Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 5123

  • Published:
  • Avgitt 5/24/2004
Whole serial number KMVA 5123

Klagenemndas avgjørelse i møte den 24. mai 2004.

Klagen gjaldt skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift hos avisen. Avisen hadde bokført hele vederlaget for abonnementet som avgiftsfri omsetning, jf mval § 16 første ledd nr 7. Abonnentene fikk imidlertid utlevert det såkalte ….kortet som etter informasjon og reklame fra avisen selv ga rabattrettigheter hos en del annonsører som kinoer, teater mv, for de som tegnet abonnement.

Spørsmålet i saken var om avisen for en (liten) del av abonnementsprisen måtte anses å omsette rabattrettigheter, avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 13, jf §§ 2 og 3.

Klagenemnda kom (enstemmig) til at det ikke forelå omsetning av rabattrettigheter fra avisen til abonnentene, kun gave. Derimot kom nemnda til at avisens profilering av samarbeidspartnerne var det vederlag som avisen betalte for egen markedsføring gjennom abonnementskortet med rabatter. Profileringen av samarbeidsparterne/annonseringen ble da en ytelse med utgående avgift fra avisen. Videre kom nemnda til at motstykket, det å stille rabatten til disposisjon, også var en avgiftspliktig ytelse i forholdet mellom samarbeidspartnerne og avisen. Fradrag for inngående avgift var avskåret for avisen for anskaffelsene av rabattilbudene, jf mval § 22 nr 3 om anskaffelse til gaveutdeling.

Bransje: Avis

Stikkord:   utgående avgift - Fritaket for aviser - Rabattrettigheter, omsetning av

Mval:           § § 2, 3, 13 og 16 første ledd nr 7

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 6. mai 2004

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 24. mai 2004 i sak nr 5123 vedrørende klager.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g :

NN fylkesskattekontor har lagt til grunn at det såkalte ”…….kortet” representerte en ytelse av en annen art enn det som var omfattet av fritaket for aviser og at denne ytelse måtte anses omsatt til avisens abonnenter.

Basert på avisens egen kalkyle av avgiftsgrunnlaget i brev av 23. september 2003 (dok 14) fattet fylkesskattekontoret den 17. november 2003 (dok 15) med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 24 000 for 1. halvår 2003.

Det påklagde beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter frem til 10. desember 2003 med kr 1 800, jf merverdiavgiftsloven § 37 første ledd. Tilleggsavgift er ikke ilagt.

Fylkesskattekontoret mottok 10. desember 2003 foreløpig klage fra NN på vegne av klageren. Fullstendig klage ble mottatt 22. desember 2003. Klagefristen anses overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende  dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok nr. Dokument        Datert 01  Brev fra NN fylkesskattekontor     06.09.2002 02  Brev fra klager       31.10.2002 03  Brev fra NN fylkesskattekontor     22.01.2003 04  Brev fra NN fylkesskattekontor     07.03.2003 05  Brev fra klager       04.04.2003 06  Brev fra NN fylkesskattekontor     28.04.2003 07  Brev fra klager       24.06.2003 08  Brev fra klager       24.06.2003 09  Brev fra NN fylkesskattekontor     26.06.2003 10  Brev fra NN fylkesskattekontor     14.07.2003 11  Brev fra klager       07.08.2003 12  Brev fra klager       08.09.2003 13  Brev fra NN fylkesskattekontor     17.09.2003 14  Brev fra klager       23.09.2003 15  Følgeskriv til vedtaket om etterberegning    17.11.2003 16  Brev fra klager       08.12.2003 17  Klagen        19.12.2003 18  Brev fra klager       30.01.2004 19  Brev fra klager                                       10.02.2004

I tillegg følger også kopi av:

A1 Gi et gaveabonnement på klager, vervemateriell julen 2002 A2 Tips til deg som ikke abonnerer, annonse 24.01.03 A3  Klagers fordelskort A4 Dansk hotellferie til drømmepris, annonse 05.03.03 A5 ……kortet. Oppbevares øverst i lommeboken, annonse 04.03.03 A6 Ukens meny, annonse 24.01.03

B1 Förhandsbesked, Skatterättsnemnden 23.06.94 B2 Förhandsbesked, Skatterättsnemnden 14.05.96 B3 Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), s. 136 - 137 B4 Borgarting lagmannsrett 8.10.03 (P4 Radio Norge asa) B5 Brev fra NN fylkesskattekontor til Skattedirektoratet 26.11.02 B6 Skattedirektoratets svar 15.01.03 B7 Brev fra Skattedirektoratet til NN fylkesskattekontor 04.07.00 B8 Klagesak nr. 4219 B9 Klagesak nr. 4456 B10 Avgiftsmelding nr. 10/85 - Hoteller, aktivitetstilbud B11 Avgiftsmelding nr. 9/93 - Rabattkort, omsetning av B12 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, gjengitt i ”Skattedirektoratet Meldinger”, nr 13/01 av 6. juli 2001 B13 ”Skattedirektoratets Meldinger”, Av nr 20/1979

Klagen gjelder

Spørsmålet om hvorvidt klager har inkludert rabattrettigheter hos 3. mann i avtalen med sine abonnenter på en slik måte at avisen for en del kan anses for å ha omsatt ytelser av en annen art enn det som kan omsettes avgiftsfritt under henvisning til avgiftsfritaket for aviser, jfr. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7.

Klager har ikke bestridt størrelsen på det anvendte skjønn for det tilfelle at ytelsen ikke er omfattet av fritaket for aviser.

Sakens faktum

Høsten 2002 gjennomførte klager en større omlegging av sitt tilbud for å gjøre avisen mer attraktiv både for annonsører og abonnenter.

Dette ble synliggjort bla. ved ”……….kortet” som avisen sendte alle sine abonnenter. Klageren omtaler selv dette kort slik i sin markedsføring av abonnement på avisen (dok. A3):

”………….kortet er din nøkkel til kultur, opplevelser, fordeler og rabatter ! Med ………..kortet ønsker vi ganske enkelt å belønne våre faste lesere. Vi vil at du skal få enda mer ut av ditt abonnement, og kunne oppleve enda mer av det du kan lese om i avisen og på …...no.

Mer, bedre, rimeligere kultur ! Vi har gjort avtaler med våre samarbeidspartnere innen kultur og opplevelse, og kan tilby deg attraktive fordeler og rabatter.”

Aftenbladkortet er et plastkort med utseende som et kredittkort og er påført abonnentens navn og en kode. Kortet er i og for seg ikke noe mer enn et synlig bevis på at bladpengene er betalt.

Som et ledd i denne omlegging avtalte avisen i tilknytning til avtaler om annonsering / markedsføring i noen tilfeller at avisens abonnentene skulle ha rett til en nærmere bestemt rabatt hos disse annonsører. Disse rabatter blir presentert i ”Ukens meny” som trykkes hver fredag. ……….kortet tjener da som legitimasjon overfor 3. mann (annonsørene) for at en er berettiget til de aktuelle rabatter.

Rabattene er i hovedsak knyttet til billetter på konserter og ulike forstillinger. Det kan imidlertid også oppnås rabatter på reiser, bl.a. pakketurer til utlandet. En samlet oversikt over de aktuelle rabatter ligger som vedlegg 6 (merket ”Utkast 6”) til dok. 5 i form av kopier av ”Ukens meny”.

Dette er eksklusive rabatter for klagers lesere som vanskelig kan oppnås på annen måte enn ved å abonnere på klager. Rabattene kan utnyttes av hele abonnentens husstand og synes normalt å ligge i området 10 – 50 kr. Rabatten ved kjøp av en båttur på …fjorden kan utgjøre opptil kr. 65,- pr. billett. I noen tilfeller er det angitt et maksimalt antall rabatterte billetter, for eksempel ved Are Kalvøs forestilling ”Fortida er tilbake” hvor samlet rabatt er begrenset til kr. 120,- (3 x 40). På Kino Z er det fast tirsdagstilbud til kr. 55.-. Rabatten på pakketurer fremgår ikke av annonsen, se som eksempel vedlegg A4.

Som en del av denne omlegging fikk abonnentene ved hjelp av en kode som var påført kortet også tilgang til passordbeskyttede internettsider, …….no, som bl.a. inneholdt en nærmere omtale av disse rabattilbud, og en fullstendig elektronisk utgave av den daglige avis (i korrespondansen benevnt som som pdf-utgave). Lesere som ikke var abonnenter måtte betale både for å få tilgang til disse web-sider og til den elektroniske utgave av avisen.

På denne bakgrunn tilskrev fylkesskattekontoret avisen og ba om en redegjørelse for hvordan disse ytelser var vurdert i forhold til avgiftsfritaket for aviser (dok. 1), jfr. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7.

Klager har, etter at fylkesskattekontoret ba om å få opplyst hvordan avgiftsplikten for bladpengene var vurdert etter omleggingen, stengt tilgangen til den elektroniske avisen for sine abonnenter og søkt om fritak for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 70 for den del av bladpengene som gjelder denne utgave. Den foretatte etterberegning omfatter således ikke pdf-utgaven av avisen.

Videre har klageren i brev av 30. januar 2004 opplyst at stavangerpuls.no nå er gratis for alle og at det ikke er solgt slike tilgangsrettigheter til stavangerpuls.no separat. Således er heller ikke dette forhold omfattet av den påklagde etterberegningen.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse     Fra fylkesskattekontorets vedtak (dok 15) hitsettes:

” Som denne gjennomgang vil vise, har vi kommet til at klager gjennom avtalen med sine abonnenter for en del har omsatt ytelser av en annen art enn det som er omfattet av fritaket for aviser i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7.

De har på den annen side vist til at disse rabattrettigheter ikke kan anses omsatt til abonnentene, men at dette må anses som annonsørenes egen markedsføring ev. et joint venture-lignende fellesprosjekt mellom klager og annonsøren.

Et grunnvilkår for avgiftsplikt er at det skjer en omsetning av varer eller tjenester, jfr. merverdiavgiftsloven § 1. Med omsetning forstås levering av varer eller tjenester mot vederlag, jfr. merverdiavgiftsloven § 3. Dette forutsetter i motsetning til de ensidige disposisjoner, som for eksempel gaver eller utdeling i reklameøyemed, en avtale mellom partene.

Avtalen med avisens abonnenter

Slik vi har forstått det inngås det ikke noen skriftlig avtale i tradisjonell forstand med abonnentene. De nærmere vilkår i avtalen vil derfor i stor grad måtte baseres på den informasjon og det reklamemateriell avisen selv har publisert. Vi viser til Kai Krügers lærebok, Norsk kontraktsrett, 1989 s. 41 hvor det fremgår:

”Det spørsmål som derimot oppstår, er hvilken forpliktende effekt som skal tillegges annonserte reklameopplysninger, produktspesifikasjoner, prislister m.v. At slike opplysninger kan bli opptatt som forpliktende bestanddeler i det senere kontraktsforhold er klart nok. Dette er utgangspunktet for reguleringen i kjl. 1988 § 18 (produktopplysninger)”  

Julen 2002 sendte avisen ut et flyveblad med tittelen ”Gi et gaveabonnement på klager !”. Av teksten fremgår det bla.:

”Med det nye …….kortet, vil et gaveabonnement være ekstra hyggelig å få. ………….kortet er nøkkelen til kultur, opplevelser, fordeler og rabatter.”

Også gjennom annonsering både på avisens internettsider og avisen fremholdes det at en gjennom å tegne abonnement på avisen kan oppnå rabattfordeler. Vi viser til at det på avisens internettsider reklameres for at:

”………..kortet er din nøkkel til kultur, opplevelser, fordeler og rabatter ! Med ………..kortet ønsker vi ganske enkelt å belønne våre faste lesere. Vi vil at du skal få enda mer ut av ditt abonnement, og kunne oppleve enda mer av det du kan lese om i avisen og på ……..no.

Mer, bedre, rimeligere kultur ! Vi har gjort avtaler med våre samarbeidspartnere innen kultur og opplevelse, og kan tilby deg attraktive fordeler og rabatter.”

I tilknytning til dette vil vi bemerke at verdien av de rabattrettigheter avisen har mottatt fra sine samarbeidspartnere vil måtte tillegges det vederlag / kronebeløp avisen har krevd for sine markedsføringstjenester.

I en annonse som jevnlig har vært rykket inn om hva et abonnement på klager innebærer heter det:

”Tips til deg som ikke abonnerer på klager: Bruk heller tiden på å lese en annen annonse: Denne annonsen handler nemlig om ……..kortet. Og det kortet er det bare abonnenter på klager som får. Vi kunne kalt det mye: VIP-kortet. Rabattkortet. Fordelskortet. Kulturkortet. Opplevelseskortet. Men vi har ganske enkelt kalt det ……….kortet, og du som fast leser får det helt gratis som en del av ditt abonnement. Det er din nøkkel til kultur og opplevelse, fordeler og rabatter.”

Konkret kommer dette til uttrykk i en ukentlig annonse hvor avisen samlet lister opp de aktuelle rabatter den aktuelle uke. Det er ingen omtale av tilbudene ut over tid, sted, pris osv. I en helsides annonse tirsdag 4. mars 2003 er dette beskrevet slik:

”Mer, bedre, rimeligere kultur. Vi har gjort avtaler med våre samarbeidspartnere innen kultur og opplevelse, og kan tilby deg attraktive fordeler og rabatter. Hver fredag blir ukens ”………kort-meny” annonsert i avisen. Her vil aktuelle tilbud til deg som har ………kortet, bli presentert. Du finner også kontinuerlig oppdatert informasjon på stavangerpuls.no”

Foruten rabatter hos div. kulturinstitusjoner og rabatter på pakketurer m.m.  inngår også en del bøker og avgiftspliktige varer som klager selv har for salg.

Det er vist til at prisen på abonnementet ikke er endret ved innføringen av ”…….kortet”. Etter vår oppfatning er dette uten betydning. Litt forenklet har den næringsdrivende to variabler å forholde seg til i konkurransen om kundene, nemlig pris og omfang/kvalitet på den leverte ytelse. At den næringsdrivende tilbyr noe ”på kjøpet” eller ”ta tre betal for to” er jo vanlige virkemidler og volder normalt ingen besvær mht. avgiften idet det jo er det vederlag som mottas som skal avgiftsberegnes.

Det er ikke noen betingelse for at ytelsen skal anses omsatt at kjøper har hatt innflytelse på avtalevilkårene og aktivt har valgt hvilke ytelser han ønsker. Forbrukeren har jo normalt liten eller ingen mulighet for å reservere seg mot betingelser eller elementer i slike standardavtaler. Også retten til å se de tyske kanaler må anses omsatt til abonnenten ved avtale om kabel-tv selv om abonnenten bare er interessert i de danske kanaler.

Etter vår oppfatning må ytelsen fra klager må anses levert idet bladpengene er betalt og abonnenten er utstyrt med legitimasjon i form av ”…….kortet” til å motta disse. Hvor mange som faktisk påberoper seg disse rettigheter overfor 3. mann og hvor ofte dette skjer vil, på samme måte som for eks. abonnenter på kabel-tv, være uten betydning.

Den løsning avisen har valgt har mange fellestrekk med den situasjon som står beskrevet i Borgarting Lagmannsretts dom av 8. oktober 2003 vedr. P4 Radio Norge as. Radioen mottok en rekke ytelser fra sine annonsører som ble brukt som premier i lytterkonkurranser. Disse ytelser ble ansett som betaling for reklametjenester fra P4 og radioen ble dermed pliktig til å svare utgående avgift av verdien overfor annonsøren. Det ble ingen inngående avgift å trekke fra idet ytelsene ble brukt som premier / gaver overfor lytterne. Det ble forgjeves anført av P4 at annonsørene måtte regnes som medarrangører.

I denne sak har vi vist at avisen har forpliktet seg til å fremskaffe disse rabattytelser og at abonnentene har en rettmessig forventning om disse ytelser. Vi har på denne bakgrunn vanskelig for å legge til grunn Deres anførsel om at disse ytelser ikke kan anses omsatt.

Avgiftsplikten

Etter den speilvending av avgiftsplikten som fant sted sommeren 2001 synes det klart at rabattytelser av denne art i og for seg må anses som avgiftspliktige ytelser. Vi viser til at det i forbindelse med reformen konkret ble vurdert hvorvidt retten til rabatt var å anse som en avgiftspliktig ytelse.

I forbindelse med unntaket for kontingenter fremgår det av Ot.prp. 2 (2000 – 2001), pkt. 7.2.8.5, departementets vurderinger og forslag, s. 137:

”Departementet mener det bør gå frem av loven at unntaksbestemmelsen for kontingenter omfatter "ideelle" organisasjoner og foreninger. Det legges til grunn at dette vil gjelde både veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner som omfattes av den særskilte beløpsgrensen og andre ikke- økonomiske organisasjoner, eksempelvis politiske partier, fagforeninger og yrkesorganisasjoner. Organisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, for eksempel "rabattklubber", der medlemmene betaler for et kort som gir rett til rabatter på visse varer eller tjenester, vil ikke omfattes av unntaket. Det kan imidlertid ut fra konkurransehensyn, virke uheldig dersom medlemskontingenter til ideelle organisasjoner generelt skal unntas fra avgiftsområdet. Departementet foreslår derfor at departementet gis kompetanse til å vedta at tjenester fra organisasjoner og foreninger skal være merverdiavgiftspliktig dersom et unntak fører til vesentlig konkurransevridning. Departementet foreslår at det tas inn en ny bestemmelse om dette i merverdiavgiftsloven § 5 andre ledd.”   Avgiftsmyndighetene hadde imidlertid også før dette lagt til grunn avgiftsplikt for slike ytelser. Vi viser til avg.m. nr. 9/93.

Også i svensk rett er slike rabattrettigheter i seg selv ansett som en avgiftspliktig ytelse. Vi viser til at Skatterättsnämnden har lagt dette til grunn i to forhåndsuttalelser på 90-tallet:

”SRN har i förhandsbesked 1994-06-03 (ej överklagat) uttalat att försäljning av rabattkort i det aktuella fallet var en skattepliktig omsättning av en tjänst. Sökanden skulle sälja rabattkort som berättigade innehavaren till rabatt hos vissa på kortet angivna företag. Nämnden ansåg att rabattkortet var att betrakta som bärare av en rättighet och att överlåtelse av rättigheten enligt ML var att anse som omsättning av en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt.”

”SRN har i förhandsbesked 1996-05-14 (ej överklagat) uttalat att ersättning vid försäljning av s.k. kuponghäften med rabattkuponger inte är en från skatteplikt undantagen omsättning. Enligt ansökan såldes häftena till allmänheten för t.ex. 30 kr och innehöll rabattkuponger med ett sammanlagt värde av ca 600 kr. SRN motiverade sitt beslut enligt följande. De med ansökningen avsedda kupongerna är att anse som bärare av rättigheter, innebärande att innehavaren av en kupong mot avlämnande av denna är berättigad att erhålla viss rabatt - i några fall full prisnedsättning - på varor och tjänster, som de aktuella företagen tillhandahåller. En överlåtelse av en sådan rättighet utgör i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst. Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. Beträffande inlösen av rabattkuponger se avsnitt 12.5. rabatter m.m.”

Nærmere informasjon omkring dette kan finnes på www.rsv.se/rattsinfo/ handledningar/ momshandledning/01/kap_07.hml.

Etter vår oppfatning er det uten betydning for avgiftsplikten på retten til rabatt at den ytelse rabatten gjelder i seg selv faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde eller er særskilt fritatt for avgiftsplikt.

Hvor mange som benytter seg av dette tilbud er også uten betydning for avgiftsplikten. Ved å utstyre abonnenten med legitimasjon til å motta ytelsen må tjenesten anses levert. Som vi vil komme tilbake til nedenfor vil dette imidlertid kunne ha en viss betydning ved fastsettelsen av størrelsen på avgiftsgrunnlaget.

Spørsmålet blir så om avisen kan medta slike ytelser avgiftsfritt i sine avtaler med abonnentene under henvisning til merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7.

Det er intet i forarbeidene til fritaket eller i forvaltningens praksis som kan underbygge at fritaket for aviser er ment å omfatte ytelser av denne art. Se Ot.prp. 17 (1968-69) med videre henvisninger.

Snarere er det om en hen ser hen til avgiftsfritaket for bøker, som langt på vei har den samme begrunnelse, klart kommet til uttrykk at dersom boken inngår i en pakke sammen med andre ytelser blir hele vederlaget, også den del som gjelder boken, avgiftspliktig. På den annen side skal det imidlertid ikke svares avgift av boken fordi om kunden samtidig kjøper en pakke skrivepapir. I dette tilfellet har kunden ikke noe valg. Han må ta avtalen med avisen som den er og kan ikke velge bort enkelte element i avtalen.

Verdsettelsen

I mangel av konkrete holdepunkt for noe annet synes det naturlig å begrense avgiftsgrunnlaget til vederlaget for den rabattytelse som inngår i avtalen med abonnentene.

Ettersom disse rabattytelser ikke omsettes isolert er det ingen alminnelig omsetningsverdi å ta utgangspunkt i, jfr. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd. På grunnlag av de drøftelser som har vært har vi derfor kommet frem til at beregningsgrunnlaget må settes til avisens kostnader med å frembringe de avtalte ytelser med tillegg av en beregnet fortjeneste.

Verdsettelsen vil nødvendigvis måtte ha et visst preg av skjønn. Avisens selv er nærmest til å foreta dette skjønn. De elementer som inngår og omfanget på disse ville variere over tid. Selv om det etter vår oppfatning kan stilles spørsmål ved de elementer avisen har medtatt i sin kalkyle, og måten disse er verdsatt på, har vi for 1. halvår 2003 funnet å kunne legge avisens beregning til grunn, jfr. Deres brev datert 23. september 2003. Vi legger til grunn at denne beregning fortløpende vil bli justert.

I tråd med dette settes derfor avgiftsgrunnlaget for 1. halvår 2003 til kr. 100.000,-. Dette medfører en økning av den utgående avgift med kr. 24.000,-.

Det følger av det vi har redegjort for at også grunnlaget for utgående avgift i de avtaler som er inngått med annonsørene er satt for lavt. Det er ikke dokumentert at disse motytelser er særskilt verdsatt eller at klager har mottatt korresponderende fakturaer på disse ytelser. Klager må ved faktureringen således anses for å ha lagt til grunn nettoverdier dvs. avtalt annonsepris redusert for motytelsen. I det vi ikke har opplysninger om hvor mye dette utgjør unnlater vi å fastsette avgift på dette punkt. Klager må imidlertid i fortsettelsen gjør en vurdering av dette.”

Klagers innsigelser

Den sentrale argumentasjon fra avgiftspliktiges side fremgår av brev datert  31. oktober 2002 (dok 2), 4. april 2003 (dok 5), 24. juni 2003 (dok 8), 7. august 2003 (dok 11) og kan oppsummeres slik:

I hovedsak gjøres det gjeldende at klager ikke har solgt noen rabattrettigheter hos 3. mann til sine abonnenter (dok 5, pkt 10 og 11 s. 16 – 20). Det er tale om et ”joint-venture”-lignende forhold hvor det er annonsøren selv som annonserer med gunstige priser/rabatter for å oppnå økt salg for egen del. Tilsvarende medfører dette produkt overfor avisens annonsører en økt annonsemengde slik at avisen derved øker sine avgiftspliktige annonseinntekter. Klager har ikke økt prisen på avisen og tar heller ikke særskilt betalt for den rabatt leseren kan oppnå hos 3. mann.

Det vises også til brev datert 24. juni 2003 (dok 8, fra side 10) hvor det vedr. disse rabatter vises til at det er 3. mann som iht. samarbeidsavtale med klager har betalt for en avgiftspliktig markedsføringstjeneste og at det i denne markedsføringstjeneste inngår at han får bekjentgjort de rabatter han ønsker å gi klagers lesere.

Såfremt det skulle bli lagt til grunn at klager har betinget seg rabattrettigheter som overdras abonnentene blir det gjort gjeldende at dette er en rent understøttende gave som må likestilles med en bilforhandlers overrekkelse av blomster til kunden ved kjøp av ny bil, jfr. klagesak 4456 (dok. B9).

Det er kun en liten del av avisens abonnenter som har it-utstyr slik at de kan gjøre seg nytte av den supplerende informasjon om disse rabatter m.m. på de aktuelle internettsider. Det er vist til at kun 6 % av avisens lesere har vært inne på avisens nettsider og at en ennå mindre andel må antas å ha benyttet 3. manns tilbud om rabatter.

Disse ev. rabattytelser vil også være en så underordnet del av avisens virksomhet at det ikke pliktes svart avgift. Det er vist til at reisebyråer ikke anses avgiftspliktige for sin formidling av avgiftspliktige ytelser som bespisning, leie av bil m.m. (fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 fra Finansdepartementet vedrørende formidlingstjenester, jf dok B12). 

Det er også vist til, i brev datert 7. august 2003 (dok. 11), at om klager må sies å ha levert eller gitt noe til de faste lesere, er dette i tilfelle en reklamegave det ikke er tatt ”særskilt betalt for”, likt hotellet som uten avgiftsmessige konsekvenser kunne låne ut utstyr avgiftsfritt sammen med romutleien uten særskilt betaling, jfr. avgiftsmelding nr. 10/85 (dok. B10).

Selve klagen datert 19. desember 2003 (dok. 17) gjengis i sin helhet:

 ”1. Avtale med abonnentene ?

I vedtaket forsøker fylkesskattekontoret å hevde at klager har en avtaleforpliktelse overfor abonnentene vedrørende ytelser av annen art enn aviser omfattet av mval. § 16 nr. 7.

Dette er positivt uriktig. Klager kan når som helst kutte ut hele ……..kortet, uten at noen abonnenter kan gjøre rettslig krav om opprettholdelse eller evt. misligholdsbeføyelser gjeldende.

At noen lesere evt. kunne komme til å melde opphør av avisabonnementet er noe annet; og illustrerer bare hvorfor klager gjennom ……kortet ønsker også dette som en profileringskanal (egenregiprofilering) for i all hovedsak å opprettholde, evt. øke, i forhold til dagens avisopplag. 2. Henvisning/sitater fra enkelte annonser. De viser til enkelte annonser, bla. i julen 2002 vedrørende gaveabonnement. Vi har meget vanskelig for å forstå hvor fylkesskattekontoret vil med sine henvisninger. At klager viser til samarbeidsavtaler med samarbeidsparter og deres rabatter, knytter seg til at klager jo annonserer for samarbeidsparten. Motsatt annonserer samarbeidsparten for klager. Etter vår oppfatning fremgår det nokså klart av avisens egenannonsering sitert i vedtakets side 1 og 2 at avisen har fokus på avisopplaget. At klager i de angitte 100% egenannonser nevner at det er samarbeidsavtaler med andre aktører herunder at samarbeidsparter har ev. rabatter til leserne; endrer ikke på at de siterte annonser utelukkende er egenregiannonser til klagers egen benyttelse for å øke avisopplaget, samt øke annonseoppdragene overfor potensielle samarbeidsparter som måtte ønske klager til samarbeidspart for felles profilering av hver parts respektive ytelser overfor forbrukermarkedet. 3. Fylkesskattekontorets forutsetning om kjøp fra samarbeidspart for viderelevering av rabattrettigheter inkludert i "bladpengene". At fylkesskattekontoret forutsetter et kjøp fra samarbeidsparten av rabattrettighetene; som deretter anføres videresolgt til leserne innbakt i de nullsatsede abonnementsinntektene avisen mottar fra sine faste lesere (i andel av nullsatsomsetning avis), fremgår av følgende formulering side 2 i Deres vedtak: "I tilknytning til dette vil vi bemerke at verdien av de rabattrettigheter avisen har mottatt fra sine samarbeidsparter vil måtte tillegges det vederlag/kronebeløp avisen har krevd for sine markedsføringstjenester".

Dette betyr at fylkesskattekontoret anser samarbeidsparten for å ha omsatt/levert rabattrettigheter til klager, hvor klagers annonsering for samarbeidsparten anses å være betaling; mval §§ 3 jfr. 19. Fylkesskattekontoret mener mao. da øyensynlig også at samarbeidsparter, inkludert ikke-avgiftspliktige konsertarrangører, idrettslag, teater, kino, reiselivsbedrifter etc.etc. skal avgiftsregistreres for en "rettighetsomsetning'' til klager. Her foreligger det, for ellers avgiftsunntatte virksomheter, ikke noe unntak for omsetning av en rabattrettighet anført levert fra slike samarbeidsparter til klager. Effekten skulle mao. bli at alle samarbeidsparter, inklusive avgiftsunntatte virksomheter som konsertarrangører, idrettslag, kulturinstitusjoner, reiselivebedrifter og lignende, måtte beregne utgående merverdiavgift av sin rabattrettighetsomsetning til klager tilknyttet ellers merverdiavgiftsunntatte billetter oa. En slik evt. utgående merverdiavgift ville klager forutsetningsvis ha fradragsrett for i den anførte byttehandel. Dette fordi fylkesskattekontoret forutsetter at klager videreomsetter rabattrettigheter til sine faste lesere inkludert i det opprinnelige avtalte faste avisabonnementet. Vi viser imidlertid til vedlagt samarbeidsavtale med Y som viser realiteten i hva som normalt er avtalt, profilering og evt. motprofilering i bytte fra samarbeidsparten. Her er ikke nevnt noe om rabattrettigheter eller andre naturalia. Det er avtalt annonsering samt levering av visse andre avgiftspliktige ytelser fra klager; mot betaling fra samarbeidsparten i form av penger og noe "motprofilering". Klager har fullt merverdiavgiftsfradrag, mens samarbeidsparten må ta stilling til sitt fradragsomfang av den kjøpte annonsetjeneste fra klager.

Motparten forutsettes for øvrig underforstått selv å rette sin markedsføring mot klagers lesere; for på den måte å øke interessen for sin egen virksomhet. Man kan si at samarbeidsparten låner klagers "logo" og kundegruppe for egen markedsføring; dette inngår i den markedsføring samarbeidsparten betaler klager for.

I forbindelse med behandlingen av saken må det avklares om avgiftsmyndighetene virkelig mener at samarbeidspartene (ofte unntatte konsertarrangører, idrettslag, fornøyelsesparker og lignende) kan sies å ha levert/omsatt rabattrettigheter til klager, som både vil øke klagers avgiftsgrunnlag knyttet til annonseringen for motparten utover pengevederlag/profilering (§§ 3 jfr. 19), og som dessuten anses videreomsatt som "rabattfordeler" til leserne med forholdsmessig avgiftsplikt "av bladpengene" de faste abonnenter betaler for sitt avishold.

Etterberegningsvedtaket knytter seg til en forholdsmessig andel av bladpengene med netto kr 100 000,- for våren 2003; hvor fastsatt utgående avgift utgjør kr 24 000,- tillagt noe renter.

4. Forutsetning om klagers kjøp og viderelevering av rabattrettigheter.

Vi har hva angår pdf-versjonen samt nærværende spørsmål knyttet til "rabattkortfunksjonen" ……..kortet anføres å ha, vist til en rekke uttalelser fra avgiftsmyndighetene selv. Dette i forbindelse med understøttelsesytelser av mindre verdi det ikke tas "særskilt betalt for", som ifølge avgiftsmyndighetene ikke utløser forholdsmessig avgiftsplikt innenfor en dominerende avgiftsunntatt/avgiftsfri hovedytelse.

Hotellet som låner ut utstyr uten særskilt betaling er nevnt; men også en rekke andre uttalelser. Fylkesskattekontoret har ikke en gang kommentert hvorfor dette prinsippet ikke kan legges til grunn i nærværende sak. Svært lite av vår argumentasjon er kommentert.

5. Forholdet til beløpsgrensen i mval. § 14 nr 4 (50- kroners grensen).

Fylkesskattekontoret legger vedrørende avgiftsgrunnlaget til grunn vår (subsidiære) påstand om at kun relevant andel av kostnadene (andel lønn, andel av ……..kortets produksjonskostnader etc.) knyttet til klagers eventuelle dialog med samarbeidspartene om deres "rabattvolum" til leserne, kan bygge opp et avgiftsgrunnlag for det "solgte rabattrettighetselementet" innenfor bladpengene.

Et avgiftsgrunnlag med netto kr 100 000/brutto kr 124 000,- er i vedtaket lagt til grunn vedrørende fastsettelsen for første halvår 2003 basert på selskapets koststipulering.

Med utgangspunkt i at klager verken har tatt særskilt betalt innen bladpengene for den anførte rabattrettighetsomsetning; ei heller særskilt (økt) betaling utenfor de faste bladpenger, må det under alle omstendigheter anføres (hvis noe er ydet fra klagers side utover avisopplaget) at klager har ytt en reklamegave iht. mval. § 14 nr 4 som med hensyn til verdi pr. mottaker er langt under beløpsgrensen med kr 50 inklusive merverdiavgift.

Det fastsatte avgiftsgrunnlag vil på årsbasis utgjøre brutto kr 248 000,-. Fordelt på de 70 000 faste abonnenter; gir dette en verdi av kr 3,54,- pr. mottaker pr. år. Det vil ta ca. 16 år før man som avisabonnent har mottatt "rabattkort" fra klager til verdi over kr 50,- inkl. avgift.

Skal man anføre at klager har kjøpt noe som helst, dvs. rabattrettigheter fra samarbeidsparten for videredisponering overfor leserne; fremstår det for oss som meget klart at klager i tilfelle har anskaffet og videredisponert en reklamegave verdt langt under kr 50 pr. mottaker.

Avgiftspliktige som ev. kjøper inn reklamegaver for utdeling, har fradragsrett og beregner ikke merverdiavgift/uttaksmerverdiavgift ved utdeling av reklamegaver verdt under kr. 50 inklusive merverdiavgift.

At dette (subsidiært) er reklamegave fremstår som lite tvilsomt, bla. ved at den ytelse fylkesskattekontoret anfører at rabattmulighetene er knyttet til, kan legitimeres ved ……..kortet som er utsendt samtlige abonnenter primært som nøkkelkodekort for internetttilgang til kundesentersidene på nettet.

Videre viser ovennevnte egenannonsering (jfr. sitatene i Deres vedtak) at de muligheter leserne har hos samarbeidsparter til evt. å oppnå reduserte priser på konserter etc.etc., er tatt inn i avisens hovedannonsering med fokus på avisopplag (ref. annonsene for gaveabonnement man kan kjøpe med nullsats som julegave oa. til familie og bekjente, hvor man som ledd i markedsføringen av avisabonnement viser til andre "foredeler" ved å være aviskunde).

Dersom klager anses å ha kjøpt rabattrettigheter for videredisponering; er videredisponeringen en ren reklamegave av helt underordnet verdi det ikke tas særskilt betaling for i eller utover bladpengene.

Vi viser til klagesaken vedrørende nullsats bruktbilforhandler, som ved utdeling av blomster til bilkjøperne kun ble nektet avgiftsfradrag fordi blomstene pr. mottaker kostet over kr 50,-. Bilforhandleren anførte, uten å lykkes, at blomstene var en del av bilsalget herunder en svært liten del av denne.

I vårt tilfelle er verdien av det forutsetningsvis innkjøpte og videredisponerte langt under kr 50,- ¬pr. mottaker. Det vil gå ca. 15 år før leseren ut fra kostnader/verdier beregnet for våren 2003 har mottatt "rabattrettighet" til samlet verdi opp mot kr 50,- inkl. mva.

6. Samarbeidsavtaler anførte bytteforhold – økt annonsegrunnlag mot kjøp av rabattrettigheter.

På side 5 i Deres vedtaksbrev uttales følgende om annonseringsgrunnlag (avgiftsgrunnlaget) i samarbeidsforholdene aftenbladet har med kulturlivet oa.:

”Det følger av det vi har redegjort for at også grunnlaget for utgående avgift i de avtaler som er inngått med annonsørene er satt for lavt. Det er ikke dokumentert at disse motytelser er særskilt verdsatt eller at klager har mottatt korresponderende fakturaer på disse motytelser. Klager må ved faktureringen således anses for å ha lagt til grunn nettoverdier dvs. avtalt annonsepris redusert for motytelsen. I det vi ikke har opplysninger om hvor mye dette utgjør, unnlater vi å fastsette avgiften på dette punkt. Klager må i tilfelle i fortsettelsen gjøre en vurdering av dette".

Klager setter for så vidt pris på at dette ikke blir et tema for det som har vært og vil foreta en gjennomgang på området med sikte på fremtiden, men vi vil likevel bemerke følgende:

For klager ville evt. økt utgående avgift av annonsegrunnlaget ved at andre motytelser enn penger anføres å inngå som vederlag knyttet til annonseringen, utliknes av økt fradragsberettiget inngående avgift i bytteforholdet fra motparten. Dette ut fra fylkesskattekontorets forutsetning om kjøp av motytelse gjennom innkjøpte rettighetselementer (rettigheter til samarbeidspartens rabatter). Mange av samarbeidspartene med hovedvirksomhet utenfor mval. er likevel allerede avgiftsregistrert som følge av vare-reklamesalg osv.., og ville i det anførte bytteforhold måtte tillegge merverdiavgift for salget av rabattrettighetene som klager klart ville fradragsføre.

For klager går det hele mao. i null; selv om man skulle anføre at klager måtte øke fakturabeløpet utover mottatt pengevederlag; mot et økt avgiftsbelagt innkjøpselement av nevnte rettigheter (inngående avgift ville forutsetningsvis komme til fradrag hos klager).

For samarbeidspartene, særlig merverdiavgiftsunntatte organisasjoner og virksomheter innen reise- og kulturlivet herunder idrett; ville de avgiftsmessige virkninger av fylkesskattekontorets innkjøps- og videreleveringsvinklinger hos klager bli meget dramatiske:

Dette både ved at idrettslag, fornøyelsesparker og konsertholdere mv. måtte avgiftsregistreres for salg til klager av rabattrettigheter; men også ved at disse samarbeidsparter ville få en forhøyet inngående merverdiavgift på sitt annonsekjøp for en vesentlig del knyttet til kultur- og reisevirksomhet utenfor avgiftsområdet; en inngående merverdiavgift som ikke ville komme samarbeidspartene utenfor mval. til fradrag.

Samarbeidspartene ville mao. bli skyldig utgående avgift til staten for sitt evt. "rabattrettighetssalg" til klager, uten å kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift av den oppjusterte annonseprisen på fra klager innkjøpt kultur/konsertprofilering oa..

Oppsummering, konklusjon.

1.Klager har ingen avtaleforpliktelser overfor leserne til å opprettholde ….kortet herunder rabattmulighetene. I så fall skulle avisen stadig være forpliktet til å ha/opprettholde samarbeidsavtaler med andre nærings-, kulturaktører også etter at slike utløper. Det er selvsagt ikke tilfellet, klager er kun avtaleforpliktet til å yte profilering for samarbeidsparten iht. dette særskilte avtaleforhold så lenge dette varer, dette er avtaleinngåelser som mht. innhold, varighet og opphør ikke vedkommer leserne overhodet. 2.Klager har ikke kjøpt/viderehåndtert/solgt rabattrettigheter; det er samarbeidspartene som "låner" klagers logo og kundemasse iht. betalt annonsekjøp/betalt markedsføring ytt fra klager til samarbeidsparten. Sistnevnte får herunder benytte klagers kundekrets til å tilby for det meste avgiftsunntatte tjenester. Også dette siste; "lån" av avisens kundemasse, er for samarbeidsparten kjøp fra klager av en profilering som ligger i den betalte pris for markedsføringskjøpet fra klager. 3.Dersom klager kan sies å ha kjøpt og videresolgt rabattmuligheter, tas ikke særskilt betalt i eller utenfor bladpengene: Uttalelsene om hotellers uspesifiserte utstyrsutlån, reisebyråenes delvise formidling av underordnede pliktige elementer; bankers ytelse av tilknyttede ytelser som del av hovedytelsen etc.etc., må gis tilsvarende anvendelse her. 4.I denne forbindelse kommer under alle omstendigheter at en konstruert "særskilt ytelse" ikke på noen måte er knyttet opp mot vederlagsbestemmelser. Om noen kunder returnerer ……..kortet og fraskriver seg mulighetene, skjer det ingen reduksjon av bladpengene/abonnementsbetalingen. Skal ytelsene likevel trekkes ut og sees for seg, er det ikke tatt betalt fra de faste leserne, men ytt en reklamegave. Det er i tilfelle ytt en reklamegave under kr 50,- som innebærer fradragsrett men ingen utgående merverdiavgift; jfr. klagesaken med bilforhandlerens blomsterutdeling pr. kunde; som ikke utløste utgående avgift; kun fradragsnektelse da blomstene der kostet over kr 50,- pr. mottaker.”

Fylkesskattekontoret har kommentert klagen slik:

Vederlag for retten til rabatt må, i det minste etter reformen sommeren 2001, anses som avgiftspliktig, jfr. merverdiavgiftsloven § 2. Tjenesten er ikke er omfattet av unntakene i lovens kapittel I, §§ 5 , 5a og 5b. Vi viser også til Skattedirektoratets brev datert 15. januar 2003 (dok. B6) hvor det uttales at rett til rabatt må anses som en avgiftspliktig ytelse.

Det er nok korrekt at avisen rent faktisk i kraft av sin sterke stilling og ut fra et begrenset utvalg av misligholdsbeføyelser fra abonnentenes side, når som helst kan kutte ut ……..kortet. Dette er imidlertid ikke til hinder for at klager for tiden har inkludert denne ytelse i det tilbud den til stadighet fremhever gjennom markedsføringen av sitt produkt.

Også det forhold at disse rabattytelser bekjentgjøres gjennom avisens egenannonser med sikte på økt omsetning viser at det fra avisens side har vært en oppfatning av at abonnentene gjennom denne omlegging skal tilbys noe mer enn bare en tradisjonell papirutgave av en avis.

Det er intet som tilsier at ikke abonnentene også opplever dette rabattelement i avtalen som en ytelse av reell verdi, jfr. den helsides annonse tirsdag 4. mars 2003 med overskrift ”………….kortet. Oppbevares øverst i lommeboken!” (dok. A5). Avisen står selvsagt fritt til selv å sette sammen tilbudet til sine kunder. Inkluderes det ytelser av en annen art enn det som er omfattet av fritaket for aviser vil imidlertid avisen på vanlig måte måtte avgiftsberegne disse ytelser.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning er det korrekt at konsertarrangører, kinoer, reiselivsbedrifter m.m. vil måtte la seg registrere og beregne utgående avgift av vederlag for omsetning av slike rettigheter dersom betingelsene for registrering  for øvrig er til stede. Dette på samme måte som alle andre virksomheter som omsetter avgiftspliktige ytelser. Enhver ytelse som omsettes fra slike virksomheter vil jo ikke være omfattet av  et ev. unntak i merverdiavgiftsloven § 5. Det er ikke uvanlig at konsertarrangører, idrettslag, kinoer m.m. er registrert for omsetning av reklame, kiosksalg og lignende.

Ved et ev. bytte av tjenester mellom klager og annonsørene vil partene på vanlig måte måtte fakturere og ev. avgiftsberegne hver sine ytelser, jfr. merverdiavgiftsloven § 19. I vedtaket er det vist til en sak fra Borgarting Lagmannsrett vedr. P4 Radio Norge as (dok. B4) vedr. en slik problemstilling. Vi bemerker at det i flere tilfeller var tale om ikke avgiftspliktige virksomheter som for en del betalte for markedsføringen i form av billetter til kulturarrangement og reiser. Da saken ble behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift som sak 4219 (dok. B8) bemerket klagenemndas formann Dons Heinfjell i tilknytning til den enstemmige avgjørelse:

«Enig. Jeg tilføyer vedrørende klagers prinsipale anførsel under pkt. 1 at det er likegyldig hvem som mottar varene og tjenestene. Avgjørende er at disse er vederlag, jf mval § 3 nr 3, for avgiftspliktig reklame, jf mval § 13 annet ledd nr 8. Til anførselen om dobbelt avgiftsbehandling vil jeg tilføye at medkontrahentene vil ha krav på fradrag inngående merverdiavgift for etterberegningen vedrørende premiene i den grad de kan fradra inngående avgift for kontantbetalingen vedrørende reklametjenestene. Slutteligen tilføyer jeg at det er likegyldig om eksistensen av premiene har noen betydning for prisingen av øvrige ordinære reklamespots. Avgjørende er igjen at premiene er en del av vederlaget for den avgiftspliktige reklameytelse, jf mval § 18 første ledd, første punktum.»

Når det gjelder den fremlagte avtale vedr. Y (dok 17) mener fylkesskattekontoret at for så vidt denne er representativ for de avtaler som benyttes er det åpenbart at denne ikke kan være dekkende for de avtaler som faktisk inngås vedr. slike rabatter.  For at klager skal kunne tilby sine abonnenter rabatter hos sine annonsører i sin ”Ukens meny” må nødvendigvis omfang og størrelse på slike rabatter være nærmere avtalt.

Så lenge de aktuelle ytelser er omtalt på forhånd i avisens reklamemateriell og gjennom fortløpende annonsering i avisen, har fylkesskattekontoret vanskelig for å legge til grunn at det er tale om en reklamegave. Det er intet i den måte avisen har lagt opp dette på som skulle tilsi at det ytes en gave til abonnentene.

Fylkesskattekontorets konklusjon er dermed at klager gjennom avtalen med sine abonnenter må anses for å ha omsatt avgiftspliktige ytelser i form av rabattrettigheter.

Skattedirektoratet skal bemerke: Begrunnelsen for etterberegningen er altså at omsetning av rabattrettigheter er avgiftspliktig etter lovens bokstav og praksis og at klager har omsatt slike fordi klagers egen informasjon og reklame om dette viser at avisen har forpliktet seg til å fremskaffe rabattytelsene og at abonnentene har en rettmessig forventning om disse ytelser.  Klager annonserer med at de som kjøper abonnement på klager får det såkalte ……kortet i tillegg, som gir rabattfordeler hos en del annonsører. Spørsmålet er om klager da, i tillegg til avgiftsfritt avissalg, jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 7, må anses for en (liten) del å selge (avgiftspliktige) rabattrettigheter.

Klager tar derimot utgangspunkt i at avisen ikke kan anses for å ha solgt noen rabattrettigheter fordi avisen ikke har noen avtaleforpliktelse for å fremskaffe rabattrettigheter, og at fylkesskattekontorets etterberegning uriktig bygger på at avisen må anses for å ha først kjøpt rabattrettigheter fra annonsørene og deretter videresolgt dem til abonnentene. Dette først og fremst fordi forholdet til annonsørene/samarbeidspartnerne må forstås som et såkalt joint-venture opplegg, en vinn-vinn situasjon, hvor rabattene er en del av hele konseptet mellom avisen og annonsørene. Inkludert i den betalte markedsføringen inngår at de ulike samarbeidsparter knyttes opp til ……..kortet. Annonsøren får gjennom dette bekjentgjort sin virksomhet, herunder rabatter han ønsker å gi brukerne for om mulig å øke sin egen omsetning. Således er det samarbeidsparten som yter rabatten direkte til forbrukerne.

Klager beskriver ……….kortet  som det motsatte av hva fylkesskattekontoret gjør, ikke som et rabattkort det tas særskilt betalt for, men et markedsføringsverktøy for å øke annonsesalget.

Blant annet har klager også anført at abonnentene aldri har søkt etter noen rabattfordeler og hovedparten har aldri benyttet seg av rabatttilbudene hos tredjemann (dok 8 side 17). For en helt detaljert gjennomgang av klagerens anførsler viser vi til dokumentene vedlagt innstillingen.

Skattedirektoratet viser til at etter merverdiavgiftsloven § 13 skal det beregnes avgift av omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I. Med omsetning forstås blant annet ytelse av tjeneste mot vederlag, jf merverdiavgiftsloven § 3. Rabattrettigheter er ”tjenester” innenfor avgiftsområdet, jf merverdiavgiftsloven  § 2 hvor det heter at med tjeneste forstås alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare etter første ledd. Det kan heller ikke være tvilsomt at rabattrettigheter i utgangspunktet er omsettelige.

Hvorvidt det foreligger omsetning må bero på de rettslige kriterier i den enkelte sak.

Det nærmere spørsmålet i denne saken er om abonnentenes betaling også må anses å være vederlag for rabattrettigheter i tillegg til avisen. Da må det avgjørende være å se på først og fremst hvorledes tilbudet fra avisen fremstår overfor abonnentene, og ikke på forholdet mellom klager og annonsørene i forbindelse med rabattordningen spesifikt, sistnevnte noe som det dessuten heller ikke foreligger skriftlig dokumentasjon om. De to avtalene som er fremlagt av klageren, vedrørende Z (vedlegg til dok 2) og Y-avtalen (vedlegg til dok 17), sier intet om rabatter. Vi legger til grunn at det jo ikke er slik at det er annonsørene som i sine ordinære annonser reklamerer med at abonnentene hos klager får rabatt hos disse. Hvordan forholdet er mellom klager og annonsørene, kommer da uansett noe i bakgrunnen ved vurderingen av om (transaksjons-)formen mellom klageren og abonnentene må anses som omsetning av rabattrettigheter i tillegg til ordinære abonnementer. Abonnentene får rabattrettigheter gjennom å betale abonnementet til klager, og forholder seg ikke til annonsørene i det hele tatt. Vi utelukker derfor at annonsørene kan anses å yte rabattmuligheter direkte til forbrukerne/abonnentene, slik klager hevder. Det foreligger ikke noe rettsforhold mellom annonsørene og abonnentene.

På bakgrunn av rabattilbudene som er gitt av klager gjennon informasjon og reklame, jf eksempelvis dok A1 – A6, må avisen i det minste anses å ha forpliktet seg i forhold til dette. Dvs at avisen har forpliktet seg til å fremskaffe rabattmuligheter overfor sine abonnenter. Det foreligger et tilbud fra avisen som den er rettslig bundet av overfor abonnenten når det er betalt abonnement fra hans side. Parallellen til rene kortselskap er klar. Det man tilbys gjennom å erverve ………kortet, er en rett til rabatt på et produkt. Klagers forpliktelser er vel kanskje ikke så omfattende, men det må likevel i prinsippet skilles mellom på den ene siden at det tross alt foreligger forpliktelser og på den annen side omfanget av disse.

Etter dette konkluderer vi med at det foreligger (avgiftspliktig) omsetning av rabattrettigheter fra klager til abonnentene.

Som det skulle fremgå ovenfor, mener vi at det ikke kan være snakk om (reklame-)gave i denne saken, men  salg av rabattrettigheter i tillegg til avissalg, fordi det er det som klager tilbyr direkte overfor kjøper som noe han får i tillegg til abonnementet for en viss sum. To ytelser for èn samlet sum. For ordens skyld vil vi også bemerke at klagers henvisning til at det foreligger fradragsrett, men ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift ved utdeling av reklamegaver verdt under kr 50 inklusive merverdiavgift, kun er korrekt hva gjelder slike varer/tjenester/rettigheter som selges i virksomheten. Varer/tjenester/rettigheter som blir utdelt gratis og som ikke tilhører det vanlige vare/tjeneste-spekteret, kan ikke anses anskaffet som omsetningsvare/tjeneste. Utdelingen av slike varer/tjenester/rettigheter må anses som gave og følgelig er fradragsretten avskåret etter mval § 22 nr 3 ved anskaffelsen, jf også ”Skattedirektoratets meldinger”, Av nr 20/79 av 27. september 1979 nr 9 (dok 20). Slik at selv under forutsetning av at rabattrettighetene klager yter abonnentene måtte anses som bare reklamegaver, ville det ikke samtidig kunne anses som en del av avisens ordinære vare/tjeneste-spekter og fradragsretten ville vært avskåret etter mval § 22 første ledd nr 3.

Vi kan heller ikke se at anførslene om at klager ikke har ”tatt særskilt betalt for”  rabattrettighetene og at de er underordnet del av avisens virksomhet, herunder henvisningene til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 vedrørende formidlingstjenester innenfor reiselivsnæringen (dok B12) og ”Skattedirektoratets Meldinger” Av nr 10 /1985 av 24. mai 1985 pkt 7 vedrørende hotellers utleie av sportsutstyr mv mot særsklit vederlag (dok B10), slik at det derfor uansett ikke foreligger avgiftsplikt, er relevant.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 vedrørende formidlingstjenester innenfor reiselivsnæringene heter det bl a (dok B12 pkt 5, side 57 midt på venstre spalte):

”Dersom en turarrangør yter en formidlingstjeneste hvor den dominerende delen av tjenesten er avgiftsfri, og arrangøren ikke tar særskilt vederlag for en mindre del av formidlingstjenesten som isolert sett er avgiftspliktig, vil slike tilleggsytelser likevel ikke lede til delvis avgiftsplikt for det felles vederlaget. Eksempelvis kan dette gjelde ved formidling av reise og overnatting hvor frokost er inkludert i hotellprisen. Frokostelementet vil utgjøre en ubetydelig del ved formidling av slike pakker. Dette kan også gjelde formidling av eksempelvis leiebiler, teaterbilletter og andre kulturaktiviteter som inngår i en større kulturpakke.”

Uttalelsen er altså begrenset til å gjelde formidling av turpakker , hvor f eks frokost inngår bare som en del av turpakken. For øvrig gjelder det ingen generell regel om at en ellers avgiftspliktig ytelse blir avgiftsfri bare fordi den utgjør en mindre/underordnet del i forhold til den avgfitspliktige ytelsen den omosettes samtidig med. I fortolkningsuttalelsen heter det da også at ”Som hovedregel må de enkelte ytelsene i forhold til merverdiavgiftsregelverket vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene som sådan”.

I ”Skattedirektoratets Meldinger, Av nr 10/1985 av 24. mai 1985 pkt 7 (dok B10) fastslås det bare at ved utlån av varer som f eks båter, sykler, skiutstyr mv fra hoteller som det ikke tas særskilt vederlag for, faller utenfor avgiftsområdet når utlånet skjer som ledd i hotellets aktivitetstilbud, i motsetning til når det tas særskilt betalt for utlånet fordi det da må anses som (avgiftspliktig) utleie iht mval § 13 annet ledd nr 3 (slik bestemmelsen lød frem til 1. juli 2001). Vi kan ikke se at dette har noen parallell til salg av avis og rabattrettigheter.

Vi er således enig med fylkeskattekotnoret i at klageren skulle beregnet utgående avgift med kr 24 000 for 2. termin 2003 som (avgiftspliktig) omsetning av rabattrettigheter til abonnentene.

Det er enighet om avgiftsgrunnlaget, kr 100 000, som er dels kostnader ved markedsføring og gjennomføring av ordningen, herunder selve produksjonen av plastkortene, pluss en fortjeneste. Avgiftsgrunnlaget omfattes således ikke av tvisten, og vi går derfor ikke nærmere inn på det her.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

V e d t a k:

Den påklagde etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas formann Dons Heinfjell har votert slik:

”Etterberegningen oppheves og hjemvises til fylkesskattekontoret for nytt skjønn.

Begrunnelse: Saken volder tvil. Etter mitt syn har ikke avisen omsatt rabattrettigheter fordi disse synes bagatellmessige i forhold til selve avisen. Jeg klarer ikke å se for meg at noen tegner abonnement fordi de legger utslagsgivende vekt på rabattrettighetene. Etter mitt syn er ytelsene i abonnementskortet en form for reklame. Et markedsføringstiltak for å få fram at avisen bryr seg om kundene sine, setter kundene i fokus og lignende. Dette avtaleforholdet er mellom leserne og avisen. Det er avisen som skaffer leserne rabatten. Så langt er det tale om gave mht rabattene. Etter det jeg kan se, er avisens profilering av samarbeidspartnerne det vederlag som avisen betaler for egen markedsføring gjennom abonnementskortet med rabatter. Profilering av samarbeidspartnerne/annonseringen blir en ytelse med utgående avgift fra avisen og med fradrag for inngående avgift for samarbeidspartnerne i den grad disse vil være fradragsberettige for reklameutgifter. Motstykket, det å stille rabatten til disposisjon, er også en avgiftspliktig ytelse i forholdet mellom samarbeidspartnerne og avisen. Fradrag for inngående avgift er avskåret for avisen for anskaffelsene av rabattilbudene jfr mval § 22 nr 3 om anskaffelse til gaveutdeling selv om avisen lar rabatter tilfalle leserne. Det må skjønnes over verdien av byttevederlagene. Om dette gjør at klager kommer bedre ut vet jeg ikke. Skjønnet må foretas av fylkesskattekontoret som første instans.”

Nemndas øvrige medlemmer Langballe, Jørgensen, Omdal og Nordkvist har alle sluttet seg til Dons Heinfjells votering.

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves og hjemvises til fylkesskattekontoret for nytt skjønn.