This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7921

  • Published:
  • Avgitt 12/16/2013
Whole serial number KMVA 7921

Klagenemndas avgjørelse av 16. desember 2013.

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i    hotellvirksomhet eller lignende virksomhet   2) Tilleggsavgift

    Påklaget beløp kr 1 094 654

Stikkord:  Inngående avgift:    Spørsmål om fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i     hotellvirksomhet eller lignende virksomhet

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval:   Mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5 første ledd

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

         Innstillingsdato: 19. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7921 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr xxx xxx xxx Klager AS (tidligere navn: A AS)  for perioden 2009-2010. I bokettersynsrapporten er påpekt at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med oppstart av utleievirksomhet. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt selskapet startet avgiftspliktig virksomhet. Selskapet har lagt til grunn at avgiftspliktig virksomhet foreligger fra andre termin 2009 i forbindelse med romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret har anført at den avgiftspliktige virksomhet først forelå fra sjette termin 2010 og at man før dette drev ikke avgiftspliktig boligutleie.

Rapporten reiser også spørsmål om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøp av veteranbil og kjøp av brukte møbler hvor inngående merverdiavgift ikke er spesifisert på bilagene.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 16. mai 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 912 214. Etterberegningen skyldes i sin helhet at de aktuelle lokalene ikke ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet før i sjette termin 2010. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften utgjorde kr 182 440.

Vedtaket ble påklaget i brev av 5. juli 2013 fra advokat B. Klagen anses som rettidig idet det var innrømmet utsatt klagefrist frem til klagens dato.

Klagen gjelder: 1. Etterberegning av inngående merverdiavgift med bakgrunn i at avgiftspliktig virksomhet ikke forelå før sjette termin 2010. 2. Ilagt tilleggsavgift

Klagen gjelder etter dette følgende beløp:

 

 

I tillegg kommer rente etter sktbl § 11-2 med kr 77 232.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport om stedlig kontroll 25.11.2011 2 Kjennelse fra C byfogdembete vedrørende D AS og E AS 16.12.2011 3 Varsel om etterberegning 19.01.2012 4 Foreløpig tilsvar til varsel 15.03.2012 5 Kommentar til tilsvar/Varsel om tilleggsavgift 30.03.2012 6 Tilsvar 08.05.2012 7 Skattekontorets kommentarer til tilsvar 19.10.2012 8 Felles tilsvar 08.12.2012 9 Skatt øst sitt tilsvar vedrørende fristutsettelse 17.12.2012 10 Endelig tilsvar 09.01.2013 11 Vedtak om etterberegning 16.05.2013 12 Klage 05.07.2013 13 Landsskatteretten i Danmarks avgjørelse i sak SKM.XX  14 Skattedirektoratets fellesskriv om grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet 18.06.2013 15 Rammeavtale om kjøp av overnatting mellom F AS og G AS 10.05.2009 16 Utkast til innstilling til innsyn 08.10.2013 17 Kommentarer til klageredegjørelsen 25.10.2013 18 Skattedirektoratets melding nr 2/13 24.01.2013

 

Sakens faktum Klager AS ble stiftet i 2009 med næringskode drift av hoteller, pensjonater og moteller uten restaurant. Selskapets formål er ifølge årsberetningen for 2009 å "drive utleie av overnatting i innleide lokaler i Tveien 6 i C". Klager AS er en del av et konsern med selskapet H AS som konsernspiss. Dette selskapet eier 100 % av aksjene i tilsammen 16 datterselskap hvor Klager AS er ett av disse.

Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra andre termin 2009. Grunnlaget for registreringen er en faktura til I AS (også et selskap i H-konsernet) datert 28.4.2009 på kr 60 000 ekskl merverdiavgift. Fakturaen gjelder leie av 4 stk toroms leiligheter fra 15.5. til 14.6.2009.

D AS har oppført et nybygg i Tveien 6 i C. Bygget inneholder parkeringsanlegg i kjeller med plass til 21 biler samt boder til leilighetene. Det er oppført to overliggende bygninger, en mot gaten og en i gårdsrommet. Huset mot gaten er oppført i 5 etasjer med loft med 24 leiligheter. Bygningen i gårdsrommet er oppført i to etasjer pluss loft og består av 11 leiligheter. Tiltakets bruttoareal utgjør 2211 kvm for leiligheter, 825 kvm for parkeringskjeller og 100 kvm for næringsareal. Byggene er seksjonert med oppdeling i 36 seksjoner hvorav 1 seksjon er til næringsformål og 35 seksjoner til boligformål.

Samtlige leiligheter er møblert og har kjøkken. Oppføringskostnadene er på kr 56 682 000 inkl bokført verdi på tomt med kr 4 463 000. C kommune har 10. august 2009 gitt brukstillatelse for 24 leiligheter i forgården og 13. desember 2010 for 11 leiligheter i bakbygningen.

Hele eiendommen i Tveien 6 er utleid til søsterselskapet Klager AS. Leieavtalen løper fra 15. mai 2009 og varer i ti år. I henhold til leieavtalen skal bygget benyttes i overnattingsvirksomhet. Leieavtalen forutsetter at leietakers drift blir registrert som merverdiavgiftspliktig virksomhet og at slik virksomhet opprettholdes i hele leieperioden.

Klager AS har ikke planer om bruk av næringsdelen i lokalene i egen hotellvirksomhet. Denne vil være til bruk i leietakers virksomhet med fremleie av lokaler. Klager AS er ikke registrert for frivillig utleie av lokaler og det er ikke inngått kontrakt med leietaker.

For den øvrige del av bygningen ble det inngått rammeavtale om kjøp av overnatting mellom Klager AS og søsterselskapet I AS 10. mai 2009. På dette tidspunkt var kun 4 stk toroms leiligheter klar til bruk. Formålet med rammeavtalen var å dekke boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet I AS. Avtalen er senere utvidet både med hensyn til omfang og leieperiode. Klager AS ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 2009 med grunnlag i utleien til I AS.

Leilighetene ble disponert av ansatte i I AS. Selskapet hadde ifølge rammeavtalen rett til å disponere 15 leiligheter. Avtalen skulle gjelde frem til 31. desember 2009 da de resterende 9 leilighetene skulle være ferdigstilt. Avtalen ble forlenget til 31. mars 2010 og senere til 1. september 2010.

Klager AS inngår to leieavtaler med J AS 16. juni 2010. En avtale gjelder en leilighet for 6 personer i perioden fra 24. juni 2010 til 12. september 2010. Den andre avtalen gjelder leie av to leiligheter fra 16. juni 2010 til 15. august 2010. Ifølge avtalen med J AS påtar hotellet seg rengjøring av rommene samt utskifting av håndklær en gang pr uke.

Bygningen i gårdsrommet ble ferdigstilt senhøsten 2010.

Fra og med medio oktober 2010 gjorde Klager AS utleievirksomheten tilgjengelig for bestilling av leiligheter på det åpne markedet. De første bestillinger er registrert den 15. oktober 2010.

Klager AS leier også lokaler av søsterselskapet E AS i Ngate 8 i C. E AS kjøpte eiendommen i Ngate 8 i C i desember 2008. Kjøpesummen er oppgitt til kr 51 500 000. Eiendommen er et tidligere kontorbygg og fremstod på kjøpstidspunktet nærmest som et skall. Det er søkt om ombygging av næringslokaler til boliger. Byggetiltakets bruttoareal er oppgitt å fordele seg slik: - kjeller: Boder samt kjelleretasje for 5 leiligheter - 1. etasje: Parkeringsareal for 10 biler samt sykkelparkering - 2. - 5. etasje: 59 stk leiligheter - 6. etasje samt mesanin: 17 stk hemser tilhørende underliggende leiligheter - Lokale i bakgården brukes som fellesareal/trimrom

Samtlige leiligheter er møblert og har kjøkken. Påløpte ombyggingskostnader er pr 30. april 2011 på kr 60 880 567. C kommune har 7. april 2011 gitt brukstillatelse for 2. - 4. etasje og 3. mai 2011 for kjeller og 1. etasje unntatt næringslokalet.

Hele eiendommen i Ngate 8 er utleid til søsterselskapet Klager AS. Leieavtalen løper fra 1. januar 2010 og varer i ti år. I henhold til leieavtalen skal bygget benyttes i overnattingsvirksomhet. Leieavtalen forutsetter at leietakers drift blir registrert som merverdiavgiftspliktig virksomhet og at slik virksomhet opprettholdes i hele leieperioden. Byggeprosessen ble forsinket og ferdigstillelse ble endret til 1. september 2010 og senere til 1. januar 2011.

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av at virksomheten ikke er tilknyttet avgiftspliktig virksomhet

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt tilleggsavgift 16. mai 2013. 

Det heter blant annet i vedtaket: "Det registreres at det fortsatt er uenighet om hva som er riktig faktum for flere av de forhold som er tatt opp i tilsvaret. Et sentralt punkt som er omtvistet er om det foreligger boligutleie etter da gjeldende MVAL § 22 første ledd nr. 3, jf. MVAL § 14 fjerde ledd nr. 2 (nå MVAL § 8-3-1 bokstav g, jf. MVAL § 3-23 bokstav b). Disse bestemmelser avskjærer fradragsretten for bl.a. innleie av fast eiendom som skal dekke bolig- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Selv om eiendommen ble utleid til søsterselskapet A (nå Klager AS) er eiendommen tilhørende D AS etter skattekontorets oppfatning fram til 6. termin 2010 nettopp brukt til å dekke boligbehov/overnattingsbehov for ansatte i søsterselskapet I. Dvs. at overnattingsvirksomheten i dette tidsrom ikke er av den art at fradragsretten for inngående avgift er til stede. Etter skattekontorets oppfatning har ikke A oppfylt vilkårene for å bli registrert i merverdiavgiftsregisteret for hotellignende virksomhet eller den utleievirksomhet som faktisk har blitt drevet i de leilighetene/lokalene som har blitt tatt i bruk i perioden fra 2. termin 2009 til 15.10.2010.

 MVAL § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en begrensning i fradragsretten for inngående avgift for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er streng, da en gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når en har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom, jf. Avgiftshåndboka (8. utgave – 2012) kap 8-3.8. Avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, da fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et skjult bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratets melding 2/2013 av 24.01.2013 stadfester denne oppfatningen."

Det heter videre i vedtaket:

"Klagesak 7290 Utfallet av denne klagenemndsaken stemmer godt med skattekontorets oppfatning i herværende sak. Begge bokettersynssakene har hatt den samme saksbehandler fram til vedtak, og saksbehandleren har derfor godt kjennskap til de kriterier som der ble lagt til grunn ved fortolkningen og som ble stadfestet i klagenemnda. Faktum i de to sakene var imidlertid forskjellige på vesentlige punkter, og dette har medført at også avgiftsbehandlingen har fått et annet sluttresultat. I klagenemndsaken ble ikke bygningen brukt til overnatting av egne ansatte og tilbudet ble markedsført på internett fra det tidspunkt overnattingsvirksomheten startet. Denne vesentlige forskjellen er grunnen til at skattekontoret ikke har sett på klagenemndsaken som noen relevant rettskilde ved vurderingen av den avgiftsmessige stilling for D AS. Dersom denne klagenemndsaken skulle tillegges vekt i vår sak, ville det innebære at den samme saksbehandler brukte sin egen tidligere saksbehandling som rettskilde. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet uten noen kommentarer det korrigerte vedtaket i klagesaken, og har således ikke gått inn på noen drøftelse av grensedragningen mellom overnattingsvirksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Det er derfor ikke hold i påstanden om at Skatt xXhar en strengere fortolkning av kravene til hotellignende virksomhet enn Skatt x og skatteetaten forøvrig. Klagenemndas stadfestelse av etterberegningen skulle også bekrefte dette. Som det fremgår av avgjørelsen er det ikke bare omfanget av leietakers bruk som bestemmer avgiftsbehandlingen.

Sentrale forskjeller mellom de to sakene var at i klagesaken var tilbudet tilgjengelig på det åpne marked ved markedsføring på internett. Under bokettersynet ble det opplyst at dette ga effekt i form av overnattingskunder for kortere eller lengre tidsrom. Det foregikk ikke utleie til egne ansatte. Da slik utleie ikke var noen problemstilling i klagenemndsaken, vil saken ha liten overføringsverdi til vårt tilfelle. 

I vår sak er det inngått husleiekontrakter for boligutleie som blir videreført mellom de ansatte og I, og vil således fortsatt dekke et boligbehov for de ansatte i I. De betaler samme husleie i Tveien 6 som de gjorde i leilighetene de flyttet fra. Det foreligger oversikter over hvilke personer som skal flytte til de forskjellige leiligheter i Tveien 6. De er således tildelt hver sin leilighet i hovedsak sammen med de personene som delte leiligheter der de flyttet fra. Det fremgår også av korrespondanse mellom en arbeidstaker i I og ansatte K at ”som ansatt i I har man det privilegiet av å slippe å betale depositum på leie av leiligheter”. 

Under bokettersynet i klagenemndsaken pågikk byggearbeidet fortsatt, og det var fortsatt uklarhet om bruken av flere arealer i bygget. Derfor var det ikke mulig å forutse hvordan bygningen ville fremstå før byggeprosjektet var ferdig. I klageomgangen var dette avklart, og ga derfor grunnlag for en korreksjon av den foretatte etterberegningen. Kriteriene for at overnattingsrom ble ansett å falle innenfor merverdiavgiftsloven stemmer godt med skattekontorets varsel overfor D AS.

Forskjellen mellom de to sakene er at for D AS foreligger i det aktuelle tidsrom kun utleie til egne ansatte i det samme konsernet. Det var følgelig interessefellesskap mellom eier og driver av bygget og leietakerne. Overnattingstilbudet var ikke tilgjengelig på det åpne markedet før på et senere tidspunkt. At eksterne firmaer eller utleievirksomheter er leietakere har ikke i seg selv noen betydning for om utleien dekker "boligbehov". Et sentralt moment i vurderingen er om overnattingstilbudet konkurrerer med hotellignende tilbud. I klagesaken var det tilbud om frokostservering, og resepsjon ville komme i neste byggetrinn som ble ferdigstilt høsten 2011. Dette er bakgrunnen for at skatteetaten av eget tiltak minket etterberegningen begrunnet med hvordan byggeprosjektet ville fremstå ved fullføring. Ved ferdigstillelsen henvendte klageren seg straks direkte til det åpne marked uten noen annen bruk i forkant.

Skattekontoret kan slutte seg til at lengden på leieforholdet eller at leilighetene i hovedsak er basert for firmaer som trenger bosted for sine ansatte over lengre tid ikke er bestemmende for avgiftsbehandlingen.

Konkurranseelementet er også viktig i forhold til om utleiere konkurrerer med hotellignende virksomheter eller boligutleiere. I betaler lav leie til A. De første 4 to-roms leilighetene ble leid ut til kr 500 pr døgn. Etter hvert som de andre leilighetene ble ferdig (15 stk), ble leievederlaget nedjustert til kr 10 809 pr måned pr leilighet. Dvs. ca. kr 360 pr døgn pr leilighet. De lave prisene må sies å være mer i konkurranse med ordinære boligutleiere og ikke hotellignende virksomheter som har en høyere døgnpris og som må beregne merverdiavgift på sin omsetning.

SKD-melding 8/2011 Denne melding er tatt med som en del av overskriften, men innholdet er ikke kommentert. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke denne meldingen være relevant for spørsmålet som omhandles under dette punkt.

Is behov for overnatting Det hevdes i tilsvaret at det er svært viktig at skattekontoret ser poenget med at I sikret seg overnattingsplasser for sine ansatte. At det i perioder ikke ble gjort full bruk av den mulige overnattingskapasiteten det var inngått avtale med A om kan ikke være avgjørende. I ekspanderte fra ca. 44 ansatte i april/mai til ca. 100 ansatte i august/september 2009. I tillegg var det sterk vekst av arbeidstakere som var tilknyttet underentreprenører. Det var helt avgjørende for I å holde fremdrift, da den absolutte frist for å ferdigstille forbygning i Tveien 6 for ikke å miste retten på å få utbetalt forsikringsoppgjøret etter brannen i 2003 var 06.08.2009.

At husleietrekk først ble foretatt fra juni 2010 begrunnes med at bygget tidligere ble benyttet til overnattingsvirksomhet for arbeidstakere som jobbet på bygget. Entreprenøren mente det hadde stor nytte at arbeidstakere overnattet i bygget, da de dermed kunne arbeide lange dager og holde verktøy og materiell under oppsikt. Forholdene var preget av at det var en byggeplass på dagtid, men overnattingstilbudet var likevel tilfredsstillende for en arbeidstaker som pendlet.

Til disse opplysninger om Is overnattingsbehov vil skattekontoret bemerke at de bekrefter oppfatningen om at det utelukkende foregikk utleie til ansatte i søsterselskapet I. I tråd med den oppfatning skattekontoret har gitt uttrykk for i vedtaket for D AS vil denne bruken av bygningen falle utenfor merverdiavgiftsloven. At det ikke var 100 % belegg til enhver tid som dette leieforholdet varte, vil ikke ha avgiftsmessig betydning så lenge I som leietaker disponerte hele bygget. Det forelå således ingen overnattingsvirksomhet i bygget som henvendte seg til det åpne marked. Hva som er begrunnelsen for den valgte løsning vil heller ikke være bestemmende for fortolkningen av om den faktiske bruk faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven."

Det er videre vedtatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøp av veteranbil med kr 45 646 og kjøp av brukte møbler hvor inngående merverdiavgift ikke er spesifisert på bilaget med kr 12 700. Disse beløpene inngår i tilbakeføringen som er skjedd med bakgrunn i sakens hovedspørsmål, men vil bare ha beløpsmessig betydning om man kommer frem til at det drives avgiftspliktig utleie fra andre termin 2009. Klagers innsigelser Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 5. juli 2013 fra advokat B. Innledningsvis i klagen fremkommer:

"Før det nå er fattet vedtak i saken har det vært en særdeles lang prosess med bokettersyn, arrest, varsel og vedtak.

Skatt øst begjærte arrest basert på utkast til bokettersynsrapport for å sikre seg mot unndragelse av midler. Arrestbegjæringen ble tatt til følge av C byfogdembete men etter at E krevde muntlig forhandling ble arresten opphevet ved kjennelse fra C byfogdembete av 16. desember 2011 (bilag 1 og 2) som la til grunn at det neppe var grunnlag for de antatte etterberegningene i utkastet til bokettersynsrapport. Et sentralt spørsmål i disse kjennelsene er hvorvidt A bedrev overnattingslignende virksomhet fra våren 2009 eller om den først startet opp ultimo 2010. Som det fremkommer av kjennelsene ble det lagt til grunn at oppstarttidspunktet var våren 2009 og ikke ultimo 2010 som Skatt øst legger til grunn.

Skatt øst har sett fullstendig bort fra kjennelsen ved varsel og senere vedtak for A. I forhold til utkastet til rapport og grunnlaget for arresten har Skatt x nyansert seg ved at man har sagt seg enig med D om at det bedrives en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet i de utleide lokalene fra og med 6. termin 2010.

Hovedinnvendingene i denne klagen er at overnattingsvirksomheten til leietaker har blitt bedrevet fra lokalene som ble tatt i bruk 3. termin 2009. Subsidiært påklages den ilagte tilleggsavgiften.

Klagen er med hensikt utarbeidet med hovedvekt på vedtakets prinsipielle sider. Saken er usedvanlig detaljrik. Men A ser det ikke hensiktsmessig å fokusere på detaljer i fare for at sakens viktigste sider blir vidløftiggjort. De viktigste punktene i klagen er:

- Begrepet "overnattingslignende" må favne vidt etter endringene om avgiftsplikt for fritidseiendommer i 2008.

- Ved denne tolkingen kan ikke Skatt x avskjære reglene i EU som i prinsippet er basert på samme innfallsvinkel.

- Skatt x behandler A som om de var fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med de andre selskapene i konsernet hvilket ikke er tilfellet. - Prinsippene om likebehandling er brutt ved at Skatt x ser på hvem som overnatter og ikke hva overnattingsvirksomheten baseres på."

Når det gjelder hva som skal anses som overnattingslignende virksomheter, heter det i klagen:

"Innfallsvinkel Et viktig spørsmål er når overnattingsvirksomheten startet opp hos A; er det slik som Skatt x hevder at A benyttet lokalene til boligbehov for ulike personer i perioden fram til 6. termin 2010 eller var det slik at arealene hele tiden ble benyttet i en overnattingslignende virksomhet? For at KMVA skal få en overordnet innføring i sakens faktum vises det til den rettskraftige kjennelsen fra C byfogdembete i bilag 1 og 2.

Skatt x ble pålagt saksomkostninger og valgte at kjennelsen ikke skulle påankes.

På side 9 viser retten til at Skatt x sitt formål med bokettersynet var

"å undersøke hvordan bygningene har vært benyttet, boligformål kontra hotellvirksomhet, eller begge deler".

Retten har følgende kommentar til Skatt x sin innfallsvinkel til bokettersynet på side 9:

"Med en slik innfallsvinkel til kontrollen og vurdering av virksomheten som har vært drevet av leietaker A, kan det reises spørsmål om man har lagt en riktig forståelse til grunn av § 5-5 første ledd bokstav a) hvor det er spørsmål om det er utleie av "rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet"".

Videre viser retten på side 10 til høringssvar fra Skatt x av 25. august 2011 til Finansdepartementet og siterer dette. Retten uttaler her at

"Retten legger stor vekt på denne uttalelse fra Skatt x."

Og videre på side 10 at:

Avgjørelsen i den omtalte saksnr. 2011/XX, er den praksis som skattekontoret omtaler på en slik måte at dette må anses for å være riktig forståelse av loven i dag.

Retten finner at utleievirksomheten som A har drevet i Tveien 6 og Ngate 8 har store likhetspunkter til den virksomhet som er beskrevet i saksnr. 2011/XX. Også den utleie som ble drevet før 6. termin 2010 ved utleie til I og J AS har stor likhet med denne sak.

Etter dette uttaler retten på side 11 at:

"Dette tyder på at Skatt x ved behandlingen av kravet mot D AS og vurderingen av virksomheten til A ikke har hatt riktig forståelse av regelverket."

Om kontraktene med I og J AS uttaler retten videre på side 11 at:

"Retten kan således ikke se at det er avgjørende at A har inngått langvarige kontrakter med I og J AS, så lenge rommene benyttes til en hotellignende virksomhet. Retten vil peke på at de enkelte beboerne (ansatte i I og J AS) bor i leilighetene i kortere tidsrom, normalt inntil to til tre uker, for deretter å reise hjem i et par ukers tid Når den enkelte kommer tilbake, vil man bli plassert på det rom der det til enhver tid er ledig plass. Det bor flere personer i hver leilighet, ofte to personer på hvert rom."   I forhold til om Skatt x kunne ha rett i etterberegningen av mindre krav uttalte retten på side 11 at:

Retten vil dog bemerke at D AS ikke bevisst har forsøkt å urettmessig få utbetalt inngående merverdiavgift. Det dreier seg i tilfelle om ulik oppfatning av hva som er avgiftspliktig utleie etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a)."

Skatt x er på ingen måte enig i rettens oppfatning her og varsel om vedtak er foretatt basert på at man enkelt og greit legger til grunn at retten ikke tok stilling til selve avgiftsplikten men at saken dreide seg om et arrestkrav. KMVA anmodes, som C byfogdembete gjorde etter en lang dag i retten, om å foreta en objektiv vurdering av hva som skal til for at man bedriver en overnattingslignende virksomhet. Skatt x sine møysommelige studier som dreier seg om å finne mindre ulikheter som gjør at store etterberegninger kan foretas som varslet kan ikke være relevante for KMVA. Typisk eksempel på dette er at Skatt x legger stor vekt på at I er et selskap i samme konsern som D AS. Dette moment i seg selv synes å være fremtredende ved vurderingen og ikke at de besøkende kun overnattet i lokalene i sin pendlertilværelse.

Merverdiavgiftsreglene i hovedtrekk Forut for registrering i 2009 (april 2009), innhentet virksomheten bistand eksternt fra undertegnede som er spesialist på merverdiavgiftsområde for å sikre seg at både forståelsen av merverdiavgiftsreglene og registreringen foregikk på en korrekt måte.

Den rådgivning som virksomheten har fått ved registreringen har hele tiden bygget på merverdiavgiftsreglene, hvor det også er sett hen til hvordan reglene har vært tolket i andre tilsvarende saker.

Tjenester ved salg av overnatting har ikke vært innenfor avgiftsområdet før fra 1. september 2006. I kjølvannet av Porthusetsaken i Høyesterett ble det i Statsbudsjettet for 2006 foreslått å innføre merverdiavgift ved salg av overnattingstjenester. Avgiftsplikten ble innført fra 1. september 2006. Ved innføringen ble det også drøftet hva som var "hotellignende" på samme måte som i nærværende sak.

Fra 1. januar 2008 ble det innført tilsvarende avgiftsregler (8 % merverdiavgift) ved utleie av fritidseiendom. Det er da viktig å merke seg at det her ikke stilles krav om at fritidseiendommene må være "hotellignende". Dette betyr at man ved å leie ut en leilighet i C til fritidsbruk vil falle inn under avgiftsplikten uavhengig av om leiligheten har noen som helst hotellignende innretning eller tilbud.

Etter mitt syn kan det ikke være tvilsomt at man basert på eventuell konkurransevridning må legge til grunn at det skal mindre til for å bedrive en avgiftspliktig overnattingsvirksomhet etter at det ble innført tilsvarende avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom. Ellers ville vi få et underlig skille ved at de som leide ut fritidseiendom i byene plikter å beregne merverdiavgift mens dette ikke skulle være tilfellet for utleie av tilsvarende leilighet til for eksempel kortidspendlere. Eller kanskje man skal pålegge leilighetseierne å skille mellom fritidsbruk (som utleie av fritidseiendom) og vanlig korttidsutleie knyttet mot arbeide. Disse momentene gjør at man av likhetshensyn må stille mindre krav til ulike hotellignende innretninger/tilbud for å bli avgiftspliktig. Dette moment synes ikke Skatt øst i det hele tatt å tillegge vekt. Man drøfter hele tiden avgiftsplikten opp mot uttalelser forut for avgiftsplikten inntrådte for utleie av fritidseiendom i 2008.

Reglene i EU Jeg har tidligere vedrørende sakene med D og A vist til reglene i EU som støtte for at det har vært bedrevet hotellignende virksomhet hos A fra mai 2009. Ved denne anledningen vil jeg vise til de danske reglene som tilsynelatende også er tilsvarende de norske hvor også spørsmålet i en sak var om det ble bedrevet en virksomhet med leiligheter som lignet på hotellvirksomhet. Som det fremgår er saken fra Landsskatteretten som er Danmarks høyeste instans for klager vedrørende skatt og merverdiavgift."

I klagen er tatt inn avgjørelsen i sak SKM.2010.799 fra Landsskatteretten i Danmark i sin helhet. Kopi av avgjørelsen er vedlagt innstillingen. Spørsmålet i den konkrete saken er hvorvidt utleien av hotelleilighetene er utleie av værelser i hoteller eller lignende. Det er i saken henvist til forslag til avgjørelse i EU-domstolens sak C-346/95 (Elisabeth Blasi) at det momspliktige område, dvs hotellsektoren eller sektorer med tilsvarende oppgaver, ikke skal undergis en innskrenkende fortolkning idet det er snakk om et unntak fra en fritakelse. Det fremgår videre at fellesskapslovgivningens hensikt med denne avgrensningen av det momspliktige området var å gi medlemsstatene et visst skjønn ved fastsettelsen av de presise grensene for unntaket. Dansk momslovgivning inneholder ingen retningslinjer for fastsettelsen av hva som skal forstås med hotellignende utleie. Fastsettelsen av unntakets grenser må derfor skje på bakgrunn av en samlet vurdering av det konkrete utleieforholdet hvor det også kan trekkes inn hvordan utleien vurderes i forhold til annen dansk lovgivning. I klagen hevdes at Skatt øst har undergitt begrepet hotellignende en innskrenkende fortolkning.

Det heter videre i klagen når det gjelder forholdet til EU-retten: "Skatt øst søker hele tiden etter faktiske ulikheter som gjør at det etter Skatt x sitt syn er berettiget å sette EU-retten til side som ikke relevant. Det samme skjer sikkert også når den ovennevnte dom skal avskjæres som ikke relevant. Jeg håper virkelig at Klagenemnda ser at reglene er basert på samme utgangspunkt om at hotellignende virksomhet er merverdiavgiftspliktig og at det er viktigere å se på prinsipielle sider ved sammenligningene enn å gjøre som Skatt x gjør; ser om det er noen faktiske ulikheter slik at man mener seg berettiget til å se bort fra de prinsipielle likhetene."

Når det gjelder avgrensningen mot "boligbehov", heter det i klagen:

"Det er enighet om at utleie for å oppfylle personers behov for en permanent bolig faller utenfor avgiftsplikten. Dette betyr at etterberegningen aksepteres i forhold til oppstarttidspunkt i 6. termin 2010 for det tilfelle at virksomheten med utleie til I og J AS var til ansatte i disse virksomhetene basert på en oppfyllelse av deres "boligbehov".

Det synes som om det her er ulik oppfatning av begrepet "boligbehov". Skatt x mener at man ved å bo i en leilighet i to til tre uker for deretter å reise hjem til sitt hjemsted i noen uker tilsier at vedkommende har fått oppfylt sitt boligbehov. Muligens mener Skatt x dette forsterkes ved at samme vedkommende kommer tilbake flere ganger selv om man da må bo i en annen leilighet.

Skatt x viser til at mange av beboerne har videreført sine tidligere leiekontrakter om leilighet ved en av bygårdene i Hkonsernet. Uten noen form for dokumentasjon for dette legger Skatt x til grunn at de som bor i Tveien 6 (lokalene hvor A bedriver overnattingsvirksomhet) har kontrakter med tre måneders oppsigelsestid! Dette er helt grunnløse påstander fremsatt av Skatt x. For det første er det ingen av de som har overnattet i disse lokalene som har slike avtaler. For det andre var det nettopp slik at enkelte arbeidere i I som for eksempel K ikke ønsket å bli overført til overnatting i Tveien på grunn av at han gjerne ville ha mer permanent tilknytning til Norge. Han ble derfor boende i sin leilighet med vanlig leiekontrakt. Det at Skatt x trekker frem pendlernes overnatting viser således heller at det her dreide seg om helt midlertidig overnatting og på ingen måte noe permanent bolig for arbeiderne.

Jeg viste i mitt tilsvar til saker hvor for eksempel en reindriftssame bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at dette ble ansett for å oppfylle hans boligbehov. Videre viste jeg til at Skattedirektoratet har uttalt at begrepet skal tolkes likt uavhengig av hvilken bransje man befinner seg innen. I sitt vedtak begrunner Skatt x uttalelsen med at man trenger en reindriftshytte for å få organisert reindriftsnæringen. Man ser således bort i fra at Skattedirektoratet uttalte at begrepet skulle tolkes likt. Rent objektivt sett er det også underlig hvis skatteetaten mener at begreper i merverdiavgiftsloven som "boligbehov", "fellesanskaffelser" og "til bruk i" skal undergis ulike prinsipielle tolkninger alt ettersom hvilken bransje man befinner seg i. Dette burde i så fall lovgiver gitt uttrykk for. Når en person bor i en hytte med sin familie en hel sommer og ikke defineres som å få oppfylt sitt boligbehov er det helt uvirkelig at Skatt x mener dette er tilfellet når man bor i en leilighet sammen med fremmede i to til tre uker for deretter å komme tilbake til en annen leilighet ved neste korsvei.

Som et viktig moment for å fastslå at det nærmest er egne ansattes boligbehov som oppfylles ved overnatting hos A viser Skatt x til at mange av de som overnattet den første perioden var ansatt i søsterselskapet I. Det vises til at deres interessefellesskap må tillegges betydning når det gjelder hvilke ytelser som A leverte til I. Jeg kan på ingen måte være enig i at interessefellesskapet har en slik betydning. A og I er to forskjellige avgiftssubjekt. Man kan velge å søke om fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, men det er det ikke søkt om i dette tilfellet. Dermed står vi ved utgangspunktet at det dreier seg om to ulike avgiftssubjekt og transaksjoner mellom disse anses på samme måte som transaksjoner mellom andre ulike avgiftssubjekter. Dette betyr at det beregnes utgående merverdiavgift ved salg av overnatting med 8 % merverdiavgift. Skatt x anfører et syn som om A og I var fellesregistrert. Det synes som om man legger til grunn skattemessige konsernbetraktninger. Disse inntreffer uten at de søkes om, mens avgiftsmessig sett må det foretas en konkret søknad om fellesregistrering for at man skal vurderes samlet. Jeg viser til Actifdommen fra 2003 som undertegnede førte i Høyesterett hvor spørsmålet var hvilke konsekvenser fellesregistrering fikk.

Fellesregistrering I Actifdommen anførte staten (20) Det er hjemmel for uttaksberegning etter merverdiavgiftslovens § 14 i dette tilfellet. Avgjørende må være at inventaret til hotellvirksomhet – rom utleien – ved fellesregistreringen får endret avgiftsmessig status. Utleien av dette inventaret var avgiftspliktig før fellesregistreringen, men blir avgiftsfri i og med denne.

Staten vant frem 3-2 og førstvoterende viste til at (29) Det første spørsmålet blir om denne bestemmelse hjemler uttaksberegning av merverdiavgift i et tilfelle som det foreliggende, hvor driftstilbehør som inngår i avgiftspliktig virksomhet – utleie av inventar til selve hotelldriften i form av rom utleie – ved fellesregistrering av det utleiende og leietakende selskaper blir undergitt avgiftsfrihet. Jeg minner om at de to selskapene som etter fellesregistreringen ble én avgiftspliktig virksomhet, fortsatte å bestå som selvstendige rettssubjekter. Leieavtalen gjaldt videre som før, og det aktuelle hotellinventaret ble brukt på samme måte som tidligere.

Videre at (35) Så vidt jeg har forstått, er det kurant å bli fellesregistrert når to selskaper oppfyller lovens vilkår, se § 12 tredje ledd. Når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser, noe som for så vidt illustreres i denne sak. Når selskapene således ved et enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status, er det for meg – med det foreliggende saksforhold for øye – naturlig å si en den næringsdrivende "tar ut" en vare av virksomheten. Det kan ikke være av betydning at utleien av driftstilbehøret rent faktisk fortsetter som før fellesregistreringen. Situasjonen er vesensforskjellig fra den som foreligger når en vare eller tjeneste ved lovvedtak endrer status fra å være avgiftspliktig til å være avgiftsfri, som forholdet var for kjøreskolene fra 1. januar 2002. Når det ikke blir tale om uttaksberegning i et slikt tilfelle, er neppe grunnen at virksomheten fortsetter uendret etter inntreden av avgiftsfriheten, som anført av den ankende part. Årsaken er snarere at den avgiftspliktige er uten herredømme over innføringen av avgiftsfriheten, og det er da vanskelig å hevde at han "tar ut" en vare eller tjeneste av virksomheten.

Som det fremgår med klarhet i denne saken er det innvilgelsen av selve fellesregistreringen som medfører at selskapene skal vurderes samlet. Uten en slik registrering vurderes man på linje med alle andre uavhengige selskap. Dermed kan ikke Skatt x høres med at man nærmest oppfatter de ansatte i I som å være ansatt i A før man går over til å hevde at de bruker eget areal for å dekke boligbehov.   På side 2 i vedtaket bruker Skatt x uten videre begrepet "egne ansatte" om ansatte som ikke er ansatt hos A. Dette er en "forenkling" fra Skatt x sin side utelukkende for å synliggjøre at man har hjemmel for etterberegningene. Det er utvilsomt at de som overnattet i Tveien 6 den første perioden ikke var ansatt i A. Dette bør også Skatt x kunne legge til grunn.

Dersom L hadde et datterselskap som tok sikte på å tilby overnatting for ansatte i konsernet ville Skatt x sikkert hevde at også det her dreide seg om "egne ansatte". Jeg antar man ville se bort fra markedsføring så lenge den kun var for de mange hundre datterselskapene i 36 land. Resultatet ville bli at Ls overnattingsvirksomhet ville bli diskriminert i forhold til om man for eksempel hadde vært med på å etablere en overnattingsvirksomhet som ikke ble et selskap i Lkonsernet.

Klagesak 7290 Vi har vist til denne saken som relevant for at det også ble bedrevet overnattingsvirksomhet hos A fra mai 2009 mens Skatt x viser til at sammenligninger med denne saken nettopp tilsier det motsatte. Jeg anmoder KMVA om å se på hovedtrekkene og ikke anvende en juridisk tilnærming som består av å finne detaljer som skiller sakene og som dermed medfører at de må skilles avgiftsmessig sett. Det aller viktigste poeng for Skatt x er at det ikke fant sted markedsføring av overnatting i arealene til A fra mai 2009. Dette gjør at man ikke kan bedrive en overnattingsvirksomhet. Er man i den heldige stilling at man har inngått avtale med et eller flere større firmaer som legger beslag på alle rommene mener Skatt x at man ikke kan bedrive overnattingsvirksomhet. Det antas at årsaken til dette syn er at virksomheten eller tilbudet var i klagesaken

"helt fra oppstart tilgjengelig på det åpne marked ved markedsføring på internett."  

Vi har vært i kontakt med overnattingsvirksomheten i klagesaken og her kjenner man seg ikke igjen på noen måte når Skatt x viser til at det var fokus på markedsføring. Tvert imot ble det brukt minimalt på markedsføring mot allmennheten. Det jeg antar Skatt x fokuserer på er at virksomheten fremkom på www.visitnorway.com som et overnattingstilbud. Dette kostet ca. kr. 1.500,-. For Skatt x synes dette å være et avgjørende faktum. Virksomheten i klagesaken fikk avtaler med lokale bedrifter som tilsvarer det at A fikk avtale med I og J AS. Etter mitt syn er markedsføring naturligvis et element ved en totalvurdering, men på ingen måte avgjørende slik Skatt x legger til grunn.

Det som er underlig er at beboerne i virksomheten i klagesaken i stor grad er pendlere som arbeider på bedrifter i nærheten. Men her har ikke Skatt x vist til at leilighetene ble anvendt for å tilfredsstille "boligbehov". Dette er et prinsipielt spørsmål i forhold til avskjæring av fradragsrett og burde vært tillagt langt større fokus enn om man bruker noen tusenlapper på en tilfeldig markedsføring. Skulle man valgt enkeltbedrifter som kundegruppe kan ikke dette ha noen som helst betydning så lenge selve konseptet er at man ikke bor i leilighetene på fast basis.

Det fremkommer også i vedtaket for A at det i klagesaken var "samme saksbehandler fram til vedtak". Dette stemmer ikke med våre opplysninger. Det var først etter at det kom inn en ny saksbehandler enn den som har fattet vedtak i vår sak at endelig vedtak ble fattet. "Samme saksbehandler" som i vår sak hadde tvert imot et annet og mye strengere syn i følge klager i sak 7290.

Likebehandlingsprinsippet Et viktig prinsipp innenfor behandlingen av skatte- og avgiftssaker er at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Borgerne har krav på å bli likebehandlet i forhold til de lover og regler som staten har vedtatt at man plikter å forholde seg til. I vår sak må A kunne anses på linje med andre overnattingslignende virksomheter uavhengig av om beboerne er ansatt i søsterselskap. At Skatt x forskjellsbehandler A på denne bakgrunn blir et brudd på likebehandlingsprinsippet.

I Kværner Oil & Gasdommen (KOGAS) (Rt-2007-302) ble dette spørsmålet satt på spissen. Spørsmålet var om den særskilte skattebehandlingen for statsansatte ved disponering av fri bolig i utlandet også skulle gjelde for andre. Høyesterett kom til med bakgrunn i likebehandlingsprinsippet at en særskilt skattebehandling ikke kun skulle gjelde for statsansatte."

I klagen er henvist til premiss 57, 58, 60, 63 og 67 i dommen hvor blant annet førstvoterende gikk inn på Aarbakkes omtale av likhetsgrunnsetningen, hva Lignings-ABC uttrykker i forordet i forhold til likebehandling samt dommen i Rt 1974/149.

Det fremkommer videre i klagen: "Tilsvarende må det ikke være noen andre regler som skal gjelde for A om beboerne i overnattingsvirksomheten er fra eget konsern eller om det er helt utenforstående. Det må være kjernen i virksomheten som må legges til grunn i forhold til om man bedriver overnattingsvirksomhet. Det er også dette C byfogdembete konkluderte med i sakene vedrørende E og D.

Også i en nylig avsagt kjennelse fra Agder lagmannsrett (25. juni 2013) ble likebehandlingsprinsippet tillagt selvstendig og avgjørende vekt i forhold til vurdering av vedtak om etterberegning for Start Toppfotball AS. Spørsmålet her var om Skatt sør hadde hjemmel til etterberegning av merverdiavgift på transaksjoner knyttet til fotballspillere selv om andre fotballklubber hadde oppnådd motsatt resultat i KMVA. Lagmannsretten fant først at etterberegningsvedtaket var ugyldig på grunn av feil lovanvendelse. Til tross for dette tok lagmannsretten også opp spørsmålet om likebehandling og kom også til at vedtaket var ugyldig på dette grunnlag. Det er vist til dommens side 12." Det er i klagen tatt inn et lengre sitat fra dommens side 12 flg. Det vises til klagen som er vedlagt i sin helhet. Her tas inn følgende sitat fra dommen:

"Lagmannsretten finner det klart at det foreligger usaklig forskjellsbehandling ved at Start Toppfotball AS etter det opplyste er den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for avgiftsårene 2006 og 2007. Selv om Start Toppfotball AS får et høyere fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, medfører vedtaket en klart mer tyngende avgiftsbelastning for disse årene."

Det heter videre i klagen:

"Kjennelsen er ikke rettskraftig men gir uansett et klart uttrykk for at likebehandlingsprinsippet skal vektlegges tungt når etterberegningsvedtakenes gyldighet skal vurderes. Etter mitt syn er også slutningen treffende i forhold til saken til A da vedtaket må anses ugyldig både i forhold til lovanvendelse og forskjellsbehandlingen.

KMVA må etter dette si seg enig i at virksomheten i arealene allerede fra oppstarten av må anses å være til overnattingsvirksomhet. Dette vil da være helt i tråd med tilsvarende vurdering fra C byfogdembete. De avgjørende momentene fra Skatt x om overnatting for "egne ansatte" samt den store grad av markedsføring i KMVA 7290 er i beste fall feilvurderinger."

Klagen avsluttes med at KMVA anmodes på det sterkeste om å vurdere saken også ut fra det syn som dommeren ved C byfogdembete fikk etter en grundig fremleggelse av saken fra begge sider.

Forholdene knyttet til fradragsføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøp av veteranbil og brukt inventar, er ikke påklaget.

Klagers merknad til utkast til innstilling Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda er sendt advokat B til innsyn som vedlegg til brev av 8. oktober 2013. Advokat B fremmet merknader til utkastet i brev av 25. oktober 2013. Innledningsvis i merknadene anmoder advokat B om anledning til å møte i henhold til merverdiavgiftsforskriftenes § 12-2-5. Anmodningen er oversendt Klagenemndas leder i e-post av 31. oktober 2013.

Videre trekkes C byfogdembetes kjennelse av 16. desember 2011 for så vidt gjelder D AS og E AS frem. Disse gjaldt blant annet det sentrale spørsmål hos Klager AS, nemlig når overnattingsvirksomheten startet opp. Advokat B anmoder KMVA om å lese kjennelsen som Skatt x kun hevder gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette stemmer ikke med det som fremkommer av kjennelsen og drøftelsen i kjennelsen passer på ingen måte med Skatt x sitt syn. Derfor har Skatt x inntatt den holdning at det kan synes som at retten har "misforstått skatteetatens anførsel".

Videre kommenteres utkastets tilnærming til begrepet "hotellvirksomhet og lignende virksomhet". Det pekes på at Skatt x fortsetter med å vise til uttalelser knyttet til regelverket forut for innføring av merverdiavgiftsplikt ved utleie av fritidseiendommer 1. januar 2008. Det hevdes at det ikke er tvilsomt at området for avgiftsplikt når det gjelder hotellignende virksomhet er utvidet når det også foreligger avgiftsplikt for utleie av leiligheter til fritidsleiligheter i byer.

I merknadene trekkes frem Sivilombudsmannens uttalelse om at en reindriftsjeger med familie ikke dekket sitt boligbehov samt at Skattedirektoratet er av det syn at det ikke har betydning i hvilken bransje vi befinner oss. Det fremholdes at det synes å være stort sprik i forhold til hva som med "boligbehov". Skatt x er av det syn at en pendler som bor i en leilighet i to uker dekker sitt boligbehov. Dette er etter klagers oppfatning ikke i tråd med hva skatteetaten selv forstår med begrepet. Det hevdes at begrepet "boligbehov" er at adskillig mer kvalifisert og tilsier i utgangspunktet at det dreier seg om et sted hvor vedkommende i det minste i en periode har fast bolig. Dette omfatter ikke at man overnatter i en leilighet sammen med flere andre i en periode.

Det var kun fire leiligheter som var klare til bruk i mai 2009. Selskapet ønsket å igangsette virksomheten og få en myk oppstart og generere noe inntekt. Skatt x viser til at man ikke kan drive overnattingsvirksomhet så lenge man ikke henvender seg til et åpent marked. Problemet var at man ikke hadde flere leiligheter enn de som var utleid til I sine pendlere. Da må man etter klagers syn se på denne bruken og ikke diskvalifisere konseptet på grunn av at man ikke markedsførte seg på det åpne markedet. Det er tilsynelatende et avgjørende poeng for Skatt øst at man i oppstarten har brukt penger på ekstern markedsføring.

Klager har vist til saker både fra Danmark og Tyskland i og med at det er merverdiavgiftsplikt også i EU på overnattingslignende virksomheter. Skatt x velger å vise til at merverdiavgiftsreglene ikke er en del av EØS-avtalen. I andre saker hvor det er gunstig å vise til reglene i EU hevder staten at selv om regelverket i EU ikke er bindende her i Norge så er de en viktig rettesnor all den tid utgangspunktet er likt. Klager viser til Rt 2009 side 1632 hvor førstvoterende i avsnitt 48 sier: "Som jeg redegjorde for innledningsvis, vil en etablert praksis ved EU-domstolen som utgangspunkt anses som en tungtveiende rettskilde ved tolkingen av unntaket i § 5 b nr 4 bokstav e)."

Årsaken til dette var nettopp at reglene i Norge og EU så ut til å være like i utgangspunktet.

Klager hevder tilslutt at Skatt x tar feil både ved at man legger til grunn at det er "boligbehov" som oppfylles for pendlere. Deretter prøver man å forsterke dette ved at man bruker begrepet "egne ansatte" om arbeidere som er ansatt i et søsterselskap. Poenget som KMVA må gripe fatt i er at det verken dreier seg om å dekke boligbehov eller at dette er for egne ansatte.      Skattekontorets vurderinger av klagen 1) Spørsmålet om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet Spørsmålet i saken er hvorvidt selskapets utleievirksomhet faller inn under området for utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet etter mval § 5-5, første ledd, bokstav a i perioden fra andre termin 2009 til og med femte termin 2010. I så tilfelle vil utleien være avgiftspliktig etter mval § 3-11, andre ledd bokstav a og det vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til utleievirksomheten.

E AS leier ut lokaler til A (tidligere F AS og nåværende Klager AS) i Ngate 8 basert på leieavtale av 1. januar 2010. Det er ingen tvil om at utleievirksomheten i Ngate 8 først ble startet opp senere idet byggeprosessen ble forsinket og ferdigstillelse endret til 1. januar 2011.

A leier også lokaler for utleie i Tveien 6 av sitt søsterselskap D AS. Det avgjørende er fra hvilket tidspunkt avgiftspliktig utleie startet opp i Tveien 6.   Selskapet D AS leier ut lokalene i Tveien 6 til A. Ved vurderingen av på hvilket tidspunkt avgiftspliktig utleie ble startet opp i lokalene i Tveien 6, har skattekontoret i innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i klagesaken vedrørende D AS, bemerket følgende:

"Ved vurderingen av om utleievirksomheten i den aktuelle perioden faller inn under avgiftsplikten, vil ikke byggets karakter være avgjørende. Det avgjørende for fradragsretten vil være bruken av lokalene. Avgrensningen mot utleie til å dekke boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet vil være avgjørende. I fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene har Skattedirektoratet uttalt seg om grensen mellom merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet. Det fremgår at ved vurderingen av hva som skal til for at "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" går over til å bli utleie til boligformål, må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet. Det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke tilstrekkelig for å bli ansett som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Skattedirektoratet peker videre på andre momenter som kan få betydning er om det i leieprisen er inkludert bytte av sengetøy/håndklær, om det er inkludert vask på rommene, romservice, minibar osv. samt spørsmål om det finnes en resepsjon og hva slags tjenester/tilbud denne eventuelt kan tilby. Hvor markedsføring av virksomheten finner sted, kan markedsføringen gi visse holdepunkter for hvem virksomheten er rettet inn mot og konkurrerer med. Andre momenter som kan få betydning for vurderingen er hvordan betaling skjer, om det betales depositum, foreligger det oppsigelsestid, er beboere folkeregistrert på adressen og om man får tildelt rom etter søknad.

Skattekontoret vil peke på at det må gjøres en konkret vurdering av bruken av lokalene hvor det også legges vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. I vurderingen må det legges vekt på flere ulike kriterier som vist ovenfor i Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013. Kontraktsforholdene til leietaker vil også være et sentralt moment. Det må legges til grunn en totalvurdering av forholdet uten at noe enkeltmoment kan sies å tillegges avgjørende vekt. Skattekontoret vil i tillegg til fellesskrivet av 18. juni 2013 vise til Skattedirektoratets skriv av 23. august 2006 til fylkesskattekontorene samt til brev av 22. september 2006 til en bransjeorganisasjon.

Skattekontoret vil også vise til Skattedirektoratets melding nr 2/13 av 24. januar 2013. Her fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Det pekes på at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig- og/eller velferdsbehov. Skattedirektoratet peker på at per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier.

I klagen er henvist til kjennelsen av 16. desember 2011 fra C byfogdembete. Kjennelsen kom etter muntlig forhandling om arrest og gjaldt bare indirekte spørsmålet om utleien ville falle inn under avgiftsplikt. Likevel vil deler av kjennelsen kunne ha betydning for spørsmålet om avgiftsplikt. I kommentarene til utkast til innstilling fremhever advokat B at Skatt x hevder at kjennelsen kun gjelder spørsmålet om sikringsgrunn. Dette er ikke korrekt. Skattekontoret vil dog peke på at retten ikke fant det nødvendig å ta stilling til om Skatt x helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift. Det vises til kjennelsens andre avsnitt side 12.

I kjennelsen er vist til Skatt x sitt høringssvar av 25. august 2011 samt en konkret sak, sak 2011/283511. Skattekontoret vil gå noe nærmere inn på disse nedenfor idet retten har lagt stor vekt på uttalelsen fra Skatt x.

I høringssvaret av 25. august 2011 fra Skatt x er det pekt på at det synes å foreligge en utvidelse av praksis for hva som forstås med hotellvirksomhet og lignende virksomhet og at dette trolig gjelder særlig for møblerte leiligheter i tettsteder og byer. Praksis tidligere var relativt klar idet det blant annet ble lagt vekt på hvorvidt enhetene var tilrettelagt for selvhushold. Var dette tilfellet ble utleien normalt ikke regnet som hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Etter at generell avgiftsplikt for utleie av fritidseiendom ble innført i 2008 har Skatt x myket opp dette ettersom momentet om at enhetene ikke er tilrettelagt for selvhushold ikke passer på fritidseiendom. Det pekes på at når man nå gjennom sjablongregelen gjeninnfører betydningen av å skille mellom hotellvirksomhet/lignende virksomhet og utleie av fritidseiendom, bør man vurdere å stramme inn praksis igjen slik at momentet om selvhushold tillegges vekt. Skattekontoret vil peke på at i Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013 til skattekontorene er det pekt på at om det er lagt til rette for selvhushold, peker dette i retning av boligutleie. En høringsuttalelse må dessuten tillegges begrenset betydning, da det er Skattedirektoratets forståelse i Sk nr 2/13, som trolig bygger på alle innkomne høringsuttalelser og andre relevante rettskilder på saksområdet, som må legges til grunn som gjeldende fortolkning på området. Dette for å sikre ensartet behandling av denne type saker.  

Retten har videre i kjennelsen vist til sak 2011/xx. Forholdene i denne saken, som gjaldt spørsmålet om registrering av et selskap som drev tre leilighetshoteller fra tre eiendommer, har likhetspunkter med vår sak, men skiller seg på andre punkter vesentlig fra denne. Skattekontoret vil peke på at gjestene ble tilbudt mye av den samme servicen som på et ordinært hotell. Dette gjaldt hvorvidt og hvor ofte man ønsket utskifting av sengetøy/håndklær og hvor ofte de ønsket vask av selve leiligheten. I et av byggene i denne saken var det resepsjon som var betjent fra kl 07.00 til kl 23.00. Prisen pr leilighet var kr 800 pr natt i snitt. Virksomheten ble videre utelukkende markedsført mot hotell-/korttidsleiemarkedet. De faktiske forskjellene i sak 2011/xx i forhold til denne aktuelle saken, er således mange og berører til dels vesentlige momenter i vurderingen av om det drives hotellvirksomhet eller lignende virksomhet etter mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5-første ledd. Det vises igjen til Skattedirektoratets skriv av 18. juni 2013 som oppsummerer hvilke momenter som kan ha betydning ved vurderingen.

I klagen er vist til at det skjedde en omfattende bevisføring ved de muntlige forhandlingene i retten. Skatt x sitt svar i e-post fra seniorskattejurist Linnerud av 9. desember 2010 vedrørende skatteetatens tilsvar til tilbud om garanti, ble likevel ikke fremlagt. Det vises til hva som sies om dette på side 38/39 i denne innstillingen (i innstillingen vedrørende D AS; skattekontorets merknad).

I klagen er vist til at for eksempel en same bodde i en gjeterhytte hele sommeren sammen med familien uten at det ble ansett å oppfylle hans boligbehov. Det er korrekt at fradragsretten ikke er avskåret for gjeterhytter i reindriftsnæring. Forutsetningen er at gjeterhytten anses som avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 8-3-1. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere forvaltningspraksis. Også i slike tilfeller må det trekkes en grense mot sekundærbolig hvor fradragsrett er avskåret. Skattekontoret vil bemerke at det synes vanskelig å trekke noen slutninger basert på dette ved vurderingen av om det drives avgiftspliktig utleie eller ikke i Tveien 6 i C.

Når det gjelder klagesak 7290 foreligger forskjeller og likhetspunkter med hensyn til faktum i forhold til denne aktuelle saken. Noen av forskjellene går på at bygningen i sak 7290 ikke ble benyttet til overnatting av egne ansatte og at tilbudet var tilgjengelig på det åpne marked helt fra oppstart. Ingen av disse momentene vil være direkte avgjørende ved behandlingen av aktuell klage, men dette vil være momenter som er relevante i den totalvurderingen som skal foretas.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom I AS og D AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. Det vil foreligge interessefellesskap når partene i et rettsforhold har felles interesse, eksempelvis via eierinteresser eller et morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Skattekontoret vil vise til mval § 4-4 hvor noenlunde samme forståelse av begrepet antagelig må legges til grunn. Når skattekontoret har brukt begrepet "egne ansatte" henspeiler dette på ansatte i H-konsernet. Skattekontoret kan ikke se at det innebærer noen reell faktisk forskjell i forhold til vurderingstemaet med bakgrunn i det interessefellesskap som foreligger mellom selskapene i konsernet.

Ved totalvurderingen i vår sak må det ses hen til at det er snakk om fullt utstyrte leiligheter som er beregnet på selvhushold. Det er ikke tilbud om frokost eller annen servering av mat. Dette momentet vil trekke i retning av at det ikke er snakk om hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Dertil kommer at tilbudet ikke var åpent tilgjengelig for andre enn de personer som fikk tilbud om overnatting via I AS eller J AS. Leilighetene ble etterhvert som de ble ferdigstilt omfattet av rammeavtalen med A AS og tatt i bruk suksessivt. Konkurransesituasjonen i forhold til andre virksomheter som driver virksomhet i forbindelse med overnatting forelå først i fra oktober 2010. Konkurransenøytralitet er i denne saken ikke et moment som trekker i retning av avgiftsplikt. Tilbudet om overnatting kom i denne perioden via den enkeltes arbeidsgiver og ble ikke markedsført ovenfor andre nettopp av den grunn at rammeavtalen omfattet alle ferdigstilte leiligheter. Det forelå således ikke rom for utleie til andre formål enn for egne ansatte i konsernet. De som bodde i leilighetene bodde der gjerne et fåtall uker før de reiste til sitt hjemland for så å komme tilbake til et nytt arbeidsopphold. Skattekontoret kan ikke se at det er noe krav om at leilighetene skal være vedkommendes faste bolig for at det skal anses for å dekke et boligbehov. Det kan ikke legges spesiell vekt på at vedkommende ikke er registrert bosatt i leiligheten idet registreringsspørsmålet styres av andre regelsett. Oppholdet i leiligheten dekker vedkommendes behov for bolig i den perioden vedkommende er på stedet i forbindelse med arbeid. Skattekontoret vil vise til Sk nr 2/13 hvor det i pkt 5.2 hvor det fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Arbeidstakerne hadde for en vesentlig del ikke annen bolig i Norge.

Skattekontoret vil også peke på at når flere personer uten annen tilknytning til hverandre enn at de er ansatt på samme sted bor i samme leilighet, er ikke dette en situasjon som kan anses som typisk for hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dette antyder sterkt at det er boligbehovet disse ønsker dekket i den perioden de er på arbeid. Skattekontoret vil også peke på at leieavtaler inngås med arbeidsgiver og leien trekkes i lønn. Dette er ikke vanlig i forhold til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Det er utarbeidet en oversikt over hvilke ansatte som disponerte leiligheter i Tveien 6 og som ble flyttet dit fra andre leiligheter som eies av konsernet, se vedlegg 2 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. I forbindelse med flyttingen er det reist spørsmål om det skal inngås nye husleieavtaler. Det fremgår at det ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtalene kan videreføres. Leiekontraktene har tre måneders oppsigelse, jfr. vedlegg 4-8 til skattekontorets brev av 10. oktober 2012. Leiekontraktene fremstår som ordinære leieavtaler og det er i det vesentlige de samme personer som deler leilighet i Tveien 6 som tidligere. Tidligere ble dette ansett som å dekke boligformål.

Leieavtalene er inngått med en pris varierende fra kr 9 000 til kr 14 000 pr mnd. Dette gir en døgnpris varierende fra kr 300 til kr 470. Skattekontoret vil bemerke at for flere av leilighetene er avtalen inngått med flere arbeidstakere slik at det er flere som kan bo i leiligheten til denne prisen samlet for leiligheten. Døgnprisen gir ikke inntrykk av at det er snakk om utleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Betaling av leien skjer ved trekk i lønn.   Skattekontoret vil også peke på at det ikke er resepsjon i bygningen. Bygningen var ved befaringen heller ikke skiltet på en måte som man forventer ved hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret vil vise til bildene som følger som vedlegg 1 til skattekontorets følgebrev til vedtak.

Oppsummeringsvis vil skattekontoret peke på følgende momenter som tungtveiende selv om det enkelte moment ikke er avgjørende: - leieforholdets lengde - det er tilrettelagt for selvhushold - det er beskjedent servicenivå; romservice, minibar og resepsjon mangler helt - det er ingen markedsføring av virksomheten utad, - tildeling av rom skjer via arbeidsgiver - betaling skjer ved trekk i lønn

Etter en totalvurdering av momentene som er fremmet ovenfor, finner skattekontoret at utleien ikke kan anses å være hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, men klart må anses for å gjelde dekning av boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet og således ordinært boligutleie. Det vises igjen til Skattedirektoratets melding nr 2/13 pkt 5.2 og til Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013."   Dertil kommer at det ikke er tilbud om frokostservering og at det er lav pris i forhold til leie av hotellrom. Skattekontoret vil også vise til rammeavtalen om kjøp av overnatting av 10. mai 2009, se vedlegg 15, hvor det uttrykkelig fremgår at utleier fritas for rengjøringsplikten og hygiene i avtaleperioden.   Skattekontoret vil videre knytte bemerkninger til andre påstander som fremkommer i klagen. Nederst side 1 i klagen hevdes at det fremkommer av kjennelsene at det ble lagt til grunn at oppstarttidspunkt var våren 2009. Skattekontoret kan ikke se at dette fremkommer av kjennelsen. Tvert imot uttaler retten at den ikke finner det nødvendig å ta stilling til om Skatt øst helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift.

Når det gjelder forholdet til EU-retten, vil skattekontoret bemerke at merverdiavgiften ikke omfattes av EØS-avtalen. De danske bestemmelsene og fortolkningen av disse vil derfor ha begrenset betydning som rettskilde i Norge. Kriteriene for grensedragningen mellom overnatting innenfor og utenfor loven synes å være forskjellige også mellom landene innenfor EU.

Det hevdes i klagen at Skatt x uten noen form for dokumentasjon legger til grunn at de som bor i Tveien 6 har kontrakter med tre måneders oppsigelsestid. Skattekontoret vil vise til de oversikter som er omtalt ovenfor over hvilke ansatte som disponerte leiligheter i Tveien 6 og som ble flyttet dit fra andre leiligheter som eies av konsernet. I forbindelse med flyttingen er det reist spørsmål om det skal inngås nye husleieavtaler. Det fremgår at dette ikke er nødvendig da de fra før inngåtte husleieavtalene kan videreføres. Disse leiekontraktene har tre måneders oppsigelse.

Skattekontoret har lagt til grunn at det er et nært forhold mellom I AS og Klager AS. Selskapene er søsterselskap. I tillegg har selskapene den samme reelle ledelse. I klagen er spørsmålet om det foreligger interessefellesskap knyttet til forhold omkring fellesregistrering og vist til Høyesteretts uttalelser i Actif-saken (dom av 23.9.2003). Når det gjelder fellesregistrering medfører dette at to eller flere selskaper blir ansett for å drive én avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger noe annet i at det foreligger interessefellesskap. At det foreligger interessefellesskap kan ikke knyttes direkte til skattemessige konsernbetraktninger, men vil foreligge når partene i et rettsforhold har felles interesse, eksempelvis via eierinteresser eller et morselskaps styring av forholdet mellom datterselskaper. Skattekontoret vil vise til mval § 4-4 hvor noenlunde samme forståelse av begrepet antagelig må legges til grunn. Når skattekontoret har brukt begrepet "egne ansatte" henspeiler dette på ansatte i H-konsernet. Skattekontoret kan ikke se at det innebærer noen reell faktisk forskjell i forhold til vurderingstemaet med bakgrunn i det interessefellesskap som foreligger mellom selskapene i konsernet.

I klagen er gått inn på likebehandlingsprinsippet. Det hevdes at vedtaket vedrørende A må anses ugyldig med bakgrunn i forskjellsbehandlingen. Skattekontoret er fullt ut enig med klager i at det er et viktig prinsipp innenfor behandlingen av skatte- og avgiftssaker at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Konsekvensene av dette prinsippet er skattekontoret uenig med klager i. Skattekontoret vil vise til det som fremkommer av vedtaket om bestemmelser i merverdiavgiftslovgivningen som avskjærer fradragsretten for bl.a. innleie av fast eiendom som skal dekke bolig- eller andre velferdsbehov. Å gi fradrag for tilsvarende inngående merverdiavgift i denne saken, vil bryte med etablerte prinsipper for fradragsrett samt også likebehandlingsprinsippet. Det følger også av gjeldende bestemmelser at en likebehandling tilsier at interessefellesskap mellom partene må hensyntas. Å gi fradragsrett for søsterselskapets bruk av leilighetene for egne ansatte vil etter skattekontorets innebære en forskjellsbehandling i forhold til andre beboere i leilighetsbygg. Det må også ses hen til likebehandling i forhold til andre utleiere med tilsvarende utleievirksomhet. Det vil være de underliggende forhold som bestemmer avgiftsbehandlingen, og ikke hvordan selskapene i konsernet er registrert i avgiftsregisteret.

Merknader til skattekontorets innstilling Skattekontoret vil knytte noen korte kommentarer til de merknader advokat B har fremmet til skattekontorets utkast til innstilling til klagenemnda. Når det gjelder hva som skal anses for å dekke boligbehov, må denne vurderingen skje med utgangspunkt i de momenter som fremkommer i Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013. Som klager også påpeker er det bruken av lokalene som må være sentralt ved vurderingen. Det må også ses i forhold til Skattedirektoratets melding nr 2/13 hvor det fremkommer at man gjennomgående har avskåret fradrag for oppføring av fast eiendom i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Sammenhengen i regelverket tilsier at begrepet "boligbehov" må tolkes i lys av ovennevnte når man er på merverdiavgiftsrettens område. Om det er arbeidstakere som er tilsatt i det aktuelle selskap eller om disse er tilsatt i samme konsern vil i denne sammenheng ikke ha noen betydning.

Når det gjelder markedsføring, har det neppe noen betydning om man har benyttet midler på ekstern markedsføring. Det er imidlertid et moment om tilbudet er åpent for allmenheten slik at man faktisk er i en konkurransesituasjon i forhold til andre virksomheter som driver virksomhet i forbindelse med overnatting.

Når det gjelder Sivilombudsmannens uttalelse vedrørende reindriftsjegeren og forhold til EU-reglene, vises til det som fremkommer foran.

Etter en totalvurdering av momentene som er fremmet ovenfor, finner skattekontoret at utleien ikke kan anses å være hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, men klart må anses for å gjelde dekning av boligbehov/overnattingsbehov for egne ansatte i søsterselskapet og således ordinært boligutleie i perioden til og med femte termin 2010. Det vises igjen til Skattedirektoratets melding nr 2/13 pkt 5.2 og til Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013.

2. Ilagt tilleggsavgift Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 912 214. Skattekontoret fant at selskapet feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift av en kostnad som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret fant videre at vilkårene i mval § 21-3 for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt.

Klagers innsigelser Det fremkommer følgende i klagen med hensyn til tilleggsavgift: "Prinsipalt må etterberegningen oppheves. Hvis ikke vedtaket oppheves fullstendig må tilleggsavgiften frafalles eller i det minste settes lavt. Skatt x legger listen alt for lavt i forhold til at man straffer borgere som har opptrådt i tråd med det en dommer ved C byfogdembete finner fult forsvarlig. Hvordan kan det være mulig for borgerne å unngå straffer når man også straffes for slike tilfeller?

I KMVA 7290 ble det ilagt tilleggsavgift med 10 % på alle de etterberegnede forhold. Også i denne saken var det spørsmål om det ble drevet overnattingsvirksomhet. Sammenlignende med klagesaken har vi for As del fått en vurdering fra en dommer ved C byfogdembete som ikke finner forhold rundt det å bedrive overnattingsvirksomhet og betalingssvikten fra I kritikkverdige. Til tross for dette velger Skatt x å ilegge 200 % mer i straff enn det som var tilfellet i klagesaken. Dette bør KMVA merke seg og stille spørsmål ved; er det virkelig slik at det som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig i neste øyeblikk kan medføre en straff på mange millioner kroner. Kan det være at Skatt x har gått for langt i sin kritikk for at den opprinnelige merkelappen skal stå seg? Mitt svar er et klart ja!

I en rettskraftig dom fra C tingrett av 13. november 2012 mellom Thrane Gruppen AS og Skatt x ble den ilagte tilleggsavgiften opphevet med følgende begrunnelse:

Retten har kommet til at skattekontoret og klagenemnda har lagt en for streng aktsomhetsnorm til grunn. Saken har reist både faktumspørsmål og avgiftsrettslige spørsmål som ikke er helt enkle. Videre er retten av den oppfatning at når to av klagenemndas fem medlemmer mener saksøker handlet korrekt, er det vanskelig å fastslå at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at saksøker har handlet uaktsomt og kritikkverdig, jfr. Rt-2012-432 avsnitt 78 og Rt-2004-2000 avsnitt 45. På denne bakgrunn må vedtaket bli å oppheve for tilleggsavgiftens vedkommende.

Det er vanskelig å se at ikke det samme må legges til grunn for A. En dommer i C byfogdembete har kommet til at A har forstått avgiftsreglene riktig. Skatt x mener at man har opptrådt uaktsomt og kritikkverdig. Her synes det som om Skatt x på ingen måte respekterer det syn dommeren ved C byfogdembete la til grunn i de to ovennevnte kjennelsene. Dette bør uansett veie tungt ved klagenemndas vurdering."

Klagers merknader til utkast til innstiling Det fremholdes at C byfogdembetes kjennelse viser med klarhet at det ikke er særlig overbevisende argumenter fra Skatt x som tilsier at det ikke ble bedrevet overnattingslignende virksomhet fra oppstarten. Dette forhold ignorerer Skatt x i forhold til utmåling av tilleggsavgiften. At man også ignorerer en rettskraftig dom som uttaler seg om når kravene til "klar sannsynlighetsovervekt" er overtrådt er helt i tråd med den respekt Skatt x viser ovenfor rettskraftige avgjørelser. Dommen fra Trane Gruppensaken viser til at kravene til "klar sannsynlighetsovervekt" ikke kan være oppfylt når to av klagenemndsmedlemmene tross alt har vært enig med klager. I vår sak har vi en rettskraftig kjennelse fra C byfogdembete.

Skattekontorets vurderinger av klagen Det er i saken ilagt tilleggsavgift med 20 %. Utmålingen av tilleggsavgift er basert på Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012. Det er i klagen argumentert med at det i KMVA 7290 ble utmålt 10 % på alle de etterberegnede forhold, men at det til tross for dette i denne aktuelle saken er utmålt tilleggsavgift som er vesentlig høyere og for forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig. Skattekontoret vil bemerke at i sak KMVA 7290 ble tilleggsavgiften ilagt etter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987. Skattekontoret finner ikke at det kan legges stor vekt på en sammenligning av tilleggsavgiftprosenten ilagt med bakgrunn i forskjellige retningslinjer. Det vises også til de faktiske forskjellene som finnes i forhold til klagesak 7290, jfr. innstillingens side 30. Imidlertid er det i begge sakene funnet at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Når det gjelder klagens bemerkning om at det gjelder forhold som en rettskraftig avgjørelse legger til grunn som ikke kritikkverdig, vil skattekontoret peke på at det kan synes som om retten har misforstått skatteetatens anførsel på dette punkt.  På side 5 i kjennelsene har retten referert Skatt x sin anførsel slik at det kan se ut som om konsernet har stilet gjelden fra flere selskap til I AS og deretter begjært konkurs. Skatt x sin anførsel gikk på at fordringer som I AS hadde på søsterselskap ble transportert til morselskapet H AS rett før I AS meldte oppbud. Bokføringen var tilbakedatert og tilbakebokført pr 30. juni 2010. Den faktiske bokføringen skjedde 28. september 2010 kl 10.03, altså to uker før I AS meldte oppbud. Ved oppbudsbegjæringen fremgikk det ikke av regnskapet til I AS at de hadde fordringer (penger) til gode av D AS og E AS som bostyrer kunne kreve inn. Det er også klart uttalt i kjennelsen at retten ikke finner det nødvendig å ta stilling til om Skatt x helt eller delvis vil ha krav på tilbakebetaling av merverdiavgift.

Skattekontoret har tidligere vurdert forholdet som uaktsomt og funnet at vilkårene for ilegging av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Virksomheten i denne saken har opptrådt som om den drev avgiftspliktig virksomhet uten at vilkårene for dette var til stede. Skattekontoret finner at det i det minste foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det vises også til den e-postkorrespondanse som er referert i rapporten som viser hvordan selskapets representanter opptrer på en slik klanderverdig måte at tilleggsavgift er på sin plass. Etter skattekontorets oppfatning må dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret kan ikke se at C tingretts dom av 13. november 2012 kan endre disse vurderingene.  Når det gjelder henvisningen til hva C byfogdembete har uttalt, vises til det som fremkommer over.

Etter skattekontorets oppfatning er betingelsene for ilegging av 20 % tilleggsavgift til stede og bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak 16. mai 2013 fastholdes .

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Nyberget, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.