Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 3339

  • Published:
Whole serial number KMVA 3339

IBS-TW/ack        Dato for Skattedirektoratets innstilling:

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den                      i sak nr 3339 vedrørende reg nr xxx xxx xx – A ANS.

Skattedirektoratet har avgitt slik
   

i n n s t i l l i n g:

Selskapet ble første gang registrert i avgiftsmantallet med virkning fra 3. termin 1990. Oppgitt bransje er: "Engroshandel med fisk og fiskevarer".

På grunnlag av bokettersyn for perioden 3. termin 1990 til 2. termin 1991, foretok FSK 24. juni 1992 følgende etterberegning:

 

Termin

 

Utg avg

 

Inv avg

 

Inng avg

 

Renter

 

Till avg

 

3/90

 

 

 

 

 

 

-     546

-     525

 

- 15 600

- 22 852

- 10 500

-  2 983

 

 

 19 307

 

  3 120

  4 570

  2 100

    731

 

 

4/90

 

 

 

-      31

-   3 150

 

-     89

 

 

 

 

 

5/90

 

  78 569

 

 

 

   4 066

 

 

-     219

 

-     106

 

 

-    626

-  1 041

 

     211

 

 

 

 27 830

 

 23 570

 

    416

 

  1 156

 

6/90

 

 

 

 

-      34

 

- 30 000

-  1 862

-  1 730

     107

 

 

 10 620

 

  6 000

    548

    692

    663

 

1/91

 

 

 

 

-      76

 

- 13 500

-    217

 

 

  3 570

 

 

 2 700

 

2/91

 

 

   2 538

 

 

 

-    364

 

 

    659 

 

 

   761

 

Sum

 

  87 491

 

-   4 687

 

-101 046

 

 61 896

 

47 027

Renter er beregnet frem til den fastsatte betalingsfrist 10. juli 1992, jf merverdiavgiftsloven § 37 første ledd.

Den opprinnelige etterberegning ble ved vedtak av 4. mai 1994 minket med kr 76 069 pluss renter, henført til 4 termin 1992. Tilleggsavgift er ilagt med 20% - 40 %. Det samlede etterberegnede beløp utgjør kr 107 781. I tillegg kommer renter og tilleggsavgift.

Klage til klagenemnda fra klagers fullmektig, advokat B er datert 20. juli 1992.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken ble oversendt klageren ved brev av 4. mai 1994. Tilsvar til redegjørelsen er avsendt fra advokat B 31. mai 1994.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 10. juni 1994.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

./.    Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: dok  1: Bokettersynsrapport    25.06.1991
dok  3: Varsel om etterberegning    11.02.1992 dok  5: Tilsvar fra klagers advokat    09.03.1992 dok  6: Vedtak om etterberegning    24.06.1992 dok 11: Brev fra klager til X lign kontor    09.07.1992 dok 14: Klage på vedtak    20.07.1992 dok 16: Kopi av omsetningsoppgave    09.10.1992 dok 17: Brev fra klager til fsk    09.10.1992 dok 18: Brev fra klager til fsk    06.01.1993 dok 19: Kopi av faktura dok 20: Brev fra klagers advokat til fsk    13.04.1994 dok 21: Kopi av faktura fra C til         A ANS. dok 22: Regning fra A ANS til D AS, dok 23: Utdrag fra klagers regnskap dok 24: Vedtak om minking     04.05.1994 dok 41: Redegjørelse fra fsk    04.05.1994 dok 42: Tilsvar fra klagers advokat    31.05.1994 dok 43: Oversendelsesbrev fra fsk.    07.06.1994 dok 44: Kjennelse fra Frostating lagmannsrett    05.05.1994

Skattedirektoratet skal bemerke:

Det samlede påklagede beløp utgjør kr 210 402.

Klager ble registrert i avgiftsmantallet med virkning fra 3. termin 1990 for bransje: "Engroshandel med fisk og fiskevarer".

Klagen gjelder følgende forhold:

Det er følgelig fem tvistepunkter som er påklaget av avgiftspliktige. Skattedirektoratet vil behandle disse punktene hver for seg.

ad 1: Tilleggsavgift og renter ved ikke bokført salg. Tilleggsavgift:

På grunnlag av bokettersynsrapportens punkt 3.1. jf dok 1, ble det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr 2 etterberegnet kr 78 569 i utgående avgift på ikke bokført avgiftspliktig omsetning henført til 5. termin 1990. Etterberegningen  ble foretatt på grunnlag av en bankremisse av 26. september 1990 fra D AS til klager på kr 471 416 som ble funnet ved bokettersyn i førstnevnte virksomhet.

Selskapet har her godtatt selve etterberegningen. For den ilagte tilleggsavgift på 30% og beregnede renter opprettholdes derimot klagen.

Fylkesskattekontoret anfører, dok 6 s 1, at det på tidspunktet for bokettersynskontrollen manglet bokføring av bankremisse fra D AS. Omsetningen er derfor heller ikke oppgitt til avgiftsmyndighetene. Objektivt sett fastslår fylkesskatte-kontoret at regnskapet er mangelfullt etter merverdiavgifts-loven § 42. Klagers manglende kunnskaper om regnskapsføring og forretningsdrift kan ikke tillegges vekt. Dette er et forhold som han burde være klar over, og dermed en oppfordring til å søke faglig bistand.

Klager har, etter fylkesskattekontoret oppfatning, utvist forsett eller uaktsomhet ved å unnlate å oppgi salget til avgiftsmyndighetene. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Klager anfører:

Selve etterberegningen aksepteres, da selskapet aldri hadde til hensikt å unndra salget, se dok 5 s 2.  Klager hadde ikke drevet denne type virksomhet tidligere, og var ikke tilstrekkelig oppmerksom på regnskapsreglene. Grunnet frykt for manglende oppdrag i sin tidligere bransje som murere hadde de nå forsøkt seg i fiskebransjen. Det må også tas hensyn til at man forventet at selskapets revisor ville rettlede, slik at denne type feil ble unngått. Dessverre så skjedde ikke dette.

Det anføres videre fra klager, jf dok 14 s 4, at man avventet faktura fra C som hadde solgt det aktuelle parti fisk til klager. Det har senere vært reist straffesak mot en del av ledelsen i dette selskap, og klager anfører, dok 42 s 2, at hans selskap også er blitt rammet av den uheldige og uoversiktlige forretningsførsel som dette selskap har bedrevet. Det er derfor urimelig at man må betale tilleggsavgift for dette forhold.

Hva gjelder de ilagte renter så er klager innforstått med at han er pålagt i lov å betale disse. Likevel ber han klagenemnda om å nedsette eller ettergi rentene med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 69.

Ileggelsen av tilleggsavgift med 30 % er gjort med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 73. Skattedirektoratet finner at den mangelfulle bokføringen er et forhold som klager må bære ansvaret for. At man ikke er tilstrekkelig innforstått med regnskapsreglene er ikke ansvarsbefriende. Man har et ansvar for å holde seg a jour med regelverket så lenge man driver avgiftspliktig virksomhet.

Det må etter Skattedirektoratets oppfatning anses som uaktsomt å unnlate og oppgi et foretatt salg i avgiftsregnskapet, hvor utgående avgift skulle vært beregnet og innberettet til avgiftsmyndighetene.

Denne uaktsomheten fra klager medfører at staten vil bli unn-dratt avgift, slik at vilkårene etter loven er tilstede. Det kan bemerkes at klager etter ovennevnte bestemmelse også har ansvar for uaktsomhet foretatt av hans ansatte, herunder selskapets revisor. Klagers anførsel om at man ikke fikk den tilstrekkelige veiledning av revisor kan derfor ikke føre frem. Den anvendte sats på 30 % anses ikke for høy, tvert imot anser Skattedirektoratet dette forhold som så alvorlig, at en høyere sats burde vært benyttet. Muligheten til å øke satsen er imidlertid ikke til stede, da to-årsfristen i merverdiavgifts-loven § 56 siste ledd er utløpt.

Tilleggsavgiften foreslås fastholdt av klagenemnda.

Renter

Det følger av merverdiavgiftslovens § 37 første ledd, jf investeringsavgiftsloven § 7 at fylkesskattekontoret plikter å beregne renter ved etterberegning av avgift. Det dreier seg således om et lovbestemt påbud som fylkesskattekontoret plikter å følge i alle etterberegningssaker.

Det forhold at renter er beregnet ved en avgiftsfastsettelse kan således ikke påklages til klagenemnda. Påstanden måtte i tilfelle gå ut på at renter er beregnet med et uriktig beløp. Slik påstand er ikke fremsatt i dette tilfellet. En har imidlertid for ordens skyld kontrollert renteberegningen og funnet at den er korrekt.

Klager anmoder også om at klagenemnda ettergir rentekravet i medhold av merverdiavgiftslovens § 69. Skattedirektoratet vil bemerke at klagenemnda ikke har adgang til å nedsette/ettergi ut fra billighetsgrunner. Dette spørsmål må tas opp som egen sak etter at klagenemndas avgjørelse i klagesaken foreligger.

ad 2: Kjøp fra uregistrerte selgere. Under bokettersynet ble det avdekket at klager hadde ført til fradrag inngående avgift vedrørende endel kjøp fra uregistrerte selgere.

Fra bokettersynsrapporten hitsettes:

dok 1 s 4-5

Fire av fakturaene mangler navn på mottaker, dette gjelder vedlegg 1, 6, 7 og 8 til bokettersynsrapporten. Revisor E ved FSK har i telefonsamtale med Skattedirektoratet opplyst at ifølge klager var fakturaene betalt kontant. Dette fremgår av fakturaene, da de er påført "betalt". Utbetalingene i henhold til disse fakturaene fremgikk ikke av regnskapet.

Vedlegg nr 1 og 2 til bokettersynsrapporten er bilag utstedt av hhv F, og G. Revisor E opplyste at disse personene ikke var å finne på de oppgitte adressene i folkeregisteret.

Fylkesskattekontoret anfører vedrørende de foretatte kjøp fra selgere som ikke var registrert i merverdiavgiftsmantallet at denne avgiften ikke er fradragsberettiget i klagers avgifts-regnskap. Det vises i denne forbindelse til merverdiavgifts-loven § 25 som lyder:

"Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, er ikke fradragsberettiget."

Det er i forskrift nr 2, gitt av Finansdepartementet 14. oktober 1969 stillet opp visse krav til innholdet av et salgsdokument. Blant annet er det et vilkår i forskriftens § 2, litra b, at salgsdokumentet må inneholde kjøpers navn og adresse. Fylkesskattekontoret hevder, jf dok 41 s 9 øverst, at dette krav ikke er oppfylt for de  fakturaer som omhandles i bokettersynsrapporten punkt 3.2. Alene av denne grunn bør fradrag for den inngående avgift nektes.

Fylkesskattekontoret anfører videre at det fra kjøpers side må foreligge en viss aktsomhet angående hvorvidt selger har anledning til å oppkreve merverdiavgift av salgsbeløpet.

Det vises i denne forbindelse til merverdiavgiftslovens § 44 annet og tredje ledd. Her fremkommer det at en uregistrert selger ikke har anledning til å oppkreve utgående avgift. Dersom han likevel har gjort dette er han pliktig til å innbetale avgiften etter § 44 tredje ledd. Oppkrevd avgiftsbeløp er i denne sak ikke innbetalt fra selgers side. Dersom det i strid med loven er anført avgift i fakturaer antar fylkesskattekontoret at det ikke har oppstått noe rettskrav i forhold til kjøperen, her klager, på at denne skal betale det beløp som er angitt ut til selger. Når beløpet likevel betales, antas det å oppstå et sivilrettslig tilbakebetalingskrav angående beløpet fra klager sin side mot den aktuelle selger.

For å statuere den påståtte aktsomhetsplikten vises det til Skattebetalingslovens § 49, 1. ledd 2. punktum. Her oppstilles det en aktsomhetsplikt vedrørende kravet for en arbeidsgiver til å foreta pliktig trekk. Bestemmelsen må etter fylkesskattekontorets oppfatning kunne gis analogisk anvendelse på forhold etter merverdiavgiftsloven.

Det antas videre fra fylkesskattekontorets side at det har formodningen mot seg at klager ikke er kjent med hvem selgerne er, særlig når i underkant av 50% av innkjøpene av laks skjer fra noen få og uregistrerte leverandører. Selskapet har, etter fylkesskattekontoret oppfatning ikke utvist den tilstrekkelige aktsomhet med hensyn til fradragsretten for den inngående avgift som må kreves.

Når det gjelder fakturaene fra G og F hevder fylkesskattekontoret at dette er fiktive personer.

Klager anfører:

Klager anfører at deltakerne i klager er forholdsvis nye i bransjen,og har ikke vært klar over den strenge praksis som det offentlige stiller mht avgiftsproblematikken vedrørende kjøp og salg.

Det hevdes at i denne bransjen har det stor betydning at kjøp og salg foregår raskt. Det innrømmes at deltakerne i selskapet kan ha vært for godtroende mht å handle med selgere som ikke har vært registrert , men dette kan etter klagers mening ikke få den konsekvens at den anførte merverdiavgift ikke kan fradragsføres.

Klagers advokat hevder at fylkesskattekontoret ikke har hjemmel for å kreve at selskapet skulle foreta forhåndsundersøkelser for å få avklart hvorvidt selgerne var registrert i avgiftsmanntallet. Det anføres at alle som foretar salg er å anse som registrerte.

Det anføres videre at når man vet at selger driver og har drevet med salg av fisk er det overveiende sannsynlig at han er registrert i manntallet for dette og at han dermed har rett til å oppkreve avgift. Det er overhodet ikke fremkommet opplysninger som tilsier en skjerpet aktsomhet overfor selgers rett til å oppkreve avgift.

Det blir videre anført at de analogibetraktninger som fylkesskattekontoret legger til grunn for å kunne anvende Skattebetalingslovens § 49, 1. ledd, 2. pkt ikke er holdbare og bestemmelsen kan ikke anvendes analogisk.

Videre påpekes det at en god del av kjøpene foregår utenom ordinær arbeidstid, og da vil man ha store problemer med å få undersøkt om disse er registrerte eller ikke.

Klager er av den oppfatning at selv om selgerne er fiktive, eller ikke registrerte, kan dette ikke medføre at klagers fradragsrett avskjæres. Det kan ikke lastes klager at selgerne urettmessig har oppkrevd merverdiavgift.

Det er ikke rimelig at klager skal bli skadelidende, da selskapet har betalt merverdiavgift iht de fremlagte fakturaer.

Det konkluderes med at deltakerne i klager har handlet med tilbørlig aktsomhet, slik at det ikke kan være grunnlag for å foreta en etterberegning.

Klager hevder også at det vil være uholdbart å gå til et sivilt søksmål mot disse selgerne. Det vil både være uhensiktsmessig og prosessøkonomisk uforsvarlig.

Klager anfører subsidiært, under forutsetning av at etterberegningen opprettholdes for disse forhold, at krav på renter og tilleggsavgift frafalles. Det er ikke rimelig å ilegge renter og tilleggsavgift.

For utfyllende bemerkninger til disse forhold vil Skattedirektoratet vise til klagers korrespondanse i dokumentene 5, 14 og 42.

Skattedirektoratet vil innledningsvis gjøre oppmerksom på at de fakturaer som er utstedt av uregistrerte selgere følger som vedlegg til bokettersynsrapporten, jf dok 1, vedlegg 3 til 8. 

Fakturaer fra F og G

Skattedirektoratet er som fylkesskattekontoret kommet til at det må legges til grunn at F og G er fiktive personer. Ved denne vurderingen legges til grunn at det ikke var mulig for fylkesskattekontoret å spore opp disse personene i folkeregisteret. Skattedirektoratet antar videre at det har formodningen mot seg at klager ikke har noen anelse om hvem de skulle ha kjøpt flere tonn laks av. Det hevdes fra selskapets side at det ble stilt strenge krav til kvaliteten på fisken som selskapet solgte. Skattedirektoratet antar at en del av kvalitetssikringen går ut på kunnskaper om den enkelte leverandør, hvor fisken kommer fra, foredling/behandling av fisken osv.

Da det heller ikke fremkommer i regnskapet at det er betalt iht fakturaene, er Skattedirektoratet enig med fylkesskattekontoret i at det her sannsynligvis ikke har foregått en omsetning. klager hadde således ingen rett til å kreve fradrag for inngående avgift.

Fakturaer fra H og I A/S I tillegg til kravet om formelt riktige salgsbilag må det oppstilles et krav til aktsomhet vedrørende adgangen til å føre inngående avgift til fradrag. Det stilles  ikke strenge krav til aktsomhet hos mottakeren av utfakturerte varer. Mottakeren av en faktura hvor merverdiavgift er spesifisert er ikke pålagt å kontrollere at selger er registrert i avgiftsmantallet. Ansvaret for hvorvidt selger rettmessig fakturerer med merverdiavgift ligger først og fremst hos utstederen av salgsdokumentet. På den annen side er det klart at der hvor kjøper vet at selger ikke har rett til å fakturere med avgift foreligger det ingen rett for kjøper til å fradragsføre den inngående avgift. Utover de tilfeller der kjøper har viten om den manglende rett må det oppstilles et krav til kjøper om aktsomhet hvorvidt fradragsretten er tilstede.  Aktsomhetsplikten må vurderes særskilt. Det er i rettspraksis operert med uttrykket "kvalifisert uaktsomhet". Dette innebærer at uaktsomheten må være av en viss styrke. Det må være noe å bebreide avgiftspliktige for at han la til grunn at selger var i sin rett til å innkreve avgift. Dette må vurderes individuelt. Aktuelle momenter i denne forbindelse er omstendighetene rundt kjøpet, fakturaens utseende og hvorvidt selger generelt sett gir inntrykk av å være seriøs. At selger vitterlig oppkrever avgift gir kjøperne et inntrykk av at det har formodningen for seg at han har rett til dette, og det må derfor være noe som tilsier at så ikke er tilfelle. Så lenge kjøper er i god tro med hensyn til fradragsretten vil utgangspunktet være at denne må godkjennes.


Fylkesskattekontoret anfører at skattebetalingslovens § 49 nr 1 første ledd, første og annet punktum, hvor det oppstilles krav om aktsomhet vedrørende pliktig trekk, må komme til anvendelse her. Dette spørsmål har nylig vært oppe i rettspraksis i en sak mot Dybs fiskeprodukter. Lagmannsretten kom her til at det ikke foreligger rettskilder eller forvaltningspraksis som gir rom for en slik tolkning.

Skattedirektoratet kan bare slutte seg til dette og bemerke at aktsomhetsplikten må avgjøres konkret på grunnlag av hva kjøperen etter de faktiske omstendigheter visste eller burde forstå. Skattedirektoratet kan ikke se det godtgjort fra fylkesskattekontorets side at klager har opptrådt kvalifisert uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift vedrørende disse fakturaene. Ut i fra det opplyste i saken kan ikke Skattedirektoratet se at selskapet burde fattet mistanke om at H og I A/S ikke var registrert, og dermed foretatt undersøkelser rundt selskapet. Det antas at det i denne saken ikke kan legges avgjørende vekt på at fakturaene ikke er utfylt i henhold til forskrift nr 2, § 2.

Skattedirektoratet vil derfor tilrå at den foretatte etterberegning vedrørende disse forhold blir opphevet.

Tilleggsavgift

Skattedirektoratet legger til grunn at det uriktig er fradragsført inngående avgift i strid med regelen i merverdi-avgiftsloven § 21 1. ledd.  Denne overtredelse av regelverket skyldes klagers uaktsomhet/forsett og vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 73 er således tilstede. Den benyttede sats, 20 %, anses ikke for å være urimelig.

Tilleggsavgiften vedrørende de opphevede punktene oppheves.

Renter

Når det gjelder de beregnede rentene, så viser fylkesskattekontoret til drøftelsen ovenfor under punkt 1. Det skal imidlertid bemerkes at for 3. termin 1990 er det beregnet for lite renter. Iht merverdiavgiftsloven § 56 er fristen for å omgjøre dette utløpt.

ad 3:    Renter og tilleggsavgift vedrørende uriktig fradragsført inngående avgift.

Revisor fant ved bokettersynet at selskapet hadde fradragsført inngående avgift på en del bilag hvor merverdiavgift ikke var angitt i bilaget. Dette er i strid med merverdiavgiftsloven § 25. Fylkesskattekontoret tilbakeførte avgiften, og ila 30% tilleggsavgift, samt beregnet renter.

Likeledes fant revisor at selskapet hadde fradragsført inngående avgift på bilag stilet til andre personer. Dette er i strid med  merverdiavgiftsloven § 25, jf regnskapsforskriftenes § 2. Fylkesskattekontoret tilbakeførte avgiften og ila 40% tilleggsavgift, samt beregnet renter.

Selskapet har godtatt etterberegningen, men påklager ileggelse av renter og tilleggsavgift.

Fylkesskattekontoret anfører at den fradragsføringen selskapet har foretatt må anses som en uaktsom handling, og at vilkårene etter merverdiavgiftslovens § 73 dermed er oppfylt.

Hva gjelder rentene viser fylkesskattekontoret til det som er anført ovenfor under punkt 1.

Klager aksepterer selve etterberegningen, men anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge renter og tilleggsavgift. Subsidiært anføres det at overtredelsene verken er forsettlige eller grovt uaktsomme, og at det ikke er grunnlag for å nytte 40%, men en lavere sats.

Klager har fradragsført inngående avgift vedrørende fakturaer der avgift ikke er oppført. Dette er i strid med merverdi-avgiftsloven § 21, 1. ledd, og klart uaktsomt i henhold til merverdiavgiftsloven § 73. En slik urettmessig fradragsføring av inngående avgift medfører også at staten blir påført tap.

Klagerens fradragsføring av inngående avgift på bilag som er stilet til andre, må etter Skattedirektoratets mening være uaktsom. Staten blir også her påført tap.

Skattedirektoratet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. De anvendte satser anses ikke for høye. Skattedirektoratet tilrår at tilleggsavgiften opprett-holdes av klagenemnda. Skattedirektoratet vil igjen få vise til bemerkningene ovenfor under punkt 1 vedrørende ileggelse av renter.

ad. 4: Ikke bokført salg.

Ved kontrolloppgave fra J AS ble det avdekket at klager hadde solgt 423 kg laks til en pris av kr 15 228 inklusive avgift. Dette salget fremgikk ikke av klagers regnskap, og det ble etterberegnet avgift med kr 2 538. Det ble ilagt 30 % tilleggsavgift.

Selve etterberegningen aksepteres av klager, jf dok 14, s 6, men den ilagte tilleggsavgift og renteberegningen påklages.

Fylkesskattekontoret anfører at det forelå manglende bokføring, og at regnskapet av denne grunn ikke har vært ajour, jf merverdiavgiftslovens § 42. Av dette følger det at også avgiftsoppgavene var feil, og etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55 nr 2.

På bakgrunn av det ovenfornevnte fant fylkesskattekontoret at det har skjedd en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftslovens regler og hjemmel for å ilegge tilleggsavgift etter lovens § 73 er dermed tilstede.

Angående ilagte renter vises det til drøftelsen ovenfor under punkt 1.

Klager hevder, jf dok 42 s 5, at det ikke er grunnlag for verken ileggelse av tilleggsavgift eller renter. Det anføres subsidiært at overtredelsene ikke har skjedd verken forsettlig eller grovt uaktsomt og at tilleggsavgiften derfor bør settes ned.

Skattedirektoratet vil bemerke at avgiften for det ovennevnte salg ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene. Det må anses som klart uaktsomt å ikke innberette en korrekt avgift. Kravet til uaktsomhet i merverdiavgiftslovens § 73 er oppfylt. Staten har også blitt unndratt avgift, og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er følgelig tilstede. Den anvendte sats på 30 % anses ikke for høy. Skattedirektoratet antar at tilleggsavgiften burde blitt satt høyere. Dette er som tidligere nevnt ikke mulig, jf merverdiavgiftsloven § 56.

Tilleggsavgiften foreslås opprettholdt av klagenemnda.

Skattedirektoratet vil vedrørende renteberegningen vise til hva som er anført ovenfor under punkt 1.

ad. 5: K.

Ved fylkesskattekontorets henvendelse til transportselskapet K viste det seg at klager hadde hatt transaksjoner med dette selskapet i 1990. Hos K var klager kunde med egen reskontro som viste posteringer. Bokettersynsrevisor fant ingen bilag hos klager som vedrørte K i dette året.

Av bilagene samt de underliggende fraktbrev fremgikk det at det var fraktet frosne fiskevarer til navngitte personer.  Fylkesskattekontoret foretok etterberegning på bakgrunn av følgende opplysninger i bokettersynsrapporten :
( dok 1s 8).

Vedrørende fylkesskattekontorets anførsler inntas følgende fra redegjørelsen til klagenemnda:

Klager anfører:

Klager viser til sin uerfarenhet til bransjen, og det forhold at man har stolt for meget på sine medkontrahenter.

De forhold som behandles under punkt 3.5 i bokettersynsrapporten deler klager inn i tre.

1) Angående levering til L, så anføres det fra klager at dette ikke var et salg, men en vareprøve.
2) M har mottatt tre leveringer av fisk. Denne fisken er mottatt gratis av M fordi den har vært ukurant, med andre ord ikke salgbar. Alternativet ville være å destruere fisken. Klager ser ikke noe ulovlig i dette, og hevder at en slik gave ikke medfører plikt til å beregne merverdiavgift, jf dok 14 s 7. I dok 11, brev til X ligningskontor, forklarer klager seg annerledes om disse leveransene. Her anføres det at bare den første leveransen til M var dårlig fisk. Dette partiet ble sendt til ham for å undersøke om han kunne bruke det. Partiet med fisk var ubrukelig også for ham, og fisken ble kastet. Det ble ikke skrevet noen regning på dette, da man skulle komme tilbake til betalingen. De to senere leveransene var ordinære salg. Disse ble bokført i regnskapet under posteringen "div. salg".  Tilsammen utgjør de to siste leveransene kr 10 260.

3) Den fisk som ble levert til O erkjenner klager å ha solgt for kr 13 908. Kjøper gjorde ikke opp for seg, og da selskapet benyttet kontantprinsippet i sin regnskapsførsel ble salget ikke bokført. Man ser i ettertid at beløpet likevel skulle vært ført som inntekt, for deretter å bli registrert som tapt fordring da det viste seg at kjøper ikke betalte. Rimelig-hetsbetraktninger tilsier likevel at man fra fylkesskatte-kontorets side aksepterte den opprinnelige forklaring og frafalt etterberegningen.

Årsaken til at de ovennevnte bilag med underliggende fraktbrev ikke fremgår i klagers regnskap er at mottakerne selv skulle betale for transporten.

Klager hevder subsidiært at ilagte renter og tilleggsavgift frafalles også for dette punkt.
Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at klager erkjenner at det er levert fisk til L, M og O slik fakturaene funnet hos K viste. Leveransen til L besto av 20 kg laks. Hvorvidt laksen var solgt eller ble betraktet som vareprøve er uten betydning for avgiftsberegningen i selskapet. Etter merverdiavgiftslovens § 14 nr 4 skal det beregnes avgift som ved uttak når det deles ut varer i reklameøyemed. Skattedirektoratet finner at en vareprøve må anses som en form for reklame, hvor hensikten er å øke et fremtidig salg. Vareprøver av en såpass høy verdi som i dette tilfellet må anses å falle inn under ovennevnte bestemmelse. Skattedirektoratet tilrår at etterberegningen opprettholdes på dette punkt.

Skattedirektoratet registrerer at det foreligger to forklaringer på de transportbilag som gjelder leveransene til M. Det fremkommer av klagers brev til X Ligningskontor at bare den første leveransen var levering av ukurant vare, jf dok 11.
Skattedirektoratet finner å måtte legge dette faktum til grunn da det er opplysninger som kommer fra klager selv. Dette i samråd med klagers advokat.

I ovenfornevnte brev hevdes det at dette partiet (600 kg) var utkastfisk som ble sendt M med beskjed om at dersom noe kunne brukes, kunne en komme tilbake til betalingen. Det viste  seg at fisken var ubrukelig og at den gikk direkte på avfallsplassen. Spørsmålet blir da for det første om det er anledning til å ikke beregne avgift av ukurant fisk som blir levert til en kunde.

Skattedirektoratet kan ikke se at det er dokumentert at varene virkelig ble destruert, ved f eks å fremlegge forklaring fra "kjøper" eventuelt en kvittering fra avfallsplassen. Den korrekte fremgangsmåten for en slik levering ville vært å utfakturert partiet og eventuelt gitt en kreditnota dersom klager hadde grunn til å reklamere over kvaliteten.
Skattedirektoratet vurderer de foreliggende opplysninger slik at klagers forklaring ikke kan taes til følge, og leveransen er en omsetning det skulle ha vært beregnet og innbetalt avgift av.

Når det ikke fra den avgiftspliktiges side er tilstrekkelig godtgjort at leveransen ikke er avgiftspliktig omsetning, følger det av merverdiavgiftslovens § 43 at omsetningen skal anses som avgiftspliktig.

Omsetningen fremgår ikke av klagers regnskap, jf merverdi-avgiftslovens § 42 første ledd. Den innsendte omsetningsoppgave for angjeldende termin må dermed anses å ikke være korrekt og etterberegning av avgift kan derfor foretas med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2.       

Det ble ved kontrollen også påvist to andre salg til M. Klager er enig i at salgene har funnet sted, men han hevder at de er postert under rubrikken "diverse salg". Salgene var ikke spesifisert under denne posten. Ved å bokføre salgene på denne måte er det ikke mulig for avgiftsmyndighetene å kunne påvise i ettertid at merverdiavgiften er riktig oppgjort. En slik bokføring strider også mot § 8 i "Forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i MAL og IAL" (Forskrift nr 1, fastsatt av Skattedirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 45 og investerinsavgiftslovens § 7 og fullmakt av 9. juli 1969 den 20. august 1969).
Da det ikke er godtgjort at avgiften er innbetalt for disse salgene foreslår Skattedirektoratet at etterberegningen foretatt med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55 1. ledd nr 2, jf samme lovs § 43, opprettholdes. Avslutningsvis er det etterberegnet et salg til O, hvor klager hevder at partiet aldri ble betalt. Av denne grunn ble det heller ikke bokført som salg.

Skattedirektoratet kan ikke se at det her har vært foretatt et korrekt avgiftsoppgjør. Salget skulle ha vært innberettet og så skulle klager krevd den utgående avgift restituert på korrek-sjonsposten i det etterfølgende avgiftsoppgjør etter at fordringen var avskrevet som uerholdelig. Skattedirektoratet tilrår at også denne del av etterberegningen opprettholdes av klagenemnda.

Tilleggsavgift er ilagt med 30 % og denne påklages.

Skattedirektoratet finner at det her er omsetning som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene og følgelig er det ikke innbetalt korrekt avgift. Det må anses som uaktsomt å ikke oppgi korrekt omsetning. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 73 er følgelig tilstede. Den anvendte sats anses ikke for høy. Det er tvertimot et spørsmål om den burde være høyere, jf det som er sagt foran.