For å sikre en skattemessig likebehandling av sparebankstiftelsene har Skattedirektoratet i brev av 18.12.2012 til Sparebankforeningen i Norge blant annet uttalt:

Konklusjon:

Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet kommet til at sparebankstiftelsene kan komme inn under skattebegrensningsregelen i skatteloven § 2-32. Den enkelte sparebankstiftelses skattemessige stilling vil likevel bero på en konkret vurdering ved ligningen for det aktuelle året. Hvis sparebankstiftelsens hovedformål er å forvalte de midler den ble tilført ved opprettelsen, herunder utøvelse av et stabilt eierskap i den institusjonen den utspringer av, samt å utøve allmennyttig aktivitet ved utdeling av sitt overskudd til allmennyttige formål/interesser, antar Skattedirektoratet at stiftelsen vil falle inn under skatteloven § 2-32.

Om sparebankstiftelser

For å bidra til å opprettholde sparebanker og finansinstitusjoner som ikke er organisert i aksjeselskaps form, fremmet Finansdepartementet forslag om endringer i finansieringsvirksomhetsloven av 10. juni 1988 nr. 40 i Ot.prp.nr. 75 (2008-2009). Særregler om sparebankstiftelser er tatt inn i lovens kap. II, § 2d-6 flg. Hensynet til å beholde sparebankvesenet, dets særart og positive sider, var fremtredende. Det fremgår av forarbeidene at det må foreligge tungtveiende grunner for at det skal gis tillatelse til omdanning fra sparebank til aksjebank.

Historiske kjennetegn på sparebankene er bl.a. at de har hatt nær tilknytning til personer og næringsliv i sin hjemkommune, og at de årlig har delt ut en andel av sine overskudd som gaver til allmennyttige formål i lokalmiljøet. Sparebanker var ”selveiende institusjoner”. Det var ingen eiere som hadde krav på utbytte fra banken eller den kapitalen som de løpende resultatene hadde bygget opp. Forarbeidene legger vekt på å ”videreføre sparebanktradisjonene”, som i praksis betyr bl.a. å videreføre det allmennyttige arbeid i områdene der den tidligere sparebanken hadde sin virksomhet. Det blir videre lagt vekt på at formålet til den enkelte sparebankstiftelse ikke skal være å hjelpe sparebanken/finansinstitusjonene, men å fremme sitt eget formål iht. vedtektene.

Etter lovendringene ble forholdene lagt bedre til rette for ulike typer strukturendringer som for den enkelte sparebank kan fremtre som gode alternativer til omdanning til bank i aksjeselskaps form. Dette formålet stimuleres bl.a. gjennom de nye reglene om eierandelskapital og egenkapitalbevis.

Adgangen for sparebanker til å velge mellom forskjellige modeller for omdanning, sammenslåing og kapitalstruktur, fremgår av finansieringsvirksomhetsloven kap. 2c.

I de fleste tilfellene medfører strukturendringen at den gamle ”eierløse” kapitalen i den enkelte sparebank blir skilt ut i en egen sparebankstiftelse, mens selve bankvirksomheten blir videreført i en ny sparebank eller omdannet til bank i aksjeselskaps form. En viktig del av det nye regelverket er reglene om egenkapitalbevis (tidligere grunnfondsbevis) – et kapitalinstrument utformet til å bedre ivareta behovet for innhenting av kapital til sparebanker som har behov for egenkapital som grunnlag for, eller videreutvikling av, sin virksomhet, jf. loven kap. 2b avsnitt II.

En sparebankstiftelse er opprettet av en sparebank ved konvertering av bokført grunnfondskapital i sparebanken, ved sammenslåing eller annen foretaksendring som omfatter sparebanken, ved omdanning av en sparebank eller ved avvikling av en sparebank, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 2d-6 med henvisninger.

Sparebankstiftelsen som blir etablert beholder en eierandel i den videreførte banken. Vedtektene til en sparebankstiftelse skal bl.a. inneholde stiftelsens grunnfondskapital og hvordan stiftelsens midler skal plasseres, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 2d-2 (1) bokstav d, om stiftelsen skal ha adgang til å utstede egenkapitalbevis, jf. § 2d-2 (1) bokstav j, samt fastsette at stiftelsen skal videreføre sparebanktradisjonene og ha et langsiktig og stabilt formål med sitt eierskap i sparebanken eller den omdannede banken, eller i det holdingselskapet som er morselskap i det finanskonsern banken inngår i. Tilsvarende gjelder i forhold til eierandeler ervervet i annen bank ved ombytting av slike eierandeler i tilfelle av sammenslåing av den sparebank som opprettet stiftelsen, og en annen bank, jf. § 2d-7 (1).

Vedtektene kan fastsette at sparebankstiftelsen skal ha adgang til å utstede egenkapitalbevis, jf. § 2d-2 (1) bokstav j og § 2d-8 (1). En viktig målsetning under lovarbeidet var at slike egenkapitalinstrumenter i hovedsak markedsmessig skulle kunne sidestilles med aksjer. Nærmere regler om egenkapitalbevis er gitt i forskrift 29. juni 2009 nr. 913 om egenkapitalbevis i sparebanker, kredittforeninger og gjensidige forsikringsselskaper.   En sparebankstiftelse kan ta opp lån tilsvarende inntil 10 pst. av stiftelsens egenkapital. Vedtak om opptak av lån treffes av generalforsamlingen, jf. § 2d-8 (1). Vedtak om salg av egenkapitalbevis eller aksjer tilført sparebankstiftelsen da den ble opprettet, treffes også av generalforsamlingen.

Det rettslige utgangspunkt

Stiftelser, herunder sparebankstiftelser, har alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30. En sparebankstiftelse kan komme inn under skattebegrensingsregelen i § 2-32 hvis den ”ikke har erverv til formål”.

Ved avgjørelsen av om sparebankstiftelsen ”ikke har erverv til formål”, skal det foretas en helhetsvurdering av virksomhetens art, det vedtektsbestemte formålet, selskapets oppbygging og den virksomheten som faktisk drives, jf. Rt. 2003 s. 861/Utv. 2003 s. 999 (NKS II) hvor Høyesterett uttaler:

”Når det skal foretas en bedømmelse av om et selskap har erverv til formål, skal det etter Høyesteretts praksis foretas en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk ble drevet, jf. blant annet Rt-1985-917.”

I tillegg til disse tre hovedmomentene kan det ved vurderingen av om en institusjon omfattes av skattebegrensningsregelen, legges vekt på andre momenter som hensynet til konkurransesituasjonen, likebehandling, hvordan inntektene er anskaffet/finansieringen, om det foreligger et ideelt formål, overskudd, utdeling av utbytte mv., se Lignings-ABC 2011/12 s. 1084 flg.

I rettspraksis er det lagt til grunn at man skal ta i betraktning en institusjons aktivitet over en viss periode, og ikke bare vurdere det året saken gjelder, jf. Rt. 1982 s. 491 (Isberg) som gjaldt ligningen for 1976, men hvor Høyesterett i vurderingen også la vekt på forholdene i årene fra 1975 til 1980. I Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) som gjaldt ligningen for 1981, uttalte Høyesterett:

”I vurderingen … vil også utviklingen i årene forut for og etter 1981 kunne ha betydning i den utstrekning disse opplysningene kaster lys over forholdene i 1981.”

I den grad en sparebankstiftelse kan sies å ha flere formål, delvis ervervsmessig og delvis ikke-ervervsmessig, er det hovedformålet som er avgjørende, jf. Rt. 1955 s. 175 (Veritas I) og Rt. 1982 xs. 419/Utv. 1982 s. 208 (Isberg). Med hovedformålet siktes det til den eller de deler av driften som står for over 50 pst. av inntektene.

Vurdering

Skattedirektorater trekker nedenfor frem noen momenter som vil inngå i helhetsvurderingen.

Direktoratet ser det slik at en sparebankstiftelses beholdning og forvaltning av egenkapitalbevis, herunder formålet om å være en langsiktig og stabil eier i sparebanken eller den omdannede banken, eller i det holdingselskap som er morselskap i det finanskonsern banken inngår i som den fikk tilført ved opprettelsen, ikke i seg selv medfører at en sparebankstiftelse ikke kan omfattes av skatteloven § 2-32 første ledd.

Aktiv forvaltning av stiftelsen egenkapital, vil trekke i retning av erverv til formål.

Videreføring av sparebanktradisjonene, som å dele ut deler av årets overskudd som gaver til allmennyttige formål i lokalmiljøet for å fremme utviklingen i området hvor den kapital som er tilført stiftelsen da den ble opprettet er frembrakt, eller til avsetning til et gavefond med samme formål, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 2d-8 (3), trekker i retning av et ikke-ervervsmessig formål.

Hvis sparebankstiftelsen har utstedt egenkapitalbevis, skal årets overskudd fordeles forholdsmessig mellom grunnfondskapitalen og eierandelskapitalen, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 2b-18. Det er intet absolutt vilkår for skattefritak at vedtektene skal forby utdelinger av overskudd til eierne av institusjonen. Det utbytte som eventuelt kan utdeles til eierne i en ikke-ervervsmessig institusjon må imidlertid være begrenset oppad slik at det ikke kan overstige en rimelig alternativ avkastning på den investerte kapitalen. Enhver utdeling til eierne vil likevel bli regnet som et moment, til dels sterkt, for skatteplikt.

Hvis vedtektene bestemmer at stiftelsens midler ved avvikling skal gå til fremme av virksomheten i sparebanken eller den omdannede banken, eller i det holdingselskap som er morselskap i det finanskonsern banken inngår i, eller tilsvarende i forhold til eierandeler ervervet i annen bank ved ombytting av slike eierandeler i tilfelle av sammenslåing av den sparebank som opprettet stiftelsen, og en annen bank, trekker det i retning av et ervervsmessig formål da slike virksomheter har alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2.

Etter finansieringsvirksomhetsloven § 2d-8 (1) kan en sparebankstiftelse ta opp lån tilsvarende inntil 10 pst. av stiftelsens egenkapital. Skattedirektoratet antar at låneopptak i forbindelse med finansplasseringer, vil trekke i retning av skatteplikt. Dette vil ikke gjelde hvis låneopptaket skjer i forbindelse med forhøyelse av den utskilte bankens grunnfondskapital/eierandelskapital for å opprettholde stiftelsens forholdsmessige andel av kapitalen.

Etter en samlet vurdering legger Skattedirektoratet til grunn at sparebankstiftelser kan komme inn under skattebegrensingsregelen i skatteloven § 2-32. Den enkelte sparebankstiftelses skattemessige stilling vil bero på en konkret vurdering ved ligningen for det aktuelle år. Hvis sparebankstiftelsens aktivitet i hovedsak er å forvalte de midlene den ble tilført ved opprettelsen, herunder utøvelse av et stabilt eierskap i den institusjonen den utspringer av, og driver allmennyttig aktivitet ved utdeling av overskuddet til allmennyttige formål, antar Skattedirektoratet at stiftelsen vil falle inn under skatteloven § 2-32.

Hvis sparebankstiftelsens hovedformål etter en samlet vurdering kommer inn under skatteloven § 2-32, vil likevel aktiv forvaltning av egenkapitalen kunne være en skattepliktig økonomisk aktivitet som faller inn under skatteloven § 2-32 annet ledd.