Saken gjelder spørsmål om adgang til å fradragsføre inngående avgift vedrørende kombibuss registrert som buss. Spørsmål om adgangen til å ilegge tilleggsavgift, og om satsen på 20 % var for høy. Fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet la til grunn at bussen måtte anses som ”personkjøretøy” etter forskrift nr. 49 § 1 nr. 5. Fradragsrett var dermed avskåret etter merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 annet ledd nr. 5.

Klagenemnda kom enstemmig til at klager måtte gis fradrag for 76,5 % av inngående avgift. Tilleggsavgiften på 20 % ble fastholdt.

Finansdepartementet har i brev av 23. desember 2003, med hjemmel i forskrift nr. 17 § 4 første ledd jf. forvaltningsloven § 35 annet ledd, besluttet å omgjøre klagenemndas vedtak.

Begrunnelsen er at klagenemndas vedtak må anses ugyldig, og at en opprettholdelse av resultatet, etter Finansdepartementets oppfatning, vil få betydning utover den foreliggende saken. Finansdepartementet uttalte at det omhandlede kjøretøyet er å anse som et personkjøretøy, og det foreligger derfor ikke fradragsrett for anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift knyttet til dette kjøretøyet, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 og § 14 annet ledd nr. 5.

Bransje: Godstransport på vei.

Stikkord: - fradrag for inngående avgift vedrørende kombibuss registrert som buss

Mval: § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 annet ledd nr. 5

Forskrift: nr. 49

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 18.10.02

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2003 i sak nr. 4861 vedrørende

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klager har vært registrert i avgiftsmanntallet siden 12. mars 1977.

Virksomhetens art er gods- og persontransport. Selskapet er registrert i avgiftsmanntallet under bransje ”Godstransport på vei”.

Rogaland fylkesskattekontor avholdt i mars 2001 bokettersyn i klagers virksomhet. Bokettersynsrapporten er datert 3. oktober 2001.

Som følge av bokettersynsrapporten fattet fylkesskattekontoret den 25. juni 2002 vedtak om etterberegning av avgift, fastsettelse av renter, og ileggelse av tilleggsavgift. Klagen gjelder fylkesskattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på en kombinert lastebil og buss registrert som buss klasse 3 (kfr. bokettersynsrapporten punkt 9).

 

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % av det etterberegnede beløp.

Klage til Klagenemnda er for merverdiavgift er datert 9. juli 2002.

Gjenpart av fylkesskattekontorets redegjørelse ble sendt til klager den 25. september 2002. Tilsvar er ikke innkommet.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 1. oktober 2002. 

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: 1. Klage av 9. juli 2002 2. Vedtak av 25. juni 2002 3. Tilsvar av 27. mars 2002 4. Varsel av 7. februar 2002 5. Bokettersynsrapporten 6. Fylkesskattekontorets redegjørelse, 25. september 2002

Klagen gjelder fylkesskattekontorets vedtak av 25. juni 2002 om etterberegning. Vedtaket er delvis påklaget. Klagen gjelder etterberegningen vedrørende bokettersynsrapporten punkt 9 og ilagt tilleggsavgift knyttet til dette. Spørsmål om adgang til å fradragsføre inngående avgift vedrørende kombibuss registrert som buss. Spørsmål om adgangen til å ilegge tilleggsavgift, og om satsen på 20 % var for høy.

Klager har kommet med følgende anførsler (hitsettes fra klagen, dok. nr. 1): ”Vi viser til tidligere korrespondanse i sakens anledning, og har fra klager fatt oversendt fylkesskattekontorets vedtak av 25 juni 2002.

Selskapet har bedt oss påklage vedtaket vedr rapportens pkt 9, og etterberegningen på samlet kr 102.254,- i tilknytning til selskapets kombinerte bil med registreringsnummer UA 15475. Selskapet føler vedtaket på dette punktet er sterkt urimelig og også i strid med tidligere vedtak i avgiftsforvaltningen. Vi har ikke vesentlig å tilføye til vårt tilsvar av 27 mars 2002, og har nedenfor gjengitt det vi da skrev.

Fylkesskattekontoret gjengir kort forskrift 49 i kombinasjon med merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr 5, og anfører at der ikke er fradragsrett overhodet på dette kjøretøyet. Kjøretøyet i dette tilfellet er en kombinert bil, hvor halvparten av bilen rent faktisk er innredet som buss, med totalt sitteplasser til 18 personer, mens den andre halvparten er et lukket godsrom (skap) med lift. De to delene av kjøretøyet er fysisk adskilt, slik at det ikke er mulig for eksempel å gå fra passasjerdelen til godsdelen fra "innsiden".

Kjøretøyet oppfyller kjøretøyforskriftens (forskrift av 25.01.1990 nr 91) definisjon av Buss, men oppfyller også den samme forskriftens definisjon av Kombinert bil.

Definisjonen av Kombinert bil er:

”Bil som hovedsakelig er innrettet for transport av personer og gods og som har minst en seterad bak førersetet og har hel, fast vegg mellom førerrom/passasjerrom og godsrom/lasteplan.”

Videre stilles der i forskriften krav om at godsrom skal være av en viss lengde og størrelse, noe som dette kjøretøyet helt klart oppfyller uten at det bør være nødvendig å gå i detaljer på det.

Kjøretøyet er altså pr definisjonen i forskriften, og materielt sett en kombinert bil. Dette understrekes også av den faktiske bruk av kjøretøyet.

Godstransporten med kjøretøyet har i 1999 og 2000 gitt inntekter på henholdsvis kr 483.876,¬og kr 488.036,-. Persontransporten med kjøretøyet har i 1999 og 2000 gitt inntekter på henholdsvis kr 155.716,- og kr 142.269,-. Dette fremgår av vedlagte utskrift av vognrapporter for dette kjøretøyet.

Av inntektene på kjøretøyet utgjør således passasjerdelen under 1/4 av totalinntektene, noe som viser at den faktiske bruk av kjøretøyet også hovedsakelig er til godsbefordring.

Årsaken til at Klager AS anskaffet nettopp denne type kombinert kjøretøy, er at kjøretøyet gav muligheter for å kombinere gods- og passasjertransport på en økonomisk og miljøvennlig måte. Kjøretøyet gjør det mulig for selskapet å unngå at en må sende både en lastebil og en buss/minibuss på den samme ruten.

Klager AS opererer i et distrikt med lange avstander og relativt fa passasjerer. Den kombinerte bilen gir derfor en enestående mulighet for å kunne opprettholde rutene i grisgrendte strøk, på en drivverdig måte.

Dersom fylkesskattekontoret står fast på standpunktet som er signalisert i varselet, vil dette ramme selskapet hardt. Det vil også være et standpunkt som strider mot miljøhensyn, distriktshensyn og sunn fornuft.

Det bestrides ikke at kjøretøyet i vognkortet er plassert i kjøretøygruppe 213 Buss (klasse 3). Dette er likevel kun en formalitet og fylkesskattekontoret bør legge det faktiske og materielle faktum til grunn.

Materielt sett er kjøretøyet en kombinert bil, og bruken av kjøretøyet er kombinert men hvor mer enn ¾ av bruken er til godsbefordring (med innkreving av merverdiavgift). Det bør være enighet om at det er sterkt urimelig dersom en rubrikk i vognkortet skal medføre at fradragsrett for kostnader skal nektes, særlig når det er dokumentert at disse kostnadene utvilsomt er pådratt for å drive avgiftspliktig virksomhet.

Videre vil det være svært urimelig om merverdiavgiftsloven og tolkningen av bestemmelsene i loven og forskriftene, skal tvinge den avgiftspliktige til å velge distrikts- og miljøfiendtlige løsninger.

Vi ber på denne bakgrunn avgiftsforvaltningen godta at den avgiftspliktige kan fradragsføre merverdiavgift på kostnader til den kombinerte bilen i tråd med den faktiske bruken av bilen, innenfor avgiftsområdet.

Avslutningsvis vil vi nevne at avgiftsforvaltningen burde godkjenne forholdsmessig fradragsrett for driftskostnader da disse må kunne anses som felleskostnader. Drivstoff, olje og generelt materiell etc, anskaffes i store mengder felles i selskapet noe som gjør at forholdsmessig fradrag bør aksepteres. Det faktum at selskapet har ført særskilte prosjektregnskaper på hver enkelt bil er av rapporterings- og budsjetthensyn og har ikke innvirkning på selve regnskapet i selskapet. Når det gjelder motorblokken som er skiftet ut på denne bilen jfr rapporten, er vi for så vidt enig i at den ikke kan anses som en felleskostnad for hele selskapets virksomhet som sådan.

Vi vil også nevne at avgiftsforvaltningen har vært "lempelig" ved behandlingen av slike kombinerte biler tidligere. Vi er i besittelse av et vedtak fra et annet fylkesskattekontor som i realiteten viser at det har blitt akseptert fradrag for inngående merverdiavgift på såkalte "kombibusser". Vi har vedlagt to sider av dette vedtaket, som viser at en kun har etterberegnet investeringsavgift da angjeldende selskap hadde tolket forskrift 103 uriktig. Det ble imidlertid ikke etterberegnet inngående merverdiavgift, selv om fylkesskattekontoret også i det tilfellet henviste til forskrift 49 mm.

Når det gjelder tilleggsavgiften på 20% finner selskapet denne urimelig høy. Selskapet mener det ikke kan anses som uaktsomt å fradragsføre avgift i dette tilfellet, på bakgrunn av at kjøretøyet både er i hovedsak er innrettet og faktisk brukt til godsbefordring. I tillegg har en vært klar over at andre fylkesskattekontor har akseptert fradragsføring i andre selskaper som opererer i samme typer distrikt med de samme typer biler. Det bes om at tilleggsavgiften faller bort.

For det tilfelle fylkesskattekontoret skulle velge å opprettholde sitt varslede standpunkt vil vi be fylkesskattekontoret subsidiært behandle denne klagen også som en søknader etter merverdiavgiftsloven §§ 69 og 70.”

Fylkesskattekontoret har i korte trekk kommet med følgende anførsler: ”Kombibussen er registrert som buss (klasse 3). Etter forskrift nr. 49 § 1 nr. 5 regnes motorvogn registrert som buss som personkjøretøy. Etter merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 annet ledd nr.5, vil det derfor ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader ved anskaffelse, bruk og drift av bussen.

Rogaland fylkesskattekontor har for øvrig vært i kontakt med biltilsynet og fått opplyst at kombibussen ikke under noen omstendighet kunne vært registrert som en kombinert bil. Dette fordi kombibussen har mer enn ti seter i bussdelen.”

Skattedirektoratet vil bemerke følgende: Etter merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 annet ledd nr. 5 er fradragsretten avskåret når varer og tjenester anskaffes til personbefordring. Det er uttrykkelig uttalt i bestemmelsen at anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer ikke er fradragsberettiget. Fradragsnektelsen for personkjøretøy omfatter alle anskaffelser uten hensyn til bruken av kjøretøyet.

Begrepet ”personkjøretøy” er nærmere definert i forskrift nr. 49. Etter forskriftens § 1 nr. 5 er motorvogn registrert som buss å anse som personkjøretøy. I det foreliggende tilfellet er kjøretøyet UA 15475 registrert som buss. Det følger således direkte av ovennevnte bestemmelser at anskaffelser vedrørende drift og vedlikehold av dette kjøretøyet ikke er fradragsberettiget.

Klagers anførsler om at kjøretøyet må anses som kombinert bil (kfr. forskriftens § 2) kan ikke føre frem. Det er etter ordlyden i forskrift nr. 49 registreringen av kjøretøyet som er avgjørende for klassifiseringen. Avgiftsmyndighetene behøver derfor ikke å gå inn på en teknisk bedømmelse av kjøretøyet, men kan forholde seg til den faktiske registreringen. Dette er en hensiktsmessig og rettsteknisk klar regel.

For ordens skyld nevnes at fylkesskattekontoret har vært i kontakt med biltilsynet og fått opplyst at kombibussen ikke under noen omstendighet kunne vært registrert som en kombinert bil, fordi den har mer enn ti seter i bussdelen. Denne opplysningen har imidlertid ikke avgjørende betydning i saken, jf. det som er fremholdt ovenfor.

Tilleggsavgift er ilagt med 20%. Etter merverdiavgiftsloven § 73 første ledd er det et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at det ved overtredelse av loven eller dennes forskrifter er utvist forsett eller uaktsomhet. Skattedirektoratet vil bemerke at de avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomhet. På bakgrunn av den feil klager har gjort, må det legges til grunn at det i det minste er utvist uaktsomhet fra klagers side. Skattedirektoratet legger videre til grunn at vilkåret om at statskassen kunne vært unndratt avgift er oppfylt, og derved er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift til stede.

Adgangen til å ilegge tilleggsavgift er skjønnsmessig, jf. ordet ”kan” i merverdiavgiftsloven § 73. Skattedirektoratet finner ikke at satsen på tilleggsavgiften er satt for høyt, sett i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis.

I klagen (dok. nr. 1) bes det subsidiært om at klagen behandles som en søknad om ettergivelse eller avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven §§ 69 og 70. Skattedirektoratet vil bemerke at klagenemnda ikke har adgang til å innvilge slike søknader, og disse må eventuelt tas opp som en egen sak etter at klagenemndas avgjørelse i klagesaken foreligger. Slike søknader skal sendes til fylkesskattekontoret for forberedende behandling.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Fylkesskattekontorets vedtak om etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Omdal, Jørgensen og Haugerud har sagt seg uenig i Skattedirektoratets innstilling.

Nemndas formann Dons Heinfjell voterte slik: ”Godsfrakt er avgiftspliktig virksomhet. Etter mval § 21 kan næringsdrivende som utgangspunkt trekke fra inngående avgift til bruk i godsvirksomheten. Inngående avgift ved anskaffelser til personbefordring er ikke fradragsberettiget jfr mval § 22 første ledd nr 3 jfr § 14 nr 5 første ledd.

Departementet er gitt hjemmel til ved forskrift å regulere hva som faller inn under ”personbefordring” jfr mval § 14 nr 5 annet ledd. Forskrift er gitt 25. oktober 1971 og er senere endret (forskrift nr 49). Forskriften knytter grensedragningen mellom personkjøretøyer og andre kjøretøyer opp mot registreringen i motorvognregisteret. Løsningen er praktikabel. Det vil kunne være gradvise overganger mellom når f.eks. en bil tilgodeser persontransportbehov og når godstransporten er det sentrale. Et sted må grensen trekkes og det må som utgangspunkt ligge innenfor departementets forskriftshjemmel å trekke grensen slik. I dette tilfellet vil imidlertid en ordlydfortolkning av forskriften komme på kant med forskriftshjemmelen og gi et resultat som samsvarer dårlig – og ubegrunnet – med prinsippet i mval § 21.

Forskriften anser etter sin ordlyd kjøretøyet som personkjøretøy fordi det er registrert som buss, jfr § 1 nr 5, noe som er en nødvendig følge etter kjøretøyforskriftene fordi kjøretøyet har mer enn ti seterader. Det synes ikke som om det i kjøretøyforskriftene har vært noe behov for en særskilt kategori for kjøretøy som er konstruert både for persontransport i stor stil og for godstransport i betydelige mengder.

Fotografi av kjøretøyet viser at persondelen og godsdelen er klart adskilt. Begge deler utgjør hver sin betydelige del av kjøretøyets volum. Inntektene for bussens virksomhet viser både for 1999 og 2000 at godsvirksomheten er betydelig, både i kroner og relativt i forhold til inntektene fra persontransporten. De problemer som personlig bruk av kjøretøy kan reise, ikke minst av kontrollhensyn, eksisterer ikke. Jeg har ikke funnet holdepunkt for at forskriftene har hatt et slikt kjøretøy som det foreliggende i tankene. Ut fra grunnleggende prinsipper i avgiftsretten bør kjøretøyet anses som en kombinert bil. Alt i alt ser jeg det slik at det ikke er hjemmel for annet.

Ettersom selskapet ikke har foretatt noen fordeling er jeg enig i at tilleggsavgift ilegges, med den valgte sats.

Beregningen foretas som skissert av Langballe.” 

Nemndas medlem Langballe voterte slik: ”Uenig. Selskapet bør få fradrag basert på virkelig bruk.

Selskapet anskaffet i 1999 en buss med 18 seter + stort bagasjerom i bakre del av bussen med heis. Selskapet har krevd fradrag for mva på anskaffelse og alle driftskostnader på bussen siden anskaffelsesdato, med påstand om at bussen er en kombinert bil. Rogaland fylkesskattekontor mener på sin side at kjøpet gjelder en buss og det da ikke er slik fradragsrett. Bussen er plassert i kjøretøygruppe 213 Buss (klasse 3) i følge vognkortet. Rogaland fylkesskattekontor mener uavhengig av hva bussen brukes til at kjøretøygruppen er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Selskapets revisor mener definisjonen av kombinert bil er oppfylt og legger dette til grunn for avgiftsbehandlingen.

Inntektene fra bussens virksomhet fordeler seg slik: Varetransport 1999:     kr. 483.876,- Varetransport 2000:     kr. 488.036,- Persontransport 1999:  kr. 155.716,- Persontransport 2000:  kr. 142.269,-

Min konklusjon: Her må det trekkes paralleller til anskaffelse av varebil. Blir en varebil anskaffet kun til varetransport gis det fullt fradrag. I motsatt tilfelle gis det prosentmessig fradrag for den del bilen som blir brukt i varetransport. Kjøretøygruppen eller hva bilen er registrert for spiller ingen rolle, det er bruken som avgjør fradragsprosenten. Dette må også gjelde for denne klagesaken. Med utgangspunkt i omsetningen for de 2 år vil selskapet ha krav på fradrag for 76,5%.

Tilleggsavgift. Enig. Selskapet har ikke foretatt noen fordeling.”

Nemndas medlemmer Omdal og Haugerud sluttet seg til Langballes votum.

Nemndas medlem Jørgensen voterte slik: ”Etter mval. § 22 første ledd nr. 3, jfr. § 14 annet ledd nr. 5, er fradragsretten avskåret når varer og tjenester anskaffes til personbefordring.

Etter forskrift nr. 49 § 1 nr. 5 er motorvogn registrert som buss å anse som personkjøretøy.  Etter forskriftens § 2 anses motorvogn registrert som kombinert bil som personkjøretøy for den del som er innrettet for persontransport. Etter denne forskriften synes det således som om det er registreringen som er avgjørende for klassifiseringen.

Imidlertid definerer kjøretøyforskriften av 25.01.1990 kombinert bil som bil som ”hovedsaklig er innrettet for transport av personer og gods og som har minst en seterad bak førersetet og har hel, fast vegg mellom førerrom/passasjerrom og godsrom/lasteplan”.

Etter kjøretøyforskriften vil kjøretøyet i denne saken, falle inn under definisjonen som kombinert bil.

Formålet med forskrift nr. 49 til mval. er å avgrense begrepet ”personkjøretøy” i henhold til mval. § 14 annet ledd nr. 5.

Formålet med å unnta personkjøretøy fra fradragsrett er dels at personbefordring faller utenfor avgiftsområdet og at det derfor ville ført til konkurransevridning dersom man fikk fradrag for egne personkjøretøy, og dels kontrollmessige hensyn på den måten at det er vanskelig å kontrollere faktisk bruk til personbefordring/varetransport).  I denne saken kan jeg vanskelig se at disse hensynene vil slå igjennom, all den tid kjøretøyet faktisk er innrettet som en kombinert bil i henhold til definisjonen i kjøretøyforskriften.  Registreringen kan således ikke være avgjørende i dette tilfellet.  Inntektene fra kjøretøyets virksomhet bekrefter også at det dreier seg om en kombinert bil.

Etter hovedregelen i mval. § 21 kan en næringsdrivende trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet.  Klager kan således fradragsføre inngående avgift etter faktisk bruk.  Med utgangspunkt i omsetningen for de siste 2 år, vil klager ha krav på fradrag for 76,5% av inngående mva.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift, kan jeg ikke se at den ilagte sats er for høy, all den tid klager har ført all inngående avgift til fradrag.  Det er ikke foretatt noen fordeling til tross for at kjøretøyet også av klager anses som en kombinert bil.”

Etter dette ble det fattet slikt

v e d t a k:

Ved etterberegning gis klager fradrag for 76,5 % av inngående merverdiavgift. For øvrig stadfestes etterberegningen.

                                                                                                                                __________________                                                                                                                     Ingrid Bøe Svestad underdirektør

Rett avskrift:

Merknad:  Skattedirektoratet har bedt Finansdepartementet å vurdere omgjøring av klagenemndas vedtak.

Finansdepartementet har i brev av 23. desember 2003, med hjemmel i forskrift nr. 17 § 4 første ledd jf. forvaltningsloven § 35 annet ledd, besluttet å omgjøre klagenemndas vedtak.

Begrunnelsen er at klagenemndas vedtak må anses ugyldig, og at en opprettholdelse av resultatet, etter Finansdepartementets oppfatning, vil få betydning utover den foreliggende saken. Finansdepartementet uttalte at det omhandlede kjøretøyet er å anse som et personkjøretøy, og det foreligger derfor ikke fradragsrett for anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift knyttet til dette kjøretøyet, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 og § 14 annet ledd nr. 5.