Merverdiavgiftsloven § 21 – fradragsrett for inngående merverdiavgift

1. Opplegget for framstillingen

Det har siden Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007 kommet mange nye høyesterettsavgjørelser, samt rettskraftige lagmannsrettsavgjørelser, både om fradragsrettens grenser og om foreldelse av merverdiavgiftsfordringer på staten. Denne framstillingen vil derfor bestå av to hoveddeler, nemlig fradragsretten og foreldelse.

2. Fradragsretten

I Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave er det i kap. 21.2 tatt inn omtale av utvalgte typetilfeller. Det synes formålstjenlig å omtale utviklingen på fradragsområdet i tiden etter utgivelsen for de samme typetilfellene. For ordens skyld benyttes samme inndeling som i håndboken.

Hotellsektoren I Porthuset-dommen (Rt 2005 s. 951) slo Høyesterett fast at hotellrom med tilhørende fellesarealer var til delvis bruk i den avgiftspliktige omsetningsvirksomheten som ble generert fra hotellrommene. Siden romutleie ble avgiftspliktig med 8 % merverdiavgift fra 1. september 2006, er ikke lenger fordelingsproblematikken aktuell, bortsett fra ved eventuelle etterkontroller med hjemmel i f.eks. merverdiavgiftsloven § 46 og etterfølgende vedtak etter § 55, der avgiftsmyndighetene kan gå inntil 10 år tilbake i tid.

For tilleggsytelser etter § 5 a tredje ledd gjøres det for ordens skyld oppmerksom på at det kan oppstå fordelingsproblematikk. Det vises her til omtale i Merverdiavgiftshåndboken kap. 5A.3.3.

Idrettssektoren mv. På bakgrunn av Hunsbedt-dommen (Rt 2003 s. 1821) og Porthuset-dommen fikk idrettssektoren utvidet fradragsrett gjennom at tidligere forvaltningspraksis ble underkjent. For idrettsarenaer er det delvis fradragsrett for oppføring og drift av anlegget dersom det er reklamebærer.

Bowling 1 Strømmen AS, som er omtalt i håndboken kap. 21.2, fikk ved Høyesteretts dom av 20. juni 2008 (Rt 2008 s. 932) ikke medhold i et krav om forholdsmessig (delvis) fradrag for inngående merverdiavgift for utgifter til vedlikehold av blant annet bowlingbaner og biljardbord. Selskapet hadde også avgiftspliktig servering fra en serveringsøy midt i lokalet.

Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås gjennom at den inngående avgiften knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Retten mente at bowling- og biljardutstyret ikke var delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk. At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Bowling 1 ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men dommen slår i avsnitt 40 fast at utgifter til driftsmidler i bowling- og biljardvirksomheten ikke kan karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand, og delvis fradragsrett ville være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthuset-dommene hvor retten la vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthuset-dommen).

Høyesterett la i avsnitt 41 vekt på at hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i den utgående ikke går lenger enn til den avgift som”… faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten”. Retten mente at en adgang til fradrag knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir en form for statlig subsidiering av den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Golfbaner. I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.2 har Skattedirektoratet lagt til grunn at golfbaner ikke har noen naturlig og nær tilknytning til virksomhet med omsetning fra kiosk og såkalt pro shop. Dermed vil ikke omsetningen fra sistnevnte etablissementer påvirke fradragsretten for selve golfbanen. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet etterberegninger i blant annet klagesakene nr. 5593 og 5655, som er omtalt i håndboken. Begrunnelsen til klagenemnda var at utgiftene til golfanlegget hadde en naturlig og nær tilknytning til omsetningen fra kiosk/kafé og pro shop. Finansdepartementet har med hjemmel i forskrift nr. 17 § 4 omgjort klagenemndas avgjørelser i nevnte saker.

Fornøyelsesparker mv. I håndboken kap. 21.2 er det lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for attraksjoner i fornøyelsesparker mv., idet attraksjonene ikke kan anses å ha en naturlig og nær tilknytning til virksomhetens avgiftspliktige omsetning som for eksempel omsetning av kioskvarer, servering og suvenirer, men avgiftsmessig må knyttes til salg av inngangsbillett, som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. At slike attraksjoner påvirker den avgiftspliktige omsetningen er ikke tilstrekkelig for fradragsrett.

Avgiftsbehandlingen som er lagt til grunn i foregående avsnitt er nå stadfestet i en rettskraftig dom i Agder lagmannsrett 10. oktober 2008 – Kristiansand Dyrepark ASA (KDP). Anken fra KDP ble av Høyesteretts ankeutvalg nektet fremmet for Høyesterett.

Avgiftsmyndighetene hadde gitt fradrag for inngående avgift på utgifter til felles administrasjon og felles infrastruktur i KDP. I tillegg var det gitt fradrag for tre av attraksjonene som ble ansett som fellesanskaffelser, blant annet på grunn av en spesiell utforming og navngivning av to av attraksjonene som på en iøynefallende måte henledet oppmerksomheten på de impliserte virksomhetenes varer og tjenester. Noen av disse attraksjonene var også påmalt/påmontert reklame. Skattedirektoratet er av den oppfatning at sistnevnte moment (påmalt/påmontert reklame) ikke nødvendigvis alene er tilstrekkelig for å anse attraksjoner i fornøyelsesparker som fellesanskaffelser.

Lagmannsretten skulle således kun ta stilling til om inngående avgift knyttet til de øvrige attraksjonene var ”til bruk” helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet med rett til fradrag helt eller delvis etter merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23.

KDP anførte at samtlige attraksjoner er fellesanskaffelser i et totalkonsept som gir rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter forskrift nr. 18 §§ 1 og 3, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Lagmannsretten var ikke enig i dette, og uttalte blant annet:

”Dette kan gjerne være en vellykket og hensiktsmessig bedriftsøkonomisk motivasjon og beskrivelse, men lar seg ikke innpasse i det system som ble etablert og fortsatt gjelder i merverdiavgiftsloven.”

Lagmannsretten viste til Bowling 1-dommen og det ovenfor siterte avsnitt 38, der fradrag kunne innrømmes for anskaffelser som er til direkte og faktisk bruk i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet forutsatt at anskaffelsen er relevant og har en naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dersom anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet utelukkende er bedriftsøkonomisk, vil en slik tilknytning normalt ikke være nok for å oppnå fradrag for inngående avgift. Lagmannsretten la til grunn samme vurderingsnorm som Høyesterett gjorde i Bowling 1-saken.

Lagmannsretten la til grunn at attraksjonene ikke var til bruk i den avgiftspliktige omsetningsvirksomheten, men til direkte, faktisk bruk i den avgiftsfrie virksomheten. Retten pekte på at faktum avvek fra for eksempel Hunsbedt-dommen, hvor rallybilen både var til direkte bruk for påmontert avgiftspliktig reklame og som kjøretøy for avgiftsfri rallyvirksomhet.

Dyreparkdommen viser, sammen med blant annet høyesterettsdommene vedrørende Bowling 1, Hunsbedt og Porthuset, at anskaffelser som kun indirekte har betydning for avgiftspliktig omsetning, eksempelvis inngående avgift knyttet til innhegningen med sibirske tigre, ikke gir rett til fradrag selv om det skulle fremme salget av for eksempel tigerkosedyr i dyreparkens suvenirforretninger. Dermed er det ikke rom for å se KDP som et totalkonsept med samtlige attraksjoner fullt integrert i den avgiftspliktige virksomheten, slik at alt er å regne som fellesanskaffelser etter forskrift nr. 18 § 3, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

2.1 Tilordningsspørsmål

Det klare utgangspunkt er at fradrag for inngående merverdiavgift kun kan innrømmes for anskaffelser som er til direkte, faktisk bruk i kjøpers avgiftspliktige virksomhet. En naturlig følge av dette er legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven § 25, som krever ”bilag” som dokumentasjon før fradragsrett kan gis. Med bilag menes her at det innholdsmessig tilfredsstiller de krav som følger av bokføringsforskriften 1. desember 2004 §§ 5-1-1 og 5-1-2. Det følger av § 5-1-2 første ledd at ”Angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2, skal minst inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer.”

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.3.1.2 er det nevnt en dom fra Tønsberg tingrett 24. januar 2007, Tønsberg Bolig AS, der staten vant i et spørsmål om tilordning av inngående merverdiavgift på salgsdokument vedrørende advokattjenester som var stilet til og betalt av morselskapet Tønsberg Bolig AS, men som tingretten mente reelt sett var til bruk i datterselskapet Bygg Nor AS` virksomhet. Tønsberg Bolig AS ble derfor nektet fradrag for inngående avgift. Denne dommen ble stadfestet av Agder lagmannsrett i dom 8. november 2007, som la til grunn at hoveddelen av fakturaene for juridisk bistand gjaldt ”indre forhold” i Bygg Nor slik at avgiften måtte tilordnes dette selskapet.

Høyesterett har i en dom 20. juni 2008 (Rt 2008 s. 939) gitt Tønsberg Bolig AS medhold.

Spørsmålet gjaldt om morselskapet kan fradragsføre inngående merverdiavgift på advokattjenester. Selv om salgsdokumentet var stilet til morselskapet og betalt av dette, mente staten at advokattjenestene var til bruk i datterselskapet, Bygg Nor AS` virksomhet. Selskapene var ikke fellesregistrert.

Høyesteretts flertall (3–2) kom til at fradragsrett forelå ut fra en konkret vurdering basert på morselskapets interesse i å ivareta selskapets omdømme som gjaldt både avgiftsfri omsetning og avgiftspliktig entreprenørvirksomhet. Den inngående avgiften på advokattjenestene ble derfor ansett delvis fradragsberettiget. Førstvoterende uttaler i avsnitt 34:

”Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være ”til bruk i” virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § 21. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen.”

Førstvoterende legger videre i avsnitt 35 til grunn at den som faktisk betaler for en vare/tjeneste regelmessig også har en egeninteresse i dette. Videre uttales det at:

”Det følger av det jeg har sagt at denne interessen – ”til bruk i” – for å gi rett til fradrag må være knyttet til betalerens avgiftspliktige virksomhet, og ikke den samlede virksomhet som sådan.”

Mindretallet mente at en anskaffelse eller oppofrelse gir fradragsrett hvis denne er relevant for den avgiftspliktige virksomheten, og har en naturlig og nær tilknytning til denne, jf. dommene i Sira-Kvina, Norwegian Contractors, Hunsbedt, Porthuset og Bowling 1. Vilkåret om relevans, naturlig og nær tilknytning, fungerer også som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende, se avsnitt 58.

I avsnitt 62, 65 og 68 legger mindretallet til grunn at bakgrunnen for kjøp av de aktuelle advokattjenestene (økonomisk opprydningsarbeid vedrørende driften mv. av Bygg Nor) framstår som en fornuftig forretningsmessig disposisjon, men ikke er en innsatsfaktor i Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet med en slik direkte og umiddelbar tilknytning til entreprenørytelsene at selskapet kan innrømmes fradragsrett for inngående avgift på advokattjenestene.

2.2 Særlig om relevanskriteriet

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.3.2 er en rekke dommer og klagenemndsavgjørelser gjennomgått med sikte på blant annet å klargjøre relevanskriteriets betydning for fradragsretten.

Gulating lagmannsrett har i en enstemmig dom 7. januar 2009 innrømmet fradrag for inngående avgift på anskaffelser til utleiearealer for en periode hvor utleier, Norse Oilfield Services AS, ikke var frivillig registrert etter forskrift nr. 117.

Lagmannsretten la til grunn at anskaffelsene til utleiearealene måtte anses som en relevant innsatsfaktor for selskapets avgiftspliktige virksomhet med såkalt recutting av rør, fordi samlokaliseringen av Norse og leietakerne Chemtech AS og Incon AS bidro til å øke den avgiftspliktige omsetningen i Norse. Retten uttalte blant annet på side 9 i dommen:

”Når recutting etter det opplyste utgjør ca. 1/3 av Norses totale virksomhet er dette etter lagmannsrettens syn tilstrekkelig til at oppofrelsen ved å tilrettelegge leiearealer for Chemtech og Incon var en relevant innsatsfaktor, og hadde en naturlig og nær tilknytning til Norse sin avgiftspliktige virksomhet.

En samlokalisering kan i noen tilfeller utgjøre en rent bedriftsøkonomisk tilknytning, hvilket i seg selv normalt ikke vil være tilstrekkelig for å oppnå fradrag for oppofrelsen, jf. avsnitt 38, tredje setning i Bowling 1 Strømmen dommen. I den aktuelle saken er imidlertid den eventuelle bedriftsøkonomiske siden klart underordnet de forhold som det er redegjort for i foregående avsnitt.”

Lagmannsretten har i Norse-dommen gitt fullt fradrag for inngående avgift på kostnadene til utleiearealet på tross av at selskapet også drev utleie av det samme arealet i den aktuelle perioden uten å være frivillig registrert etter forskrift nr. 117, jf. domsslutningens pkt. 2.

Skattedirektoratet mener dommen strekker relevanskriteriet for langt, og bryter med kravet til at en innsatsfaktor må ha en direkte og faktisk tilknytning til avgiftspliktig omsetningsvirksomhet for å gi rett til fradrag. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig, jf. Høyesterett i Bowling 1-dommen, avsnitt 38 siste setning. Høyesterett har i avsnitt 41 i Bowling 1-dommen uttalt at:

”Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntak for avgiftsplikt for visse virksomheter – som idrett i vår sak – tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig.”

Norse drev med utleie av de arealer som den inngående avgiften direkte vedrørte. På denne bakgrunn synes resultatet i Norse-dommen, etter direktoratets oppfatning, å bryte med avgiftssystemet og praksis på området, herunder domstolspraksis, når dommen konkluderer med fradrag.

Dommen er anket.

2.3 Aktsomhetskriteriet

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.3.3 er det blant annet spørsmål om kjøper kan få fradragsrett for inngående avgift hvis selger uberettiget har fakturert salget inklusive merverdiavgift. I de tilfeller kjøper visste eller i stor grad burde ha visst at selger ikke hadde rett til å anføre merverdiavgift i salgsdokument, kan fradragsrett bli nektet.

Spørsmålet om kjøpers fradragsrett i de tilfeller selger ikke skulle ha fakturert med avgift, har vært oppe i to dommer fra 2008, henholdsvis for Høyesterett i saken MMC Tendos AS av 26. mai 2008 (Rt 2008 s. 727), og for Agder lagmannsrett i saken Risør Restaurantdrift AS av 14. mars 2008. Sistnevnte sak ble nektet fremmet for Høyesterett ved beslutning 8. juli 2008.

I MMC Tendos-dommen var spørsmålet om et varelager, som ble fakturert med avgift fra konkursdebitor Optimar AS til Optimar Herøy AS (som senere endret navn til MMC Tendos AS) etter råd fra sin bankforbindelse, egentlig var å anse som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Hvis varelageret var avgiftsfritt etter nevnte bestemmelse, måtte retten ta stilling til om MMC Tendos AS i det minste hadde vært kvalifisert uaktsom ved fradragsføringen av inngående avgift ved anskaffelsen av varelageret. Ved kvalifisert uaktsomhet ville selskapet måtte tilbakeføre fradragsført inngående avgift.

MMC Tendos AS tapte i tingretten, men vant i lagmannsretten. Høyesterett stadfestet tingrettens dom, og la til grunn at overdragelsen av varelageret var omfattet av en såkalt suksessiv virksomhetsoverdragelse som var avgiftsfri etter § 16 første ledd nr. 6. Med suksessiv virksomhetsoverdragelse menes her at MMC Tendos AS` kjøp av deler av varelageret ikke kunne betraktes isolert fra de øvrige selskapene som ble opprettet kort etter konkursen i Optimar AS, med sikte på hel eller delvis videreføring av virksomheten.

Både i den aktuelle saken og i saken Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (Rt 2000 s. 268) ble det lagt til grunn at de samme personer fantes både på selger- og kjøpersiden. Spørsmålet ble da om MMC Tendos AS kjente til eller burde ha kjent til at selgeren ikke hadde rett til å kreve merverdiavgift, dvs. om salget av varelageret var avgiftsfritt etter § 16 første ledd nr. 6.

Høyesterett mente at selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt ved ikke å foreta tilstrekkelig grundige undersøkelser om selgers avgiftsforhold ved salget av varelageret, samt ved å basere seg på at selgers bankforbindelse anså salget som avgiftspliktig. Banken var mottaker av kjøpesummen og kunne ha en egeninteresse i at kjøperen betalte merverdiavgift.

Selv om MMC Tendos-dommen ga et annet resultat enn i Brødr. Gjermundshaug-saken, indikerer ikke dette at uaktsomhetsvurderingen var annerledes eller skjerpet, men kun at lignende saker må avgjøres etter en konkret vurdering der særlig kjøpers undersøkelsesplikt med hensyn til rettsreglene står sentralt. I sistnevnte sak anså ikke flertallet at kjøper hadde vært kvalifisert uaktsom, mens mindretallet la til grunn at overdragelsen av driftsmidler ikke var overdragelse av virksomhet etter § 16 nr. 6 (daværende nr. 5).

I Risør Restaurantdrift-dommen hadde selger fakturert salg av driftstilbehør og varelager inklusive merverdiavgift. Staten anførte at salget var ledd i en overdragelse av virksomhet som er avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Lagmannsretten tok ikke stilling til dette, men løste saken på et annet grunnlag.

Spørsmålet som retten tok stilling til, var om kjøper hadde fradragsrett når vedkommende på avtaletidspunktet hadde sikker kunnskap om at selger ikke kom til å innberette og betale den utgående avgiften.

Staten anførte for lagmannsretten at bestemmelsen om fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 21 må tolkes slik at det gjelder en aktsomhetsnorm for kjøper, slik at hvis kjøper vet at selger ikke vil innbetale avgiften til staten, vil fradragsrett etter § 21 være avskåret. Lagmannsretten sluttet seg til statens anførsel og uttalte blant annet følgende:

”Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har den samme ledelse og de samme eierinteresser.”

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.3.3 er det nevnt at kjøper kan miste fradragsretten for inngående avgift i de tilfeller kjøper visste eller burde ha visst at selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet eller at omsetningen ikke var avgiftspliktig. Lagmannsrettens dom i Risør Restaurantdrift-saken stadfester forvaltningspraksis om fradragsnekt for kjøper også i de tilfellene selger er registrert i avgiftsmanntallet og hadde rett til å fakturere inklusive merverdiavgift, men der kjøper vet at selgeren ikke kommer til å betale merverdiavgiften.

Det kan imidlertid neppe utledes av dommen at kjøpers sikre viten om selgers manglende innberetning og betaling til staten alene kan føre til tap av fradragsrett. Det må i tillegg foreligge en form for identifikasjon, men antakelig ikke så strengt at selger og kjøper må være representert ved samme person som i Risør Restaurantdrift-saken. Vedkommende hadde 100 % eierandel i kjøperselskapet Risør Restaurantdrift AS gjennom et holdingselskap, og eide i tillegg 50 % i selgerselskapet, samt var daglig leder og styreleder i begge selskapene. Se forvaltningspraksis om identifikasjon mellom kjøper og selger i blant annet klagenemndas avgjørelser i klagesak nr. 5156 av 29. juli 2004 og klagesak 5582 av 3. april 2006.

Dommen vektlegger også at kjøpesummen inklusive merverdiavgift tilsvarte selgers gjeld til banken, og retten la til grunn kjøpesummen ”åpenbart” ble fastsatt med henblikk på at den anførte merverdiavgiften ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjelden til banken.

2.4 Andre forhold – salg og tilbakeleie (”sale & lease back”)

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.3.4 er det lagt til grunn at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift for byggherre som selger bygget til et leasingselskap som leier det tilbake til byggherren, forutsatt at byggherren benytter bygget i avgiftspliktig virksomhet. Leasingforholdet er i disse tilfellene ansett som en særlig finansieringsform på nærmere bestemte vilkår, blant annet knyttet til leasingperiodens lengde og at bygget faktisk oppføres for byggherrens regning og ikke leasingselskapets.

I Finansdepartementets brev av 9. februar 2007, omtalt i håndboken, legges det til grunn at private kjøpere av fritidseiendommer som leier disse tilbake til byggherren, et hotellselskap, ikke kommer inn under uttalelsen knyttet til leasingselskap.

Oslo tingrett avsa en dom 18. november 2008 (Kragerø Golf & Spa Resort) om hvordan ”sale & lease-back”-tilfellene skal avgiftsbehandles i tilfeller der den som kjøper bygget mv. ikke er et leasingselskap.

Kragerø Golf & Spa Resort (KGSR) oppførte et hotellanlegg der finansiering skulle skje ved å selge en del av leilighetene samtidig som de ble leid tilbake. Hele anlegget leies ut og drives av Quality Golf & Spa Resort AS, og består av fellesarealer med kurs/konferanse, servering og Spa-anlegg, samt 106 leiligheter som har private eiere. KGSR søkte om frivillig registrering etter forskrift nr. 117, da man mente at leilighetene var ”til bruk” i avgiftspliktig utleievirksomhet. Anskaffelser ved oppføring mv. ville i så fall vært fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Det ble fra KGSRs side hevdet at finansieringen gjennom salg og tilbakeleie fra de private eierne måtte sidestilles med tilsvarende finansiering gjennom salg og tilbakeleie fra et leasingselskap.

Tingretten la til grunn at det avgjørende er hvem som er kjøper. Så lenge kjøper ikke er en finansieringsinstitusjon, faller forholdet utenfor de tilfeller som kan gi byggherre fradragsrett for inngående avgift. Retten viste blant annet til en sammenfallende sak i klagesak nr. 5710 som er omtalt i håndboken, og uttalte i nest siste avsnitt på side 10 blant annet følgende:

”Denne forståelsen har gode reelle grunner for seg, i det private kjøpere av slik type leiligheter ville bli bedre stilt enn andre private kjøpere av ferieleiligheter i det leilighetene i realiteten da ville være renset for avgift.”

Dommen er anket.

3. Foreldelse – krav om fradrag for inngående merverdiavgift tilbake i tid etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene

I Merverdiavgiftshåndboken kap. 21.2 er gjengitt deler av Finansdepartementets uttalelse av 7. desember 2005, samt blant annet Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september og 15. desember 2005. Videre er det en omtale av to dommer fra Oslo tingrett av hhv. 3. desember 2006 (Hegnar Hotell AS mfl.) og 12. desember 2006 (Union Hotell AS mfl.) samt en henvisning til Oslo tingretts dom av 16. februar 2007 (Olavsgaard Hotell Eiendom AS).

Tingretten ga staten medhold i at kravene var foreldet i alle de tre sakene nevnt ovenfor. Tingrettsdommene ble fastholdt av lagmannsretten.

De tre sakene har fått sin endelige behandling i rettssystemet i 2008 ved at Høyesterett nektet å fremme ankene vedrørende Union Hotell AS mfl. og Olavsgaard Hotell Eiendom AS, mens det i saken Hegnar Hotell AS mfl. ble avsagt dom 1. desember 2008 (Rt 2008 s. 1665) med resultatet 3–2 til staten.

Foreldelsessakene omfatter grovt sett følgende typetilfeller:

1. Spørsmål om tilleggsfrist på 10 år, jf. foreldelsesloven § 10
2. Spørsmål om krav på skadeserstatning, jf. foreldelsesloven § 9
3. Spørsmål om omgjøring etter merverdiavgiftsloven § 56
4. Spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 55 er en særlig lovhjemmel for foreldelse av krav etter merverdiavgiftsloven
5. Spørsmål om Finansdepartementet hadde adgang til å trekke tilbake tidligere praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelsen for inntil 10 år

3.1 Tilleggsfrist etter foreldelsesloven § 10

Det klare utgangspunkt er at krav på merverdiavgift foreldes etter tre år, jf. foreldelsesloven § 2. De aktuelle selskapene mente at langvarig forvaltningspraksis med uriktig å nekte delvis fradrag for inngående avgift på blant annet oppføring og vedlikehold av hotellrom tilsa at selskapene var uvitende og dermed i rettsvillfarelse om kravet på merverdiavgift, og at tilleggsfristen på inntil ti år i foreldelsesloven § 10 dermed burde komme til anvendelse.

Høyesterett drøftet dette spørsmålet blant annet i Hegnar Hotell-saken. Flertallet ga staten medhold, selv om det ble påpekt at tilleggsfrist etter foreldelsesloven § 10 ikke er utelukket ved rettsvillfarelse.

Det materielle avgiftsspørsmålet gjaldt hvorvidt det forelå fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første setning. I avsnitt 37 uttaler retten om nevnte bestemmelse blant annet:

”Det dreier seg om en sentral bestemmelse, gitt av hensyn til de avgiftspliktige selv, nemlig merverdiavgiftsloven § 21 om fradrag for inngående avgift. Problemet i saken er imidlertid ikke manglende kunnskap om reglenes eksistens, men om den rettslig riktige forståelse. Kunnskapsmangelen knytter seg med andre ord til den riktige tolking av loven.”

Selv om langvarig forvaltningspraksis skulle tilsi at mulighetene for å nå fram med et søksmål var små, mente Høyesterett at ”… Det avgjørende må – slik lagmannsretten har uttrykt det – være om kravshaveren – tross uvitenhet om hvilket utfall et søksmål vil få – har rimelig grunn til å få kravet prøvet av domstolene”, jf. avsnitt 42. Det avgjørende er etter Høyesteretts mening om saken er prosedabel, jf. nest siste setning i avsnitt 42.

Hegnar Hotell gjorde gjeldende at det var staten som hindret dem i å oppfatte kravet som prosedabelt. Høyesterett drøftet rettskildebildet vedrørende et par dommer, forvaltningspraksis og teorien, og førstvoterende oppsummerte på følgende måte i avsnitt 50:

”Alt i alt har jeg vanskelig for å se at selskapene, ut fra det totale rettskildebildet, og ut fra en riktig forståelse av rettskildenes vekt, var i en slik villfarelse at de ikke burde innsett at de – tross usikkerhet om utfallet – hadde et prosedabelt krav. De var ikke forhindret fra selv å ta spørsmålet om utvidet fradrag opp med avgiftsmyndighetene, som krav i avgiftsoppgaven eller på annen måte, og deretter eventuelt gå til søksmål. Jeg er etter dette kommet til at foreldelsesloven § 10 nr. 1 ikke kommer til anvendelse i denne saken.”

Mindretallet mente at vilkårene for tilleggsfrist etter § 10 nr. 1 forelå, sett på bakgrunn av det aktuelle rettskildebildet, og at aktsomhetskravet ”… blir for strengt hvis man kommer til at hotellselskapene og deres rådgivere hadde slike opplysninger at det var rimelig å anlegge søksmål for å få prøvd om de hadde fradragsrett”, jf. avsnitt 64.

Dommen indikerer at der eventuell manglende kunnskap ikke gjelder selve rettsregelen, men usikkerhet om hvordan regelen skal tolkes, skal det svært mye til å få tilleggsfrist etter foreldelsesloven § 10 nr. 1.

3.2 Skadeserstatning etter foreldelsesloven § 9

I Borgarting lagmannsretts dom 3. mars 2008 vedrørende Olavsgaard Hotell Eiendom AS, var det blant annet spørsmål om krav på skadeserstatning var foreldet etter foreldelsesloven § 9, dvs. selskapet hadde reist krav om skadeserstatning senest tre år etter at man fikk eller burde ha skaffet seg nødvendig kunnskap om skaden. Skaden var i dette tilfellet at selskapet fikk et vedtak fra fylkesskattekontoret i 1995 om at det ikke kunne gis delvis fradrag for inngående avgift tilknyttet anskaffelser til hotellrommene.

Vedtaket ble ikke påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift. Det ble heller ikke reist søksmål mot staten. Dette skjedde først 21. juni 2006, med krav om erstatning for tap på kr 1 622 338 på bakgrunn av at fylkesskattekontoret i 1995 nektet å fatte minkingsvedtak. Dette betyr at kunnskapskravet i foreldelsesloven § 9 måtte være oppfylt etter 20. juni 2003 for at kravet på erstatning ikke skal være foreldet.

Lagmannsretten la til grunn at selskapet ikke var i unnskyldelig rettsvillfarelse all den stund man allerede i 1995 traff et bevisst valg om ikke å forfølge det opprinnelige kravet på fradrag for inngående avgift. Retten la vekt på at saken dreide seg om sentrale bestemmelser innen avgiftsretten, og at det var benyttet profesjonelle rådgivere. Skadeserstatning på grunn av rettsvillfarelse etter § 9 har gjennomgående dreid seg om nokså spesielle regelsett og en privat skadelidende part som det av ulike grunner kan oppfattes som støtende eller urimelig får sitt krav tapt gjennom foreldelse, jf. nest siste avsnitt i dommens side 9.

Retten framhevet også at problemstillingen om delvis fradragsrett var klar allerede i 1995, og det eneste som manglet den gang var en avklaring i rettsvesenet om fradragsretten i tilknytning til hotellrom.

Lagmannsretten konkluderte med at selskapets erstatningskrav var foreldet.

3.3 Omgjøring etter merverdiavgiftsloven § 56

I saken med Olavsgaard Hotell Eiendom AS, var det også spørsmål om det var en plikt for avgiftsmyndighetene etter merverdiavgiftsloven § 56 til å omgjøre et vedtak som senere viser seg å være feil.

Lagmannsretten la til grunn at i de tilfeller der den avgiftspliktiges krav er foreldet, uansett om kravet formuleres som et erstatningskrav eller et refusjonskrav, er det ikke plikt for avgiftsmyndighetene til å omgjøre det aktuelle vedtaket. Retten viste blant annet til at dersom hotellets krav skulle tas til følge ”… ville foreldelse reelt sett være satt ut av spill ved at det ikke var noen tidsmessig frist for når krav falt bort.”

3.4 Merverdiavgiftsloven § 55 – særlig lovhjemmel for foreldelse av krav etter merverdiavgiftsloven?

I Borgarting lagmannsretts dom 27. november 2007 vedrørende Union Hotel AS mfl. ble det som én av flere subsidiære påstander hevdet fra hotellets side at avgiftsmyndighetenes kompetanse til å treffe fastsettelsesvedtak etter merverdiavgiftsloven § 55 gjelder i ti år uten hensyn til foreldelsesreglene i foreldelsesloven.

Staten hevdet at hotellet ikke hadde noe rettskrav på vedtak etter § 55 for dermed å oppnå fradrag ti år tilbake i tid. Begrunnelsen er at bestemmelsen ikke retter seg mot de avgiftspliktige. Den gir avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette grunnlaget for merverdiavgiften ved skjønn i visse tilfeller. Dermed er det avhengig av avgiftsmyndighetenes kontroll- og sanksjonsbehov hvor mange år tilbake en etterberegning skal foretas.

Lagmannsretten var enig med staten i at det ikke er noe grunnlag for at avgiftsmyndighetene skulle ha noen plikt til å bruke sin kompetanse etter § 55. Retten viste blant annet til Rt 1998 s. 500, hvor Høyesterett i samsvar med lagmannsrettens syn la til grunn at foreldelsesfrister først begynner å løpe når det er truffet vedtak etter § 55, noe som underbygger at § 55 ikke er en bestemmelse om materiell handleplikt for avgiftsmyndighetene eller om foreldelse.

3.5 Foreldelsesinnsigelse – adgang til å trekke tilbake klar praksis for frafallelse av foreldelsesinnsigelsen på visse vilkår?

I lagmannsrettens dom i Union Hotel-saken, var retten i dommens punkt 4.4 enig med staten i at tidligere praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelsen for krav yngre enn ti år, ikke var bindende for staten. Hotellet gjorde forgjeves gjeldende at nevnte praksis var å anse som en forskrift etter forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav c som ikke uten videre kunne endres. Lagmannsretten uttaler i nest siste avsnitt på side 12 følgende:

”Lagmannsretten finner det klart at den praksis staten har fulgt, ikke er å anse som en forskrift, eller på annen måte binder staten til å unnlate å anvende foreldelsesreglene i fremtidige tilfelle. Utgangspunktet er at alle rettssubjekter, også staten, står fritt til å velge hvorvidt man i et konkret tilfelle ønsker å påberope seg at en fordring er foreldet.”

Videre uttaler lagmannsretten følgende midt på side 13:

”Det avgjørende er under enhver omstendighet at interne instrukser som den store hovedregel ikke etablerer rettslig beskyttede posisjoner for tredjemann. Skal tredjemann vinne frem, må det foreligge andre rettsstiftende kjensgjerninger i tillegg, som eksempelvis sedvanerettsdannelse eller sterke innretningshensyn. Slike forhold foreligger ikke i denne saken.”