Saken gjelder: 

1. Etterberegning av utgående avgift på grunn av manglende beregning av merverdiavgift på vederlag for kaskoforsikring ved utleie av biler. Klager aksepterte avgiftsplikten for fremtiden, men anførte at etterberegningen var urimelig fordi klager for en tidligere periode hadde fått utbetalt korreksjon av beregnet avgift på forsikringsdelen.
2. Ilagt tilleggsavgift vedrørende manglende tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved salg av utleiebiler før 36 måneder var gått siden kjøretøyet ble registrert.

I tillegg reiser saken spørsmål om beregning av fastsettelsesrenter ved restitusjonskontroll.

Klagenemnda reduserte beregnede renter med kr 16 560. For øvrig ble fylkesskattekontorets vedtak stadfestet. Avgjørelsen var en-stemmig.

Bransje:  Utleie og salg av biler

Stikkord:  

Avgiftsgrunnlaget - forsikringspremie

Tilbakeføring av merverdiavgift - personkjøretøy i utleievirksomhet

Renter - restitusjonskontroll

Tilleggsavgift

Mval:   

Tidligere § 13 annet ledd nr. 3 § 18 annet ledd nr. 1 § 37 § 55 første ledd nr. 2 § 73

Forskrift:   Nr. 90

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 22. juli 2004

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte den 30. august 2004 i sak nr. 5185 vedrørende org.nr. xxx xxx xxx – A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

 

i n n s t i l l i n g :

 

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 1. termin 1997. Virk-somheten driver med bilutleie, samt salg og utleie av bobiler.

På bakgrunn av kontroll, jf. bokettersynsrapport av 11. februar 2004, fattet X fylkesskattekontor 22. mars 2004 vedtak i medhold av merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 om etterberegning av avgift, beregning av fastsettelsesrenter frem til 10. april 2004 og ileggelse av tilleggsavgift med følgende beløp (alle tall i kr):

Termin	Utg. mva.	Inng. avg.	Sum avgift	Renter	Till.avg.
4/1999	0	-90 399	90 399	60 264
4/2000	0	-151 629	151 629	78 435
4/2001	0	-113 303	113 303	41 624
4/2002	0	-280 579	280 579	60 976	38 000
4/2003	85 540	-124 123	209 663	14 124
5/2003	50 032	0	50 032	2 119
6/2003	30 467	0	30 467	620
Sum	166 039	-760 033	926 072	258 162	38 000

 Totalt etterberegnet avgift, renter og tilleggsavgift, kr 1 222 234.

Vedtaket er i brev av 13. april 2004 delvis påklaget av selskapet ved daglig leder NN. – Klagefristen anses overholdt.

Klagen gjelder økning av utgående avgift med kr 166 039 (4.-6. termin 2003), og ileggel-sen av tilleggsavgift med kr 38 000.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 21. mai 2004.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 11. februar 2004 2 Varsel om etterberegning 12. februar 2004 3 Tilsvar fra avgiftspliktige v/daglig leder 25. februar 2004 4 Vedtak 22. mars 2004 5 Klage fra daglig leder  13. april 2004 6 Presisering av klagebeløp 20. april 2004 7 Leievilkår – T Bilutleie  

Klagen gjelder 1. Etterberegning av utgående avgift på grunn av manglende beregning av merverdiavgift på vederlag for kaskoforsikring ved utleie av biler – kr 166 039 samt renter. 2. Ilagt tilleggsavgift vedrørende manglende tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved salg av utleiebiler før 36 måneder var gått siden kjøretøyet ble registrert – kr 38 000 (5%).

1. Økning av utgående merverdiavgift Sakens faktiske forhold Klagers virksomhet med bilutleie har et prissystem med 5 ulike priser på leie av bil, avhengig av bilens størrelse. Prisene er faste og inkluderer fri kjørelengde, forsikringer, flyplassavgift og merverdiavgift.

Når det gjelder forsikringer, dekker leien ansvarsforsikringen på bilen. Denne forsikringen inngår i leiebeløpet og er ikke spesifisert på faktura. På faktura til kunden er det kun kaskoforsikringen (selvassuransedekning/CDW) på bilen som er spesifisert. Klager har fra og med år 2000 fakturert denne forsikringsdelen uten merverdiavgift. Kaskoforsikringen/CDW gjør at kunden må betale maksimum kr 6 000 i egenandel hvis bilen påføres skade. Hvis kunden ønsker det, kan denne egenandelen reduseres fra kr 6 000 til kr 1 500 mot et ytterligere vederlag på kr 85 pr dag (super-CDW). Daglig leder opplyste under etterkontrollen at selskapet på sin side hadde en egenandel ved skade mot forsikringsselskapet på kr 15 000, uavhengig av kundens egenandelsansvar.

Daglig leder opplyste at CDW var frivillig, men at alle privatpersoner i praksis betaler denne forsikringen. Alternativet er å stille sikkerhet for bilens kostpris på annet vis. Forsvaret som selvassurandør og enkelte amerikanere med særskilt forsikringsdekning i kredittkortet betaler ikke forsikringen. Av leievilkårene (dok. 7) fremgår det imidlertid ikke at CDW er frivillig, jf. pkt. 3, hvoretter leietakerne plikter å betale egenandel ved skade og tyveri, noe som forutsetter forsikring. I leievilkårene er det bare den ytterligere reduksjon av egenandelen ned til kr 1 500 (super-CDW) som er omtalt som frivillig, jf. pkt. 8.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fylkesskattekontoret la i varselet til grunn at CDW ikke er en reell forsikring, men kun et ekstra vederlag, og avgiftspliktig i forbindelse med klagers bilutleie etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 3, jf. § 18 annet ledd nr. 1.

Fra vedtaket siteres: ”Etter det som har fremkommet er det bare uenighet om etterberegningen vedr CDW forsikringen.

Forslag til etterberegning er kr 166.039, og omfatter de tre siste terminer i 2003.

De legger i Deres tilsvar frem opplysninger om at i 1997, 1998 og nesten hele 1999 krevde selskapet opp mva på denne forsikringen.

Etter at De hadde sjekket omkring dette innen bransjen ble De klar over at flere utleiefirma ikke beregnet mva på denne typen forsikring, tok De kontakt med oss pr telefon. Videre ble det sendt inn forklaring sammen med omsetningsoppgave hvor selskapet krevde denne merverdiavgiften tilbake.

Etter å ha forsøkt å rekonstruere hendelsesforløpet mv. bygger vi på følgende.

Utgangspunktet er Deres brev av 7. januar 2000 som var vedlegg til omsetnings-oppgaven for 6. termin 1999.

Vår oppgavebehandler tok kontakt med jurist/saksbehandler som la til grunn at denne forsikringen var av det slag at kunden selv kunne bestemme om han/hun ville kjøpe den eller ikke. I tillegg skulle forholdet være det at bilutleier tegnet en særskilt avtale med forsikringsselskap for de kundene som valgte CDW. Etter som man forstod formidlet vår oppgavebehandler dette videre til Dem hvorpå dette faktum ble bekreftet og tilgodeoppgaven ble på dette grunnlag anvist til utbetaling.

Ved kontrollen viser det seg at kunden riktig nok kan velge om forsikringen skal tegnes eller ikke. Det er på den annen side ikke slik at det inngås en særskilt avtale om denne forsikringen mot et forsikringsselskap.

Vi antar at det er på dette punkt misforståelsen har oppstått.

Som omtalt i rapporten pkt 7.2 er CDW ordningen å betrakte som et ekstra vederlag som har den virkning at egenandelen reduseres ved en evt. skade. Denne ordningen har bestått i lengre tid men vår revisor har ved etterkontrollen kun tatt opp siste halvår 2003.

Vi ser det slik at vederlaget for denne CDW er avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 18 og etterberegning på dette punkt kan vanskelig fravi-kes.

Avgiften på dette punkt etterberegnes således som foreslått kr 166 039.”

Bakgrunnen for at fylkesskattekontoret bare har tatt opp forholdet for siste halvdel av 2003, er at klager i korreksjonsposten på omsetningsoppgaven for 6. termin 1999 krevde tilbakebetalt merverdiavgift på forsikringer for 1997 og 1998. Dette gjaldt den del av vederlaget for bilutleien som dekker kaskoforsikringen på bilen (CDW). Sel-skapet hadde opprinnelig krevd opp og innbetalt merverdiavgift på denne forsikringsdelen i 1997 og 1998. Korreksjonsposten ble godkjent, og selskapet fikk tilbakebetalt den oppkrevde merverdiavgiften på totalt kr 482 882. Daglig leder opplyste at selskapet også i 1999 oppkrevde merverdiavgift på forsikringsdelen. Ved årets slutt omposterte selskapet forsikringen fra avgiftspliktig til avgiftsfri omsetning. Resultatet er at selskapet selv har beholdt den oppkrevde merverdiavgiften på forsikringsdelen for 3 år. Forholdet er ikke rettet opp overfor kundene.

Selskapets forklaring til korreksjonsposten for 6. termin 1999 følger som rapportens vedlegg nr. 2 (dok. 1). Selskapet har ikke fått noe skriftlig svar på brevet/forklaringen til korreksjonsposten fra fylkesskattekontoret. Det er imidlertid gjort følgende påtegning på brevet: ”Korr.posten godkjennes. Frivillige forsikringer anses ikke som del av den ”pakken” leietaker av bil mottar”. Daglig leder opplyste at han ikke hørte noe før pengene kom inn på konto, og anså dette som en aksept på at forsikringen kunne faktureres uten merverdiavgift.

Klagers anførsler Klager bekrefter i klagen (dok. 5) at selskapet ikke har beregnet merverdiavgift for CDW fra og med år 2000. For 1997-1999 ble det beregnet merverdiavgift på denne. Daglig leder ble i 1999 klar over at andre bilutleieselskaper, i dette tilfellet T Bilutleie, ikke beregnet merverdiavgift på CDW. Daglig leder gjorde da ytterligere undersøkelser og kom til at flere andre … i bransjen ikke beregnet merverdiavgift på denne. Han foretok også undersøkelser hos sin revisor som henviste til fylkesskattekontoret. I telefonsamtale med fylkesskattekontoret fikk daglig leder det inntrykk at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på CDW-vederlaget. Det ble i telefonsamtalen gjort avtale, etter oppfordring fra fylkesskattekontorets saksbehandler, at daglig leder skulle sende et brev til fylkesskattekontoret og legge frem spørsmålet vedrørende CDW. Dette brev ble sendt som forklaring til korreksjonsposten for 6. termin 1999, jf. rapporten vedlegg 2 til (dok. 1).

Da beløpet i henhold til korreksjonsposten for 6. termin 1999 deretter ble utbetalt, antok daglig leder at saken var i orden, og at det således ikke skulle beregnes merverdiavgift på CDW. Klager finner det derfor urimelig at fylkesskattekontoret i ettertid etterberegner merverdiavgift på CDW for 4.-6. termin 2003, så lenge selskapet ved daglig leder har forholdt seg til det som er kommet fra fylkesskattekontoret i denne saken. I tillegg anføres at selskapet beregnet merverdiavgift på CDW før saken ble tatt opp med fylkesskattekontoret.

Fylkesskattekontorets vurdering av klagers anførsler Det er ikke stor uenighet om hva som har skjedd i saken. Selskapet har riktig beregnet merverdiavgift på CDW før saken kom opp ved at daglig leder henvendte seg til fylkes-skattekontoret pr telefon i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 1999. Da en del av diskusjonen har foregått på telefon, har en forsøkt å rekonstruere saken så godt som mulig.

Første telefonhenvendelse var til en av fylkesskattekontorets oppgavebehandlere, jf. rapporten vedlegg nr. 2. Brevet av 7. januar 2000 vedlagt omsetningsoppgaven for 6. termin 1999 ble vurdert i avgiftsavdelingen. I denne anledning ble det tatt kontakt med daglig leder pr telefon. I samtalen ble det lagt vekt på å avklare eventuelle forsikringsavtaler i forhold til CDW. Fylkesskattekontoret oppfattet daglig leder slik at CDW var basert på en egen frivillig og særskilt forsikringsavtale.

Fylkesskattekontorets saksbehandler la dermed til grunn at CDW var en egen forsik-ringsordning basert på særskilt avtale opp mot et forsikringsselskap i hvert tilfelle. Fylkesskattekontoret antok dermed at merverdiavgiftsberegningen som var gjort av selskapet var uriktig, idet man hadde beregnet merverdiavgift på en særskilt forsikring. Forholdet ble heller ikke vurdert som et forhold i henhold til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Fylkesskattekontoret antok at dette var en særskilt forsikringstjeneste som ikke var avgiftspliktig i henhold til merverdiavgiftslo-ven dagjeldende § 5 nr. 4.

Opplysningen viser seg i ettertid å være misvisende. Det tegnes ikke særskilt forsikringsavtale om CDW, derimot er dette et frivillig vederlag som skal redusere selvassuranse dekningen for kunden. I ettertid kan en se at fylkesskattekontoret burde fått fremlagt den/de type avtale(r) som skulle ligge til grunn for CDW-ordningen. Da ville avgiftsplikten vært helt klar, i og med at det ikke fantes særskilt forsikringsavtale mot et forsikringsselskap for CDW. Leievilkårene ble heller ikke framlagt, noe som også ville vist at dette var et vederlag i forbindelse med oppfyllelse av leieavtale(r), jf. merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1. Vi har vurdert dette slik at avgiftspliktige er nærmest til å bære ansvaret for manglende/mangelfull faktumopplysning. Det er således etterberegnet merverdiavgift for CDW, men kun for perioden 4.-6. termin 2003.

2. Ilagt tilleggsavgift Sakens faktiske forhold Finansdepartementet fastsatte 24. januar 1989 forskrift om beregning av merverdiavgift på personkjøretøyer som er anskaffet eller uttatt til yrkesmessig utleievirksomhet (forskrift nr. 90). Ved nyanskaffelse av slike kjøretøy gjennomføres det fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Selges utleiebilen før det er gått 36 måneder etter at kjøretøyet ble registrert, skal det imidlertid skje en forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift, jf. forskrift nr. 90 § 2. Tilbakeførte avgift skal innberettes på omsetningsoppgaven (reduksjon av inngående merverdiavgift) for den termin personkjøretøyet selges, jf. forskrift nr. 90 § 5.

Klager har siden 2. termin 1999 solgt flere personkjøretøyer, hvor det skal skje en tilbakeføring av den opprinnelige fradragsførte merverdiavgiften. I regnskapet har selskapet gjennomført beregningen, men beløpet er ikke innberettet gjennom omset-ningsoppgaver.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”Ad. rapporten kap. 8 Vi forstår, som nevnt, det slik av Deres brev og ved møtet at De aksepterer forslaget om etterberegning omkring tilbakeføring av inngående merverdiavgift på salg av utleiebiler før 36 måneder. Sum kr 760 033.

[…]

Tilleggsavgift: Skattedirektoratet har uttalt at en avgiftspliktig plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet, eller søke hjelp i denne sammenheng. I dette ligger og at man må legge opp til et betryggende system for avgiftsbehandlingen. Dersom dette unnlates er skyldkravet i utgangspunktet oppfylt.

Den anvendte sats [….] Ad. pkt 8. I dette tilfellet kan Deres forhold komme inn under kategorien ”manglende tilbakeføring av inngående merverdiavgift”, tilleggsavgift på slike forhold skal vanligvis ilegges med 30% . Her er det gjort feil ved at merverdiavgift De skulle tilbakeført ikke er innbetalt til staten. I formildende retning hensyntas at selskapet i juni 2003 sendte brev med omsetningsoppgaven hvor beløp til sammen kr 635 910 innberettes. Brevet omfatter merverdiavgift tilbake til 2. termin 1999. Satsen settes til derfor ned til 5%. Tilleggsavgiften utgjør kr 38 000.”

Klagers anførsler Klager er ikke uenig i etterberegningen, men i ileggelsen av tilleggsavgift. Dette begrunnes med at merverdiavgiften fortløpende har vært bokført i selskapet etter hvert som salgene har funnet sted. Grunnen til at merverdiavgiften ikke er blitt innbetalt til staten, er manglende kunnskap/informasjon om hvordan dette skulle gjennomføres. Ved revisjonen av regnskapet for 2002 ble det innsendt brev datert 4. juni 2003, til sentralt oppgavemottak. Brevet er innkommet fylkesskattekontoret 6. juni 2003, se rapporten vedlegg nr. 5 (dok. 1).

Fylkesskattekontorets vurdering av klagers anførsler En avgiftspliktig plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet, eller søke hjelp i denne sammenheng. I dette ligger og at man må legge opp til et betryggende system for avgiftsbehandlingen. Dersom dette unnlates, er skyldkravet i utgangspunktet oppfylt.

I dette tilfellet er det ikke innberettet tilbakeført forholdsmessig andel av inngående merverdiavgift vedrørende salg av utleiebiler før 36 måneder eiertid periodens utløp. Vi ser det derfor slik at skyldkravet, simpel uaktsomhet, er oppfylt, og at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift om forholdet ikke hadde blitt gjenstand for etterkontroll, jf. merverdiavgiftsloven § 73.

Tilleggsavgift er ilagt på bakgrunn av at selskapet fra 2. termin 1999 til og med 6. termin 2002 har solgt utleiebiler før 36 måneders perioden jf. forskrift nr. 90 § 2. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift er avsatt i regnskapet. Selskapet har ved brev at 4. juni 2003 stilet til sentralt oppgavemottak meldt fra om dette. Brevet mottatt på fylkesskattekontoret 6. juni 2003, og viser at selskapet er skyldig kr 635 910, se rapporten vedlegg nr. 5. Varsel om oppgavekontroll i selskapet er datert 29. januar 2004. Ved etterkontrollen viser skyldig saldo i regnskapet kr 760 033, se vedlegg nr. 4 til rapporten (dok. 1). Beløpet er ikke bestridt av selskapet.

Daglig leder hevder at man ikke var klar over hvordan innberetningen av avgiften skulle foregå i praksis, og derfor har beløpet ikke blitt innbetalt etter hvert. Forskrift nr. 90 § 5 angir hvordan innberetningen skal skje.

Merverdiavgiften har stått som en reserve i selskapet i lang tid. Fylkesskattekontoret har ikke gjort analyse av hvorvidt likviditeten i selskapet har vært slik at det har eller kunne ha vært brukt av disse midler.

En finner således at det ikke foreligger unnskyldelige grunner for forholdet, slik at tilleggsavgift kan unnlates helt.

Den anvendte sats: Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift med ca 5%. Forholdet kan henføres under kategorien uriktig fradrag for inngående avgift som i utgangspunktet kvalifiserer til minst 30% tilleggsavgift. Dette i henhold til instruksen av 12. oktober 1987. At selskapet har sendt brev til fylkesskattekontoret om dette i juni 2003, og at beløpene har fremkommet i regnskapet på konto 2385, anses som en formildende omstendighet, rapporten vedlegg 4 (dok. 1) Vi har derfor satt ned tilleggsavgiften til kr 38 000 (5%).

Skattedirektoratets innstilling til vedtak: Vedrørende pkt. 1 – økning av utgående merverdiavgift Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og fastsettelse av utgående merverdiavgift.

Det legges til grunn at selger har unnlatt å beregne pliktig utgående merverdiavgift på vederlag for kaskoforsikring i forbindelse med bilutleie, og etter Skattedirektoratets syn fremstår ikke etterberegningen som urimelig.

Ved rimelighetsvurderingen er det særlig sett hen til at faktum var mangelfullt opplyst for fylkesskattekontoret ved dets godkjenning av omsetningsoppgave for 6. termin 1999. Det er avgiftspliktige selv som kjenner faktum best, og som ved forespørsler og forklaringer til omsetningsoppgaver har ansvaret for en fullstendig opplysning av faktum.

Videre er det også sett hen til at fylkesskattekontoret ikke under noen omstendighet skulle godkjent korreksjonen på kr 482 882 for 1997 og 1998 i oppgaven for 6. termin 1999, idet klager uansett ikke hadde rettet overfor leietakerne, jf. merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd, og at fylkesskattekontoret har unnlatt å etterberegne et betydelig beløp for perioden frem til og med 3. termin 2003.

Vedrørende beregnede fastsettelsesrenter Mottatte omsetningsoppgaver for perioden 4.-6. termin 2003 er alle tilgodeoppgaver, og fastsettelsene for disse terminene er gjort før postering av oppgavene. I realiteten har således kontrollen for denne perioden vært en restitusjonskontroll.

Etter merverdiavgiftsloven § 37 skal det i slike tilfeller bare beregnes renter når fastsettelsen fører til at det for vedkommende termin blir avgift å betale; og i så fall skal renter kun beregnes på den delen av fastsettelsen som er større enn restitusjonsbeløpet. Det vises til at § 37 første ledd bare gir hjemmel til å beregne renter fra den tid avgift ”skulle vært betalt”; den del av fastsettelsen som ikke er større enn restitusjonsbeløpet, har ikke avgiftspliktige hatt plikt til å betale. Og § 37 annet ledd gir hjemmel for å beregne renter av ”for meget utbetalte beløp”; før postering er ikke noe beløp blitt utbetalt.

For 4. og 5. termin 2003 er det beregnet renter med hhv. kr 14 124 og kr 2 119. Idet fastsettelsene (hhv. kr 209 663 og kr 50 032) er mindre enn restitusjonsbeløpene (hhv. kr 246 943 og kr 86 967), skulle rentene ikke vært beregnet. – Deler av rentebeløpet for 4. termin 2003 gjelder for øvrig ikke påklaget reduksjon av inngående merverdiavgift.

For 6. termin 2003 er det beregnet renter med kr 620 av hele fastsettelsen på kr 30 467. Restitusjonsbeløpet er kr 15 483. Etter merverdiavgiftsloven § 37 første ledd skulle renter bare vært beregnet av den delen av fastsettelsen som er større enn restitusjonsbeløpet, kr 14 984. Renter skulle følgelig bare vært beregnet med kr 303.

Vedrørende pkt. 2 – tilleggsavgift Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k:

Beregnede fastsettelsesrenter reduseres med kr 14 124 for 4. termin 2003, kr 2 119 for 5. termin 2003 og kr 317 for 6. termin 2003; til sammen kr 16 560. For øvrig stadfestes den påklagede etterberegningen.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer (Dons Heinfjell, Langballe, Omdal, Nordkvist og Jørgensen) har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling. Nemndas medlem Jørgensen under tvil.

V e d t a k:

Som innstilt.