Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 4706 - Periodisering av omstridt krav i entreprise

  • Published:
  • Avgitt 06 May 2002
Whole serial number KMVA 4706

Klagenemndas avgjørelse i møte den 6. mai 2002

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 6. mai 2002 i sak nr. 4706 vedrørende org. nr. xxx xxx xxx, A AS.   

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klageren, A AS,  ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 4. termin 1970. Virksomheten består i graving, sprengning og annet grunnarbeid.

På grunnlag av bokettersyn foretatt i mai 1999 for årene 1997 - 1998, fattet Norland  fylkesskattekontor den 30. oktober 2000 følgende vedtak om etterberegning av avgift:

Renter er beregnet frem til og med 10. november 2000, under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37. Tilleggsavgift er ilagt med henholdsvis 15% og 30% under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73. Samlet etterberegnet beløp utgjør kr 904 130.

Klagen fra B på vegne av selskapet er datert 21. november 2000.  Klagefristen er således overholdt.

Vedtaket er delvis påklaget. Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 29. august 2001, er oversendt klageren samme dato. Tilsvar til redegjørelsen er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 3. september 2001.

Rentespørsmålet, slik den her fremstår, er ikke brakt inn for domstolene, men klager og oppdragsgiver, D kommune, har gått til gjensidig søksmål vedrørende utført kontraktsarbeid som rentekravet refererer seg til.

På Skattedirektoratets forespørsel har fylkesskattekontoret telefonisk bekreftet at de påklagede rentene utgjør  kr 172 567, som er renter av kr 701 219 for perioden 1. termin 1999 til 6. termin 2000.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok nr  :                                                                Datert:            

1   Bokettersynsrapport       15.06.1999

2   Varsel om etterberegning       11.07.1999

3   Brev fra klager vedr bokettersynet     14.05.1999

4   Tilsvar fra klager       12.08.1999

5   Vedtak om etterberegning      30.10.2000

6   Klage over ileggelse av renter     21.11.2000 

8   Norsk regnskapsstandard-2 Langsiktige tilvirkningskontrakter 

9   Fylkesskattekontorets redegjørelse     29.08.2001

10 Klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 3874   03.10.1997

11 Skattedirektoratets meldinger Av nr 22/1982

12 Klagenemndas avgjørelse i klagesak nr 4078         10.01.1999

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av renter kr 172 567 av et avgiftsbeløp på kr 701 219 for perioden 1. termin 1999 til 6. termin 2000., jf merverdiavgiftsloven § 32.

Rentefastsettelsen er begrunnet med at klager den 4. januar 1999 utsteder en sluttnota til oppdragsgiver. Sluttnotaen lyder på kr 3 750 000 inklusiv merverdiavgift kr 701 219. Sluttnotaen blir bokført i klagers regnskap, men ikke medtatt på omsetningsoppgaven for 1. termin 1999. Grunnen til at fakturaen ikke blir innberettet på omsetningsoppgaven for 1. termin 1999, er det forhold at D kommune, bestrider kravet.Fra bokettersynsrapporten (dok 1) pkt 9 hitsettes:

”Innsendt oppgave for 1.t./99 viser at sluttnota til D kommune pr. 04.01.99, vedr, kontrakt søppelfylling samt utvidelse av flystripe, er bokført i regnskapet, men ikke medtatt på omsetningsoppgaven. Sluttnotaen lyder på kr. 3 750.000,50 inkl. mva. kr. 701.219,-.

Årsaken til at denne sluttnotaen ikke er medtatt, skyldes at firma A AS og D kommune har reist søksmål mot hverandre i forbindelse m/flyplassutbyggingen, og firmaet var usikker på hvorvidt de ville få oppgjør av kommunen.”

Fylkesskattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 foretatt etterberegning av utgående merverdiavgift med den begrunnelse at beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 29 medtas i oppgaven for den termin de er registrert i regnskapsystemet, jf merverdiavgiftsloven § 32. Sluttnotaen er registrert i regnskapssystemet (bokført) og skal følgelig innberettes på omsetningsoppgaven for angjeldende termin.

Klageren har i klagen av 21. november 2000 (dok 6) anført bl a flg:

“I vårt tilsvar til bokettersynsrapporten av 12. august 1999 henviste vi til klagesak nr 3874 som var fremmet som klagesak, men som med hjemmel i mval § 56 ble behandlet direkte av Skattedirektoratet. I foreliggende vedtak av 30. oktober 2000 fra E fylkesskattekontor påberopes klagesak 4078 som grunnlag for krav om innbetaling av avgift og renteberegning f.o.m 1. termin 1999.

Etter vår oppfatning er klagesak nr 3874 og nr 4078, som er avgjort av h.h.v Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift, avgiftsmessig sett så like at det er vanskelig å forstå hvorfor resultatet er blitt så forskjellig. Begge sakene gjelder periodisering av omstridte krav i entrepriseforhold sett i relasjon til god regnskapsskikk.

I sak nr 3874 får klager medhold begrunnet med at det “Således kan være i strid med god regnskapskikk og innteksføre et omtvistet krav”, og at bokføring og avgiftsbehandling blir å foreta ved en endelig avgjørelse, enten ved at det er oppnådd forlik, eller at dom er avsagt med endelig virkning. I sak nr 4078 derimot begrunnes avgjørelsen med at det ikke vil være korrekt “at staten bærer rentetapet som følge av at mottager av fakturaen gjennom kravet er legitimert til fradrag. Man legger altså her til grunn at mottager bokfører fakturaen og trekker fra inngående avgift (selv om kravet er omstridt) og med den konsekvens at utsteder med virkning fra utstedelse av fakturaen skal betale hovedstol og renter. Faktura var også utstedt i klagesak nr 3874.

Problemstillingene i den foreliggende sak og de ovennevnte klagesaker reiser etter vår oppfatning følgende spørsmål som vi ønsker avklart.

Er det avgjørende hvorvidt det omtvistede kravet er fremsatt som et tilleggskrav eller fremgår av en ordinær sluttfaktura?

I det foreliggende vedtak synes det som om dette tillegges vekt. Fylkesskattekontoret skriver i sitt vedtak: “Fylkesskattekontoret skal bemerke at det i nevnte klagesak (sak  3874) var snakk om et omtvistet tilleggskrav i forbindelse med et større annleggsprosjekt. Det er ikke som i dette tilfelle en sluttnota vedrørende avtalt leveranse som er bokført og fakturert.”

Vi stiller derfor spørsmål om den avgiftsmessige behandlingen skal være ulik avhengig av om det er et omstridt tilleggskrav eller en omstridt sluttfaktura. Etter vår oppfatning synes det tvilsomt i hvilken grad dette kan ha betydning. Jfr våre kommentarer i pkt 1 i brev av 14. mai 1999 og pkt 9 i vårt brev av 12. august 1999.

Som nevnt ovenfor oppfatter vi at det sentrale og avgjørende spørsmål for vedtak i sak nr 4078 gjelder spørsmålet vedrørende det rentetap som oppstår ved at det foreligger en asymetrisk avgiftsmessig behandling mellom oppdragsgiver og leverandør. Det uttales bl.a følgende: “Skattedirektoratet legger til grunn at F AS har fradragsført inngående avgift av de mottatte fakturaer”, - og videre: “Ved å korrigerer avgiftsoppgjøret ved å utstede en intern kreditnota, har klager ved denne handling påført staten et rentetap”. Til slutt uttales det : “Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at klager er nærmest til å bære ansvaret for statens rentetap, da det var den interne kreditnota som var årsak til rentetapet.

I den foreliggende sak oppstår det ikke noe rentetap som følge av ulik behandling. Vi har fått opplyst fra D kommune at kommunen ikke har bokført, fått eller vil motta noen kompensasjon for merverdiavgiften. Følgelig kan det ikke hevdes at staten har hatt et slikt rentetap som fremstår som sentralt for avgjørelsen i sak nr 4078.

Argumentet som synes vesentlig i sak nr 4078 faller etter vår mening således bort.

I vedtaket heter det: ” I mval § 32 går det fram at: “Beløp som nevnt i § 29 medtas i oppgaven for den termin det er registrert i regnskapssystemet”.

Etter vår oppfatning bør ikke dette hindre at det foretas korreksjoner i en situasjon med omstridte krav. Dette først og fremst av hensyn til god regnskapskikk som kan tilsi at nedskrivning bør foretas, men også ikke minst i en situasjon hvor betaling av avgiften vil kunne skape så vidt store likviditetsmessige konsekvenser for selskapet at det vil kunne true eksistensen til selskapet. Vi har forståelse for at sistnevnte argument (evt manglende likviditet) ikke er avgjørende i forhold til avgiftsmyndighetene, men at det likevel kan være et argument for å avvente en endelig avgjørelse.”

Fra klagers brev av 14. mai 1999 (dok 3) hitsettes følgende:

“Med grunnlag i den faktiske situasjon kunne det alternativt også vurderes å foreta en tapsføring av kravet i samsvar med forskrift 20.08.1969 Nr.1 mot kommunens konto. Kommunen viser helt klart ingen vilje til å betale og dette vil etter vår oppfatning være tilstrekkelig til anvendelse av nevnte forskrift. …

En reversering av fakturaen kunne også skje ved at det ble utstedt en kreditnota på fakturaen. Kreditnotaen måtte sees på bakgrunn av den uenighet som foreligger, og at en dialog mellom partene, evt. en prosess vil avgjøre om det faktisk foreligger et krav. En kreditnota ville fra kommunens side kunne oppfattes som om kravet var frafalt hvilket ikke ville være tilfelle for selskapet.”

Fylkesskattekontoret har anført at i henhold til merverdiavgiftsloven § 32 skal avgiftsbeløpet innberettes i den termin fakturaen er regnskapsført.

Når det gjelder klagesak nr 3874 anfører fylkesskattekontoret at faktum i dette tilfellet knyttet seg til et fakturert tilleggskrav, hvor klager ikke hadde bokført fakturaen under henvisning til god regnskapsskikk basert på et forsiktighetsprinsipp.

Fylkesskattekontoret har i redegjørelsen av 29. august 2001 (dok 9) vist til Norsk Regnskaps Standard 2  - Langsiktige tilvirkningskontrakter pkt 2.1 nest siste hovedavsnitt (se dok 8), som etter fylkesskattekontorets mening henviser til den usikkerhet som kan oppstå når det gjelder “tilleggskrav”, hvorfra følgende er hitsatt:

“I forbindelse med utførelse av prosjekter vil det som regel forekomme tilleggs- og endringsarbeider som reguleres i henhold til egne arbeidsordre. Slike arbeider tilknyttet prosjektet skal normalt behandles som en del av den opprinnelige kontrakten. I et kontraktsforhold kan det ofte oppstå uenighet om fortolkningen av kontraktens innhold, omfang av tilleggs- og endringsarbeider etc. Krav knyttet til slike forhold må kun inntektsføres i den grad det kan sannsynliggjøres at kravet vil bli akseptert.”

Fylkesskattekontoret er derfor av den oppfatning at klager i dette tilfellet har vurdert forholdet slik at omsetningen kunne bokføres og da skal avgiften innberettes.

Til klagers anførsel om at fylkesskattekontoret har påberopt seg klagesak nr 4078 som grunnlag for krav om innbetaling av avgift og renteberegning, bemerker fylkesskattekontoret at det fremgår av fylkesskattekontorets vedtak at fylkesskattekontoret legger merverdiavgiftsloven §§ 32 og 29 til grunn for at den fakturerte og bokførte omsetningen skal være med på omsetningsoppgaven. Angående klagesaken, anfører fylkesskattekontoret at den ble trukket frem i vedtaket for å synliggjøre det faktum at så lenge klager har fakturert og bokført en omsetning, så skal den med på omsetningsoppgaven.

Angående fradragsføring av inngående avgift på bakgrunn av mottatt faktura anfører fylkesskattekontoret i sin redegjørelse (dok 9):

“Det går fram i klagesak nr 4078 at “Skattedirektoratet legger til grunn at mottaker av faktura har fradragsført inngående avgift av de mottatte fakturaer. Fylkesskattekontoret antar at en på bakgrunn av dette ikke kan slutte at fradragsføring “faktisk” er gjort. Det antas at det er prinsippet som er avgjørende, nemlig at ved å fakturere uten å korrigere ved f eks en kreditnota, så utsteder man til kjøper en legitimasjon for å kunne fradragsføre inngående avgift, selv om kjøper ikke vil betale. Det antas ikke å være avgjørende om mottaker av faktura faktisk regnskapsfører og fradragsfører denne.”

Skattedirektoratet legger til grunn at klagen gjelder fylkesskattekontorets beregning av renter for perioden 1. termin 1999 til 6. termin  2000 av et avgiftsbeløp på kr 701 219 som ikke var innberettet på omsetningsoppgaven for 1. termin 1999.

Klager inngikk 18.august 1997 avtale med D kommune/flyplassutvalget . Avtalen innebar at klager påtok seg arbeidet med å fjerne en nedlagt søppelfylling ved enden av rullebanen til G lufthavn samt utvidelse av rullebanen. I avtalen ble kontraktsummen angitt til kr 9 900 000.  Etter avslutning av arbeidet med fjerning av søppel ble arbeidet med forlengelse av rullebanen igangsatt. Dette arbeidet ble igangsatt i november/desember måned 1997. Etter påbud fra Luftfartsverket ble arbeidet innstilt i april 1998. En annen entreprenør ble satt til å fullføre arbeidet.  I henhold til avtale mellom klager og kommunen slulle kontraktsummen på kr 9 900 000 opprettholdes mot at klager ble satt til annen arbeid for kommunen.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 32 at den avgiftspliktige omsetningen skal tas med i oppgaven for ”den termin de er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følger av lov om årsregnskap mv (regnskapsloven)”.

Merverdiavgiftsloven § 32 fastslår at omsetningen skal tas med i oppgaven for den termin den er bokført. Innberetningstidspunktet / faktureringstidspunktet er uavhengig av når man får oppgjør fra kjøper.

Skattedirektoratet vil i denne sammenheng vise til Skattedirektoratets Kontroll- og regnskapsavdelings uttalelse i Skattedirektoratets meldinger Av nr 22/1982 (se dok 11), hvorfra følgende hitsettes:

”I likhet med den avgiftspliktige antar avdelingen at merverdiavgiftslovens § 32 ikke går på når et tilgodehavende skal faktureres, men kun fastslår når et bokført beløp skal tas med i omsetningsoppgaven etter grunnsetningene for en ordentlig regnskapsførsel.”

Norsk Regnskapsstandard om langsiktige tilvirkningskontrakter kommer ikke til anvendelse i dette tilfellet. Nevnte regnskapsstandard knytter seg til at tilleggs- og endringsarbeider kun må inntektsføres i den grad det kan sannsynliggjøres at kravet vil bli akseptert. Etterberegningen med påfølgende renteberegning i dette tilfellet gjelder en bokført sluttfaktura som ikke er medtatt på omsetningsoppgaven i den termin den er bokført.

Skattedirektoratet kan for øvrig ikke se at klagesak nr 3874 har noen relevans for spørsmålet i nerværende sak, da det der var tale om et omtvistet tilleggskrav som ikke var bokført.

Skattedirektoratet kan heller ikke se at klagesak nr 4078 har noen relevans for spørsmålet i nærværende sak, da det der handlet om korrigering av klagers avgiftsoppgjør ved utstedelse av en kreditnota som ikke ble sendt til oppdragsgiver.

Når det gjelder klagers anførsel om at staten ikke har lidt noe rentetap fordi kjøper ikke har mottatt eller vil motta noen kompensasjon for merverdiavgiften, skal Skattedirektoratet få bemerke følgende:

Fylkesskattekontoret har foretatt en korrigering av omsetningsoppgaven slik at avgiften er henført til rett termin, m a o en etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2. Når det gjelder ilagte renter følger det av merverdiavgiftsloven § 37 første ledd at fylkesskattekontoret plikter å beregne renter ved etterberegning av avgift. Det dreier seg således om et lovbestemt påbud hvor fylkesskattekontoret ikke har adgang til å foreta noen selvstendig vurdering av rentespørsmålet. Når selve avgiftsbeløpet er henført til den termin det skulle vært innberettet på omsetningsoppgaven, følger renteberegningen automatisk. En viser for øvrig til Finansdepartementets forskrift av 23. desember 1974 om betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr 65). Klagenemnda for merverdiavgift har kompetanse til å prøve renteberegningen når det klages over selve vedtaket. Klagenemnda kan også prøve klager som bare gjelder renteberegningen i de tilfeller klagen gjelder selve renteberegningen eller om avgiftsbeløpet er henført til riktig termin. Påstanden må i såfall gå ut på at renter er beregnet med uriktig beløp eller at avgiftsbeløpet er henført til uriktig termin.

Vedrørende klagers anførsel om at sluttfakturaen  kunne tapsføres, vil vi bemerke:

I  visse tilfeller kan man føre avgift av tap på utestående fordringer til fradrag i omsetningsoppgaven.

Det materielle vilkåret for at en slik tilbakeføring skal kunne skje er at fordringen må anses som tapt, og den må reelt sett være tapt, jf forskrift mr 1 § 13. Med ”tap” i forskriftens forstand menes tap som refererer seg til debitors forhold, for eksempel debitors manglende betalingsevne eller konkurs.

Grunnlaget i nærværende tilfelle er ikke manglende betalingsevne eller konkurs, men derimot manglende betalingsvilje fra debitors side, da han bestrider kravet.   

Det ville således ikke ha vært hjemmel for tilbakeføring av avgift av tap på utestående fordring, jf forskrift nr 1 § 13.

Vedrørende klages anførsel om at det kunne utstedes en kreditnota, vil vi bemerke:

Kreditnotaer representerer i avgiftsmessig henseende korreksjonsbilag med hensyn til utsteders utgående avgift og mottagers inngående avgift. Kreditnota kan for registrert næringsdrivende utstedes i de tilfeller hvor fakturaen ikke er korrekt, fordi avgift enten er anført med et for stort beløp eller det er anført beløp betegnet som avgift for omsetning av varer og tjenester som ikke er avgiftspliktige, jf merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd.

Tilleggsavgift er ikke ilagt. Fylkesskattekontoret har ikke forklart hvorfor tilleggsavgift er unnlatt ilagt. Vi finner det riktig å nevne at vi har vurdert å endre fastsettelsen til klagerens ugunst med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 56 siste ledd, jf § 73. Av prosessøkonomiske hensyn finner Skattedirektoratet imidlertid ikke å ville ilegge tilleggsavgift.

Skattedirektoratet vil anbefale at fylkesskattekontorets etterberegning av renter opprettholdes.   Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Den påklagede etterberegning av renter stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Martinsen, Omdal, Dybsjord og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

vedtak

Som innstilt