This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7581

  • Published:
  • Avgitt 2/18/2013
Whole serial number KMVA 7581

Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2013.

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, ellers som innstilt.

Saken gjelder:   1)  Etterberegning av utgående merverdiavgift og korrigering av inngående avgift     2)  Tilleggavgift

Samlet påklaget beløp m/tilleggsavgift utgjør kr 2 323 317.

 Stikkord:   Manglende beregning av merverdiavgift ved omsetning av kunst Tilleggsavgift

 Bransje:   Butikkhandel ikke nevnt annet sted

 Mval:    § 3-7 (4) og (5), § 18-1, § 21-3 (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2, § 73)

 Saken anses ikke å være prinsipiell. Skattekontoret håpte å få saken med i møte 22.10.2012, da den overskred saksbehandlingstiden 14.11.2012. Klager ønsket imidlertid å få utsatt frist på grunn av at han ville ha prøvd spørsmålet for finansminister Sigbjørn Johnsen. Svar fra finansministeren kom 16.11.2012. Klager har gitt sine merknader til skattekontorets innstilling til den utsatte fristen den 28.11.2012.

 

 

Innstillingsdato: 29. januar 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7581 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er registrert i avgiftsmanntallet under næringskode 47.789 Butikkhandel ikke nevnt annet sted. Virksomheten driver kunstgalleri og rammeverksted.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 til 2009, jf. rapport av 21.06.2011, fattet skattekontoret den 20.03.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter. Klage fra selskapet v/advokat A ved Advokatfirmaet B DA er mottatt 14.05.2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Skattekontorets foreløpige oppsummering av regnskapskontroll 18.11.2010 2 Skattekontorets oppfølgingsbrev -spørsmål vedrørende omsetning av kunst 16.12.2010 3 Bokettersynsrapport  21.06.2011 4 Vedlegg 1- reskontro 21.06.2011 5 Vedlegg 2- oversikt kostn og inng.mva 2008 21.06.2011 6 Vedlegg 3- oversikt kostn og inng.mva 2009 21.06.2011 7 Vedlegg 4  21.06.2011 8 Vedlegg 5 – eksempel på faktura 21.06.2011 9 Varsel 06.09.2011 10 Tilsvar  10.10.2011 11 Skattekontorets brev - Vedrørende varsel 07.11.2011 12 Klagers kommentarer til skattekontorets brev av 07.11.2011 06.12.2011 13 Vedtak 20.03.2012 14 Klagers anmodning om utsatt iverksettelse 27.03.2012 15 Klage m/vedlegg 11.05.2012 16 Bekreftelse på mottatt klage 29.06.2012 17 Tilleggsanførsler til klage – klagers referat fra møte med skattekontoret den 11.09.2012 12.09.2012 18 Skattekontorets korrigeringsvedtak – tilleggsavgiften 20.09.2012 19 Oversendelse av skattekontorets innstilling til klager 20.09.2012 20 Klagers merknader til innstillingen 28.11.2012 21 Vedlegg til merknadene – Skriftlig spørsmål til finansministeren m/ svar fra finansministeren 28.11.2012 22 Vedlegg til merknadene – Kopi av artikkel i Finansavisen den 21.11.2012 "Moms for galleriet" 28.11.2012

Klagen gjelder

I. Etterberegning av merverdiavgift ved omsetning av kunst. II. Ilagt tilleggsavgift.

I.I Sakens faktiske forhold Skattekontoret har gjennomført stedlig kontroll i virksomheten. Skattekontoret ga i brev av 18.11.2011 en foreløpig oppsummering av regnskapskontrollen (dok. nr. 1). Det ble gitt en oppsummering av merverdiavgiftsreglene ved salg og formidling av kunst. Det ble også gitt en konkret gjennomgang av virksomhetens avgiftsbehandling av kunst- og rammeomsetning.

Det fremgår av skattekontorets oppfølgingsbrev av 16.12.2010 (dok. nr. 2) at det var møte mellom skattekontoret og virksomheten den 02.12.2010.

Skattekontoret utferdiget bokettersynsrapport fra kontrollen den 21.06.2011 (dok. nr. 3). Under kontrollen ble det avdekket formelle mangler, og her nevnes mangelfull reskontroføring, jf. rapportens pkt. 5.2 og mangler med spesifikasjon av kjøp og salg, jf. rapportens pkt. 5.3. Med hensyn til salgsinntektene ble det redegjort for formelle mangler i behandlingen av disse som etter skattekontorets oppfatning gjør det utfordrende å kontrollere om avgifts – og ligningsbehandlingen er riktig. Kontrollen avdekket at virksomheten i hovedsak har behandlet sin omsetning av kunst uten merverdiavgift, jf. pkt 7.1. Skattekontoret varslet virksomheten om etterberegning av merverdiavgift og 20 % tilleggsavgift i brev av 06.09.2011 (dok. nr. 9).

Virksomhetens tilsvar ble mottatt den 17.10.2011 (dok. nr. 10). Virksomheten argumenterer i tilsvaret for at deres rolle ved kunstomsetningen er å være formidler, og at de dermed er unntatt fra merverdiavgiftsplikten etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 3-7.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 20.03.2012 (dok. nr. 13). Det er mottatt klage på dette vedtaket den 14.05.2012 (klage av 11.05.2012, dok. nr. 15).

Det var den 11.09.2012 møte mellom skattekontoret og klager. Klager møtte sammen med sin advokat A. Det gis her en kort redegjørelse for hva som ble tatt opp under møtet; Klager holdt fast på sitt standpunkt om at virksomheten som er drevet i kontrollperioden er omfattet av unntaket for omsetning av kunst/formidling for opphavsmannen/kunstneren. Klager gikk derfor grundig gjennom hvordan unntakene i mval. § 3-7 (4) og § 3-7 (5) er å forstå. Klager mener det ikke kan leses av vedtaket at unntaket i § 3-7 (5) er vurdert, og dette er med på å gjøre vedtaket helt ugyldig. Fra klagers side ble det på direkte spørsmål fra skattekontoret ikke uttrykt at det er noen vesentlig forskjell i begrepet ”i opphavsmannens navn” i § 3-7 (4) og begrepet ”for opphavsmannen” i § 3-7 (5). Klager ga en orientering om de ulike tjenestene som inngår i den virksomhet de driver og yter for kunstnerne. Det ble også gitt en forklaring til det datasystem (”GAS”) de bruker og som de mener ivaretar dokumentasjonen for at de opptrer som formidler for kunstnerne. I datasystemet får hvert bilde/gjenstand sitt unike datanummer, samt at det fremgår hvilken pris kunstneren selv har satt på verket. Det er nødvendig med et sikkert system for å ha kontroll på de mengder bilder klager har i sitt galleri, og som er kunstnernes eiendom. Klager sender halvårlig ut oppgjør til kunstnerne, og opplyser at det nettopp er sendt ut om lag en million kroner i oppgjør. Klager opplyser at det selges kunst fra nålevende kunstnere og presiserer at dette er førstehåndssalg av verkene. De bilder som selges under utstillinger går ikke gjennom GAS systemet da det gis egne oppgjør for disse etter utstillingen. Klager presisere at han er en salgskanal for kunstnerne. Klager anfører at det er opphavsmennene/kunstnerne som er de egentlige kundene til galleriet. Det er provisjonen fra disse galleriet lever av, og denne oppgis å være på 30 % -40 % av den omsatte kunsten. Klager kan ikke se at det er relevant å vurdere mangelsansvar ved kunstomsetning. Samtidig opplyser klager at han har opplevd klage på bilder som har falmet i fargen, men at han da går på kunstner. Klager mener etterberegningen strider mot formålet til unntakene, nemlig at kunstnerne ikke skal betale merverdiavgift. Klager har den 12.09.2012 til oppfølging av møtet den 11.09.2012 gitt tilleggsanførsler til klage hvor det presiseres hvordan klager oppfatter hva som er det riktige i denne saken, se nedenfor under punkt for klagers innsigelser (dok. nr. 17).

Skattekontoret oversendte innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift til klager i brev av 20.09.2012. Det ble gitt merknadsfrist på innstillingen til den 01.11.2012. Det ble gitt ytterligere utsatt merknadsfrist til den 28.11.2012 da klager ville få prøvd spørsmålet for finansminister Sigbjørn Johnsen. Stortingsrepresentant Olemic Thommessen brakte klagers spørsmål inn for finansministeren den 09.11.2012. Finansministerens svar forelå den 16.11.2012.

Klager gav merknader til skattekontorets innstilling den 28.11.2012 (dok. nr. 2). Vedlagt merknadene var spørsmål til finansministeren og hans svar på spørsmålet (dok. nr. 21), og kopi av artikkel i Finansavisen den 21.11.2012 med tittel "Moms for galleriet" (dok. nr. 22).

I.II Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ” 2. Etterberegning av merverdiavgift

2.1 Omsetning av kunstverk

Faktum Selskapet er registrert i merverdiavgiftsmanntallet under næringskode 47.789 Butikkhandel ikke nevnt annet sted. Virksomheten består av drift av et kunstgalleri og rammeverksted. Klager ble etablert i 1962 og drives i dag av andre generasjon, C og hans kone D. Galleriet ligger i gate 39 og er et av de største private gallerier i Norge.

Galleriet har utstillingslokaler på ca 350 m² i 1. etasje og kjeller. I andre etasje har galleriet egen rammeavdeling. Det vises et bredt utvalg i norsk samtidskunst. Det arrangeres 6-8 separatutstillinger i løpet av året, i tillegg kommer sommerutstilling og en juleutstilling. Galleriet har direkte kontakt med de fleste kjente norske kunstnere. Det er over 200 kunstnere presentert i magasinene med flere tusen arbeider i alle prisklasser og stilarter. Klager har de senere år hatt store leveranser til hotell, cruiseskip, handelsskip og plattformer. I tillegg er ulike bedriftskunstforeninger store kunder.

Klager har eget rammeverksted i galleriets 2 etg. Selskapet har tidligere vunnet verdensmesterskap i innramming, samt norgesmesterskap og diverse andre utmerkelser. Innrammingsverkstedet leverer til publikum, kunstnere, kunstforeninger, hoteller, bedrifter o.l. Kombinasjonen av galleri og rammeverksted anses av selskapet å gi Klager et konkurransefortrinn.

Selskapets aksjekapital er på kr 100 000,- består av 1000 aksjer á kr 100,-. Samtlige aksjer eies av C som er selskapets daglige leder og styreleder. I 2009 hadde selskapet en omsetning på 16, 2 mill og et driftsresultat på 0,5 mill. Slik vi har fått beskrevet en vanlig handel, så kommer en kjøper inn i lokalene og finner et kunstverk, enten ferdig innrammet som henger på veggen, eller i et magasin. Dersom bildet ikke er innrammet, så gjøres det avtale om type ramme, glass etc. og det avtales tidspunkt for henting/levering.

Bildet betales enten kontant eller via bankterminal og salget registreres på galleriets kassaapparat og kunden får sin kassaslipp som kvittering. Dette er en ordinær kassakvittering hvor det fremgår at Klager er selger. I noen tilfeller faktureres salget til kunden. Det er helst til bedriftskunder og kunstforeninger og lignende. Da utstedes det en faktura hvor det fremgår at Klager er selger og hvor en typisk beskrivelse er ”Salg kunst inkl 5 % kunstavgift”. (Se eksempel på faktura i [rapportens] vedlegg 5). Klager har i all hovedsak behandlet kunst som omsetning uten merverdiavgift.

Vi fikk opplyst fra daglig leder at bl.a. fra følgende kunstnere så kjøpes det inn (helt eller delvis): E, F, G og H. I tillegg kommer importert kunst, særlig fra Frankrike. Her har imidlertid daglig leder senere forklart at det også i enkelte av disse tilfellene skjer en formidling.

Vi har fått opplyst at kunstverkene i all hovedsak selges ferdig innrammet. Innrammingen er det Klager som står for. Galleriet har eget rammeverksted som også påtar seg kun innrammingsoppdrag. Det har underveis i kontrollen blitt undersøkt hva som er de faktiske forhold knyttet til omsetning av kunst. I og med at det ikke er skriftlige avtaler med kunstnerne, så er vi henvist til å vurdere andre forhold. Daglig leder C opplyser at det er vanlig praksis i galleribransjen å selge kunst på samme måte som Klager og at det er en bransjeforståelse for at dette er formidling.

Grunnlag for skjønnsfastsettelse

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd at opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk er unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

En mellommann kan bistå slik at det skjer et salg av kunst fra opphavsmann og til kjøper, men hvor mellommannen ikke inngår som part i kjøpsavtalen. Salgsdokument må i slike tilfeller utstedes av kunstneren, eller mer praktisk av formidleren, men i kunstnerens navn. Videre er det slik at ved formidling er det kun provisjonen som skal inngå som galleriets omsetning. Ved slik mellommannsvirksomhet er både kunstverket og provisjonen til galleriet unntatt for avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i en uttalelse 22. mars 2006 gitt sin vurdering av hvordan slikt kontantsalg skal dokumenteres etter bokføringsforskriften.

Det er noe uklart på hvilken måte Klager AS anser at det foretar en formidling av kunst, sett i lys av de faktiske og formelle forhold i dette tilfellet. Klager omtaler sine avtaler med kunstnere som kommisjon. Klager bokfører også hele vederlaget som inntekt, ikke bare provisjonen. Dette er i tråd med at kommisjonssalg også er kommisjonærens omsetning. Videre er det Klager som fremstår utad som selger, - også dette i tråd med hva som er vanlig i kommisjonsforhold. Imidlertid avgiftsberegner ikke Klager slikt kunstsalg, selv om unntaket for omsetning av kunst ikke gjelder ved kommisjonssalg.

Klager AS anser at selskapet opptrer som en mellommann som selger kunst i opphavsmannens navn og at det således ikke er pliktig å beregne utgående merverdiavgift ved salg av kunst. Skattekontoret er ikke enig i denne vurderingen ut i fra det bokettersyn som er gjennomført. I forhold til betegnelsen mellommann vil skattekontoret vise til følgende i Avtalerett av Geir Woxholt (8. utgave) på side 187: ”For å fylle betegnelsen mellommann er det likegyldig om den det gjelder opptrer i eget eller fremmed navn. I noen tilfeller vil mellommannen opptre i eget navn, i andre tilfeller med fremmed navn. Sondringen har derimot betydning for om mellommannen kan anses oppfyllelsesforpliktet etter avtaleforholdet. Skal det være tilfellet, må han kunne sies å opptre i eget navn. Det innebærer nemlig at han selv får stilling som part. En kommisjonær er skoleeksempelet på en mellommann som opptrer i eget navn. Opptrer den det gjelder i fremmed navn, som f eks handelsagent eller fullmektig, blir han verken berettiget eller forpliktet etter avtalen. Mellommannen blir i disse tilfellene som nevnt foran stående utenfor den binding som skapes mellom partene i rettsforholdet.”

Når det i merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd omtales omsetning ved mellommann ”i opphavsmannens navn”, må det ut i fra alminnelig kontraktsrett menes at mellommannen må opptre i fremmed navn for at omsetningen skal være avgiftsfri. Skattekontoret legger til grunn at dette betyr at omsetningen må skje på en slik måte at opphavsmannen er selgeren og ikke Klager AS. Har galleriet innrettet seg slik at det står som selger overfor kundene, vil dette medføre at salget ikke har skjedd i opphavsmannens navn, og omsetningen vil således være avgiftspliktig. Det må derfor tas stilling til om det ut i fra de faktiske forhold er galleriet som er selger eller om det er kunstnerne som er selgere overfor galleriets kunder. Vi viser her til følgende uttalelse i MVA-Kommentaren (4. utgave) av Gjems-Onstad på side 212: ”Det kan stilles spørsmålstegn ved hvor tydelig mellommannsforholdet må fremgå for at unntagelsen i § 3-7 fjerde ledd annet punktum kan anvendes. Antagelig må det ha vært tilstrekkelig at salget avtale- og kjøpsrettslig må anses foretatt mellom kunstner og kjøper med mellommannen som fullmektig.”

Hvem som er selger er et avtalerettslig/kontraktsrettslig spørsmål som må avgjøres ut i fra en konkret vurdering av de faktiske forhold i det enkelte tilfellet.

Det er i utgangspunktet de to parter som inngår kjøpsavtalen som blir kjøper og selger (de kontraherende parter) etter norsk avtalerett. Vi viser til Avtalerett av Geir Woxholt (8. utgave) side 163 hvor det uttales: ”Utgangspunktet er klart: Høyesterett har lagt til grunn at kontraktsforpliktelsen påhviler den kontraherende så langt det ikke er rettslig grunnlag for noe annet. Dette betyr både det positive, at det er den kontraherende part som hefter, og det negative, at forpliktelser for andre ikke følger av kontrakten.”

Vi viser videre til Høyesteretts avgjørelse i Fekete-saken Rt 1980 side 1109. Denne saken gjaldt rederiselskapets ansvar for betaling av bunkersleveranser kontrahert av et disponentselskap. Spørsmålet var om disponentselskapet var fullmektig for rederiet slik at rederiet var part i avtalen eller om disponentselskapet var kjøper i eget navn. Disponentselskapet hadde fått tildelt en fullmakt fra rederiet, men denne ble ikke fremlagt overfor leverandøren av bunkers. Spørsmålet i saken var om rederidisponentens kompetanse til å kontrahere på vegne av rederiselskapet er så vanlig at den nærmest må underforstås, jfr. avtaleloven § 10 andre ledd. Høyesterett la i denne dommen til grunn at det i avtaleretten er en presumsjon for at den som kontrahere selv hefter så lenge den kontraherende bestiller ikke har rettslig grunnlag for annet. Det ble ikke ansett tilstrekkelig at leverandøren visste at bestillingen skulle komme rederiet og ikke disponentselskapet til gode. Dommen fastslår således at den aktivt kontraherende hefter for de avtaler som inngås og forutsetter at andre parter enn de aktivt kontraherende ikke hefter med mindre det foreligger særlig grunnlag for dette.

Det ble fra disponentselskapets side anført følgende: ”Ved kontrakter som et disponentselskap inngår for et rederiselskap, må det kunne bygges på den forutsetning at det er rederiselskapet, og ikke disponentselskapet, som blir ansvarlig overfor medkontrahentene. Organisasjonsformen med disponentselskap og egne rederiselskaper for de enkelte skip har, som fremhevet av byretten og lagmannsretten, lange tradisjoner og er kjent av alle som arbeider i eller har forbindelse med shipping. Det kan ikke være noe vilkår at ansvarsforholdet blir klart presisert overfor medkontrahenten i det enkelte tilfelle. Et krav til presisering vil skape problemer i disse forhold hvor kontrakter inngås raskt.”

Til dette uttalte Høyesterett: ”Jeg er enig med lagmannsretten i at det ikke er tilstrekkelig til å frifinne Fekete & Co. at dette selskap på tradisjonell måte har vært disponent for rederiselskapene, og at den interne ordning disse selskaper imellom er at det er det enkelte rederiselskap og ikke disponentselskapet som er den ansvarlige for leveranser m.v. til skipene.

Også i disse forhold må utgangspunktet være den alminnelige avtalerettslige regel om at den som inngår en avtale - her disponentselskapet - selv blir ansvarlig overfor medkontrahenten når noe annet ikke er markert eller klart forutsatt mellom partene. Heller ikke i forhold til medkontrahenter som må forutsettes å ha kjennskap til organisasjonsformen og det interne ansvarsforhold, kan det legges til grunn en alminnelig forutsetning om at rederiselskapet og ikke disponentselskapet blir ansvarlig. Jeg finner det etter bevisførselen således heller ikke godtgjort at det for disponentselskaper i rederivirksomhet gjelder en sedvane for at disse selskaper i alminnelighet anses for å opptre som fullmektig.”

I forhold til vurderingen av hvem som er avtalepart eller selger vil vi videre vise til Høyesteretts dom vedrørende Intersport Factor AS Rt 1996 side 51. Spørsmålet i denne saken var om omsetning av varer hadde skjedd fra Intersport Norge AS (INAS) til medlemmer i Intersportkjeden eller om omsetningen hadde skjedd fra Intersport Factor AS (IFAS) til medlemmene. Dette spørsmålet var avgjørende for om IFAS kunne kreve refusjon av tidligere beregnet merverdiavgift av kundefordringer som var gått tapt.

På side 57 uttaler Høyesterett: ”Spørsmålet er om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut i fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp. Jeg er enig med staten i at det ikke uten videre kan være avgjørende hva partene har kalt transaksjonene; man må søke å klarlegge hva det reelle innhold av transaksjonene har vært.” … ”Av vesentlig betydning for vårt spørsmål er etter dette hvilket av selskapene, IFAS eller INAS, som overfor medlemsforretningene hadde selgeransvaret for de varer som ble solgt gjennom kjeden. Jeg ser det slik at dette – hvor leveringsansvaret, eventuelt misligholdsansvaret lå, må bli avgjørende for om det har foreligget salg til og fra IFAS i forhold til merverdiavgiftsloven.”

Skattekontoret forstår Høyesterett her slik at leveringsansvaret/misligholdsansvaret er en avgjørende faktor i bedømmelsen av hvem av partene som er selger, fordi dette ansvaret utgjør enn svært sentral del av selgerbeføyelsene.

Som et utgangspunkt for vurderingen av om salget av kunst er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 legger skattekontoret til grunn følgende: Der det kan fastslås om salget er skjedd i eget eller fremmed navn, er det ikke nødvendig med videre vurderinger da dette selvsagt er avgjørende. Eventuelt vil det være tilstrekkelig å påpeke at galleri ikke har ansvar for kunstverket, for da må dette ligge på en annen part. Eller motsatt, at man kan fastslå at galleriet har ansvar, for da er galleriet part. Andre forhold vil ha mindre vekt. Hvordan man har foretatt bokføring og fakturering må til en viss grad vektlegges da det må være en formodning for at dette baseres på hva som er de reelle forhold. Skattekontoret vil også vise til at den faktura eller kvittering som kjøperen mottar fra galleriet er den eneste dokumentasjonen kjøperen har for kjøpet, og som kan danne grunnlag for krav ved eventuelle mangler knyttet til den kunst som er kjøpt. Dette må vektlegges i vurderingen av hvem som er ansvarlig som selger.

Forhold som at galleriet får en prosentvis provisjon, at kunstverkene prissettes av kunstneren, at kunstverkene er kunstnernes eiendom også når de er i galleriet besittelse og at usolgte kunstverk skal leveres tilbake til kunstneren, er etter skattekontorets syn vanskeligere å vektlegge. Dette fordi disse forhold også typisk vil foreligge i kommisjonsforhold. Vi kan derfor ikke se hvilken vekt disse forhold skal gis i retning av at det foreligger salg i fremmed navn ettersom slike forhold også forekommer ved salg i eget navn. 

Med dette rettslige utgangspunkt går skattekontoret over til vurderingen av Klager AS sin rolle ved salg av kunst.

Selskapet selger kunst i noe ulike former. Disse kan deles i fire hovedgrupper.

1. Salg av kunst over disk i galleriets lokaler utenom separatutstillinger. 2. Salg av kunst over disk i galleriet under separatutstillinger. 3. Salg av kunst til bedriftsforeninger. 4. Salg av kunst hvor kunden tas med til kunstners atelier eller verksted.

1. Etter skattekontorets syn er det klart at det er kunstkjøperen og selskapet som er de kontraherende parter ved slike salg. All kontakt skjer mellom disse to parter og det utstedes en kvittering fra kasse eller en faktura hvor Klager AS fremstår som selger uten noen forbehold. I mange tilfeller selger selskapet også innramming av bildet og opptrer således tydelig som part i avtaleforholdet. Galleriet har heller ikke noen standardvilkår som kundene oppfordres til å gjøre seg kjent med.

Utgangspunktet er da at Klager AS er selger av kunsten med mindre det er rettslig grunnlag for noe annet, jf. bl.a. Fekete-saken. Selskapet synes her å ha et annet syn. I tilsvaret er det anført at forholdet mellom kjøper og galleriet ”i utgangspunktet er en konsekvens av det avtaleforholdet som foreligger mellom kunstner og galleriet”. Etter skattekontoret syn har ikke avtaleforholdet mellom kunstner og galleriet avgjørende betydning. Vi viser her til ovennevnte omtale av Fekete-saken. Her var det en avtale mellom disponentselskapet og rederiet om at disponentselskapet skulle være fullmektig for rederiet. Dette ble imidlertid ikke gjennomført da disponentselskapet ikke la frem denne fullmakten overfor oljeselskapene det ble gjort bestillinger hos. Disponentselskapet handlet da i eget navn.

Overført til vår sak blir spørsmålet om Klager AS har opptrådt i samsvar med en eventuell avtale mellom galleriet og kunstnerne om å selge kunst i kunstnernes navn, eller om galleriet har solgt i eget navn. Det er dette som blir avgjørende for om galleriet plikter å beregne merverdiavgift eller ikke, ikke avtaleforholdet galleriet har med de enkelte kunstnere. Skattekontoret fastholder således at selskapet som den kontraherende part i disse tilfeller må anses som selger av kunsten med mindre det er rettslig grunnlag for annet. Vi vil her for øvrig bemerke at skattekontoret stiller spørsmål ved om det faktisk foreligger slike muntlige avtaler med samtlige kunstnere som anført av selskapet. Det er ikke forklart om dette er uttrykkelige avtaler som er inngått med hver enkelt eller om dette bygger på praksis i bransjen, at dette antas inneforstått mellom galleri og kunstner el. 

Skattekontoret kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å si at det er kunstnerne som er parter i de kjøpsavtaler som inngås og ikke galleriet. At det skal være underforstått (og således en sedvane) at gallerier generelt kun opptrer som fullmektiger for kunstnerne, og ikke selv hefter for de kjøpsavtaler som inngås kan vi ikke se at det er noe grunnlag for. Vi kan for øvrig ikke se at det kan være tilstrekkelig at det innen bransjen, dvs. blant gallerier og kunstnere foreligger en slik oppfatning, da det er avtaleforholdet med kunstkjøperne som er avgjørende. Dette innebærer at også kunstkjøperne måtte være kjent med en slik sedvane, og dette kan vi heller ikke se at det er grunnlag for.

Skattekontoret anser det videre for å foreligge forhold som taler mot en slik sedvane. Det er blant annet ikke uvanlig at gallerier selger kunst i eget navn. Vi viser her bl.a. til omtale i Ot.prp. nr. 18 (1985-1986) side 2 om at det tidligere unntaket for kunstomsetning medførte en forskyvning av kunstomsetningen fra de tradisjonelle kunsthandlere og til andre bransjer, f. eks. konfeksjonsforretninger og banker. Vi viser videre til at galleriet i dette tilfellet kjøper inn kunsten fra enkelte kunstnere og selv således utvilsomt driver med salg i eget navn. Kostnader knyttet til kjøp av trykketjenester fra I AS som er bokført i selskapet indikerer også at det skjer salg i eget navn. Vi kan ikke se på hvilken måte selskapet selv anser at kundene skal se forskjell på de kjøp av kunst som gjøres fra galleriet og de som etter selskapets påstand skal skje fra kunstner.

På et stort antall av de bilder som selges på galleriet selger Klager AS også rammer. Ved at galleriet selger en ramme til kundene er det ikke tvilsomt at galleriet er part i en avtale med kunden. Det selskapet anfører er at galleriet dels opptrer som part og dels opptrer som fullmektig i slike tilfeller. Etter skattekontorets syn burde selskapet dersom så var tilfellet, ha en særlig oppfordring til å tydeliggjøre dette overfor kjøperne.

Som vist ovenfor er det av sentral betydning for spørsmålet om hvem som skal anses som selger, om vedkommende har et leveringsansvar overfor kjøper. Overført til vår sak kan det tilsvarende spørres om Klager AS har et leveringsansvar overfor kjøpere av kunst. Sagt på en annen måte – på hvilket grunnlag kan galleriet si at det ikke har et selgeransvar overfor kunstkjøperne. Etter skattekontorets syn må selskapet klart anses å ha et slikt ansvar i de tilfeller hvor kundene kjøper kunst i galleriet utenom separatutstillingene. Vi kan ikke se på hvilket grunnlag selskapet i dette tilfellet skulle kunne frasi seg et slikt ansvar overfor kjøperne.

I tilsvaret viser selskapet til at ”kjøperne i det alt vesentlige er vel kjent med hvilke kunstnere de kjøper bilde av”. Dette kan etter skattekontorets syn ikke være tilstrekkelig til at det oppstår et avtaleforhold mellom kjøper og kunstner.

Oppsummert er det skattekontorets syn at selskapet i disse tilfeller selger kunst i eget navn. Det er da bl.a. vektlagt at det er galleriet som fremstår som selger overfor kunstkjøperne, at kvittering utstedes fra galleriet, at kunstomsetningen bokføres som egen omsetning og at det ikke er utstedt faktura til kunstnerne på den provisjonen som galleriet skal ha.

Skattekontoret vil også vise til merverdiavgiftsloven § 15-10 andre ledd. Det følger av denne bestemmelsen at et avgiftssubjekt skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Skattekontoret kan ikke se at selskapet i dette tilfellet har sannsynliggjort at omsetningen av kunst er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7.

Skattekontoret anser selskapet således for avgiftspliktig for denne omsetningen.

2. Selskapet har 6-8 separatutstillinger i året. På disse utstillingene er den utstillende kunstneren tilstede i åpningsdagen og har en fremtredende rolle. I tilsvaret er det vist til at vedkommende holder en presentasjon, vandrer rundt i lokalene og prater med og selger sine bilder til de tilstedeværende.

Spørsmålet er om de salg som skjer knyttet til disse utstillingene skjer i kunstnerens navn, eller i galleriets navn. Det som skiller disse salgene fra de som er omtalt ovenfor under punkt 1, er at kunstneren er til stede i åpningsdagen, at kunstneren i løpet av disse dagene er i kontakt med enkelte av kjøperne samt at galleriet har en separatutstilling.

Etter skattekontorets syn kan det forhold at det avholdes en separatutstilling ikke i seg selv være tilstrekkelig til at kunstneren må anses som den kontraherende part og ikke galleriet. Det gjenstående spørsmål er da om de salg der kunden direkte snakker med kunstneren i åpningsdagen stiller seg annerledes. I vurderingen her legger skattekontoret til grunn at det i samtalene mellom kunstneren og kunstkjøperne ikke klargjøres at det er kunstneren som er selger og ikke galleriet, samt at galleriet ikke har noe ansvar for den kunsten som selges. At det skjer en slik klargjøring anses ikke sannsynlig, og dersom man hadde bevissthet rundt disse forholdene hadde det vært nærliggende at dette hadde kommet til uttrykk på noe vis i annen form. Ut i fra at salgene for øvrig skjer på samme måte som de salg som er vurdert under punkt 1 ovenfor, må salgene etter vårt syn anses å skje i galleriets navn.   Skattekontoret anser selskapet avgiftspliktig også for denne omsetningen.   3. Salg til bedriftskunstforeninger utgjør en stor andel av selskapets omsetning. Skattekontoret kan ikke se at denne omsetningen skiller seg fra den som er vurdert ovenfor under punkt 1. Også dette salget vurderes av skattekontoret å skje i eget navn.

I tilsvaret har selskapet anført at disse salgene vanskelig kan behandles annerledes enn de salg som ble vurdert i klagesak 5067. Skattekontoret kan ikke se at selskapet har grunnlag for denne anførselen. De faktiske forhold i klagesak 5067 skiller seg avgjørende fra den foreliggende sak. Vi viser til at galleriet i klagesak 5067 uttrykkelig hadde avtalt med kjøper at det ikke hadde selgeransvar/misligholdsansvar (i forhold til kunstverkenes kvalitet). Klager AS har ikke gjort tilsvarende avtaler ut i fra det som er kommet frem under bokettersynet. Videre er det andre faktiske forskjeller, bl.a. at kjøper i klagesaken fikk kunsten levert direkte fra kunstneren.

Skattekontoret anser selskapet avgiftspliktig også for denne omsetningen.

4. I noen tilfeller omsettes det bilder ved at Klager AS tar kjøperne med seg til kunstnerens atelier eller verksted. Spørsmålet er om de salg som skjer i slike tilfeller foretas i kunstnerens navn, eller i galleriets navn. Det som skiller disse salgene fra de som er omtalt ovenfor under punkt 1, er at kjøperen har direkte kontakt med kunstneren og at bildet ikke er i galleriets besittelse når kjøpsavtalen inngås. Videre avviker disse salgene ved at galleriet mottar en faktura fra kunstneren for det beløpet som skal utbetales til kunstneren.   Det er ikke gitt noen detaljerte opplysninger om hvordan disse avtalene inngås. Skattekontoret legger til grunn at kjøper, kunstner og galleri er til stede når det inngås avtale. Som under punkt 2 ovenfor legger skattekontoret til grunn at det i de samtaler som finner sted ikke uttrykkelig klargjøres at salg skjer i kunstnerens navn, og at Klager AS ikke er part i avtalen. At bilder er i kunstnerens besittelse tilsier at salget skjer fra denne. De forhold at galleriet er tilstede, at galleriet utsteder salgsdokumentasjon for salget og at galleriet ikke har gitt til kjenne at det ikke har noe ansvar for det bildet som blir solgt, tilsier imidlertid at det blir solgt i galleriets navn. Disse salgene skiller seg fra de salg som ble vurdert i klagesak 5067 ved at Klager AS ikke har tatt noe forbehold om ansvar for kunsten overfor kjøper og at leveringen til kjøper ikke skjer direkte fra kunstner. Det forhold at det utstedes faktura fra kunstneren til galleriet tilsier også at salget skjer i galleriets navn. Skulle det i disse tilfeller kun ytes en salgstjeneste fra galleriet til kunstneren skjer det i så fall feil bokføring både hos kunstneren og hos galleriet. Samlet sett må også disse salgene anses skjedd i galleriets navn.

Skattekontoret anser selskapet avgiftspliktig også for denne omsetningen.

Vi vil avslutningsvis under dette punkt gi enkelte ytterligere kommentarer til selskapets anførsler i tilsvaret.

Selskapet har i tilsvaret anført at bl.a. det forhold at selskapets salg skjer for kunstnerens regning tilsier at selskapet må anses å gjennomføre en formidling i fremmed navn. Skattekontoret er ikke enig i at det forhold at salget skjer for kunstnerens regning tilsier at selskapet ikke plikter å beregne utgående merverdiavgift. Vi viser her til Avtalerett av Geir Woxholt (8. utgave) side 187: ”Det kan ikke uten videre utledes bestemte rettsvirkninger av betegnelsen mellommann. Hos oss har det likevel vært vanlig å betone at mellommannen opptrer i fremmed regning. (Brækhus, Meglerens rettslige stilling, Oslo 1946, s 4). Dette er altså et fellestrekk for både fullmektigen, handelsagenten, kommisjonæren og megleren. At disse i egenskap som mellommenn opptrer i fremmed regning innebærer at de er uten økonomisk risiko for den avtalen de formidler: Tredjemann mottar ytelsen på de vilkår hovedmannen oppstiller med den følge at eventuelt tap eller eventuell gevinst er hovedmannens. Mellommannen opptrer likevel sjelden gratis for hovedmannen. Hans økonomiske interesse i avtaleforholdet er den godtgjørelse han eventuelt får, gjerne i form av provisjon.”

Som det fremgår her er det også et fellestrekk for kommisjonæren at denne opptrer for fremmed regning. Det forhold at selskapet skulle foreta salg for kunstnernes regning kan derfor ikke tas til inntekt for at selskapet kun driver med formidling i fremmed navn.

Selskapet viser til at dersom skattekontoret fastholder at Klager AS driver med salg/kommisjon og ikke formidling, så må tilsvarende gjelde for langt de fleste gallerier i Norge. Dette vil i så fall innebære at kunstverk som etter merverdiavgiftsloven er unntatt fra merverdiavgift i praksis likevel blir omfattet av merverdiavgiftsplikten og at dette må være i strid med formålet bak unntaket for salg av kunstverk.

Skattekontoret kan ikke se hvordan dette kan vektlegges i vurderingen av om det er skjønnsgrunnlag overfor selskapet i dette tilfellet. For det første anser vi det svært usikkert om de fleste gallerier i Norge har innrettet seg på samme måte som Klager AS, men her kjenner vi ikke til hvilket grunnlag selskapet har for denne anførselen. For det andre vil også Klager AS kunne innrette seg slik at salg av kunstverk gjøres i kunstnerens navn for fremtiden og at man slik unngår merverdiavgift på salg av kunstverk. Vi kan videre ikke se at en håndhevelse av de skranker som ligger i unntaket kan være i strid med formålet bak unntaket. Det beror ikke på en tilfeldighet at man har valgt at salg av kunst i kommisjon skal være avgiftspliktig. Dette er også bekreftet gjennom senere uttalelser og gjennom praktisering av regelverket. Vi viser her til følgende uttalelse fra Finansdepartementet når det ble gitt fritak 1. februar 2002 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70: ”Finansdepartementet vil for ordens skyld bemerke at det gitte unntaket ikke berører merverdiavgiftsplikten ved kommisjons- eller auksjonssalg, som også gjaldt før 1. juli 2001, jf. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd”.

Videre vil vi også vise til at Ulving-saken inntatt i Rt. 2001 side 52 er et eksempel på at vilkårene for unntaket også har vært praktisert før mva-reformen i 2001. Vi vil videre vise til at klagenemnda for merverdiavgift i sak nr. 5711 av 16. oktober 2006 tok stilling til om et telemarketingselskap drev med salg som kommisjonær eller formidling av varer for veldedige og allmennyttige organisasjoner. Det kan derfor ikke sies å være praksis for at man ikke tar stilling til om det foreligger formidling eller kommisjon innenfor avgiftsretten.

Selskapet har videre anført at skillet mellom formidling og kommisjon av kunst er hårfint, til dels overlappende og i stor grad tilfeldig. Dette anføres å være forhold som med betydelig tyngde taler for at det ikke bør etterberegnes merverdiavgift i tvilsomme tilfeller. Skattekontoret er ikke enig i dette syn. Den innledende gjennomgang av gjeldende rett viser at det er avgjørende karakteristiske forskjeller på for eksempel omsetning i kommisjon og omsetning i fremmed navn. Rettslig sett er det således klare ulikheter mellom de forskjellige forhold.

Skattekontoret forstår tilsvaret slik at galleriet er usikker på hvordan det skal innrette seg for å anses som en formidler og ikke selger av kunstverk. Ut i fra ovennevnte gjennomgang av gjeldende rett følger det at selskapet overfor kunstkjøpere må gir uttrykk for at det kun opptrer på vegne av kunstneren og at salget skjer i kunstnerens navn. Dette kan gjøres på flere måter. En mulighet er å få dette frem på kvittering eller faktura. At man oppfyller de aktuelle bestemmelser i bokføringsregelverket vil også bidra til å få dette frem, vi viser her til Skattedirektoratets 21. mars 2006 om dokumentasjon av kontantsalg ved salg av kunst gjennom mellommann.

[---]

Skattekontoret anser det på dette grunnlag at selskapets merverdiavgiftsbehandling har vært feil i bokettersynsperioden. Det foreligger således grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1.

Skjønnsfastsettelse

[…]

Skattekontoret har på dette grunnlag truffet vedtak om følgende skjønnsfastsettelse: Utgående merverdiavgift for 2008 økes med kr 1 288 106. Utgående merverdiavgift for 2009 økes med kr 1 037 701.

Som en konsekvens av at selskapets omsetning således i sin helhet anses avgiftspliktig, er det videre foretatt en økning av selskapets fradrag for inngående merverdiavgift med kr 188 231 for 2008 og kr 201 478 for 2009.

Videre er det fastsatt renter ihht. skattebetalingsloven § 11-2. Det vises til vedlagte avgiftsfastsettelse hvor det også er angitt betalingsinformasjon.”

I.III Klagers innsigelser

I klage av 11. mai 2012 (dok. nr. 15) påklager klagers adv. A skattekontorets etterberegning av merverdiavgift i vedtakets pkt. 2.1. Det anføres at skattekontorets vurdering er feil og at vedtaket må omgjøres. Klager mener det må legges til grunn at det som her skjer er ”Formidling av kunstverk for opphavsmannen”, og med det omfattet av unntaket fra merverdiavgiftsplikt, jf. mval. § 3-7 (5).

For å vise hvordan bestemmelsen i mval. § 3-7 (5) er å forstå er det vist til Finansdepartementets skriv av 01.02.2002 om galleriers formidling av kunstverk, det er vist til Skattedirektoratets brev av 22.03.2006 (oppdatert 06.01.2009) om dokumentasjonskravene ved salg av kunst mv. ved mellommann (formidling), og det er vist til Kulturmomsutvalgets NOU 2008:7, pkt 5.2.2.4 som omtaler opphavsmannens omsetning ved mellommann.

Begrunnelsen for at klager mener å være omfattet av unntaket i § 3-7 (5) er at det er kunstnerne som eier kunsten klager oppbevarer. Det anføres at dette er verk klager besørger salget av som tjenesteyter ”for opphavsmannen”.

Klager er sterkt uenig i skattekontorets bruk av hjemmel i vedtaket. Klager mener skattekontoret har sett bort fra unntaket i mval. § 3-7 (5), og at forholdet kun er vurdert etter mval. § 3-7 (4). 

Klager hevder videre at saken ligner på den saken Klagenemnda for merverdiavgift avgjorde i sak nr. 5067/2004 (KMVA 5067) hvor det ble konkludert med unntak fra avgiftsplikt etter mval. (1969) § 5, 1. ledd nr. 1 a (mval. (2009) § 3-7 (5)), og at resultatet ut fra forvaltningens likhetsprinsipp må bli det samme i nærværende sak. Det ble i sak KMVA 5067 lagt til grunn at ”salgene reelt skjer fra kunstnerne direkte til X og at klager kun inntar en formidlerrolle som faller utenfor avgiftsområdet”. Klager kan ikke se at det i klagenemndsavgjørelsen fremgår at unntaket er betinget av at galleriet tar forbehold om ansvar, eller at unntaket er betinget av at levering skjer direkte fra kunstneren. Idet nærværende sak må vurderes likt med KMVA 5067 anfører klager at hans omsetning også er omfattet av mval. § 3-7 (4).

 Nærmere om Skatt xs vilkår for anvendelse av mval § 3-7 (4) Skattekontorets etterberegningsvedtak anføres med det å være uten hjemmel. Det anføres at skattekontoret i denne saken har lagt inn særskilte vilkår i unntaket i mval. § 3-7 (4) ”omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn”.

Med hensyn til de vilkår klager mener skattekontoret ikke har rettslig grunnlag for å legge vekt på, viser klager konkret til følgende: Det vises til vedtaket side 3, og sitert følgende "salgsdokument må i slike tilfeller utstedes av kunstneren, eller mer praktisk av formidleren i kunstnerens navn". Det er videre vist til side 4, og sitert; "omsetningen må skje på en slik måte at opphavsmannen er selgeren og ikke Klager".  Klager mener derimot at det avgjørende er hvorvidt det faktisk foreligger formidling ved at vederlaget er tilknyttet mellommannsfunksjonen, tjenesten med å besørge salg.

Klager er heller ikke enig i at de dommene som er omtalt i vedtaket, Fekete-saken (Rt 1980 side 1109) og Intersport Factor AS (Rt 1996 side 51), gir noen veiledning eller har overføringsverdi i forhold til spørsmålet om klager er omfattet av unntakene i mval § 3-7 (4) og § 3-7 (5). Klager påstår videre at han har til gode å se aktualisert et mangelsansvar for kvaliteten ved et kunstverk.

Klager reagerer på at skattekontoret ikke legger mer vekt på forholdene at galleriet får en prosentvis provisjon, at kunstverkene prissettes av kunstneren, at kunstverkene er kunstnerens eiendom også når de er i galleriets besittelse, og at usolgte kunstverk skal leveres tilbake til kunstneren. Det anføres at dette var forhold som ble vektlagt i KMVA 5067, og som medførte at nemnda kom til at det i saker som dette foreligger formidling som er unntatt etter mval § 3-7 (4). Sett i sammenheng med at galleriet her leverer en tjeneste, mener klager derfor det ikke er tvil om at også unntaket for "formidling av kunstverk for opphavsmannen" i mval § 3-7(5) her kommer til anvendelse i denne saken.

Skatt Xs 4 case I klagen er det også gitt merknader til de fire typetilfellene for salg som skjer hos klager. Klager er ikke enig i skattekontorets vurdering av klagers salg av kunst over disk, ved separatutstillinger, ved atelier/verkstedsbesøk og ved salg til foreninger. Klager er sterkt uenig i at dette er salg i kommisjon. Det anføres at det som skjer er at klager leverer en tjeneste til kunstneren.

Klager har merket seg spesielt at skattekontoret under vurderingen ved salg av kunst over disk under separatutstillinger uttrykker at ”kunstneren selger sine bilder til de tilstedeværende”. Klager mener dette utvilsomt skal være omfattet av mval § 3-7 (4) og at det heller ikke er tvil om at alternativt unntak er mval. § 3-7 (5).

Nærmere om Skatt xs ”ytterligere kommentarer” Det hitsettes følgende fra klagen: ” -- Vårt hovedankepunkt er at det ikke fremkommer noe sted i vedtaket at det eksisterer et unntak i mval § 3-7(5), og vi kan ikke se at annet enn at skatt sør i vedtaket har avgiftsberegnet formidling av kunstverk for opphavsmannen i strid med merverdiavgiftsloven.

Det forhold at skatt sør i vedtaket av 20, mars 2012 utvilsomt har avgiftsberegnet formidling av kunstverk for opphavsmannen, i strid med merverdiavgiftsloven § 3-7(4), må etter klagers omfatning medføre at vedtaket er ugyldig og må omgjøres.”

I klagen er det avslutningsvis tatt med klagers egen redegjørelse av den virksomhet som drives. I redegjørelsen er det understreket de ulike tjenestene klager yter kunstnerne, se klagens side 6 (dok. nr.10). Med hensyn til den ilagte tilleggsavgiften anføres det at klager ikke har opptrådt uaktsomt, og tilleggsavgiften skal følgelig ettergis.

Klager har til oppfølgning av møtet med skattekontoret den 11.09.2012, i brev av 12.09.2012 (dok. nr. 17), gitt sin oppsummering fra møtet, og presisert hva han mener er det sentrale i saken. Det anføres at korrekt faktum og jus er at klager forestår en førstehåndsomsetning av kunstverk som er unntatt etter mval. 3-7 (4), og hvor klagers tjenester forbundet med å forestå formidlingen av kunstverk for opphavsmannen, er unntatt etter mval. § 3-7 (5). Klager viser til skattekontorets vurdering med hensyn til leveringsansvar og misligholdsansvar og anfører at det under møtet kom fram at det er opphavsmannen/kunstneren som har dette ansvaret i denne saken. Det vises videre til KMVA 5067 hvor nemnda kom til at ”salgene reelt skjer fra kunstnerne direkte til X og at klager kun inntar en formidlerrolle som faller utenfor avgiftsområdet”. Klager anfører at det er det samme i denne saken.

I.IV Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret skal innledningsvis bemerke at kontrollperioden og de problemstillinger klagen reiser relaterer seg til forhold før ikrafttredelse av merverdiavgiftsloven av 2009, som trådte i kraft fra 01.01.2010. I forhold til de for denne sakens aktuelle bestemmelser medførte loven av 2009 imidlertid ingen realitetsendringer fra merverdiavgiftsloven av 1969. I vedtaket er det i siste avsnitt til pkt. 1 opplyst at det derfor er henvist til bestemmelsene slik de lyder i loven av 2009. Skattekontoret velger i denne innstillingen også å henvise til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (mval.) av 2009.

Skattekontoret har under klagebehandlingen vurdert saken på nytt med gjennomgang av sakens dokumenter og klagers anførsler. Vi har imidlertid ikke funnet grunnlag for å endre vedtaket. Skattekontoret opprettholder etter dette vedtak om etterberegning av merverdiavgift for årene 2008 – 2009. Skattekontoret må også bemerke at vi anser anførslene i klage og tilleggsklage langt på vei besvart i vedtaket.

Spørsmål om skjønnsgrunnlag Skattekontoret oppfatter at det er enighet med klager om innholdet i det unntak fra plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av kunst som er gitt opphavsmannen, jf. mval. § 3-7 (4), første punktum. Uenigheten går på hva som skal omfattes som opphavsmannens omsetning når han får salgshjelp av en mellommann, jf. §3-7 (4), andre punktum og § 3-7 (5).

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-7 (4), første punktum er unntaket forbeholdt subjektet kunstneren og er med det knyttet til hans/hennes personlige salg av egne originale kunstverk/ egen opphavsrett. Det er med det et unntak fra det avgiftsrettslige utgangspunktet om at omsetning av varer er avgiftspliktig. Etter § 3-7 (4), andre ledd favner dette unntaket også de tilfeller hvor kunstneren selger sin kunst ved hjelp fra en mellommann. Avgjørende for da å være omfattet av unntaket er at denne omsetningen skjer ”i opphavsmannens navn”. Det er kort fortalt subjektet kunstneren som også ved mellommannssalget berettiger unntaket fra avgiftsplikt. Det skal altså ikke betales merverdiavgift der omsetning av kunstverk skjer i kunstnerens navn.   Det er kun vederlaget for omsetningen av kunstverket, varen, som er omfattet av unntaket i mval. § 3-7 (4). Den provisjon mellommannen beregner seg overfor kunstneren var i utgangspunktet ikke omfattet av dette unntaket. Finansdepartementet gav imidlertid den 01.02.2002 et § 70-unntak for galleriers formidlingstjenester for kunstneren. I henhold til dette ble formidlingstjenesten som sådan fritatt. Tjenester i form av formidling av kunst for kunstneren fra andre mellommenn enn gallerier ble tolket for å være omfattet av fritaket. I merverdiavgiftsloven av 2009 er dette lovfestet som et unntak for formidlingstjenester ”for opphavsmannen”, idet dette er kommet inn i en egen bestemmelse, jf. § 3-7 (5). Den provisjon mellommannen beregner overfor kunstneren er etter dette unntatt fra avgiftsplikten for tjenester når mellommannen har omsatt i kunstnerens navn.  Selv om det er forskjell i benevnelsen ”i opphavsmannens navn” og ”for opphavsmannen” har ikke skattekontoret oppfattet klager dit hen at han mener det er noen realitetsforskjell mellom disse benevnelsene. Slik skattekontoret forstår lovteksten er det for begge unntak avgjørende at omsetningen er kunstnersubjektet sin omsetning.

Her ligger også skattekontorets anførsel mot det klager bruker som hovedanførsel for at vedtaket må være ugyldig, nemlig at det ikke er sett at klager er omfattet av unntaket i § 3-7 (5). Skattekontoret har som det fremgår av sitatet fra vedtaket ovenfor funnet at klager opptrer i eget navn ved den omsetning av kunst som er kontrollert, nærmest som kommisjonær da saken har sterke likhetstrekk med kommisjonsforhold. I forlengelsen av dette standpunktet, og at unntaket både i § 3-7 (4) og (5) relaterer seg til kunstnersubjektets omsetning, er det derfor ikke relevant å vurdere hvorvidt det ytes formidlingstjenester for opphavsmannen etter § 3-7 (5). Det skal videre bemerkes at det fremgår av både rapport og vedtak at skattekontoret har sett og omtalt unntaket for både vare- og tjenesteomsetningen. Konkret vises det til vedtakets pkt 2.1 andre avsnitt under punkt om ”Grunnlag for skjønnsfastsettelse” hvor det klart fremgår følgende; ”Ved slik mellomannsvirksomhet er både kunstverket og provisjonen til galleriet unntatt for avgiftsplikt”.

Fra klagers side er det flere ganger hevdet at formålet med dette unntaket er at kunstneren ikke skal belastes merverdiavgift på sin omsetning av kunst. Skattekontoret ser at dette er konsekvensen av det lovfestede unntaket, men er ikke umiddelbart med på at den opprinnelige begrunnelse for unntaket alene var å tilgodese kunstnerne. De opprinnelige hensyn bak unntaket, som også eksisterte under regimet med sisteleddsavgift, fremgår slik i St.meld. nr. 54 (1985-85); ”Det må understrekes at denne særordningen ikke var begrunnet i hensynet til kunsten eller kunstnerne - m.a.o. ment som et indirekte støtte tiltak - men i hensynet til avgiftsoppkrevingen og kontrollen den gang.” Det skulle derfor ikke være overraskende at avgiftsmyndighetene også finner grunn til å kontrollere den omsetning som skjer med kunst.

Kjernen i saken blir etter dette en vurdering av de faktiske forhold. Klager anfører at kravet om å legitimere at omsetningen av kunstverk og formidling er unntatt som kunstnernes omsetning er overoppfylt ved det datasystem klager bruker ved registrering av kunstverkene, og den kommunikasjon som skjer mellom klager og kunstnere ut fra dette systemet. Klager anfører i forlengelsen av dette at det avgjørende moment for at klager er omfattet av unntakene er at den kunst som omsettes skjer som førstehåndsomsetning.

Spørsmålet blir etter dette om den omsetning/formidling som skjer hos klager er i hans eget navn eller i kunstnerens navn, dvs ”i opphavsmannens navn” og ”for opphavsmannen”. Som det fremgår av rapport og vedtak har ikke skattekontoret funnet å være enig i klagers vurdering med hensyn til at hans datasystem legitimerer omsetningen som kunstnerens omsetning. Skattekontoret finner heller ikke noen hjelp i klagers standpunkt om at omsetningen skjer i førstehånd hos klager. Det fremgår klart at salg i kommisjon er avgiftspliktig, jf. mval § 3-1 (2). Kommisjonssalg vil etter skattekontorets oppfatning også kunne skje som førstehåndsomsetning.

Når det som her må gjøres en bevisvurdering med hensyn til om klager omsetter i eget navn (kommisjon) eller fremmed navn holder skattekontoret fast ved standpunktet at det er relevant å se hen til den avtale- /kontraktsrettslige bakgrunnsretten som regulerer tilsvarende kompetanseforhold. Skattekontoret kan ikke se at prinsippet fra for eksempel Fekete saken, om at den som inngår avtale blir ansvarlig når ikke annet er markert eller klart forutsatt mellom partene, ikke kan brukes til hjelp også i denne saken. Det forhold at det var snakk om generiske varer i Fekete-saken forstyrrer etter skattekontorets oppfatning ikke poenget i nærværende sammenheng, nemlig at kjøper ikke har noe annen dokumentasjon fra kjøpet av det aktuelle kunstverk enn at det er kjøpt av klager. Med andre ord av en selger som er kjent som et sterkt og seriøst merkenavn for kunstomsetning. Skattekontoret kan altså ikke se at det etter opplysningene i saken og de dokumentasjoner som er gjennomgått ved kontrollen fremgår at kjøper får noen underretning om at klager handler på vegne av, eller i et annet navn enn seg selv. Skattekontoret finner derfor ikke grunnlag for å høre klager i anførslene om at han ikke selv er part i de avtaler som er kontrollert i kontrollperioden. Den aktuelle kunstkjøper får med det ikke noe rettsforhold med den aktuelle kunstner med hensyn til å kunne gjøre gjeldende kvalitetsanmerkninger eller andre beføyelser. Skattekontoret kan ikke se at det å alene ha ervervet et verk fra den aktuelle kunstner i seg selv etablerer et rettslig grunnlag for kjøper til å kunne forholde seg direkte til kunstneren. At det kan oppstå problemer også med levering av kunst innrømmet også klager i møte 11.09.2012, men han anfører at han da går på kunstneren.

Det fremgår av Skattedirektoratets brev av 22.03.2006 hvordan mellommannen må innrette dokumentasjon av salgene for å innfri kravene om salg i kunstnerens navn. Etter skattedirektoratets oppfatning må salget i utgangspunktet registreres på den enkelte kunstner. Skattedirektoratet uttrykker her at det på den kvittering som gis kjøper fra salget må fremgå selgers navn og organisasjonsnummer. Følgende hitsettes fra brevet; ”I mange tilfeller må derfor en eventuell kassakvittering suppleres med en manuelt utferdiget kvittering hvor kunstnerens navn mv. fremgår”. Skattekontoret forstår dette slik at også Skattedirektoratet mener kjøper skal ha en kvittering/dokumentasjon hvor det klart fremgår at kunstneren er selgeren, jf. ”i opphavsmannens navn”/”for opphavsmannen”. Kjøper får da den nødvendige underretning om at mellommannen ikke er part i avtalen, og det opprettes det rettsforhold mellom kjøper og kunstner som er nødvendig for å kunne anse de som parter i avtalen. 

Det som gir det ovennevnte realitet i forhold til avgiftsretten er at det i det ovennevnte brev fra Skattedirektoratet av 01.02.2002 presiseres at unntaket ikke berører de alminnelige regler om at kommisjonssalg er avgiftspliktig. Kommisjonssalg kjennetegnes av at selger (kommittent) leverer varer til mellommann (kommisjonær) for at denne skal selge kommittentens varer i sitt eget navn. Varene oppbevares hos kommisjonæren for kommittentens regning og risiko, og det skjer et oppgjør mellom partene først når kommisjonæren har solgt varene videre til tredjemann. I slike tilfeller er transaksjonstidspunktet for kommittenten sammenfallende med salg fra kommisjonær til tredjemann. Avgiftsmessig blir dette både kommittentens og kommisjonærens omsetning, jf. mval. § 3-1 (2).

Når skattekontoret ikke finner at kjøper gis noen underretning om at klager ikke selger i eget navn, fastholdes standpunktet i vedtaket om at det er klager og kjøper som er parter i avtalen. Den kontrollerte omsetning er således avgiftspliktig, som kommisjonssalg. Skattekontoret er med det ikke enig i at de kontrollerte salg reelt har skjedd direkte fra kunstner og at klager kun har inntatt en formidlerrolle. Det minnes kort om at klager også har bokført hele omsetningen som sin egen. Dette i tråd med avgiftsbestemmelsene for kommisjonsforhold. Skattekontoret finner derfor at det foreligger grunnlag for skjønn i denne saken, jf. § 18-1 (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Det må til sist kort bemerkes at klager under sin drøfting av salg under separatutstillinger siterer følgende fra skattekontorets vedtak; ”kunstneren selger sine bilder til de tilstedeværende”. Klager tolker dette som skattekontorets oppfatning. Klager tillegger med det skattekontoret en oppfatning som ikke er skattekontorets, men klagers egen. Skattekontoret uttrykker dette i referat fra klagers tilsvar til varsel, se tilsvaret side 6, (dok. nr. 10).

I.V Klagers merknader til skattekontorets innstilling I brev mottatt den 28.11.2012 gir klager fyldige merknader til skattekontorets innstilling (dok. nr. 20). Klager holder fast ved at det de gjør er kunstformidling som er omfattet av unntakene i mval. § 3-7 (4) og § 3-7 (5).  Det presiseres at det er utvilsomt at det foreligger salg for kunstner av kunstnerens verk. Klager anfører at skattekontoret ikke kan legge inn et retroaktivt formelt krav til salgsdokumentasjonen som krav for å komme under avgiftsunntaket. Det er vist til skattekontorets merknader i forhold til Skattedirektoratets brev 21.03.2006, og innhold i salgsdokumentasjon. Klager mener Skattedirektoratets uttalelse er lite kjent og i liten grad relevant i denne saken da uttalelsen gjelder hvordan kunstner/kunsthåndverker skal dokumentere kontantsalget sitt.

Klager viser til at spørsmålet i saken er reist fra Stortinget til finansministeren som svarte på spørsmålet den 16.11.2012 (dok. nr. 21). Det er videre vist til artikkel om saken i Finansavisen den 21.11.2012 (dok. nr. 22).

Klager viser igjen til klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i klagesak nr. 5067/2004 og har i brevet inntatt sitat av nemndas vedtak.  Klager mener dette vedtaket tar stilling til samme problemstilling som i nærværende sak. Det anføres imidlertid at realiteten om kunstformidling er enda klarere her.

Det vises til Høyesteretts avgjørelse i Vest-kontorutvikling-dommen (Rt 2000 s. 402) og anføres at det er realiteten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen selv om dokumentasjonen skulle tilsi noe annet. Det presiseres at realiteten her er at klager har en "klar rolle som formidler av førstehåndsomsetning av kunst fra bestemte kunstnere".

Klager er ikke enig i skattekontorets vektlegging av alminnelig kontraktsrett. Det anføres at klager i realiteten ikke er "oppfyllelsesforpliktet" slik at skattekontorets vurdering i så henseende ikke er relevant.

I merknadsbrevet er det inntatt sitat fra klagers referat fra møtet mellom skattekontoret og klager den 11.09.2012, se dok. nr. 20 side 5.

Klager har gitt konkrete merknader til skattekontorets standpunkt i innstillingen side16 til 21 (dok. nr. 19). Klager gir sine synspunkter på konkrete setninger i skattekontorets innstilling, og disse hitsettes i sitat: "Når det gjelder spørsmålet om skjønnsgrunnlag presiserer skattekontoret at "uenigheten går på hva som skal oppfattes som opphavsmannens omsetning når han får salgshjelp av en mellommann, jf. § 3-7(4), andre punktum og § 3-7(5)." Her innrømmer skattekontoret at opphavsmannen får salgshjelp av en mellommann, og det innebærer at det av opphavsmannen fastsatte vederlag som galleriet tar i mot, er opphavsmannens omsetning. Når det gjelder "skattekontorets anførsel mot det klager bruker som hovedanførsel", presiseres følgende i innstillingen side 18 andre avsnitt: "Skattekontoret har som det fremgår av sitatet fra vedtaket ovenfor funnet at klager opptrer i eget navn ved den omsetning av kunst som er kontrollert, nærmest som kommisjonær da saken har sterke likhetstrekk med kommisjonsforhold. I forlengelsen av dette standpunktet, og at unntaket både i § 3-7(4) og (5) relaterer seg til kunstnersubjektets omsetning, er det derfor ikke relevant å vurdere hvorvidt det ytes formidlingstjenester for opphavsmannen etter § 3-7(5)."(våre understrekninger)

Skattekontoret har her kommet på defensiven ved å omtale formidlingen som å være "nærmest som kommisjonær" og ha "sterke likhetstrekk med kommisjonsforhold". For likevel å opprettholde vedtaket tiltross for at det foreligger kunstformidling, hevdes det nå at det ikke er "relevant å vurdere hvorvidt det ytes formidlingstjenester for opphavsmannen".

Skattekontoret foretar dessuten følgende noe spesielle presiseringer i innstillingen side 18, siste avsnitt og side 19 første avsnitt, hhv.: "Kjernen i saken blir etter dette en vurdering av de faktiske forhold." og "Kommisjonssalg vil etter skattekontorets oppfatning så kunne skje som førstehåndsomsetning". (vår understrekning) Dette er en feiloppfatning. Skattekontoret medgir her at sakens realitet har avgjørende betydning, men fastholder at salg i kommisjon er avgiftspliktig selv når det dreier seg om salg fra kunstneren.

Ytterligere noe spesielle presiseringer fremkommer side 19 i andre avsnitt hhv.: "Det forhold at det var snakk om generiske varer i Fekete-saken forstyrrer etter skattekontorets oppfatning ikke poenget i nærværende sammenheng, nemlig at kjøper ikke har noen annen dokumentasjon fra kjøpet av det aktuelle kunstverket enn at det er kjøpt av klager" og "Skattekontoret kan altså ikke se at det etter opplysningen i saken og de dokumentasjoner som er gjennomgått ved kontrollen fremgår at kjøper får noen underretning om at klager handler på vegne av, eller i et annet navn enn seg selv." og "Skattekontoret kan ikke se at det å alene ha ervervet et verk fra den aktuelle kunstner i seg selv etablerer et rettslig grunnlag for kjøper til å kunne forholde seg direkte til kunstneren."

Det synes som om skattekontoret fastholder vedtaket tross motstrid med faktum og jus. Vi setter vår lit til at Klagenemnda for merverdiavgift, og dernest at Sivilombudsmannen ikke betviler at kunden i dette tilfellet kjøper kunst fra kunstner gjennom Klager AS."

Det vises forøvrig til klagers merknadsbrev i sin helhet.

I.VI Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret har gjennomgått klagers merknader og har følgende å bemerke. Utgangspunktet er at omsetning av kunst er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftslovens § 3-1 første ledd. Det er gjort unntak fra dette utgangspunktet i merverdiavgiftslovens § 3-7 fjerde for opphavsmanns (kunsters) omsetning av egne kunstverk. Unntaket gjelder også omsetning ved mellommann i kunstnerens navn. Etter § 3-7 femte ledd gjelder dette også formidling av kunstverk for opphavsmannen, og også her er det krav om at kunstomsetningen er i opphavsmannens navn.  

Skattekontoret har i vedtak av 20.03.2012 ikke funnet at klager innfrir vilkårene for de nevnte unntak. Klager er som det fremgår av klage på vedtak og merknader til vår innstilling sterkt uenig i dette standpunktet. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det fremgår av de opplysningene som er vurdert i vedtak og klagebehandling at realiteten er at den aktuelle kunstner her selger i eget navn. Det vises her til at klager etter merverdiavgiftslovens § 15-10 andre ledd må kunne godtgjøre at omsetningen er omfattet av unntaket. Når det ikke er godtgjort at dette er tilfelle finner ikke skattekontoret å kunne høre klager. Skattekontoret fastholder derfor de vurderinger som er gjort i vedtaket.

Med hensyn til det svar finansminister Sigbjørn Johnsen har gitt på det spørsmål som ble stilt han kan ikke skattekontoret se at de vurderinger skattekontoret har gjort i denne saken står i motstrid til hans svar av 16.11.2012. Når det gjelder klagesak nr. 5067 viser vi til vedtaket side 9 pkt. 3 andre avsnitt hvor det er redegjort for hvorfor skattekontoret finner at nærværende sak er forskjellig fra nevnte klagesak. For øvrig anser vi klagers merknader imøtegått i vedtak og innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift.

II.I Tilleggsavgift Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ”Tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer avgiftslovgivningen, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. Etter praksis må både de objektive og subjektive vilkår foreligge med klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsavgift.

Selskapet har ikke beregnet utgående merverdiavgift ved salg av kunst. Det følger av dette at statskassen derved er unndratt avgift. Skattekontoret vurderer at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet i denne saken ved at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift i forbindelse med salg av kunst. Selskapet hadde en plikt til å sette seg inn i de bestemmelser som gjelder for beregning av merverdiavgift i forbindelse med salg av kunst. Dette gjelder særlig når denne omsetningen utgjør kjernen i virksomheten. Selskapet må anses å ha opptrådt uaktsomt når det har unnlatt å avgiftsberegne omsetningen av kunst slik selskapet har innrettet seg i dette tilfellet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgiften er således tilstede i dette tilfellet.

Ut i fra forholdene i saken anser skattekontoret det videre for å være riktig at det ilegges tilleggsavgift. De feil som er gjort gjelder en betydelig omsetning, og har pågått over tid.

Med hensyn til tilleggsavgiftens størrelse skal denne vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse, og den beregnes av det etterberegnede beløp. Ut i fra en vurdering av forholdene i dette tilfellet har skattekontoret besluttet å ilegge tilleggsavgift med 20 %.”

II.II Klagers innsigelser Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Klager har ikke opptrådt uaktsomt og skal følgelig straks uansett ettergis tilleggsavgiften.

II.III Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret viser til korrigeringsvedtak av 20.09.2012 som er fattet med hensyn til den ilagte tilleggsavgiften. Det ble under behandlingen av klagen funnet at det ved en inkurie er beregnet tilleggsavgift også på de øvrige punkt i vedtaket utover vedtakets pkt. 2.1. Det var kun meningen å ilegge tilleggsavgift i forhold til manglende avgiftsbehandling av kunstomsetningen og feilen medførte at tilleggsavgiften ble kr 9 393 for høy. Dette er nå korrigert i vedtak av 20.09.2012 (dok. nr. 18).

Med hensyn til ilagt tilleggsavgift for forholdene i vedtakets punkt 2.1 kan ikke skattekontoret se at klager har kommet med opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Klagers anførsel om at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift fordi den foretatte etterberegningen må bortfalle, kan ikke legges til grunn. Etterberegningen stadfestes og det er således grunnlag for å ilegge tilleggsavgift dersom øvrige vilkår er oppfylt. Skattekontoret fastholder at det var uaktsomt å ikke beregne merverdiavgift ved salg av kunst i eget navn.

II.IV  Klagers merknader til innstillingen Klager anfører at staten ikke kan unndras avgift på omsetning som omfattes av unntakene i § 3-7 fjerde og femte ledd, jf. dok. nr. 20.

II.V Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret viser til de vurderinger som er gjort ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

Uenig i innstillingen. Spørsmålet er om det skjer et avgiftspliktig kommisjonssalg eller om avgiftsunntaket om formidling av kunstverk kommer til anvendelse. Det legges til grunn at det fremgår hverken av ordinær kassakvittering eller faktura at galleriet kun er formidler av kunstverket. Det foreligger heller ingen skriftlige avtaler mellom galleriet og kunstnerne. Klager anfører imidlertid at det er en bransjeforståelse at gallerier fremstår som formidlere av kunstverk og fakturerer dermed kunstsalg uten merverdiavgift. Spørsmål til finansministeren, samt avisutklipp kan da også tyde på at dette er den gjengse oppfatning og praksis i bransjen. I følge klager får galleriet en prosentvis provisjon, kunstverkene prissettes av kunstneren, kunstverkene er kunstnernes eiendom og usolgte kunstverk leveres tilbake til kunstneren. Jeg finner å kunne legge dette til grunn. Jeg registrerer at skattekontoret mener dette like gjerne tilsier et kommisjonssalg, men velger å vektlegge dette i favør avgiftsunntatt formidlingssalg og viser til ordlyden i mval § 3-7 (5) "Formidling av kunstverk for opphavsmannen". 

Jeg må presisere at saken har voldt tvil, men jeg er i mindre tvil når det gjelder salg under separatutstillinger og salg fra kunstners atelier eller verksted. Jeg reagerer i den forbindelse på skattekontorets anførsler om hva som skal ha blitt uttalt og ikke i disse situasjonene, da skatteetaten selv ikke har vært til stede og bør derfor avholde seg fra å mene noe som helst om disse samtalene. Ellers synes jeg det er vanskelig å komme utenom resultatet i klagesak 5067 når det gjelder salg til bedriftsforeninger. Uansett voterer jeg for å oppheve tilleggsavgiften."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Enig i etterberegningen, tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Enig i etterberegningen, under tvil oppheves tilleggsavgiften."

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Nemndas medlem Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.