Klagen gjaldt etterberegning av utgående avgift ved salg av kunstverk, og spørsmål hvorvidt det forelå salg i kommisjon eller kun formidling.

Klagenemnda opphevet etterberegningen (dissens 4-1).

Bransje: Bedriftsrådgivning, utsmykning med kunstverk

Stikkord:  Salg av kunstverk  -salg i kommisjon  -formidling

Mval:           § 10 første ledd tredje punktum og § 5 første ledd nr 1 a

 

 Dato for Skattedirektoratets        innstilling: 17. desember 2003

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den  9. februar 2004 i sak nr 5067 vedrørende klager

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet fra 6. termin 2001.Selskapet driver bedriftsrådgivning med rådgivende konsulenttjenester innenfor eiendom og dertil tilhørende virksomhet.

Fylkesskattekontoret har i perioden 12. april 2002 til 14. oktober 2002 avholdt bokettersyn i virksomheten for 6. termin 2001. Bokettersynsrapporten er datert 14. oktober 2002.

Bokettersynet har vært avgrenset til avstemminger, stikkprøvekontroll av bokført omsetning, samt stikkprøvekontroll av inngående merverdiavgift.

Fylkesskattekontoret varslet om etterberegning av avgift i brev av 27. februar 2003. Det ble samtidig varslet om at det ville bli beregnet renter etter merverdiavgiftsloven § 37, samt vurdert ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73.

advokat                  har kommentert varsel om etterberegning i brev av 1. april 2003.

På bakgrunn av bokettersynsrapporten fattet fylkesskattekontoret den 10. juni 2003 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og renter.

Klage fra  advokat  er datert 11. juli 2003 og er mottatt den 14. juli 2003. Fylkesskattekontoret har i e-post av 1. juli 2003 gitt utsatt klagefrist til 14. juli s.å. Den utsatte klagefrist er overholdt. 

Ved ekspedisjon av 25. august 2003 ble forslag til innstilling oversendt klager for eventuelle merknader innen 12. september 2003.  Etter at utsettelse av fristen ble innrømmet med 14 dager fra 10. september 2003, innkom det i brev av 24. s.m. merknader til innstillingen fra klager.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Påklaget beløp utgjør etter dette:  

Samlet etterberegning utgjør kr 295.336.

Renter er beregnet frem til 10. juli 2003 i henhold til merverdiavgiftsloven § 37.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 14. oktober 2002 2 Varsel om etterberegning 27. februar 2003 3 Tilsvar fra klager 1. april 2003 4 Vedtak 10. juni 2003 6 Klage 11. juli 2003 7 Oversendelse av innstilling til klager 25. august 2003 9 Merknader til innstilling 24. sept. 2003

Klagen gjelder

xxxxxx fylkesskattekontors vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 243.592, samt renter kr 51.744 ved omsetning av kunstverk.

Sakens faktum

Klager  inngikk i august 2001 avtale med X om utsmykning av X`s bygg. Klager fikk i oppdrag å være den eksklusive totalleverandør av kunst til bygget.

Ifølge avtalen mellom galleriet og X skulle galleriet stå ansvarlig for å presentere forslag til ulike typer kunst, samt forslag til utstillingsplass og opphengsmåte. Galleriet skulle være ansvarlig for innkjøp av kunsten og stå for all kommunikasjon med kunstnerne. Alle kunstverk skulle imidlertid godkjennes av X og leveres direkte til dem.

Galleriet inngikk deretter skriftlig avtale med forskjellige kunstnere.

Avtale ble blant annet inngått med fem norske kunstnere. Samtlige av disse avtalene har overskriften ”Kommisjonsavtale”, og begrepet kommisjon er også brukt videre i avtalen. Alle de norske kunstverkene ble levert direkte til X’s bygg.

I forhold til én norsk kunstner ble det ikke skrevet en egen avtale i forbindelse med oppdraget for X. Dette hadde sin årsak i at denne kunstneren hadde en såkalt galleriavtale med Y. Det ble derfor utstedt en faktura fra Y til klager med teksten ”Videreformidlet kunst”.

Enkelte av kunstverkene ble også levert av svenske kunstnere. Ingen av disse hadde egne avtaler med klager for leveransen til X, idet disse kunstnerne har en generell galleriavtale med Z (også et selskap i         konsernet).

Galleriet fakturerte kunstverkene til X uten merverdiavgift ettersom de anså forholdet som formidling av kunst i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a og § 70-fritak gitt for galleriers formidlingsprovisjon. I fakturaer og korrespondanse mellom klager og X ble imidlertid forholdet omtalt som et kommisjonsoppdrag.

I perioden 12. april 2002 til 14. oktober 2002 gjennomførte xxxxx fylkesskattekontor bokettersyn i selskapet klager. Kontrollen gjaldt 6. termin 2001.

På bakgrunn av bokettersynsrapport fattet fylkesskattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Etter fylkesskattekontorets oppfatning måtte kunstsalgene anses som kommisjonssalg, og dermed avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 13.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket hitsettes følgende:

”Omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre annet følger av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt med hjemmel i denne, jfr. mval. § 13. Omsetning ved kommisjon, samt ulike konsulent- og/eller rådgivningsoppdrag er avgiftspliktig i tråd med dette utgangspunktet.

I mval. § 5, 1. ledd nr. 1a er det gjort unntak fra avgiftsplikten for omsetning fra opphavsmannen ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk. Unntaket er utvidet til også å omfatte omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn, jf. 2. pkt.

Skattedirektoratet har presisert at unntaket for mellommanns omsetning i opphavsmannens navn er begrenset til vederlaget for omsetningen av opphavsmannens verk. Den provisjonen som mellommannen måtte betinge seg, faller således utenfor unntaket i § 5, 1. ledd nr. 1 a, 2. pkt.

Den etterberegning som er foreslått i fylkesskattekontorets varsel av 27. februar 2003 gjelder provisjon som tilkommer klager ved oppnådd salg. Ved vurdering av eventuell avgiftsplikt for galleriets provisjon, kan således ikke mval. § 5, 1. ledd nr. 1a benyttes som hjemmel for unntak.

I påvente av at det skal gjennomføres en generell gjennomgang av avgiftsforholdene på kulturområdet, har Finansdepartementet ved brev av februar 2002 gjort særskilt fritak for avgift ved galleriers formidling av kunstverk, jf. mval. § 70. I vedtaket blir det særskilt presisert at unntaket ikke berører merverdiavgiftsplikten ved kommisjonær- eller auksjonssalg.

Utgangspunktet er følgelig at omsetning som følge av ren formidling av kunstverk er fritatt for avgiftsplikt selv om omsetningen ikke skjer i kunstnerens navn. Omsetning av kunst i kommisjon er imidlertid avgiftspliktig i tråd med hovedregelen om avgiftsplikt ved omsetning av tjenester, jfr. mval § 13.

Et avgjørende spørsmål i forhold til en eventuell etterberegning av avgift overfor klager er således om virksomheten skal anses som formidling av kunst ved mellommann, formidling, eller om forholdet må karakteriseres som kommisjon.

Fylkesskattekontoret er enig med selskapets utgangspunkt om at det er de reelle forhold som er avgjørende for den rettslige karakteristikk. At selskapet ved en feiltakelse har valgt å kalle avtalene kommisjonsavtaler, har ikke betydning ut over at det kan gi en viss formening om hvordan partene selv har oppfattet forholdet. En finner også grunn til å nevne at en er enig med selskapet i at hvilke faktureringrutiner som benyttes i virksomheten ikke skal ha avgjørende betydning for løsningen av spørsmålet om det foreligger kommisjon eller formidling.

Etter lov om kommisjon 30. juni 1916 nr. 1 § 4 fremgår at som kommisjonær regnes den som ”har i opdrag at sælge eller kjøpe varer eller annet løsøre for en andens regning, men i eget navn”, jfr. 1. ledd. Vedrørende formidling eller mellommannsvirksomhet finnes det ikke noe eksakt definisjon, ut over det selvsagte at det må foreligge et trepartsforhold og at det må foretas en negativ avgrensning mot kommisjon.

Klager inngikk den 23.8.2001 avtale med X om at klager skulle være totalleverandør av kunst til X’s bygg, og ansvarlig for å presentere forslag til ulike typer kunst, forslag til utstillingsplass og opphengsmåte. Videre påtok galleriet seg ansvar for innkjøp av kunsten og ivaretagelsen av all kommunikasjon med kunstnerne. X forbeholdt seg imidlertid retten til å godkjenne galleriets forslag. Avtalen mellom galleriet og X inneholder ingen opplysninger om galleriets provisjon, bare en kostnadsramme for innkjøp av kunst.

I fakturaer og den korrepondanse som har skjedd mellom X og klager omtales forholdet som et kommisjonsoppdrag. I de avtalene som foreligger mellom X og galleriet er det videre avtalt at X bærer risikoen for kunstverkene fra de forlater kunstneren.

I forholdet mellom X og galleriet må forholdet karakteriseres som kommisjonsforhold. Innkjøp foretas på X’s regning, men i galleriets navn. Den enkelte kunstner er ikke kjent med hvilken oppdragsgiver som har gitt galleriet oppdrag, ut over at kunstneren er forpliktet til å levere kunstobjektet på oppgitt adresse.

I forholdet mellom galleriet og den enkelte kunstner er det inngått litt ulike avtaler. Felles for avtalene er imidlertid at de omtales som kommisjonsavtaler. Det er også gjort direkte henvisninger til lovbestemmelser i kommisjonsloven. Levering skal som nevnt skje på oppgitt adresse. Risikoens overgang fra kunstnerne til X skjer ved levering.

Vedrørende honorar er avtalene med 4 av kunstnerne likelydende mht. at det her fremgår hvilke priser kunstverkene skal selges til, samt at galleriets provisjon utgjør 40 % av denne salgssummen. Avtalen med en av kunstnerne skiller seg fra de fire andre ved at det er avtalt hvilket beløp kunstneren skal ha som godtgjørelse fra galleriet. Galleriets provisjon fremgår ikke av denne avtalen.

Klager har både i avtalen med X og den enkelte kunstner fraskrevet seg ethvert risikoansvar. Dette er en omstendighet som kan tyde på at salget av kunstverk skjer for fremmed regning. På den annen side har galleriet avtalt eget honorar som prosentvis andel av den enkelte kunstners honorar. Dette kan tyde på at mellommannsvirksomheten foregår delvis på egen regning noe som taler mot å karakterisere forholdet som kommisjon.

Som nevnt innledningsvis er det de reelle forhold som skal være avgjørende for vurderingen av hvilket rettsforhold som foreligger mellom partene. At selskapet ved en feil benyttet feil karakteristikk, har i utgangspunktet ikke betydning dersom ikke også andre forhold trekker i samme retning.

I det foreliggende tilfelle er det gjort direkte henvisning til kommisjonsloven og enkeltbestemmelser i denne. Dette er et tydelig tegn på at partene må ha hatt en felles forståelse av at dette var et tilfelle som var omfattet av kommisjonsloven. Som utgangspunkt kan det se ut som om partene har ment å avtalefeste et kommisjonstilfelle.

Et kjennetegn ved kommisjonsforhold er som nevnt at kommisjonæren (her galleriet) må opptre i eget navn. De reelle forhold mht. avtalenes innhold gir et litt uklart bilde. Det er imidlertid et faktum at klager fremstår som part både i relasjon til den avtale som er inngått mellom X og i avtale med den enkelte kunstner. Den enkelte kunstner har ikke hatt noe kjennskap til galleriets oppdragsgiver ut over at kunstobjektet skal leveres på dennes adresse. X vil på sin side forholde seg til galleriet ved eventuelle feil eller mangler eller dersom forslaget til kunst ikke godtas.

Dersom virksomheten skulle vært drevet som formidling måtte det vært en eller annen forbindelse mellom X og den enkelte kunstner. Tradisjonell gallerivirksomhet vil ofte være kjennetegnet av at den enkelte kunstner presenterer sine kunstobjekter som ledd i en utstilling der en benytter galleriets lokaler. Galleriet vil ofte ha påtatt seg oppgaven med å presentere og gjennomføre eventuelle salg. De salgsavtaler som oppnås, vil imidlertid som oftest bære preg av å være gjennomført på vegne av kunstneren selv.

På bakgrunn av en totalvurdering har fylkesskattekontoret kommet til at forholdet må karakteriseres som et kommisjonstilfelle. Det foreligger derfor grunnlag for å etterberegne utgående avgift vedrørende den provisjon som galleriet oppnådde ved sin mellommannsvirksomhet.”

Klagers innsigelser

Klager hevder at omsetning av kunst til X skal anses som en formidlingstjeneste i henhold til merverdiavgiftsloven § 5, 1. ledd litra a og § 70-fritak gitt av Finansdepartementet i februar 2002 for galleriers formidling av kunstverk. Selskapet anser xxxxx fylkesskattekontors vedtak å være i strid med dette fritaket.

Det fremheves at det ikke har noen relevans for skillet mellom kommisjon og formidling hvordan partene har avtalt at oppgjøret skal gjennomføres. Det pekes i den anledning på at de legislative hensyn bak merverdiavgiftsloven § 5, 1. ledd litra a, samt ovennevnte § 70-fritak, tilsier at lovgiver neppe ville hindre et hensiktsmessig oppgjør mellom kunstner og sluttkunde. Den omstendighet at mellommann, her klager, sender fellesfaktura for alle kunstkjøperne, har således ifølge klager ingen betydning i vurderingen av hvorvidt dette er et formidlingstilfelle eller kommisjonstilfelle. Det vises til at en mellommanns oppgave er å legge til rette for og å gjennomføre selve transaksjonen.

Klager bestrider videre fylkesskattekontorets forståelse av at innholdet i en formidlers oppgaver kun er ”.. å gjennomføre en avtale mellom parter som er kjent for hverandre”, kf. fylkesskattekontorets varsel av 27. februar 2003. En slik definisjon vil ifølge klager medføre at alle meglere og gallerier faller inn under kommisjonsinstituttet. Det vises til at iht. juridisk teori er en mellommanns oppgave nettopp, foruten å gjennomføre transaksjonen, å sørge for at kunstner og sluttkunde blir kjent med hverandre.

Klager peker på at fylkesskattekontoret i sitt vedtak av 10. juni 2003 gjentar at et viktig moment for å anse forholdet som kommisjonstilfelle er at: ”Dersom virksomheten skulle vært drevet som formidling måtte det være en eller annen forbindelse mellom X og den enkelte kunstner”. Klager viser til at klager AS utførte sin formidlertjeneste, da de presenterte den enkelte kunstners kunst overfor overfor X. X var kjent med hvem den enkelte kunstner var, og kunstner var kjent med at det var X som var interessenten. Ut fra vedtakets ordlyd kan det ifølge klager virke som om fylkesskattekontoret stiller som vilkår for å komme under fritaket, gitt av Finansdepartementet, at det er kunstneren personlig som presenterer kunsten, samt at dette må være gjort innenfor avgrenset galleri.

Det anføres at dette er en altfor snever fortolkning av fritaket fra Finansdepartementet. Klager forstår hensynet bak fritaket slik at det skulle rydde av veien en uklar rettstilstand, samt sikre at kunstnerens omsetning ble fritatt for merverdiavgift. Dette forhold taler ifølge klager klart for at fylkesskattekontorets vedtak er i strid med fritaket, gitt av Finansdepartementet.   Klager viser videre til at fylkesskattekontoret også legger vekt på en ”manglende åpenhet som preger forholdet”, og ”det faktum at verken kunstner eller X kjenner galleriets provisjon”, jf varsel av 27. februar 2003. Ifølge klager er dette ikke korrekt, og peker på at det fremgår av kontrakten mellom kunstner og galleriet at galleriet skal ha 40% provisjon. Dette var også noe som X hadde kjennskap til, og som da motsetningvis taler for at dette var et formidlingstilfelle, da det faktisk var åpenhet mellom partene.   

Klager peker også på at fylkesskattekontoret i nevnte varsel avslutningsvis skriver at det i foreliggende tilfelle er ”..imidlertid så mange omstendigheter som taler for å karakterisere forholdet som et kommisjonstilfelle at det ikke kan være avgjørende at Galleriet har fraskrevet seg ansvaret for kunstobjektene”. Klager viser til at både ansvarsspørmålet (risiko for skade), oppgjørsformen, det forhold at det er kunstneren som omsetter kunsten, og har ansvar for å frakte kunsten direkte til sluttkunde, taler for at dette i realiteten var formidling av kunst.

Klager tilføyer til dette at kunsten aldri har vært i galleriets besittelse (kommisjon). All kunst gikk direkte fra kunstner til sluttkunde. Dette taler, slik klager ser det, klart mot at den aktuelle omsetning var gjort i kommisjon.

Det er ifølge klager videre på det rene at det er kunstnerne som har hatt den økonomiske risikoen ved omsetningen av kunstverkene. Det vises til at det i avtalen mellom X og klager fastslås i punkt 3 at det er galleriet som skal velge ut kunst, men at X endelig må godkjenne hvert enkelt kunstverk.

Dette viser etter klagers oppfatning at salget er gjort for kunstnerens regning. I tillegg til dette hadde X kjennskap til hvem de enkelte kunstnerne var, og hvilke kunstverk de laget. Klager utførte således en formidlingstjeneste ved at de presenterte ulike kunstnere og deres verk for X. Ses dette i sammenheng med at kunstneren var kjent med at kunsten skulle presenteres for X, viser det også ifølge klager at salget de facto har skjedd i kunstnerens navn.    Det pekes på at klager altså har solgt kunsten på vegne av kunstner til sluttkunde. Det forhold at selskapet ikke hadde noe ansvar for mangler ved kunsten og levering av denne, viser ifølge klager klart at selskapet ikke drev egenhandel eller kommisjon her. En formidler har sjelden eller aldri risikoansvar verken for mangler eller betalingsvilje/evne hos kjøper.

Det må også tas hensyn til at rettstilstanden var og er usikker på området. Etter klagers oppfatning vil det være en urimelig forskjellsbehandling dersom fylkesskattekontoret foretar etterberegning av avgift, når Skattedirektoratet i samme periode har gitt fritak for avgift i påvente av en fullstendig gjennomgang av avgiften på dette området.  

På bakgrunn av det som fremgår ovenfor, vurderer klager det slik at omsetningen av kunstverkene er formidling av kunst, og at xxxx fylkesskattekontor derfor ikke har hjemmel i henhold til merverdiavgiftsloven § 55 nr. 2 for å foreta en etterberegning av avgift.

Klager er av den oppfatning at ut ifra hvordan partene har samarbeidet, er det åpenbart at klager har utført en formidlingstjeneste for kunstnerne som faller inn under fritaket gitt av Finansdepartementet i brev av februar 2002, jf. merverdiavgiftsloven § 70.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagen

Fylkesskattekontoret er enig i at den betegnelse partene har gitt forholdet ikke er av avgjørende betydning. Fylkesskattekontoret mener imidlertid at avtalen kan gi en klar formening om hvordan partene har oppfattet forholdet. I tillegg vil det være et moment hvorvidt partene har innrettet seg etter reglene i kommisjonsloven. For ikke å bli karakterisert som kommisjonssalg må det i det minste fremgå tydelig av avtalen og fakturaen at representanten ikke er part i avtalen, og at salget og misligholdsansvaret ligger hos den egentlige selger.

I henhold til kommisjonsloven § 4 selger en kommisjonær varer i eget navn, men for annens regning. Dette innebærer at det etableres to avtaleforhold. Motstykket til kommisjon er formidling, hvor formidleren ikke opptrer i eget navn. Formidleren står utenfor rettsforholdet, men bringer kjøper og selger sammen.

Avtalen mellom klager AS og X er inngått i klager sitt navn, og ifølge punkt 1 i avtale av 23. august 2001, som gjelder ”Spesifisering av oppdrag, omfang og størrelse,” har klager ”fått i oppdrag å være den eksklusive totalleverandør av kunst til Xs bygg i . Oppdraget innebærer at klager er ansvarlig for utsmykkingen av bygget.”

Det fremgår videre under samme  punkt at ”Oppdraget innebærer at klager er ansvarlig for innkjøp og utvelgelse av kunst i samsvar med de retningslinjer som er gitt i denne avtalen.”

Under punkt 4 som nærmere omhandler klagers rettigheter og plikter, er det igjen vist til at klager er ansvarlig for innkjøp av kunsten, og skal ivareta all kommunikasjon med kunstnerne.  

Etter fylkesskattekontorets oppfatning har klager ved disse punktene i avtalen påtatt seg og er ansvarlig for innkjøp og levering av kunst etter oppdrag av X. Ved å la oppdraget bli gjennomført med klager som totalleverandør, har X samtidig valgt å forholde seg til bare én kontraktspart. Mellom de enkelte kunstnere og X er det ikke etablert noe rettsforhold. Som en følge av den valgte kontraktsløsning, er alle fakturaer til X utstedt av klager ved salget av de innkjøpte kunstverk. 

Alene disse forhold viser etter fylkesskattekontorets oppfatning at klager ikke har opptrådt som formidler av varesalg som vareagent/fullmektig, men har forpliktet seg som kontraktspartner, til å foreta innkjøp og levering av kunst til X.

For å kunne oppfylle oppdraget som eksklusiv totalleverandør av kunstverk, har klager senere inngått ”Kommisjonsavtale” med diverse norske kunstnere. I henhold til pkt. 1 ”Levering av kunstverk” i avtalene, er det regulert at ”Kunstneren påtar seg å levere i kommisjon til klager nedennevnte kunstverk.” Under pkt. 2, ”Salgsvilkår, betalingsbetingelser”, er det bestemt at ”klager vil motta 40% av salgssum til tredjemann.” Under pkt. 6, ”Tvister”, er det vist til nærmere angitte bestemmelser i kommisjonsloven som ikke skal gjelde, samtidig som det er regulert at avtalen skal gjelde når den har andre bestemmelser enn hva som følger av kommisjonslovens fravikelige regler. De aktuelle avtaler er dessuten undertegnet av kunstneren som kommittent, samtidig som klager har undertegnet som kommisjonær.

Med grunnlag i kommisjonsavtalen utfører altså klager, som kommisjonær, et oppdrag som består i å formidle et salg mellom kunstneren som kommittent, og kjøper X. Klager har ved den tidligere inngåtte kontrakten med X opptrådt i eget navn, og har dermed, i motsetning til et oppdrag som vareagent/fullmektig, selv forpliktet seg overfor X. Siden klager opptrer i eget navn, er det en selvfølge at X kan rette sine krav som kjøper til klager. Denne forpliktelsen overfor X er regulert i avtalen mellom partene ved at klager er eksklusiv totalleverandør, og ansvarlig for kjøpet av kunstverkene.

Det kan således ikke utledes av foreliggende kontraktsopplysninger at klager har påtatt seg å virke for salg av kunstverk for kunstnerens regning, ved å innhente ordrer til kunstneren, eller ved å inngå kontrakter i kunstnerens navn, hvoretter kunstneren i eget navn og for egen regning skal ha levert og utfakturert kunstverkene til X. Klagers virksomhet kan ikke anses å være begrenset til formidling av kunstverk i egenskap av vareagent eller fullmektig.

Klager viser videre til at salget av kunsten er gjort for kunstnerens regning, og at dette forhold taler for at det foreligger et formidlingstilfelle. Fylkesskattekontoret er enig i at salget er gjort for kunstnerenes regning, men dette forhold gir også grunnlag for å hevde at salget har funnet sted i kommisjon, jf. kommisjonsloven § 4 ”for annens regning”.

Ved avgrensing av kommisjonsforhold mot formidling vil det avgjørende imidlertid være at formidleren opptrer i ”fremmed navn”, og således har evnen til å foreta disposisjoner på en slik måte at han ikke selv blir part i en avtale han på selgerens vegne slutter med kjøper. Skal formidleren ikke bli part, må dette markeres overfor den han kontraherer med, eller i det minste klart fremgå av situasjonen. Kommisjonæren på sin side opptrer i ”eget navn”, og vil dermed, i motsetning til formidler, selv bli forpliktet overfor den tredjemann han kontraherer med.

Fylkesskattekontoret antar på bakgrunn av kontraktene ovenfor at forholdet mellom klager og X heller ikke kan sies å ha karakter av innkjøpskommisjon. Det kan vises til at klagers vederlag i form av provisjon, som klager skal ha for å utføre sitt oppdrag, er regulert i kommisjonsavtalen med den enkelte kunstner, og ikke i avtalen med X. Klager har således i eget navn utført et kommisjonsoppdrag for kunstneren, som går ut på å formidle et salg mellom kunstner og X. Et avgjørende punkt antas å være at klager har rett til å levere tilbake til kunstneren de ”kommisjonsvarene” som ikke blir solgt. Ved innkjøpskommisjon vil kommisjonær ikke ha denne adgangen ved sitt kjøp fra leverandør for kommittentens regning og risiko.

Klager anfører at man står overfor et formidlingstilfelle, ettersom det var åpenhet mellom partene. Det vises i den sammenheng til at X var kjent med hvem den enkelte kunstner var, og at kunstnerne visste hvem kjøper var.

Fylkesskattekontoret bemerker at ved kommisjon vil den omstendighet at en selger varer i eget navn, ikke være til hinder for at en opplyser hvem en er kommisjonær for. Om kommisjonæren også i forhold til oppdragsgiver har rett til å opplyse dette, beror på avtalen dem imellom.

Klager har videre anført at det forhold at kunstneren har ansvar for å frakte kunsten til X, taler for å anse forholdet som formidling. Det tilføyes videre at kunsten aldri var i klager sin besittelse, og at all kunst gikk direkte fra kunstner til X.

Til dette bemerker fylkesskattekontoret at det ikke stilles som vilkår for kommisjon, at varen er i kommisjonærens besittelse. Ifølge kommisjonsloven § 53 vil varen være kommittentens eiendom inntil varen er solgt. Eiendomsretten vil da gå over på kjøper. Dersom varen er overlevert, sitter kommisjonæren med varen på kommittentens vegne, men det er fortsatt kommittenten som eier varen.

Klager gir også klart uttrykk for at vedtaket til fylkesskattekontoret er i strid med Finansdepartementets § 70-fritak av februar 2002, som inntil videre gir gallerier unntak fra plikten til å betale merverdiavgift ved formidling av kunstverk. Det fremgår imidlertid av avgjørelsen at ”Finansdepartementet vil for ordens skyld bemerke at det gitte unntaket ikke berører merverdiavgiftsplikten ved kommisjonær- eller auksjonssalg, som også gjaldt før 1. juli 2001, jf. merverdiavgiftsloven  § 10 først ledd.”. Sett på bakgrunn av at klager i kontrakten av 23.08.2001 med X har påtatt seg forpliktelse som eksklusiv totalleverandør ved innkjøp og levering av kunst til X, som er fulgt opp ved inngåelse av kommisjonsavtaler med kunstnere, er  fylkesskattekontoret av den oppfatning at det ovennevnte avgiftsfritak av Finansdepartementet ikke kan legges til grunn i denne saken.

Skattedirektoratets innstilling til vedtak

Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt  v e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas formann Dons Heinfjell har votert slik:

”Saken volder tvil. Jeg kan ikke annet enn sukke over hvordan klager har rotet det til for seg gjennom uryddig papirarbeid. Etter min menig legger dog innstillingen for stor vekt på avtalen av 23. august 2001 mellom klager og X. Avtalen er en rammeavtale som sier lite om hvordan avtaleforholdet for det enkelte kunstverk som senere anskaffes skal være. Honoraret til klager er ikke omtalt. Det sies heller ikke om klager skal stå som selger av det enkelte kunstverk eller opptre som formidler. Hvis det skulle leses en forventning ut av avtalen – en hypotese – måtte dette være at klager ville opptre som innkjøpskomittent. Den senere faktura taler også om ”kjøpt for dem i kommisjon”.

Uavhengig av de formuleringer som benyttes i de kontrakter som så settes opp er kjernen i saken: -Salget gjøres for kunstnernes regning. -Honoraret til klager utgjør en prosentandel som er vanlig i bransjen. -X er kjent med hvem som er kunstner og med prisen som skal betales for  kunstverket. -X er inneforstått med at en prosentandel av kjøpesummen går til klager. -Jeg finner bevist at klager ikke skal ha ansvar for kunstverkets kvalitet eller for  dets oppsetning iflg rammeavtalen. -Det er klargjort at X AS er tiltenkt kunsten på det tidspunkt avtalene med  kunstnerne nedfelles.

Under tvil finner jeg det sannsynliggjort at salgene reelt skjer fra kunstnerne direkte til X og at klager kun inntar en formidlerrolle som faller utenfor avgiftsområdet.”

Nemndsmedlemmene Omdal og Nordkvist har begge sluttet seg til Dons Heinfjells votum.

Nemndas medlem Langballe har votert slik:

 ”Uenig.  Salg fra nålevende kunstnere gjennom mellommann (gallerist) er uten MVA.

Salg fra gallerist av nålevende kunstneres verker er pliktig når galleristen er eier av verket.

Klager har fått oppdrag om å formidle kunst til et nybygg. Galleriet kjøper ikke inn kunsten til lager, men står som mellommann ved salget. Kommisjonssalg er mellommannssalg, idet kommisjonæren ikke er eier av varene.

Jeg skjønner derfor ikke det skillet som FSK og SKD gjør mellom mellommannssalg og kommisjonssalg. Begge deler er salg direkte fra produsent (kunstner) til sluttkjøper, hvor mellommannen (kommisjonæren) får en godtgjørelse for formidlingen.

Om man derfor kaller dette kommisjon og ikke formidling, gjør etter min oppfatning ingen forskjell på realiteten. Klager er mellommann og salg av verk fra nålevende kunstnere ved mellommann er avgiftsfritt etter mva-lovens § 5, 1. ledd.

Jeg gir klager rett.”

 

Nemndas medlem Jørgensen har votert slik:

 ”Under tvil enig i innstillingen”.

I samvar med flertallets votering ble det fattet slikt

V e d t a k:

Den påklagde etterberegningen oppheves.