Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 6685

  • Published:
  • Avgitt 4/16/2010
Whole serial number KMVA 6685

Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 16. april 2010.

Saken gjelder:

Fordeling av inngående merverdiavgift

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Stikkord: Inngående merverdiavgift  

Bransje: 79.903 - Opplevelses-, arrangements- og aktivitetsarrangørvirksomhet   90.020 - Tjenester tilknyttet underholdningsvirksomhet

Mval.:  § 55 første ledd nr. 2 § 21, jf. § 23

Forskrift: nr. 18 § 3 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skatt vest har avgitt slik        

i n n s t i l l i n g:

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. april 2010 i sak nr 6685 vedrørende Klager.

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 4. termin 1997. Klager er en idealistisk organisasjon som jobber for å fremme miljø for improvisert musikk og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for reklamevirksomhet. Det arrangeres ukentlige jazzklubber i tillegg til enkelte større konserter. Generalforsamling blir avholdt en gang i året hvor det blir valgt styre.   Skattekontoret fattet den 07.10.2009 vedtak om avgiftsøkning vedrørende uriktig fordeling av inngående merverdiavgift for 2., 3. og 4. termin 2008:

 

   Foreløpig klage ble mottatt 23.10.2009 fra A Advokatfirma DA ved advokatfullmektig B på vegne av virksomheten. Endelig klage ble mottatt 10.11.2009. Klagefristen er overholdt, jf. fvl § 29 og mval. § 57(ny mval. § 19-1), jf. forskrift nr. 17 § 12 første ledd. Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 20.10.2008 2 Hovedbok utskrift 29.10.2008 3 Vedr. oppgavekontroll 25.11.2008 4 Svar vedr. avgrenset kontroll 06.12.2008 5 Vedr. møte med Klager 12.12.2008 6 Avgrenset kontroll fordeling av felleskostnader 18.12.2008 7 Tilbakemelding/svar fra selskapet 08.06.2009 8 Mottatt opplysninger 17.06.2009 9 Vedlegg til mottatt opplysninger: Mva liste  10 Varsel om etterberegning 28.08.2009 11 Tilsvar 10.09.2009 12 Vedtak 07.10.2009 13 Vedr. utsatt klagefrist 26.10.2009 14 Klage 06.11.2009 15 Kommentarer til utkast innstilling Klagenemnda for merverdiavgift 17.03.2009

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader vedrørende virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Klagen omfatter bare den delen av vedtaket som omhandler fordelingen av offentlige tilskudd.

Sakens faktum Klager har for 2008 innberettet all omsetning til å være innenfor merverdiavgiftslovens område. 

Opprinnelig varslet skattekontoret kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2008 den 20.10.2008.

Klagers hovedvirksomhet er å arrangere og delta på konserter, musikkarrangementer og andre musikalske fremføringer. Dette faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde, jf. mval. § 5 b (ny mval. § 3-7). Billettinntekter ved slike arrangementer er unntatt merverdiavgift, og det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på tilhørende kostnader.

Klager er også registrert i merverdiavgiftsmanntallet for reklamevirksomhet. Det er opplyst at størsteparten av reklameinntektene skriver seg fra annonseinntekter ved utgivelse av avis i forbindelse med den årlige musikkfestivalen. Utover dette består den avgiftspliktige delen hovedsakelig av private sponsorinntekter og noe salg av effekter.

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2008 inneholder regnskapstallene for 2. termin, 3. termin og 4. termin 2008. For 2. termin og 3. termin 2008 er det sendt inn nulloppgaver. Omsetningsoppgavene viser dermed at det foreligger differanser for både 2. termin, 3. termin og 4. termin. Oppgaven for 2. termin skulle i forhold til regnskapets tall vært en tilgodeoppgave, oppgaven for 3. termin skulle vært en betalingsoppgave og oppgaven for 4. termin skulle ha vært en tilgodeoppgave. Dette er ikke i samsvar med mval. § 30 (ny mval. § 15-2) hvor det angis at en avgiftsoppgave skal gis terminvis, og hver termin omfatter 2 kalendermåneder. Oppgaven skal omfatte alle inngående og utgående fakturaer i perioden.

Klager hadde opprinnelig fradragsført fullt ut uten å foreta en forholdsmessig fordeling. Skattekontoret fattet vedtak den 20.02.2009 hvor det ble vurdert slik at offentlige tilskudd skal tas med i beregningen av fordelingsnøkkelen og tilordnes den avgiftunntatte delen.

Vedtaket av 07.10.2009 ble påklaget ved endelig klage datert 06.11.2009.

1. Offentlige tilskudd og beregning av fordelingsnøkkelen

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 07.10.2009: ”Vi viser til skattekontorets varsel datert 28.08.2009 om etterberegning av inngående merverdiavgift kr 239 915, og til selskapets tilsvar på varselet v/ A Advokatfirma DA datert 10.09.2009, samt til skattekontorets brev av 25.11.2008, møte med selskapet 17.12.2008, e-mailer fra selskapet 06.12.2008, 08.06.2009 og 17.06.2009, og øvrig korrespondanse.

1. Saken gjelder Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader vedrørende virksomhet innenfor og virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet.

2. Vedtak om etterberegning Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr 2 vedtatt å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 239 915 vedrørende innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2008.

Innsendte omsetningsoppgaver for 2. og 3. termin 2008 er nulloppgaver, og innsendt oppgave for 4. termin 2008 inneholder regnskapstallene for både 2., 3., og 4. termin 2008. Varslet etterberegning av inngående merverdiavgift fordeler seg med kr 140 074 på 2. termin, kr 113 984 på 3. termin, og - kr 14 143 på 4. termin 2008.

Vedtatt etterberegning på kr 239 915 er større enn tilgodebeløpet kr 44 313 på innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2008, hvilket medfører at tilgodeoppgaven blir en betalingsoppgave på kr 195 602, fordelt med tilgodebeløp kr 10 800 på 2. termin, betalingsbeløp kr 204 915 på 3. termin, og betalingsbeløp kr 1 487 på 4. termin 2008.

Vedtaket innebærer at selskapets avgiftsbehandling heller ikke er korrekt for senere terminer, og for terminer etter 4. termin 2008 må selskapet selv foreta korrigering og sende inn tilleggsoppgaver for de enkelte terminer med korrigeringer.

Det er vedtatt å  ikke ilegge tilleggsavgift på etterberegningen. …

4. Beskrivelse av saken

4.1. Omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet Klager sin virksomhet består av omsetning både innenfor og utenfor merverdi-avgiftslovens område, men selskapet har på omsetningsoppgaven innberettet all omsetning til å være innenfor avgiftsområdet.

Hovedvirksomheten som er utøvelse av jazz, arrangere og delta i konserter, musikkarrangementer og andre musikalske fremføringer, faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf merverdiavgiftslovens § 5 b. Billettinntekter ved slike arrangementer er derfor uten merverdiavgift, og det er følgelig ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på tilhørende kostnader. Det mottas også diverse offentlig støtte vedrørende denne delen av virksomheten, som også vil være utenfor merverdiavgiftslovens område og som derved vil være inntekter uten merverdiavgift.

Klager er i tillegg registrert i merverdiavgiftsmantallet for reklamevirksomhet. Det er opplyst at storparten av reklameinntektene skriver seg fra annonseinntekter ved utgivelse av avis i forbindelse med årlig mai-jazz festival. Utover dette består den avgiftspliktige delen hovedsaklig av private sponsorinntekter og noe salg av effekter.

I prinsippet vil omsetningen hos Klager som er bokført og innberettet som avgiftsfri omsetning i realiteten stort sett være omsetning utenfor avgiftsområdet.

4.2. Innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2008 Klager har for 2008 innberettet all omsetning til å være innenfor merverdiavgiftslovens område, hvorav det på innsendt oppgave for 4. termin 2008 er innberettet kr 5 381 682 som avgiftsfri omsetning og kr 1 045 136 som avgiftspliktig omsetning.

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2008 inneholder regnskapstallene for 2. termin, 3. termin og 4. termin 2008. For 2. termin og 3. termin 2008 er det sendt inn nulloppgaver, og dette er sannsynligvis gjort fordi regnskapet ikke har vært ajourført. Omsetningsoppgavene viser derved i forhold til regnskapets tall differanser for både 2. termin, 3. termin og 4. termin. Oppgaven for 2. termin skulle i forhold til regnskapets tall vært en tilgodeoppgave, oppgaven for 3. termin skulle vært en betalingsoppgave og oppgaven for 4. termin skulle vært en tilgodeoppgave. Selv om selskapet ut fra regnskapet har et akkumulert tilgodebeløp både etter 2., 3., og 4. termin er det ikke anledning til å benytte en slik praksis.

Etter merverdiavgiftsloven § 30 skal avgiftsoppgave gis terminvis, og hver termin omfatter normalt 2 kalendermåneder. Oppgaven skal da omfatte alle inngående og utgående fakturaer i perioden. Det er i den forbindelse også fakturadato og ikke leveringsdato eller betalingsdato som skal legges til grunn for hvilken avgiftstermin innberetningen skal skje.

Bokførte beløp i regnskapet for 2., 3. og 4. termin 2008 fordeler seg på følgende måte:

 

Avgiftsbeløpene i regnskapet samsvarer med det som er innberettet på oppgaven for 4. termin 2008, men beløpene for total omsetning, omsetning innenfor loven og avgiftsfri omsetning er kr 26 688 lavere på innsendt avgiftsoppgave enn det regnskapet viser.

4.3. Merverdiavgiftlovens bestemmelser vedrørende fradrag og forholdsmessig fradrag Merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradrag og forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift fremgår av lovens § 21 og § 23, samt i forskrift nr 18 til loven.

Merverdiavgiftsloven kap.VI, § 21 ”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.  .........”

For kostnader som er direkte henførbare til den avgiftspliktige delen vil det derved etter § 21 være fullt fradrag for inngående merverdiavgift, med de begrensninger som er gitt i lovens kapittel VI. For kostnader som er direkte henførbare til den delen som ligger utenfor avgiftsområdet vil det på samme måte ikke være fradrag for noen del av merverdiavgiften.

Merverdiavgiftsloven kap. VI, § 23 ”Registrert næringsdrivende kan fordele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet med omsetning som nevnt i kap.IV og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift etter bestemmelsene i dette kapittelet.  .........”   Når en registrert næringsdrivende har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, kan virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 23 fordele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomheten med omsetning innenfor merverdiavgiftsloven som gir fradragsrett for inngående merverdiavgift og omsetning utenfor merverdiavgiftsloven som er til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift.

Forskrift nr 18 til merverdiavgiftsloven § 21, jf § 23 Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21, jamfør § 23, gitt forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Jf forskrift nr 18 av 20. desember 1969 nr 1 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven.

Forskriftens § 1. Grunnlaget for fordeling. I henhold til forskriftens § 1 er det varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven som gir rett til avgiftsmessig fradrag.

Forskriftens § 3. Felles driftsutgifter I henhold til forskriftens § 3 kan det ved anskaffelse av varer og tjenester under ett for virksomhetens felles drift kreves fradrag for så stor del av inngående avgift som svarer til den avgiftspliktige omsetning (eksklusiv merverdiavgift) i forhold til virksomhetens samlede omsetning (eksklusiv merverdiavgift) i siste regnskapsår.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal også tilskudd og andre tilfeldige inntekter/ gaver telle med ved fastsettelsen av den totale virksomheten når virksomhetens ”samlede omsetning” skal fastsettes, og ved fastsettelsen av omfanget av ”avgiftspliktig omsetning” etter forskriftens § 3. Skattedirektoratet har i denne forbindelse uttalt at ordet omsetning i forskriftens § 3 ikke er synonymt med ordet omsetning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3. ( Jf Merverdi-avgiftshåndboken, 5. utgave side 480).

Forskriftens § 4. Begrensning/utvidelse av retten til forholdsmessig fradrag I forskriftens § 4 fremgår det at dersom den avgiftspliktige omsetning er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers, så kan det ikke gjøres fradrag for noen del av inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til felles bruk for virksomheten under ett. Det fremgår videre at avgiftspliktig omsetning som normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning anses som ubetydelig.

I forskriftens § 4 fremgår det også at dersom den omsetning som faller utenfor loven er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers, så kan det gjøres fradrag uten fordeling av inngående avgift på anskaffelser til bruk for virksomheten under ett. Dette gjelder hvis den omsetning som faller utenfor loven ikke overstiger 5 %.

4.4.  Fordelingsnøkkel for felleskostnader innenfor og utenfor avgiftsområdet Ved anskaffelse av varer og tjenester under ett for virksomhetens felles drift kan det som nevnt ovenfor, jf forskriftens § 3, kreves fradrag for så stor del av inngående avgift som svarer til den avgiftspliktige omsetning (eksklusiv merverdiavgift) i forhold til virksomhetens samlede omsetning eksklusiv merverdiavgift i siste regnskapsår.

Klager ble ved kontrollen gjort oppmerksom på at selskapets avgiftsbehandling i forhold til fradragsrett for inngående merverdiavgift på felleskostnader innenfor og utenfor avgiftsområdet ikke var riktig i forhold til avgiftsreglene. Selskapet v/daglig leder C anmodet da om et møte med skattekontoret for å få nærmere orientering om avgiftsreglene og konsekvensene av selskapets avgiftsbehandling. På møte 17.12.008 ble det orientert om avgiftsreglene i forhold til selskapets virksomhet, og det ble avtalt at Klager i tråd med det som ble gjennomgått skulle utarbeide og sende inn fordelingsnøkkel for forholdsmessig fradrag av inngående merverdiavgift på felleskostnader.

Skattekontoret mottok opplysninger fra selskapet i e-mail av 08.06.2009 og 17.06.2009, men det var ikke blitt utarbeidet og fremlagt fordelingsnøkkel i henhold til det som var avtalt ved skattekontorets gjennomgåelse av reglene i møtet med selskapet 17.12.2008. Selskapets oppfatning i mail av 08.06.2009 er at det er fradragsrett for all inngående merverdiavgift på kostnader som direkte gjelder profilering av sponsorene, dvs at selskapet mener at dette ikke er felleskostnader men kostnader som fullt ut er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet opplyser videre at storparten av reklameinntektene skriver seg fra annonseinntekter ved utgivelse av avis i forbindelse med den årlige mai jazz festival, og at de pådratte kostnader med utgivelse av avis, reklamekostnader m.v. dermed har vært helt nødvendige for å kunne yte de avgiftspliktige tjenestene. Selskapet konkluderer med at det kun er kostnader som porto, kontorrekvisita, strøm mv som vil være felleskostnader som skal fordeles. I tilsvar av 10.09.2009 til varslet etterberegning gjentar A Advokatfirma DA, v/B de anførslene som er tatt opp i selskapets e-mail av 08.06.2009, og som er gjengitt ovenfor. A anfører videre at hvis de ovenfornevnte kostnadene i forbindelse med utgivelse av avis, reklamekostnader mv. anses som felleskostnader, så vil det være vanskelig å skille bruken, og i så tilfelle må den faktiske bruk i dette tilfelle fordeles likt på henholdsvis avgiftspliktig omsetning som omsetning utenfor avgiftsområdet. Det vil i så tilfelle foreligge en fradragsrett på 50 %.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at kostnadene vedrørende annonsering, kinoreklame, programblader, festivalplakater, festivalaviser, mv, jf beskrivelse nedenfor i punkt 4.5, som hovedgrunn oppstår for å profilere de enkelte arrangementene samtidig som en også profilerer sponsorene, og at disse kostnadene derfor anses som felleskostnader for virksomheten innenfor og utenfor avgiftsloven som må fordeles etter en fordelingnøkkel i forhold omsetningen innenfor og utenfor avgiftsloven. Slike kostnader uten sponsorprofilering er uten fradragsrett for merverdiavgift.

Klager er også av den oppfatning at mottatt offentlig støtte ikke kan regnes å vedrøre bare virksomheten utenfor avgiftsloven, men må regnes å være generell støtte som vedrører den totale virksomheten. Selskapet henviser i denne forbindelse til klagesak nr 3458 av 11.02.1997 og klagesak nr 3528 av 29.07.1997.    

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at den offentlige støtten blir gitt for å støtte selskapets ideelle virksomhet som er utøvelse av jazz, arrangere og delta i konserter, musikkarrangementer, mv., og følgelig vedrører virksomheten utenfor avgiftsloven, jf også punkt 4.1 ovenfor. På samme måte har skattekontoret lagt til grunn at de private sponsorinntektene, eksklusiv billetter, knytter seg til profilering av sponsorene, og således til den avgiftspliktige virksomheten.

I e-mailen av 06.06.2009 fra selskapet og i tilsvaret av 10.09.2009 fra A til varslet etterberegning, tas det opp at det ved kontroll fra skattekontoret for regnskapsåret 2001 ikke er nevnt at Klager ikke hadde foretatt en fordeling av såkalte felleskostnader, men at det tvert imot for trykking av festivalavis ble etterberegnet investeringsavgift av hele beløpet. Det er i denne forbindelse anført at selv om de pådratte kostnadene i forbindelse med profilering av sponsorer skulle være å anse som kostnader som er til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og virksomhet utenfor avgiftslovens område, så har selskapet etter det foreliggende bokettersynet forholdt seg til skattekontorets egen lovforståelse. Det er videre anført at konsekvensen av skattekontorets tidligere aksept etter selskapets oppfatning må medføre at den nye regelforståelse som skattekontoret nå legger til grunn , kun kan gjelde fremover i tid og ikke kunne resultere i en etterberegning.

Vedrørende ovenfornevnte anførsel, jf mailen av 06.06.2009 og tilsvaret av 10.09.2009, så har skattekontoret ikke varslet selskapet om etterberegning tilbake i tid. Etterberegning ble varslet i forbindelse med kontroll og godkjenning av innkommet omsetningsoppgave for 4. termin 2008, før oppgaven kan anvises til utbetaling. Fra 4. termin 2008 og fremover må selskapet derfor forholde seg til det vedtak som blir fattet.  

Skattekontoret har foretatt beregning av fordelingsnøkkel til fordeling av felleskostnader ut fra innberettet omsetning på omsetningsoppgaven for 4. termin 2008.

Ved beregningen av fordelingsnøkkel er billettinntekter, støtte og bidrag utenom avgiftspliktig sponsorstøtte, medlemskontingent, mv. lagt til grunn som inntekter utenfor avgiftsloven, mens annonseinntekter, private sponsorinntekter, avgiftspliktig salg av effekter m.v. vil være inntekter innenfor loven.

Beregnet omsetning utenfor avgiftsloven fremkommer slik:

 Konto 3122 Billettinntekter 1 716 119 Konto 3124 Privat sponsorinntekt avgiftsfri (=Billetter) 449 367 Konto 3132 Støtte D kommune 1 204 000 Konto 3134 Støtte Norsk Kulturråd 512 500 Konto 3136 Støtte D 2008 1 000 000 Konto 3138 Støtte Norsk Jazzforum 110 000 Konto 3140 Støtte Vestnorsk Jazzsenter 60 000 Konto 3142 Annen offentlig støtte 142 538 Konto 3150 Medlemskontingent 17 605     5 212 129

Klager har på omsetningsoppgaven for 4. termin 2008 innberettet total omsetning med kr 6 426 818, hvorav skattekontoret legger til grunn at kr 5 212 129, lik 81% er omsetning utenfor merverdiavgiftsloven.

Ved fordeling av felleskostnader vedrørende innsendt avgiftsoppgave for 4. termin 2008, som består av regnskapstallene for 2., 3., og 4. termin 2008, legger skattekontoret ut fra ovenfornevnte opplysninger til grunn en fordelingsnøkkel hvor 19 % av felleskostnadene vedrører virksomheten innenfor merverdiavgiftsloven og 81 % av felleskostnadene vedrører virksomheten utenfor merverdiavgiftsloven.

4.5. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift Klager har for den kontrollerte perioden foretatt enten fullt fradrag for merverdiavgiften eller ikke fradrag i det hele tatt. Det er ikke foretatt noen forholdsmessig fordeling av merverdiavgift i henhold til en fordelingsnøkkel på noen del av kostnadene.

I mail av 06.12.2008 har selskapet opplyst at det trekkes fra inngående merverdiavgift på kostnader som direkte gjelder profilering av sponsorer, annonser, reklame, T-skjorter og annen profilering.

Videre at felleskostnader som porto, renhold, kontorrekvisita etc kostnadsføres i sin helhet og er ikke med i fradragsgrunnlaget. Det er også opplyst at fem annonsefakturaer fra D Aftenblad som gjelder annonsering uten sponsor profilering feilaktig er ført med fradrag for merverdiavgift, h.h.v. IF 43,156,165,166 og 492.

I mail av 17.06.2009 har skattekontoret mottatt to opplistinger, en opplisting som er identisk med tidligere mottatt regnskapsoppstilling over bilag hvor inngående merverdiavgift er trukket fra i merverdiavgiftsoppgjøret, og en opplisting over bilag hvor inngående merverdiavgift ikke er trukket fra i merverdiavgiftsoppgjøret.

Listen over inngående fakturaer hvor merverdiavgift ikke er fratrukket går fra 01.01.2008, og inneholder annonsering, overnatting, servering, catering, flybilletter, taxi, transport m.v. som ikke vedrører den avgiftspliktige virksomheten. I tillegg inneholder oppstillingen enkelte utgiftsbilag vedrørende kontorhold som bl.a. telefon, bredbånd, strøm, o.a. som antas å være fellesutgifter for virksomheten innenfor avgiftsloven og virksomheten utenfor avgiftsloven.

Listen over inngående fakturaer hvor merverdiavgift er fratrukket fullt ut samsvarer med innberettet inngående merverdiavgift for 4. termin 2008. Listen antas for en stor del å gjelde fellesutgifter for virksomhetene innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Kostnadene gjelder avisannonser, kinoreklame, programblader, festivalplakater, festivalaviser, brosjyrer, innstikk i aviser, m.v. Det legges til grunn at hovedårsaken til at disse kostnadene oppstår, refererer seg til annonsering og profilering av de enkelte arrangementene, hvor mai-jazz er det største arrangementet. I tillegg skjer det også samtidig profilering av sponsorene, noe som gjør at disse kostnadene anses som felleskostnader for virksomheten innenfor avgiftsloven og virksomheten utenfor avgiftsloven. I tilfeller hvor slike kostnader ikke inneholder profilering av sponsorene, vil det ikke være fradrag for merverdiavgiften på noen del av kostnadene.

Listen over inngående fakturaer hvor merverdiavgift er fratrukket fullt ut kan også i noen tilfeller gjelde kostnader som er fradragsberettiget fullt ut. Dette gjelder ved kjøp/anskaffelse av diverse effekter mv for avgiftspliktig videresalg, f.eks T-skjorter, jakker, CD`er, mv.

4.6. Etterberegning av inngående merverdiavgift Skattekontorets vurderinger og konklusjoner bygger på de opplysninger som foreligger om selskapets virksomhet, og på de avgiftsreglene som gjelder for slik virksomhet med omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret har i forbindelse med sine vurderinger og konklusjoner også gjennomgått og vurdert selskapets anførsler, hvor konklusjonene er annerledes enn skattekontorets vurderinger. Selskapets synspunkter i e-mail av 06.12.2008 og i tilsvar av 10.09.2009 er vurdert og kommenter i punkt 4 ovenfor.

Etterberegningen fremkommer som vist nedenfor:

A: Liste over inngående fakturaer hvor merverdiavgift er fratrukket fullt ut i mva oppgjør:

I tillegg til at listen hovedsaklig inneholder utgiftsbilag som må betraktes som felleskostnader for virksomheten innenfor og utenfor avgiftsloven, inneholder listen også bilag som gjelder kjøp av effekter for videresalg som vil være fradragsberettiget for merverdiavgiften fullt ut, samt annonsebilag uten sponsorprofilering som ikke vil være fradragsberettiget for merverdiavgiften for noen del (jf mail av 06.12.2008).

Følgende bilag antas å vedrøre salg av effekter (jakker, t-shirts, cd`er, kalendere) og vil i såfall ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift kr 7 980:

 

Følgende annonsebilag er opplyst å være uten sponsorprofilering, og således uten fradragsrett for inngående merverdiavgift kr 4 720:

 

 

Øvrige bilag på listen, med inngående merverdiavgift på kr 292 895, antas å være felleskostnader med delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift. :

Sum fradragsført inngående merverdiavgift, iht mottatt liste fra selskapet 305 597 – Herav bilag som antas å vedrøre salg av effekter m/full fradragsrett for mva   7 980 – Herav annonsebilag uten sponsorprofilering iht mail av 06.12.08, og uten fradragsrett for mva 4 720  =Rest, inngående merverdiavgift vedr felleskostnader til fordeling 292 897    Forholdsmessig fradrag, 19 % innenfor avgiftsområdet 55 650 Forholdsmessig fradrag, 81 % utenfor avgiftsområdet 237 247

B: Liste over inngående fakturaer hvor merverdiavgift ikke er fratrukket i mva oppgjør:

I tillegg til at listen, som går fra 01.01.2008, hovedsakelig inneholder utgiftsbilag som ikke  vedrører den avgiftspliktige virksomheten, inneholder listen også bilag som antas å vedrøre felles kontorkostnader som kontorrekvisita, telefonutgifter, bredbånd, strøm, renhold, alarm, mv. Følgende bilag vedrørende avgiftsterminen antas å være slike felleskostnader med delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift: 

 

           Forholdsmessig fradrag, 19 % innenfor avgiftsområdet    2 052,00 

C: Sammendrag etterberegning 4. termin 2008 – Fordeling på 2., 3., og 4. termin 2008

Sammendrag – Fordeling på 2.t, 3.t, og 4.t 2008.   2.termin 2008 3.termin 2008 4.termin 2008 Sum          Inngående mva fradragsført iht regnskapet 173 874 148 185 -16 462 305 597  - herav fullt fradragsberettiget 516 7 464   7 980  - herav uten fradragsrett  4 720     4 720  =grunlag forholdsmessig fordeling 81/19 168 638 140 721 -16 462 292 897         0 Forholdsmessig andel uten fradrag, 81% 136 597 113 984 -13 334 237 247  + fullt ut uten fradrag 4 720     4 720  - forholdsmessig fradrag liste 2 ikke fradragsført 1 243   809 2 052  =Varslet etterberegning inngående mva 140 074 113 984 -14 143 239 915          Forholdsmessig andel fradragsberettiget, 19 % 32 041 26 737 -3 128 55 650  + fullt ut fradragsberettiget 516 7 464   7 980  + forholdsmessig fradrag liste 2 ikke fradragsført 1 243   809 2 052  =Fradragsberettiget inngående mva 33 800 34 201 -2 319 65 682          Utgående merverdiavgift 23 000 239 116 -832 261 284  - korrigert fradragsberettiget inngående mva 33 800 34 201 -2 319 65 682  =Korrigert tilgodeoppgave / betalingsoppgave -10 800 204 915 1 487 195 602

5. Selskapets tilsvar til varslet etterberegning A Advokatfirma DA, v/B har på vegne av Klager gitt tilsvar på varslet etterberegning. I tilsvaret av 10.09.2009 gjentar A anførslene som tidligere er tatt opp i selskapets e-mail av 08.06.2009, samt beklager at foreliggende avgiftsregnskap ikke er i henhold til gjeldende lovgivning. Anførslene er vurdert ovenfor under punkt 4. Beskrivelse av saken, herunder under punkt 4.4. Fordelingnøkkel for felleskostnader innenfor og utenfor avgiftsområdet. 

Føring av regnskap og innsendelse av omsetningsoppgaver I tilsvaret blir det beklaget at foreliggende avgiftsregnskap ikke er ført i henhold til den gjeldende lovgivning. Det blir opplyst at bakgrunnen for dette er at mye av arbeidet bygger på frivillighet. Videre opplyses det at selskapet er innforstått med at innrapporteringen har vært mangelfull på dette området og har nå tatt kontakt med autorisert regnskapsfører slik at de for ettertid vil overholde de gjeldende regler.

Inngående merverdiavgift A har i tilsvaret av 10.09.2009 tatt opp at det ved kontroll fra skattekontoret for året 2001 ikke er nevnt at Klager ikke hadde foretatt en fordeling av såkalte felleskostnader, men at det tvert imot for trykking av festivalavis ble etterberegnet investeringsavgift av hele beløpet. Dette er også tatt opp i selskapets e-mail av 08.06.2009.

Det er i denne forbindelse anført i tilsvaret at selv om de pådratte kostnadene i forbindelse med profilering av sponsorer, som nevnt i tilsvaret, skulle være å anse som kostnader som er til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og virksomhet utenfor avgiftslovens område, så har selskapet etter det foreliggende bokettersynet forholdt seg til skattekontorets egen lovforståelse.

Det er videre anført at konsekvensen av skattekontorets tidligere aksept etter selskapets oppfatning må medføre at den nye regelforståelse som skattekontoret nå legger til grunn , kun kan gjelde fremover i tid og ikke kunne resultere i en etterberegning.

I tilsvaret viser A videre til at de har notert at skattekontorets tidligere bokettersyn og vedtak ikke er nevnt i varselet av 28.08.2009, og de ber derfor spesielt om at dette punkt blir kommentert.

Skattekontoret har i sitt varsel om etterberegning av 28.08.2009 ikke varslet etterberegning tilbake i tid, og har ikke kommentert selskapets anførsel om at tidligere aksept etter deres oppfatning må medføre at ny regelforståelse kun kan gjelde fremover i tid og ikke kunne resultere i etterberegning.

Etterberegningen gjelder i dette tilfellet en reduksjon av innberettet inngående merverdiavgift på innsendt omsetningsoppgave for 4. termin 2008, som ble tatt ut for kontroll før oppgaven godkjennes til utbetaling av innberettet tilgodebeløp.

Skattekontoret har ved kontrollen redusert fradragsberettiget inngående merverdiavgift på oppgaven for 4. termin 2008, og for terminer etter 4. termin 2008 må selskapet derfor i sin bokførsel og innberetning forholde seg til det vedtak som blir fattet. Jf punkt 2 om tilleggsinnberetning…”  

Klagers anførsler

1. Prinsipal anførsel Klager anfører at de ikke er enig i den fordelingsnøkkel som skattekontoret har benyttet i sitt vedtak, og mener at det ikke er korrekt å henføre gitte tilskudd til omsetning utelukkende utenfor avgiftsområdet. Det hevdes at støtten ikke er gitt til de enkelte konserter, men er gitt til Klagers totale virksomhet som driver både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Klager mener dermed at det vil være korrekt å henføre tilskudd både til den avgiftspliktige del av virksomheten og til den del som faller utenfor avgiftsområdet.

I klagen er det vist til brev fra D kommune av 30.03.2007 hvor det ble gitt tilskudd. Der fremgår det følgende: ”Midlene skal brukes til å styrke festivalene både kunstnerisk og prosessmessig. Og skal rettes mot utvikling av festivalen relatert til organisasjonsbygging, publikumsutvikling, infrastrukturelt, kunstnerisk og generell merkevarebygging”.

Klager har også vist til klagesak nr. 3458 hvor det ble ansett å foreligge et generelt tilskudd, i motsetning til klagesak nr. 3528 hvor tilskuddet var spesielt øremerket. Det anføres på bakgrunn av dette at i klagers tilfelle er de gitte tilskudd generelle og ikke spesielt øremerket, og det medfører etter klagers synspunkt at tilskuddene dermed ikke vil påvirke fordelingsnøkkelen. Videre er det anført at de enkelte tilskudd uansett må vurderes for seg. Det er spesielt vist til støtte fra D kommune på NOK 1 204 000 og D 2008 på 1 000 000.

Videre har klager vist til klagesak nr. 6513 fra 2009 hvor klagenemnda opphevet skattekontorets vedtak om å henføre tilskudd kun til omsetning utenfor avgiftsområdet. Klager hevder at flertallet i nemnda kom fram til at tilskuddene måtte fordeles 50/50 på henholdsvis avgiftspliktig omsetning og ikke-avgiftspliktig omsetning. Det er også hevdet at mindretallet på to mente at offentlige tilskudd ikke skulle med i fordelingsnøkkelen. Spørsmålet i saken var om offentlige tilskudd fra kommunen kun skulle tilordnes omsetning i forbindelse med sportsarrangementet eller om tilskuddet også var gitt for å markedsføre regionen.

Det er anført at Mai Jazz er et arrangement som er med på å markedsføre D på lik linje med sportsarrangementene i klagesak nr. 6513. Arrangementet arrangeres hvert år. Det er allikevel ikke nevnt som et arrangement i Dregionen. Arrangementet varer en uke og det er en stor del tilreisende. Det hevdes at hensikten er å markedsføre regionen.

2. Subsidiær anførsel Klager anfører at dersom det ikke gis medhold i at tilskuddene skal henføres både til avgiftspliktig omsetning og avgiftsunntatt omsetning, mener klager at den utregnede fordelingsnøkkel ikke gir uttrykk for den faktiske bruk, som er hovedregelen ved fordeling av inngående avgift på anskaffelse som er til bruk både innenfor og utenfor avgiftsområdet, jf. mval. § 23, jf. Forskrift nr. 18 § 1. Det er vist til at omfanget av tilskuddene var atypiske for 2008 da D var Europeisk Kulturhovedstad. Det kreves at støtten fra D 2008 ikke tas med ved utregning av fordelingsnøkkelen.   Skattekontorets vurdering av klagen Klager har fradragsført felleskostnader i sin helhet. Det er ikke foretatt noen forholdsmessig fordeling av merverdiavgift i henhold til en fordelingsnøkkel for de kostnadene som anses å være fellesanskaffelser.

Utgangspunktet er mval. § 21 (ny mval. § 8-1) hvor det fremgår at inngående merverdiavgift til bruk i avgiftspliktig virksomhet kan trekkes fra utgående avgift. Bestemmelsen gjelder også for kombinert/delt virksomhet, som i dette tilfellet. Det følger videre av mval. § 23 (ny mval. § 8-2) at en næringsdrivende kan fordele inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk for virksomheten under ett, dvs. både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. Nærmere regler om dette er gitt i Forskrift (til merverdiavgiftsloven) nr. 18 av 20.12.1969 (ny mval. § 8-2).

Det følger av forskriftens § 1 at fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som hovedregel skal skje på grunnlag av anskaffelsens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. En alternativ fastsetting av fradragets størrelse fremgår av forskriftens § 3 hvor omsetningstallene kan legges til grunn for fordeling av inngående avgift som gjelder felles driftsutgifter. Fradrag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomheten totale omsetning i siste regnskapsår. Skattekontoret er av den oppfatning at prinsippet i forskriftens § 3 også kan anvendes i foreliggende sak.

Ved vurderingen av hvorvidt det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, vil skattekontoret også vise til Rt. 2008 side 932 (Bowlingdommen) avsnitt 41:

”Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntak for avgiftsplikt for visse virksomheter - som idrett i vår sak - tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig.”

Mot denne bakgrunn vil skattekontoret vurdere klagers anførsler.

1. Vedr. prinsipal anførsel Klager anfører at tilskuddene skal tilordnes både den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte virksomheten.

Skattekontoret er ikke enig i klagers prinsipale anførsel og kan ikke se at anførselen kan føre frem.

A: Til hvilket formål er tilskuddene gitt Skattekontoret vil peke på at tilordningen ved utregningen av fordelingsnøkkelen skal skje ut i fra til hvilket formål tilskuddet er gitt, jf. bl.a. Finansdepartementet i brev av 12.04.1996 til Skattedirektoratet.

Skattekontoret må således vurdere om tilskuddene er gitt for å fremme den delen av virksomheten til klager som gjelder utøvelse av jazz, arrangere og delta i konserter, musikk arrangementer og andre musikalske fremføringer (avgiftsunntatt virksomhet) eller om tilskuddene er gitt for å fremme salg av reklame (avgiftspliktig virksomhet).

Klager henviser til ordlyden i tilskuddet fra D kommune av 30.03.2007, og mener at dette taler for at tilskuddet er gitt til klagers totale virksomhet, og det siteres:

”[m]idlene skal brukes til å styrke festivalene både kunstnerisk og prosessmessig. Og skal rettes mot utvikling av festivalen relatert til organisasjonsbygging, publikumsutvikling, infrastrukturelt, kunstnerisk og generell merkevarebygging.”

Skattekontoret finner ikke at ordlyden taler for at tilskuddet er gitt til klagers totale virksomhet. En naturlig forståelse taler tvert i mot for at tilskuddet er knyttet direkte opp til hovedvirksomheten til Klager: nemlig å arrangere og delta på konserter, musikkarrangementer og andre musikalske fremføringer.

Det fremgår også direkte av tilsagnsbrevene at det er de ulike musikkarrangementene som støttes, ikke virksomheten som sådan. En viser i denne sammenheng for eksempel til D kommune sitt tilsagnsbrev, datert 12.01.2009, og til Norsk Kulturråd tilsagnsbrev av 19.12.2007, hvor det fremgår at det er søkt om og innvilget støtte til ”Maijazz” og ikke til klagers øvrige virksomhet.

I klagen er det vist til klagesak nr. 3528 og nr. 3458 (avgjort av Skattedirektoratet). I klagesak nr. 3458 fikk tilskuddene ikke innvirkning på fordelingsnøkkelen da tilskuddene etter en konkret vurdering ble fordelt på henholdsvis produksjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgsinntektene forholder seg til summen av salgsinntektene og billettinntektene. Begrunnelsen var at tilskuddet ikke var spesielt øremerket, i motsetning til i klagesak nr. 3528. I klagesak nr. 3458 drev klager virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet, med produksjon av diverse ullprodukter, delvis drevet som et levende industrimuseum. Tilskuddet var gitt med det formål å opprettholde opprinnelig bruk eller drift av kulturminne. Museumsdelen utgjorde en mindre del av bygget, mens produksjonen foregikk året rundt i hele bygget og var virksomhetens hovedinntektskilde. På denne bakgrunn uttalte Skattedirektoratet at:

”[d]et er således neppe grunnlag for å anse de aktuelle tilskuddene som spesielt øremerket bedriftens museumsvirksomhet. Når museumsvirksomheten dessuten ikke lar seg skille ut rent fysisk, men er integrert i hele produksjonsprosessen, antar vi at tilskuddene kan anses som generelle tilskudd til den samlede virksomhet.”

Skattekontoret er av den oppfatning at saksforholdet i klagesak nr. 3458 skiller seg så sterkt fra faktum i nærværende sak, at sakene ikke kan sammenlignes. I nærværende sak kan en rent fysisk lett skille ut den del av virksomheten som gjelder avgiftspliktig omsetning av reklame og ikke-avgiftspliktig omsetning av musikkarrangementer. Videre gjaldt klagesak nr. 3458 opprettholdelse av bruk og drift av kulturminne i motsetning til vår sak hvor den avgiftspliktige delen av virksomheten gjelder kommersielt salg av reklame.

Klager har også vist til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i klagesak 6513, til støtte for sitt syn at tilskuddene må fordeles med 50/50 da de anser at tilskuddene er gitt til virksomheten som sådan. Skattekontoret mener at avgjørelsen ikke kan få betydning i nærværende sak.

Skattekontoret skal først bemerke at klager uriktig har vist til at det var flertallet som mente at tilskuddene måtte fordeles 50/50. Det var mindretallet som voterte slik. Flertallet har kun votert på at de er uenig i innstillingen og at offentlige tilskudd ikke er å anse som omsetning, og mener at de ikke skal med i fordelingsnøkkelen for fradrag. Videre behandler ikke flertallet virkningen av at tilskuddet ikke skal anses som omsetning. Skattekontoret er av denne grunn uenig i nemndas avgjørelse.

Flertallets votum drøftes nærmere under klagers subsidiære anførsel, men skattekontoret bemerker allerede nå at ordet omsetning i forskrift nr. 18 § 3 ikke er synonymt med ordet omsetning i mval. § 3, jf. Av nr. 8/1993, Borgarting lagmannsretts dom av 07.04.1997 (Sunnmøre-Romsdal Billag AS, LB-1996-349) og Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 25.06.2009 punkt 4. 

Mindretallets votum medtar tilskuddet i beregningen av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at det er feil når de henfører tilskuddene med 50/50 mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. Tilskuddet får således ikke innvirkning på fordelingsnøkkelen, hvilket ikke er riktig. Her begrunner skattekontoret hvorfor klagenemndas avgjørelse er uriktig. En viser i denne sammenheng til D tingsretts dom av 17.09.2009 (Studentsamskipnaden i D) hvor retten slo fast at tilskudd skulle tilordnes den avgiftsunntatte aktiviteten, og således få innvirkning på fordelingsnøkkelen. Dette da retten fant at tilskuddene var gitt for fremme av studentvelferd, ikke studentsamskipnadens avgiftspliktige omsetning av reklame- og kiosksalg. Dommen er rettskraftig.

Dommen er også i tråd med langvarig rettsoppfatning og forvaltningspraksis. En kan ikke se at det er grunn for å fravike dette synspunktet i nærværende sak.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at samme synspunkt gjør seg gjeldende i nærværende sak. Tilskuddene må anses gitt til fremme av musikkarrangementer, ikke til klagers avgiftspliktige omsetning av reklame.

Skattekontoret vil også vise til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse KMVA-2007-6094 (golfbane) hvor det i Skattedirektoratets merknader heter:

”[s]om i klagesak KMVA-2007-5888, anser vi de inntekter som er betegnet som tilskudd i denne saken å knytte seg til anlegging av drift av idrettsanlegget, og dermed muliggjøring av idrettsaktiviteten. At en oppgradering av et idrettanlegg til syvende og sist vil komme lagets avgiftspliktige aktiviteter til gode, kan ikke få betydning i denne forbindelse.”

Skattekontoret finner situasjonen i KMVA-2007-6094 sammenlignbar med vår sak, slik at det ikke er grunnlag for at tilskuddene skal tas med i både den avgiftsunntatte delen og den avgiftspliktige delen av virksomheten. Tilskuddene er ikke gitt med det formål å gi tilskudd til andre sponsorer som støtter konsertarrangementene. Formålet med tilskuddene må anses å ha vært å fremme de enkelte musikkarrangementene, ikke driften av klagers virksomhet som sådan. Det fremgår også direkte av tilsagnsbrevene at det er de ulike musikkarrangementene som støttes, jf. ovenfor. Det er det ideelle aspektet som er fremtredende, ikke det kommersielle. Skattekontoret finner det kunstig å si at tilskuddene også er gitt til å fremme den avgiftspliktige virksomheten som består av reklame.

Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 26.09.2005, hvor det legges til grunn at tilskudd i form av tippemidler må henføres til idrettsaktiviteten. Dette gjelder selv om tilskuddet er gitt som et generelt tilskudd til driften av en idrettsklubb. Skattekontoret mener at tilsvarende syn må gjøre seg gjeldende i denne saken.

Skattekontoret skal bemerke at salg av markedsføringstjenester er avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. mval. § 13 jf. § 3 jf. § 2 (ny mval. § 3-1 jf. § 1-3). En vil i det følgende drøfte om tilskuddene til Klager kan anses som vederlag for salg av markedsføring av D-regionen.

I denne forbindelse viser en til Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 19.1.5.9, vedrørende offentlige tilskudd, hvor Finansdepartementet påpeker at:

”[o]m det foreligger omsetning vil bero på en helhetsvurdering, hvor et vesentlig moment vil være om det offentlige har krav på en konkret gjenytelse, slik at kravet til gjensidighet er oppfylt. I denne vurderingen vil man blant annet måtte legge vekt på om: - tjenesten som tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås - den som yter tilskuddet har rett til å påvirke utformingen av tjenesten som tilskuddet skal dekke - den som mottar tilskuddet har fått dette etter konkurranse med andre (for eksempel anbud) - den som yter tilskuddet har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten blir mangelfullt utført. Departementet antar at de fleste ’tilskudd’ som ytes på dette området er for generelle til at det kan sies å foreligge en konkret gjenytelse.”

Avgjørende for om tilskuddene skal tilordnes den avgiftspliktige reklamevirksomheten er etter dette om den som yter tilskuddene etter en helhetsvurdering har krav på en konkret gjenytelse.

I nærværende sak synes tilskuddene gitt for å fremme samfunnsnyttige ideelle formål, hvor klager står helt fritt til å benytte midlene innenfor hovedvirksomheten. Det foreligger ikke noen gjenytelse som kan identifiseres ved at det foreligger en kobling mellom tilskuddene og en eventuell motytelse. Skattekontoret finner ikke at noen av departementets opplistede momenter tilsier at yter av tilskuddene har krav på en konkret gjenytelse. Kravet til gjensidighet er således ikke oppfylt.

Skattekontoret viser også til at statlige bidrag til destinasjonsselskaper som har til oppgave å profilere ulike deler av Norge normalt ikke kan knyttes opp mot en konkret gjenytelse, slik at det ikke foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning, jf. AV nr. 4/2000.  Tilsvarende må legges til grunn for tilskuddene i nærværende sak ettersom tilskuddene ikke kan knyttes opp mot en konkret gjenytelse.

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at tilskuddene er for generelle til at det kan sies at yter av tilskuddene har krav på en konkret gjenytelse. Tilskuddene er følgelig ikke betaling for avgiftspliktig markedsføring av D kommune.

Resultatet er at tilskuddene kun skal tilordnes den avgiftsunntatte virksomheten, ikke den avgiftspliktige reklamevirksomheten.

B: Begrepet ”omsetning” i forskrift nr. 18 § 3 Når det gjelder begrepet ”omsetning” i forskrift nr. 18 § 3, vil en imidlertid vise til at dette ikke er synonymt med begrepet ”omsetning” slik dette er brukt i mval. § 3, da begrepene har forskjellig funksjon. På den ene siden innad for å avgrense fordelen av å kunne trekke fra inngående merverdiavgift og på den annen side utad for å fastlegge størrelsen på den utgående merverdiavgift. Det dreier seg om hvor langt fordelen av å trekke inngående merverdiavgift skal rekke. Grunnen til at det gis fradrag for inngående merverdiavgift er at virksomheten ved den avgiftspliktige omsetning i neste ledd krever inn full utgående avgift. Hvis omsetningen ikke er avgiftspliktig kan det derfor ikke kreves fradrag for inngående avgift.

En viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.2009 punkt 4, hvor det kommer klart frem at tilskudd skal medtas ved en beregning av fordelingsnøkkel for å gi et riktig bilde av bruken, og det siteres:

”[f]or å gi et riktig bilde av bruken av en anskaffelse må også eventuelle tilskudd tas med ved beregning av fordelingsnøkkel. Vi viser i den forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom 7. april 1997 i saken vedrørende Sunnmøre-Romsdal Billag AS (LB-1996-349). Lagmannsretten fant at ’omsetning’ i forskrift nr 18 § 3 ikke bare omfatter omsetning mot vederlag, men må forstås i en videre betydning slik at også offentlige tilskudd skal medtas. Ved fastsettelse av ’avgiftspliktig omsetning’ iht. forskriftens § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med. På samme måte, må alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten medtas når ’samlet omsetning’ skal fastsettes.” (Skattekontorets understrekninger)

Dette er også i tråd med klagenemndspraksis, jf. klagesak nr. 4018, hvor klagenemnda kom til at statlige tilskudd til et filmselskap skulle medtas i ”samlet omsetning” i Forskrift nr. 18 § 3.

For øvrig viser vi til utfyllende drøftelse om dette punktet nedenfor under klagers subsidiære anførsel.

Oppsummering Etter dette mener skattekontoret at tilskuddet skal tilordnes den ikke-kommersielle driften av virksomheten, dvs. musikkarrangementene - ikke virksomhetens avgiftspliktige virksomhet som gjelder omsetning av reklame.

Videre må det anses som klart at tilskuddet skal medtas i virksomhetens ”samlede omsetning” for å gi et korrekt bilde av fradragsrettens omfang.

Klagers prinsipale anførsel fører ikke frem og blir å avvise.

2. Vedr. subsidiær anførsel Subsidiært er det anført at tilskuddet ”D 2008” på kr. 1 000 000 ikke skal tas med ved utregning av fordelingsnøkkelen. Klager begrunner dette med at fordelingsnøkkelen da ikke gir uttrykk for faktisk bruk, som er hovedregelen etter mval. § 23 jf. Forskrift nr. 18 § 1 (ny mval. § 8-2). Herunder bemerkes det at omfanget av tilskuddene var atypiske for 2008, da D var Europeisk Kulturhovedstad dette året.

Skattekontoret bemerker at prinsippet i forskriften § 3 benyttes ettersom det i nærværende sak ikke kan finnes et godt kriterium for fordeling etter antatt bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven, som er hovedregelen etter forskriften § 1.

Prinsippet i forskriften § 3 gir det riktigste uttrykket for ”antatt bruk” i tilfeller ved offentlige tilskudd. Skattekontoret finner at tilskuddet ”D 2008” ikke endrer på dette ved at tilskuddet er atypisk for 2008. Skattekontoret viser til at det ikke kan anses tvilsomt at tilskudd skal medtas i beregningsgrunnlaget. Dersom et tilskudd ikke skal få innvirkning på fordelingsnøkkelen må det skje på bakgrunn av fordelingen av tilskuddet, og ikke ved å unnta det fra beregningsgrunnlaget.

Det følger av Forskrift nr. 18 § 3 at:

”[a]v inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift kan fradrag kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens samlede omsetning i siste regnskapsår.”

Spørsmålet er hvordan Forskrift nr. 18 § 3 om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven skal tolkes i forhold til offentlige tilskudd.

Det må ses hen til regelens formål, praksis og uttalelser for hvordan tilskudd skal behandles ved beregning av fordelingsnøkkelen.

Som drøftet ovenfor under klagers prinsipale anførsel, tar forskrift nr. 18 sikte på at inngående merverdiavgift skal henføres der den hører hjemme. Forskriften § 3 er en sjablonregel hvor omsetning er satt opp som en nøkkel ut fra en presumsjon om at bruken står i sammenheng med kostnadene. Begrepet omsetning har forskjellig funksjon i Forskrift nr. 18 § 3 og i mval. § 3. På den ene siden innad for å avgrense fordelen av å kunne trekke fra inngående merverdiavgift og på den annen side utad for å fastlegge størrelsen på den utgående merverdiavgift. Det dreier seg om hvor langt fordelen av å trekke inngående merverdiavgift skal rekke. Grunnen til at det gis fradrag for inngående merverdiavgift er at virksomheten ved den avgiftspliktige omsetning i neste ledd krever inn full utgående avgift. Hvis omsetningen ikke er avgiftspliktig kan det derfor ikke kreves fradrag for inngående avgift.

Det regnes som klart at tilskudd skal medtas ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngående merverdiavgift etter forskriften § 3, jf. blant annet Skattedirektoratets uttalelse til et fylkesskattekontor av 30.03.1994, inntatt i Av nr. 8/1993::

”… det må legges til grunn at ordet omsetning i forskrift nr. 18 § 3 ikke er synonymt med ordet omsetning slik dette er brukt i merverdiavgiftsloven § 3. Ved fastsettelsen av omfanget av den ”avgiftspliktige omsetning” etter forskrift nr. 18 § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med – således både vederlag som refererer seg til omsetningen innenfor merverdiavgiftslovens område, og dessuten andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd og gaver, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. På samme måte må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver mv. som mottas til den samlede virksomheten (både til virksomheten innenfor merverdiavgiftsloven område og til virksomheten utenfor avgiftsområdet), medtas når virksomhetens ”samlede omsetning” skal fastsettes”. (Skattekontorets understrekninger)   Det følger også av dom i Borgarting lagmannsrett av 07.04.1997 (saksnr. LB-1996-349) at aktuelle tilskudd skal regnes med. Dette ble begrunnet med at ellers ville inngående avgift kunne trekkes fra uten at lovgrunnen er tilstede. Inngående merverdiavgift som i realiteten refererer seg til den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten, ville i tilfelle bli overført som fradragspost til den avgiftspliktige delen.

Når det gjelder tilordningen av tilskudd fremgår det også av Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.2009 punkt 4 at tilskudd skal tas med ved beregning av fordelingsnøkkel for å gi et riktig bilde av bruken av en anskaffelse. Dvs. at alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten, f.eks. idrettsaktiviteten må medtas når samlet omsetning skal fastsettes.

Skattekontoret vil vise til Finansdepartementets uttalelse i en konkret sak, hvor det blant annet fremgår følgende:

”[s]lik departementet ser det, betyr det forhold at baneanlegget er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige reklamevirksomheten, ikke at tilskuddet fra Norsk Tipping er gitt for å fremme også de avgiftspliktige reklameaktivitetene. Tvert imot må det, slik som nevnt ovenfor, vurderes nærmere til hvilket formål tilskuddet er gitt”.

Dette betyr ikke at man kan unnlate å ta med tilskuddet i beregningsgrunnlaget av fordelingsnøkkelen. Det fremgår også av Skattedirektoratets instruks til skattekontorene at alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten skal medtas. Tippemidler, tildelt med hjemmel i Lov om pengespill er et eksempel på det siste.

Skattekontoret vil også vise til dom avsagt i D tingrett den 17.09.2009, Studentsamskipnaden i D, som også omhandler det forhold at tilskudd skal medtas i beregningsgrunnlaget for fordelingsnøkkelen for inngående merverdiavgift ved delt virksomhet.

På denne bakgrunn kan det etter skattekontorets mening ikke være tvilsomt at tilskudd skal medtas i grunnlaget for beregning av fordelingsnøkkelen for inngående merverdiavgift ved delt virksomhet. Den subsidiære anførselen avvises. Sett hen til at både klagers prinsipale og subsidiære anførsel må avvises, er innleverte omsetningsoppgaver uriktige. Vilkåret for etterberegning er dermed oppfylt etter mval. § 55, 1. ledd nr. 2.

Klagers bemerkninger til innstillingen Klager har fremsatt bemerkninger til innstillingen i brev av 17.03.2010, jf. dokument nr. 15. Skattekontoret viser til brevet i sin helhet.

Klager fastholder at avgjørelsen av Klagenemnda for merverdiavgift av 19.10.2009 (nr. 6513) får betydning. Etter klagers skjønn er virkningen av etterberegningen at offentlige tilskudd ikke skal tas med i fordelingsnøkkelen ved fellesanskaffelser.

Det er vist til at avgjørelsen i klagesak nr. 6513 er avsagt 19.10.2009 og at D tingretts dom vedrørende Studentsamskipnaden i D ble avsagt 17.09.2009. Klager legger på bakgrunn av dette til grunn at Klagenemnda for merverdiavgift burde ha kjent til denne dommen. Det er vist til at retten la til grunn at gitte tilskudd skulle tilordnes den avgiftsunntatte omsetningen som var å fremme studentvelferd og ikke studentsamskipnadens avgiftspliktige omsetning av reklame og kiosksalg.

Klager anfører i denne sammenheng at de ikke har lagt til grunn at støtten fra blant annet D kommune har vært å støtte Klager sin reklamevirksomhet. De har lagt til grunn at støtten er gitt av det offentlige for å gi støtte til arrangementet som helhet, da arrangementet er med på å markedsføre Dregionen. Klager hevder at hensikten til de regionale myndighetene med å gi støtte har vært den samme som i klagesak nr. 6513.

Til den subsidiære anførselen er det anført at det må hensyntas at det ble gitt ekstraordinære tilskudd i år 2007 på bakgrunn av at D i år 2008 var Europeisk Kulturhovedstad. Det er vist til at hovedregelen ved fordeling av inngående merverdiavgift på henholdsvis avgiftspliktig omsetning og omsetning utenfor avgiftsområdet er den antatte faktiske bruk. Videre er det vist til at fordeling ut i fra omsetning (tilordnet tilskudd) kun vil være en hjelpenøkkel for å finne korrekt bruk. Det er vist til at et forsvarlig skjønn som ligger nærmere den faktiske bruk dermed vil være at atypiske tilskudd ikke tas med når fordelingsnøkkelen fastsettes.

Skattekontorets vurdering av klagers bemerkninger Skattekontoret finner ikke at klager har fremsatt nye anførsler av betydning for saken, og viser hovedsakelig til skattekontorets vurdering av klagen i det overstående. Skattekontoret vil likevel bemerke at dommen fra D tingrett avsagt 17.09.2009, Studentsamskipnaden i D, samt langvarig rettspraksis, forvaltningspraksis og juridisk teori, har vesentlig tyngre rettskildemessig vekt enn en enkeltstående avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift i strid med gjeldende rett. Spørsmålet om Klagenemnda kjente til dommen har dermed ikke betydning.

Under klagers prinsipale anførsel har skattekontoret først drøftet om tilskuddene skal tilordnes klagers avgiftspliktige eller avgiftsunntatte del av virksomheten, jf. Forskrift nr. 18 § 3.

I forbindelse med klagers merknader til den prinsipale anførsel i saken finner skattekontoret grunn til å bemerke at tilskuddene etter en konkret vurdering ikke kan anses gitt for å markedsføre D-regionen. Skattekontoret viser til at statlige bidrag til destinasjonsselskaper som har til oppgave å profilere ulike deler av Norge, normalt ikke kan knyttes opp mot en konkret gjenytelse – følgelig foreligger det ikke avgiftspliktig omsetning etter mval. § 3, jf. AV nr. 2/2000. Tilskuddene i nærværende sak er utvilsomt for generelle til at det kan sies at D kommune har krav på en konkret gjenytelse – følgelig innebærer ikke tilskuddene avgiftspliktig omsetning etter mval. § 3. Tvert i mot er tilskuddene gitt for å fremme klagers avgiftsunntatte hovedvirksomhet, nemlig det å arrangere og delta på konserter, musikkarrangementer og andre musikalske fremføringer.

Skattekontoret fastholder at tilskuddene må tilordnes klagers avgiftsunntatte virksomhet ved beregningen av fordelingsnøkkel.

Både under klagers prinsipale og subsidiære anførsel fremhever skattekontoret at uavhengig av tilskuddenes tilordning skal tilskuddene medtas i virksomhetens ”samlede omsetning” etter Forskrift nr. 18 § 3 for å gi et korrekt bilde av fradragsrettens omfang.

Skattekontoret bemerker at det omsetningsbaserte prinsippet i Forskrift nr. 18 § 3 nettopp gir det riktigste utrykket for ”antatt bruk” i tilfeller vedrørende offentlige tilskudd. Tilskuddet ”D 2008” endrer ikke på dette ved at tilskuddet er atypisk for året 2008. 

Skattekontoret viser videre til Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.2009 punkt 4 og Borgarting lagmannsrettsdom av 07.04.1997. Det fremgår av disse at begrepet ”virksomhetens samlede omsetning” i Forskrift nr. 18 § 3 omfatter hele virksomhetens omsetning uavhengig av det merverdiavgiftsrettslige omsetningsbegrepet, herunder omfattes også offentlige tilskudd. En annen løsning vil medføre at det åpnes for en adgang til å trekke fra avgift tilknyttet virksomhet som det ikke betales utgående avgift for, slik at det blir en form for statlig subsidiering av virksomhetens ikke-avgiftspliktige del. Dette strider med gjeldende rett, og vil medføre et uforutsigbart og lite oversiktelig merverdiavgiftssystem, jf. Rt. 2008 side 932 (Bowlingdommen) avsnitt 41.

Tilskuddet ”D 2008” må medtas ved fastsettelsen av virksomhetens samlede omsetning ved beregningen av fordelingsnøkkel etter Forskrift nr. 18 § 3.

Skattekontoret fastholder at klagers prinsipale og subsidiære anførsel må avvises.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Langballe, Slettebøe, Kloster og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.