TVP-PG/ack        Dato for Skattedirektoratets innstilling:
    KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse den                 i sak nr 3418 vedrørende reg nr xxx xxx xx - A.

Skattedirektoratet har avgitt slik
   

i n n s t i l l i n g :

A ble registrert i avgiftsmanntallet 4. termin 1987.

Virksomheten består i kjøp og salg av fisk og fiskeprodukter. Fouten omsetning av fisk som det er utstedt salgsdokument på, har klager også drevet omførselhandel med fisk fra bil og ved å leie torgplass på forskjellige steder i X og Y. I første halvdel i 1990 var A også ansatt som disponent i firma B AS. Selskapets formål var innkjøp og eksportsalg av fisk og fiskeprodukter.

På bakgrunn av bokettersynskontroll i desember 1992 og første halvår 1993 for perioden 1989-1992 fattet fylkesskattekontoret den 9. mars 1994 vedtak om etterberegning av utgående og inngående avgift. Etterberegningen beløper seg til:

Termin	Utg.avg.	Inng. avg.	Renter	Till.avg.
3/89		- 15 858	15 484	4 757
3/90		- 8 516	6 545	2 554
3/91	5 394	- 77 362	46 312	24 826
3/92	21 375	- 43 860	22 820	13 047
Sum	26 769	- 145 596	91 161	45 184

Renter er beregnet frem til 10. april 1994 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37, første ledd. Tilleggsavgift er ilagt med 30% i henhold til merverdiavgiftsloven § 73.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert den 15. mars 1994.

Fylkesskatekontoret redegjørelse er sendt klager den 30. november 1994. Tilsvar er ikke mottatt.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 13. desember 1994.

Klagefristen er overholdt.

Innberetning til påtalemyndighetene (X Politikammer) ble utferdiget 19. mars 1993 (dok nr 9). Den 20. Februar 1995 satte statsadvokaten i X klager under tiltale for overtredelse av merverdiavgiftslovens § 72 nr 1 og 3, jf straffelovens § 271 a, § 372 første ledd, skattebetalingslovens § 51 nr 1 , straffelovens § 286, jf regnskapslovens § 6. Fra tiltalen vedrørende pkt I hitsettes:
X herredsrett avsa den 3. mars 1995 dom i saken. Retten frikjente klager for det første tiltalepunkt som gjaldt overtredelse av merverdiavgiftslovens § 72 nr 1 og nr 3, jf straffelovens § 271a. Begrunnelsen for frikjennelsen var at det ikke var grovt uaktsomt av klager å benytte de nevnte handler/fakturaer overfor myndighetene slik at det ble refundert merverdiavgift. I dommen ble det anført at straffelovens § 271 kun kan anvendes når det foreligger grov uaktsomhet fra tiltaltes side. For at uaktsomheten skal være grov er det vist til at Høyesteett tidligere har uttalt at det må foreligge en kvalifisert klanderverdig opptreden som foranledinger sterke bebreidelser for mangel på aktsomhet (Rt 1970 s 1235). Klager ble også frikjent etter tiltalepunkt ll som gjaldt overtredelse av straffelovens § 372 første ledd. Påtalemyndighetene hadde lagt ned påstand om frifinnelse vedrørende dette tiltalepunkt. Klager ble dømt for tiltalepunkt lll som gjaldt overtredelse av skattebetalingslovens § 51 nr 1. Ved tiltalepunkt lV som gjaldt overtredelse av straffelovens § 286, jf regnskapslovens § 6, ble klager dømt på grunnlag av at han i perioden september 1990 - desember 1991 som innehaver og daglig leder av firmaet unnlot å føre hovedbok og reskontro. Klager ble ikke dømt på det grunnlag at han unnlot å føre tilfredstillende regnskap over avgiftspliktig omsetning ved blant annet å benytte ikke forhåndsnummererte fakturaer og salgsdokumenter i en periode og at han unnlot å føre kasseoppgjørsbok. Retten fant det bevist at kasseoppgjørsbok ikke var blitt ført og at forhåndsnummererte fakturaer og salgsdokumenter i en perioden ikke var nyttet, men fant at regnskapsmisligholdet ikke var å betrakte som vesentlig. Straffelovens § 286 var forbeholdt de mer grove tilfellene av regnskapsfeil og mangler.

Dommen ble satt til betinget fengsel i 17 dager med en prøvetid på 2 år samt en bot på kr 10 000,-. I tillegg ble klager idømt saksomkostninger med kr 2 000,-.  

Dommen er ikke påanket.

../.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok.nr. 1:      Bokettersynsrapporten Dok.nr. 3:      Klagers brev av 8.9.93 Dok.nr. 4:      Fylkesskattekontorets vedtak av 9.3.94 Dok.nr. 6:      Klage av 15.3.94 på fylkesskattekontorets vedtak Dok.nr. 7:      Fylkesskattekontorets brev av 6.9.94            Dok.nr. 9:      Fylkesskattekontorets anmeldelse av klager Dok.nr. 10:     Fylkesskattekontorets redegjørelse av saken Dok.nr. 11:     Dom av X herredsrett i straffesak Dok.nr. 12:     Ni fakturaene utstedt av ikke registrerte firmaer   Dok.nr. 13:     Klagers brev av 7.10.94 til X ligningskontor Dok.nr. 14    Bokettersynsrapport vedrørende firma C

SAKEN GJELDER :

1.    Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende kontante varekjøp fra selger som ikke var registrert i fylkesskattekontorets avgiftsmanntall. Det etterberegnede beløp beløper seg til henholdsvis kr 15 858,-, kr 8 516,-, kr 72 353,- og kr 41 327,- for årene 1989, 1990, 1991 og 1992, tilsammen kr 138 054,-.

2.    Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende bilag som ikke er påført merverdiavgift. Det etterberegnede beløp utgjør henholdsvis kr 5 009,- og kr 2 533,- for årene 1991 og 1992.

3.    Etterberegning av utgående avgift med kr 5 394,- vedrørende mottatte oppgjør som antas gjelde varesalg. Beløpet er henført til 3. termin 1991.

4.    Skjønnsmessig fastsettelse av utgående avgift etter merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2. Etterberegningen beløper seg til samlet kr 21 375,-.

5.    Tilleggsavgift er ilagt med 30%. Beløpet utgjør kr 45 184.

I bokettersynsrapporten har revisor under pkt 2.1 kommet med følgende kritikk av klagers regnskap:

(inntak fra pkt 2.1. i dok nr 1)

SKATTEDIREKTORATET SKAL BEMERKE:

1. Salgsdokumenter utstedt av selgere som ikke er registrert

Under bokettersynskontrollen ble det oppdaget at firmaet hadde fradragsført inngående avgift vedrørende 9 salgsdokumenter i 1989-1992, utstedt av selgere som ikke var registrert i fylkesskattekontorets avgiftsmanntall.

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse hitsettes:

Under forberedelse av klagesaken i Skattedirektoratet mottok en kopi av klagers brev av 7. oktober 1994 til X ligningskontor, hvor også grunnlaget for etterberegningen av avgift er kommentert. Fra brevet (dok nr 13) hitsettes:

Etterberegninge gjelder følgende 9 salgsdokument:

1. Kjøp fra D, dok 12-1 Inngående avgift er fradragsført med kr 5 093,-. Regningen datert 22. januar 1991 pålydende kr 30 561 inklusiv avgift er stilet til E. D er ikke registrert i avgiftsmanntallet. Salgsdokumentet mangler dessuten angivelse av stedet der varen er levert. Salgsdokumentet var med i straffesaken.

2. Kjøp fra F, dok 12.2 Inngående avgift er fradragsført med kr 19 378,-. Fakturaen datert den 12. oktober 1991 pålydende kr 119 268,- inklusiv avgift er stilet til E. F er ikke registrert i avgiftsmanntallet. Vedkommende som har mottatt kjøpesummen, G, er ikke registrert i folkeregisteret i X kommune. Salgsdokumentet var med i straffesaken.

3. Kjøp fra H, dok nr 12-3 Inngående avgift er fradragsført med kr 4 877,- Fakturaen pålydende kr 29 262,- inklusive avgift datert den 18. august 1992, er stilet til E. H er ikke registrert i avgiftsmanntallet. Fakturaen er ikke nummmerert. Selgers adresse er ikke påført. Salgsdokumentet var med i straffesaken.    

Ingen av de ovennevnte salgsdokumentene er påført stempel eller firmalogo. De er maskinskrevet og inneholder dato, selgers navn, selgers adresse i to av dem, beskrivelse av det leverte samt vedelaget herunder opplysninger om merverdiavgift.

4. Kjøp fra I, dok 12-4 Inngående avgift er fradragsført med kr 36 450,-.  Regningen er av 26. april 1992 og pålydende kr 218 700,- inklusive avgift. I er registrert i avgiftsmanntallet under bransjen oppføring av bygninger. I har i politiavhør opplyst at regningen er helt ukjent for hans vedkommende.

Regningen er håndskrevet og inneholder dato, selgers navn og adresse, beskrivelse av det leverte, samt vederlag herunder opplysninger om merverdiavgift. Det er ikke påført noe stempel eller firmalogo på denne. Leveringssted er ikke oppgitt. Regningen er videre ikke nummerert. Kjøpers navn ser ut til å være påført i ettertid, da skriften er ikke er den samme som den resten av teksten er skrevet med.

I rapporten er det anført at klager under bokettersynet opplyste at det lakseparti regningen omfatter, ble oppgjort ved at han leverte selger et større uerparti. Klager ville imidlertid ikke opplyse hvor dette uerpartiet kom fra.

5. Kjøp fra J, dok nr 12-5 Regningene datert den 17. april 1989 lyder på kr 95 150,- inklusiv avgift. Tilbakeført fradragsført inngående avgift beløper seg til kr 15 858,-. J er ikke registrert i avgiftsmanntallet og heller ikke i folkeregisteret i X kommune. Kjøpet ble betalt kontant.

6. Kjøp fra J, dok nr 12-6 Tilbakeført fradragsført inngående avgift beløper seg til kr 2 716,-. Regningen som er datert 1. juni 1990 lyder på kr 18 296,-. Det er en person på X ved navn J som tidligere var registrert for fiske. Siste oppgave ble levert året 1988. J har opplyst at han aldri har levert varer til klager. Kjøpet ble betalt kontant.

7. Kjøp fra K, dok nr 12-7 Tilbakeført Inngående avgift beløper seg til kr 5 800,-. Regning datert den 4. juli 1990 lyder på kr 34 800,- inklusive avgift. K er ikke registrert i avgiftsmanntallet og heller ikke folkeregistrert i X kommune. Kjøpet ble betalt kontant.

8. Kjøp fra L, dok nr 12-8 Tilbakeført fradragsført inngående avgift beløper seg til kr 20 039,-. Fakturaen er datert 27. august 1991 og lyder på kr 120 237,- inklusive avgift. L er ikke registrert i avgiftsmanntallet og heller ikke registrert i folkeregisteret i X kommune. Kjøpet ble betalt kontant.

Ovennevnte fire salgsdokumenter var ikke med i tiltalen mot klager.

9. Kjøp fra M AS, dok nr 12-9 Inngående avgift er fradragsført med kr 27 843,- Fakturaen er datert 7. oktober 1991 og lyder på kr 139 216,- inklusiv avgift. Selskapet M AS er ikke registrert i avgiftsmanntallet i X fylke. Fakturaen var med i den nevnte straffesak. Fakturaen ble betalt kontant.

Skattedirektoratet vil bemerke at det i innberetningen til påtalemyndigheten (dok nr 9) er anført under bemerkninger til pkt 1 at likelydende faktura også er regnskapsført og fradragsført i firma C (klagers svigermor), jf bokettersynsrapporten vedrørende dette firma (dok 14 side 4).

Straffeansvar for fradragsføring av 4 av disse fakturaene ble behandlet i den tidligere nevnte straffesak. Klager ble av retten frifunnet for dette forhold.
I domsgrunnene uttalte X herredsrett følgende om skyldkravet:

"Spørsmålet blir så om tiltalte burde ha visst at han handlet med "ikke-eksisterende firma" og at han dermed burde ha skjønt at faktura for disse oppgjørene ikke kunne benyttes som grunnlag for tilbakebetaling av avgift. Det må kunne legges til grunn at A burde vært klar over at han ved å benytte de omtalte faktura for å få refundert inngående avgift, (1) utnyttet en villfarelse, (2) at han derved kunne forlede fylkesskattekontoret til en handling, og (3) at denne handling ville volde tap eller fare for tap, jf straffelovens § 270.

For at straffelovens § 271 a skal komme til anvendelse i dette tilfelle, må det foreligge grov uaktsomhet fra tiltalte side. For at uaktsomheten skal være grov har Høysterett tidligere uttalt at " det må foreligge en kvalifisert klanderverdig opptreden som foranlediger sterke bebreidelser for mangel på aktsomhet" (Rt 1970 s 1235)."
Retten kom som tidligere nevnt til at slik grov uaktsomhet ikke forelå.

Skattedirektoratet vil i denne sammenheng bemerke at en manglende domfellelse i en straffesak ikke kan anses bindende for en sivil sak. Beviskravene for domfellelse etter merverdiavgiftsloven § 72, nr 1 og 3 og straffeloven § 271 er andre og langt strengere enn de kriteriene som legges til grunn for å foreta skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 nr 2. I en sivil sak er det i motsetning til hva som er tilfelle i straffesaker, tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.

De fleste bilagene har formelle mangler etter merverdiavgiftslovens § 25, jf forskrift nr 2. For å hindre urettmessig fradragsføring er en i praksis streng med hensyn til at de formelle krav til saksdokumentet er fulgt, for at de skal godtas som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift.

Som nevnt er salgsdokumentene utstedt av ikke eksisterende firmaer/selskaper eller firma som ikke er registrert og som ikke vedkjenner seg salgsdokumentet. Det foreligger videre ikke noen utbetalingsbilag eller annet som viser at klager har overført kjøpesummen til utsteder av salgsdokumentet. Klagers samboer har dessuten innrømmet i politiavhør at hun har skrevet fiktive regninger etter diktat fra klager. I tillegg har hun opplyst at klager skrev flere fiktive fakturaer på skrivemaskin.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av dette enig med fylkesskattekontoret i at en ikke kan akseptere foreliggende bilag som legitimasjon for inngående avgift.

En tilrår således at tilbakeføringen av fradragsført inngående avgift opprettholdes vedrørende ovennevte fakturaer.

2. Mangelfulle bilag Klager har fradragsført inngående avgift på grunnlag av to bilag hvor merverdiavgift ikke er anført. Inngående avgift er tilbakeført med tilsammen kr 7 542,- vedrørende to bilag 318/91 og 168/92.

 

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse hitsettes:
Etter merverdiavgiftslovens § 25 kan inngående avgift ikke fradragsføres hvis den ikke kan legitimeres ved bilag. I forskrift nr 2 §§ 2 og 3 er det stilt nærmere krav til hva bilaget skal inneholde. Etter § 3 skal salgsdokumentet angi vederlaget uten avgift og selve avgiftsbeløpet. Skattedirektoratet er enig med fylkesskattekontoret i at det ikke foreligger fradragsrett av inngående avgift vedrørende disse to bilagene.

Skattedirektoratet anbefaler at etterberegningen vedrørende dette punkt opprettholdes.

3. Ikke bokført omsetning Fra bokettersynsrapporten hitsettes:

Fylkesskattekontoret har etterberegnet utgående avgift på med 1/6-del, kr 5 394,-.Etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2.

N driver virksomhet med kjøp og salg av fisk. I forbindelse med beslag hos N ble det funnet endel fraktbrev som viser at klager har levert fisk/skalldyr til N i 1991. I politiavhør har klager sagt at han ikke husker om leveransene er regnskapsført eller om han har skrevet salgsdokument til N. Det ble hevdet at en leveranse på 84 kg lutefisk er gratis vareprøve.

Fylkesskattekontoret begrunner etterberegningen med at den klager ikke kan forklare hva utbetalingene fra N er ment å dekke, og at det derfor er sannsynlig at utbetalingene relaterer seg til avgiftspliktig varesalg.

Klager uttaler i sin klage at han ikke er enig i etterberegningen vedrørende dette punkt uten noen nærmere forklaring. Fylkesskattekontoret har således i brev av 6. september 1994 bedt om en begrunnelse, svar er ikke mottatt.

Det vises til inntak ovenfor fra bokattersynsrapporten, hvor det fremgår at det foreligger flere vesentlige mangler ved regnskapet. Klager er enig i den kritikk som er fremsatt i rapporten, men anfører at dette skyldes hans manglende regnskapsførsel. Utbetalingene fra N er videre ikke bokført i regnskapet og heller ikke forklart av avgiftspliktige. Skattedirektoratet finner på bakgrunn av de fraktbrev som er funnet hos N, det overveiende sannsynlig at utbetalingene referer seg til ikke bokført omsetning.

Etter Skattedirektoratets oppfatning foreligger det således grunnlag for skjønnsmessig fastsettelse av avgiftsgrunnlaget etter merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2.

Skattedirektoratet tilrår at etterberegningen opprettholdes vedrørende dette punkt.

 

4. Negativ Kasse Fylkesskattekontoret etterberegnet med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2 utgående avgift med kr 21 375,- vedrøende negativ kassesaldo.

Ved bokettersynet ble det avdekket at det i perioder forelå det negative kassesaldoer som frem til 1992 ble nullstilt ved at kassen debiteres og avgiftspliktig salg krediteres. Pr 31. desember 1992 var kassesaldoen negativ og beløp seg til kr 128 227,-.  

Fra klagen hitsettes:

Fylkesskattekontoret begrunner etterberegningen med at negativ kassebeholdning rent praktisk er en umulighet fordi det innebærer at det utbetalt mer fra kassa enn det er i den. Hvis det skytes inn egenkapital når forretningen går dårlig, skal slike tilskudd registreres i regnskapet. Påstanden om at det har forekommet slike tilskudd er ikke dokumentert av klager. Videre godtar fylkesskattekontoret ikke klagers påstand om at negativ kasse har oppstått fordi kassen ikke er blitt avstemt etter punchingen. Fylkesskattekontoret bemerker i denne forbindelse at slike feil er en praktisk umulighet, hvis bilagene punches i rett rekkefølge etter dato. Den negative kasse og de regnskapsmangler som foreligger gjør det åpenbart at skjønn kan anvendes etter merverdiavgiftslovens § 55 første ledd nr 2. Ved skjønnet har fylkesskattekontoret økt omsetningen slik at denne dekker den påviste negative saldoen. Skjønnet kan etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke anses vilkårlig eller urimelig.

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse for vedtaket. Det skjønn som er utvist er etter Skattedirektoratet oppfatning ikke urimelig eller vilkårlig.

En tilrår således at etterberegningen opprettholdes.

5. Tilleggsavgift Tilleggsavgift er ilagt med 30% vedrørende alle de ovennevnte forhold.

Klager anfører at det ikke foreligger uaktsomhet eller forsett vedrørende de forhold som er etterberegnet.

Spørsmålet om å anvende tilleggsavgift må vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.

Det er nok at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73. Dersom slik uaktsomhet foreligger, er det en forutsetning at tilleggsavgift skal ilegges med mindre det foreligger særlige forhold.

Klager har fradragsført inngående avgift vedrørende antatt fiktive fakturaer som ikke oppfyller vilkårene til legitimasjon etter merverdiavgiftslovens § 25, jf forskrift nr 2. Videre er det avdekket ikke bokført omsetning. Vilkåret om simpel uaktsomhet eller viten må anses oppfylt. Ilagte tilleggsavgift med 30% anses ikke for høy.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt
   

v e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Wilberg, Martinsen, Kirkenær, Andersen og Hansen) har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.
   

V e d t a k:

Som innstilt.

     

Inge Moen        

underdirektør 

Rett avskrift: