelingsnøkler etter bestemmelsene i merverdiavgiftslovens § 8-2 om forholdsmessig fradrag for delt virksomhet. 

Når det gjelder felleskostnadene hevdes det å burde være en mulighet, gitt at det teknisk er mulig for avishuset å måle abonnentenes bruk av de digitale avisproduktene, at dette bør kunne danne grunnlag for fordelingen. Man tenker seg en fordeling som først baserer seg på et anslag, for så å kunne korrigere for faktisk bruk.

En kostnadsmodell basert alene på stegene 1 – 3 ovenfor, vil etter bransjens syn sjelden vise en ”riktig pris” og dermed grunnlag for beregning av avgift av de digitale produktene. Modellen forutsetter derfor en ytterligere justering hvor man for det første skiller ut kostnadene til eventuelle digitale avisprodukter som er gratis, slik at disse ikke avgiftsberegnes sammen med de digitale produktene det betales for. Deretter bør det foretas en justering basert på betalingsvilligheten i markedet.

Kostnadsmodellen bør således også inneholde følgende to siste steg:

(4) Sær- og felleskostnadene for den digitale avisproduksjonen fordeles mellom eventuell gratis nettavis (og/eller andre relevante gratis avisprodukter som knytter seg til samme innholdsproduksjon), og de digitale avisproduktene det tas betalt for. Også her vil det kunne være forskjeller mellom mediehusene basert på hvilke produkter de tilbyr og hvordan kostnadene fordeler seg mellom disse. Fordelingen forutsetter et visst rom for skjønn, men forutsettes å være basert på faktiske forhold som lar seg kontrollere/etterprøve.

(5)  Kostnadsnivået og grunnlaget for avgiftsberegning av de digitale produktene det betales for justeres deretter basert på det man kan kalle betalingsvillighet.

Betalingsvilligheten kan tenkes ”målt” på ulike måter, enten basert på en registrering/måling av den faktiske bruk av de digitale produktene, alternativt på et skjønn som baserer justeringsnøkkelen på virksomhetens kostnadsbilde.

Ved å følge fremgangsmåten beskrevet i steg 1 – 4 ovenfor, har man definert en kostnad for mediebedriftens digitale avisprodukter.

For å komme frem til det mediebedriftene mener er den "riktige" markedspris for den digitale avisen som abonnementet skal dekke, må det foretas en ytterligere justering. I steg 5 ses kostnadene for den betalte nettavisen i forhold til de totale kostnadene for innholdsproduksjonen, dvs. produksjonen av redaksjonelt stoff, ikke annonser. Dette fordi det må kunne legges til grunn at det er det redaksjonelle innholdet aviskundene er ute etter og villige til å betale for, ikke annonsene.

Forholdstallet mellom de to kostnadsstørrelsene gir en brøk/prosent som igjen foreslås anvendt på opplagsinntektene, dvs. de inntekter avisen har fra abonnentene alene, slik at det er den andelen av abonnementsinntektene som svarer til kostnadsandelen for betalt nettavis, som skal avgiftsberegnes med 25 %.

Fordi abonnementsinntektene representerer prisen ut til kundene, må merverdiavgiften trekkes ut av denne. At man ”henter” grunnlaget for avgiftsberegningen fra de faktiske opplags-/abonnementsinntektene, sikrer samtidig at også fortjenesteelementet er med i grunnlaget.

Til illustrasjon ble det fremlagt to eksempler på hvordan modellen slår ut for to navngitte aviser.  Eksemplene viste at modellen medførte at kostnadene til fremstillingen av det redaksjonelle innholdet i de betalte digitale mediene i de to avisene utgjorde hhv 16,78 % og 11,79 % av de totale kostnadene til fremstillingen av det redaksjonelle stoffet. Modellen innebærer at de samlede abonnementsinntektene fordeles tilsvarende, slik at hhv 16, 78 % og 11, 79 % anses som bruttovederlag for de digitale løsningene i abonnementene.

Avishusene og deres forening mener at den beskrevne kostnadsmodellen er en robust og logisk modell, som bør anses anvendbar for å komme frem til et merverdiavgiftsgrunnlag for digitale avisprodukter som selges sammen med papiravis til samlet abonnementspris. Modellen hevdes å være i samsvar med praksis i skatte- og avgiftsetaten når det bygges på en virksomhets regnskap/kostnader for å komme frem til en, så langt mulig, ”riktig pris” som grunnlag for merverdiavgiftsberegningen. Modellen hevdes dessuten å gi den nødvendige fleksibilitet og rom for skjønn med sikte på faktiske forskjeller i de ulike avishusene, blant annet i størrelse. Gjennom fordelingsnøklene, som forutsettes satt av det enkelte avishus, tas det samtidig høyde for endringer i de faktiske forhold fremover tid. Ikke minst gjelder det for økt digital bruk, som vil skyve produksjonskostnader over på den digitale delen samtidig som det må forventes at kostnadene knyttet til produksjon av papiravisen (typisk trykking og distribusjon) vil gå ned, og på sikt utjevne forskjellene. Modellen forutsetter, som ellers når det gjelder merverdiavgiftsregnskapet, at hvert avishus selv kontrollerer og foretar eventuelle justeringer, basert på tall fra foregående regnskapsår.

Mediebedriftene anmoder om at Skattedirektoratet gir sin tilslutning til den foreslåtte modellen, slik at den kan danne grunnlag for generelle retningslinjer for samtlige i bransjen. Det vil gi en lenge etterspurt avklaring for mediebransjen, som vil frigjøre en betydelig bruk av ressurser på fordelingsproblematikken, og sikre en lik tilnærming til regelverket over hele landet.

Skattedirektoratets bemerkninger

Innledning med presiseringer og avgrensninger

Den tekniske utvikling har de senere år medført store endringer i mediebedriftenes markedssituasjon. Dette gjelder kanskje særlig utgivere av aviser, hvor tradisjonelle aviser distribuert på papir må konkurrere med et stadig større tilbud om tilgang til elektronisk informasjon fra ulike digitale plattformer. Mange avishus har valgt å tilby elektroniske aviser, nettaviser, uten at det kreves vederlag for tilgangen. Dette har fungert som "gratisaviser" hvor forretningsideen har vært basert på å generere reklameinntekter. I takt med utviklingen av slike nettaviser, har flere avishus opplevd fallende opplagstall for sine papiraviser. For å opprettholde sine inntekter, søker flere avishus nå ulike løsninger for å oppnå betaling også for tilgangen til sine elektroniske aviser. Dette har imidlertid vist seg å by på utfordringer både forretningsmessig og merverdiavgiftsrettslig. Den merverdiavgiftsrettslige utfordringen er knyttet til hvordan man skal avgiftsberegne vederlagene for abonnementer som omfatter både levering av papiraviser og adgang til elektroniske aviser. Dette skyldes først og fremst at aviser distribuert på papir – merverdiavgiftsrettslig - er varer fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-1, mens aviser, i likhet med all annen informasjon som distribueres elektronisk, er avgiftspliktige tjenester.

Ved omsetning av aviser som distribueres elektronisk, er hovedregelen, som for all annen avgiftspliktig omsetning, at grunnlaget for avgiftsberegningen er vederlaget for ytelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1. I avgiftsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelse av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, jf. § 4-2 første ledd. Dersom det ikke er avtalt noen særskilt pris, er avgiftsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien av tilsvarende tjenester, jf. § 4-3 første ledd tredje punktum.

Vanskeligheter med hensyn til avgiftsberegningen oppstår således først når abonnentene betaler et fellesabonnement som både omfatter papiraviser og elektroniske aviser. Hvordan den enkelte virksomhet fastsetter prisene på sine ulike produkter vil naturligvis variere ut fra det enkelte avishus` forretningsdrift og kalkulasjoner. Her vil også rene markedsføringshensyn ha betydning. Det vil derfor være vanskelig å finne en felles sjablongløsning for hvor stor del av slike abonnementsinntekter som skal avgiftsberegnes.

Som for papiravisenes vedkommende, må også prissettingen for elektroniske aviser ses i sammenheng med avishusenes øvrige inntekter fra avisene, dvs. i hovedsak annonseinntekter.  Det må også være rom for en prissetting som hensyntar markedet, herunder muligheten for å kunne gi særskilte tilbud og rabatter mv. Fra avgiftsmyndighetenes side er det imidlertid avgjørende at avgiftsberegningen over tid i rimelig grad avspeiler og dekker inn den avgiftspliktige del av ytelsene, dvs. de elektroniske avisproduktene. Når avishusene velger å fastsette et felles vederlag for sine avgiftsfrie og avgiftspliktige ytelser, vil de imidlertid ikke stå fritt med hensyn til avgiftsberegningen. Dersom det skal ytes ulike former for rabatter, er utgangspunktet at dette ikke skal påvirke den avgiftsmessige fordelingen mellom de ulike ytelsene. Etter avgiftsmyndighetens faste praksis gjelder dette uten hensyn til om kampanjen markedsføres på en slik måte at rabatten forespeiles å gjelde en særskilt av de ytelsene som dekkes av det felles vederlaget, her f.eks. papiravisen.

Den presenterte beregningsmodellen gjelder avishus som kun tilbyr fellesabonnementer som omfatter både papiraviser og elektroniske aviser uten at det er spesifisert noe vederlag for de enkelte ytelsene.

En nærmere vurdering av den presenterte modellen

Skattedirektoratet finner det prinsipielt riktig at det skjønn som må foretas for å komme frem til avgiftsgrunnlaget for den avgiftspliktige del av omhandlede fellesabonnementer, baseres på forholdet mellom kostnadene med fremstilling og distribusjon av hver av ytelsene. Dette må sies å ha støtte i merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd om at alle kostnader til oppfyllelse av avtalen skal med i beregningsgrunnlaget for avgiften. At kostnadene forbundet med hver enkelt ytelse gir et rimelig grunnlag for fordelingen, er også lagt til grunn ved avgiftsberegningen av pensjonsopphold i hotellvirksomhet mv. Det vises til merverdiavgiftsforskriften § 5-5 tredje ledd og annet ledd femte punktum. Tilsvarende antas lagt til grunn i EU-retten. Se den danske veiledningen fra Skat avsnitt D.A.8.1.1.8 med videre henvisninger, hvor det gis anvisning på at hovedregelen, markedsprismetoden, skal erstattes av en kostnadsbasert metode, når en særskilt pris ikke kan påvises for den enkelte ytelse. Hovedregelen kan også fravikes dersom det kan godtgjøres at en kostnadsbasert metode gir et pålitelig bilde av det samlede vederlags faktiske fordeling.

Spørsmålet blir da om den presenterte beregningsmodellen i tilstrekkelig grad avspeiler forholdet mellom avishusenes kostnader til hvert av de omsatte produktene.

Modellen presenteres som sammensatt av i alt 5 steg, hvorav de tre første betegnes som de grunnleggende.

Et kompliserende moment er at begge produkter i vesentlig grad også genererer avgiftspliktige inntekter fra reklame- og annonsevirksomhet. Skattedirektoratet er derfor enig i at alle kostnader forbundet med denne del av avishusenes virksomhet søkes holdt utenfor beregningsmodellen. Vi har således ingen bemerkninger til modellens steg 1. Utfordringen i praksis blir her å finne en egnet "nøkkel" for å bestemme hvor stor del av avishusenes kostnader som ikke er helt ut relatert til reklame- og annonsevirksomheten, og som skal holdes utenfor beregningsmodellen. Her må det foretas særskilte skjønn for de ulike regnskapspostene. Grunnlaget for fordeling kan være antall ansatte beskjeftiget i ulike stillinger, andel arealer i faste eiendommer benyttet av ulike avdelinger etc. Ved fordelingen av kostnader til trykking og distribusjon av papiravisene kan mengden reklame og annonser være et egnet grunnlag.

Videre må det være riktig å tilordne særkostnader knyttet til henholdsvis papiravisen og den elektroniske avisen til hvert enkelt av produktene. Kostnader til papir, trykking og distribusjon av papiravisen utgjør her vesentlige kostnader som er den elektroniske versjonen uvedkommende. Vi har således heller ingen bemerkninger til modellens steg 2.

I steg 3 fordeler man såkalte felleskostnader. Her inngår lønn til ansatte og generelle kostnader til administrasjon mv. Det forutsettes også her at fordelingen, så langt det er mulig, skjer basert på faktiske kostnader til hvert produkt. Her vil det være store variasjoner fra avishus til avishus, f.eks. med hensyn til om de ansatte er spesialisert eller ikke. I den grad det åpenbart ikke gir et uriktig bilde av hvor disse kostnadene påløper, må det være adgang til å foreta en fordeling 50/50 papiravis og elektroniske aviser. I kommentarene til modellen vises det her til reglene for fastsettelse av fordelingsnøkler for såkalt delt virksomhet i merverdiavgiftsloven § 8-2. Skattedirektoratet slutter seg på generelt grunnlag til denne tilnærmingen.

I kommentarene til steg 3 foreslås det videre at avishus som kan måle abonnentenes faktiske bruk av de digitale avisproduktene på en egnet måte, bør kunne benytte dette ved fordelingen av felleskostnader. Skattedirektoratet er innforstått med at Klagenemnda for merverdiavgift åpnet for en slik løsning i en sak der fastsettelsen var basert på en 50/50 fordeling av felleskostnadene (KMVA 7040).  Her fravek klagenemnda nettopp den kostnadsbaserte fordelingen som fastsettelsen bygde på. Etter Skattedirektoratets vurdering blir slike målinger i beste fall fremmedelementer i en kostnadsbasert modell. Slike målinger er grunnleggende like lite relevant som om man skal hensynta hvor mange abonnenter som faktisk leser papiravisen, hvor lang tid de benytter på henholdsvis papiravisen og den elektroniske avisen etc. Abonnentene betaler her for begge ytelsene og begge ytelsene må anses levert. Hvordan abonnentene som gruppe, faktisk velger å benytte de enkelte produktene kan ikke være avgjørende for avgiftsberegningen. Skattedirektoratet er således uenig i at målinger med sikte på å finne abonnentenes faktiske bruk av de elektroniske avisene, skal kunne benyttes som grunnlag for å fordele felleskostnader.

I steg 1 til 3 er det skilt mellom på den ene side kostnader til papiravisen og på den annen side kostnader til avishusenes samlede tilbud av elektroniske aviser, dvs. både elektroniske aviser som inngår i abonnementet og eventuelle tradisjonelle nettaviser åpne for alle. Slike frie elektroniske aviser er svært vanlige. Hvordan dette utvikler seg når mediebransjen nå satser på å øke abonnementsinntektene fra elektroniske aviser er imidlertid usikkert. De elektroniske avisene som inngår i abonnementer, antas imidlertid å skille seg fra de frie, ved at de i stor grad vil fremstå som elektroniske parallell-utgaver av papiravisene, spesielt med hensyn til det redaksjonelle stoffet. I modellens steg 4 søkes det å skille mellom kostnadene til de ulike elektroniske avisene, slik at man kommer frem til kostnadene med de elektroniske avisene som inngår i abonnementene. Disse kostnadene er det så som vil utgjøre telleren i brøken som skal benyttes ved fordelingen av abonnementsvederlaget i en avgiftsfri og en avgiftspliktig del. Siden det nettopp er disse elektroniske avisene som skal omfattes av fellesabonnementene, finner Skattedirektoratet at dette må være en riktig tilnærming. Vi har således ingen bemerkninger til modellens steg 4.

Modellens steg 5 betegnes som en "justering basert på det man kan kalle betalingsvillighet." Skattedirektoratet vil ikke avvise at betalingsvilligheten i et marked vil være bestemmende for markedsaktørenes prissetting. Som nevnt ovenfor, er vi av den oppfatning at aktører som velger å tilby fellesabonnementer av omhandlede art, ikke står fritt med hensyn til fordeling og avgiftsberegning. En fordeling basert på kostnader antas således i utgangspunktet ikke å kunne justeres på grunnlag av en mer eller mindre målbar "betalingsvillighet" i markedet for den ene eller andre av ytelsene i fellesabonnementet.

Slik vi oppfatter det, innebærer steg 5 at nevneren i den endelige fordelingsbrøken, hvor telleren ble fastsatt i steg 4, settes til det som betegnes som "de totale kostnadene for innholdsproduksjonen, dvs. produksjonen av redaksjonelt stoff, ikke annonser". Dette er summen av alle kostnader for å produsere og distribuere avishusets samlede avisprodukter inkludert eventuell fritt tilgjengelig nettavis, men justert slik at kostnadene til annonse- og reklameproduksjonen holdes utenfor, jf. steg 1 ovenfor.

Ved å benytte summen fra steg 1 som nevner i fordelingsbrøken, trekker man inn kostnader til produkter som ikke dekkes av abonnementsvederlaget. Dette resulterer i at fordelingen mellom avgiftsfri og avgiftspliktig del av vederlaget ikke går opp. Eksempel: Kostnad til papir er 200, kostnad til betalt nett 50 og til fritt nett 50. Totale kostnader er da 300. Modellen, slik den er presentert, gir følgende fordelingsbrøk: 50/300 eller 1/6. Dvs. at 1/6 av abonnementsvederlaget skal avgiftsberegnes. Benyttes modellen til å finne den frie delen, dvs. papiravisens andel, blir fordelingsbrøken 200/300 eller 2/3. Sum avgiftspliktig del og fri del utgjør da kun 5/6 av vederlaget. En mulig måte å fordele hele abonnementsvederlaget på, kunne være å henføre resten – etter at andelen til betalt elektronisk avis er trukket ut – til den avgiftsfrie papiravisen. Det som da i realiteten skjer er at kostnadene til papiravisen slås sammen med kostnadene til den frie elektroniske avisen ved fordelingen, dvs. at 250/300 henføres til den avgiftsfrie delen. Skattedirektoratet finner ikke å kunne akseptere en slik løsning. Ved å holde kostnaden til den frie elektroniske avisen utenfor nevneren blir de tilsvarende brøkene 200/250 og 50/250, dvs. 4/5 og 1/5. På den måten oppnår man en fullstendig fordeling av vederlaget, basert på kostnader til hhv. papiravis og betalt elektronisk avis, hvilket er det man skal frem til i en kostnadsbasert fordelingsmodell.

Det er anført som argument for at kostnadene til den frie elektroniske avisen skal med i fordelingsbrøkens nevner, at disse er et virkemiddel for å generere betalende abonnenter, både til papiravis og betalt elektronisk avis. I så fall må disse kostnadene fordeles både på papiravisen og den betalte elektroniske avisen. Som påpekt ovenfor, innebærer den foreslåtte beregningen, at hele denne kostnaden henføres til den avgiftsfrie papiravisen. Dersom man skal fordele her, kunne en mulig fordeling være å henføre 50 % av kostnadene til hhv. Papiravis og betalt elektronisk avis. Dette vil i så fall føre til at en større andel av abonnementsinntektene ble avgiftspliktige. En annen og kanskje mer nærliggende måte å fordele disse kostnadene på, er å fordele i samme forhold som kostnadene til papiravis og elektronisk avis (steg 4 i modellen) Dette vil i så fall gi samme resultat som ved å holde kostnadene til den frie nettavisen utenfor både telleren og nevneren.

Konklusjon Skattedirektoratet finner med forbehold om at felleskostnadene, steg 3, ikke fordeles på grunnlag av faktisk bruk (antall treff etc.), og at kostnadene til frie elektroniske aviser utelates fra nevneren i den endelige fordelingsbrøken, steg 5, at avishus som finner det formålstjenlig, kan benytte den presenterte beregningsmodellen som grunnlag for en skjønnsmessig fordeling av abonnementsinntektene i avgiftspliktig og fritatt del. I utgangspunktet bør det i alle steg tilstrebes en fordeling på grunnlag av faktiske kostnader, men en fordeling 50/50 kan benyttes for fellesutgifter der dette ikke gir et åpenbart uriktig resultat. Modellen er begrenset til bruk i avishus som bare har én type abonnement, som gir alle abonnentene tilgang til både papiravis og elektronisk avis.