Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7937

  • Published:
  • Avgitt 12/16/2013
Whole serial number KMVA 7937

Klagenemndas avgjørelse av 16. desember 2013.

Klagenemnda stadfester enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om klagers senere (vederlagsfrie) overdragelser av     infrastruktur til det offentlige utgjør en justeringshendelse som medfører    plikt for klager til å tilbakebetale den opprinnelig fradragsførte avgiften.

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 620 578

 Stikkord:  Justering

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 Mval:   § 9-2, tredje ledd

 Skatteetaten.no: Justering og tilbakeføring

 

 

          Innstillingsdato: 22. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7937 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 8. september 1994, med plikt til å levere to-månedlige omsetningsoppgaver fra og med 4. termin 1994. Klager ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom i 2001.

Virksomheten er registrert med næringskode 68.209, Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapets formål er i henhold til registrerte opplysninger angitt som kjøp, ledelse, forvaltning og utvikling av fast eiendom, herunder deltagelse i andre selskaper og alt som står i forbindelse med det.

Omsetningsoppgave for 6. termin 2011 ble mottatt den 3. februar 2012. En tilleggsoppgave for terminen ble mottatt 14. juli 2013. Her ble det framsatt krav om utbetaling av inngående merverdiavgift med kr 1 620 578. I merknad ble det vist til brev av 1. juli 2013 fra A AS (heretter klagers advokat).

Ved brev av 14. august 2013 vedtok skattekontoret å nekte utbetaling av beløpet. Etter å ha blitt innvilget utsatt frist til 23. september 2013, ble vedtaket påklaget ved brev av nevnte dato. Klagefristen er dermed overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke beregnet renter. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som har kommentert denne i brev av 15. november 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Klagers brev om tilleggsoppgaven 1. juli 2013 2 Vedtak 14. august 2013 3 Klage 23. september 2013 4 Kommentarer til skattekontorets innstilling 15. november 2013 A1 Høyesteretts dom 15. mars 2012 Elkjøp Rt-2012-432 A2 Høyesteretts dom 23. november 2001 NC Rt-2001-1497 A3 Høyesteretts dom 30. januar 1985 Sira-Kvina Rt-1985-93 A4 KL 7578 KMVA-2013-7578 A5 KL 7842 KMVA-2013-7842

Klagen gjelder Spørsmål om klagers senere (vederlagsfrie) overdragelser av infrastruktur til det offentlige utgjør en justeringshendelse som medfører plikt for klager til å tilbakebetale den opprinnelig fradragsførte avgiften.

Sakens faktum Fra brevet fra klagers advokat av 1. juli 2013 gjengis følgende:

"1 Innledning Klager , org. nr. xxx xxx xxx MVA, har unnlatt å kreve fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til bygging av statlig vei og rundkjøring som ble fullført og overdratt til Statens Vegevesen i 2011. Bakgrunnen for dette er at Klager lojalt har forholdt seg til skatteetatens tidligere uttalte oppfating om at et eiendomsselskap i en slik situasjon i utgangspunktet har fradragsrett, men at det må foreta en nedjustering/tilbakføring av all inngående avgift når overdragelse skjer til Statens Vegvesen ved fullføring. Klager har for enkelhetsskyld unnlatt å fradragsføre merverdiavgift knyttet til bygging av den statlige veien. I ettertid har Klager fått informasjon om at Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn en annen forståelse av regelverket i klagenemndsak KMVA-2013-7578. På bakgrunn av dette har selskapet korrigert avgiftsbehandlingen ved å sende inn tilleggsoppgave for perioden 6. termin 2011. Herværende brev er en forklaring til denne oppgaven.

Nedenfor vil vi i punkt 2 kort redegjøre for de faktiske forhold i forbindelse med Klager B Eiendom AS sin virksomhet. I punkt 3 vil vi redegjøre for bakgrunnen for innesending av tilleggsoppgaver for 6. termin 2011.

 

2 Relevant faktum Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg med virkning fra 2. juni 2001. Tilleggsoppgaven som sendes inn gjelder som nevnt inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til etablering av statlig infrastruktur.

Klager har i perioden 2010-2011 totalrehabilitert B kjøpesenter i C samt at selskapet har oppført et tilbygg på 4 700 kvadratmeter fordelt på 3. etasjer. I forbindelse med utvidelse av B har kommunen pålagt Klager å etablere offentlig infrastruktur i form av en rundkjøring med tilstøtende statlig vei i krysset Kvegen, Sveien, B.

B benyttes i Klagers merverdiavgiftspliktige virksomhet med frivillig registrert utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomheter. Av vedlagt oversikt over arealer/utleiegrad for eiendommen følger det at samtlige arealer var leid ut til avgiftspliktige leietakere ved ferdigstillelse av bygget. Klager er frivillig registrert for hele sin utleievirksomhet i merverdiavgiftsregisteret. Klager var derfor allerede før infrastrukturen ble overdratt etter vår mening i posisjon til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til rundkjøringen med tilstøtende vei. Det blir redegjort nærmere for vårt syn på fradragsspørsmålet forholdet i punkt 3

Som nevnt har Klager blitt pålagt å etablere del av vei og rundkjøring til en pris av MNOK 6,959 eks. merverdiavgift, hvor av merverdiavgiften på varedelen utgjør MNOK 1,143. Det er kommunen som har pålagt Klager å bygge ut rundkjøringen, både av hensyn til eksisterende og fremtidig økt trafikkbelastning i området. Etter ferdigstillelse vil rundkjøringen sikre økt fremkommelighet frem til B. Byggingen av rundkjøringen med tilstøtende vei ble ferdigstilt høsten 2011. Etter pålegg fra kommunen ble rundkjøringen med tilstøtende vei etter ferdigstillelse vederlagsfritt overført til Statens Vegvesen. Overdragelsen ble gjennomført 3. november 2011.

3 Nærmere om fradragsføringen av inngående merverdiavgift knyttet til pålagt statlig infrastruktur i tilleggsoppgave for 6. termin 2011

3.1 Innledning Da Høyesteretts avgjørelse av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp Norge AS (Elkjøp) og klagenemndsak KMVA-2013-7578 etter vår oppfatning får innvirkning på tolkningen av fradrags- og justeringsregelen, vil vi nedenfor redegjøre for hva vi mener må være konsekvensene av disse avgjørelsene og hvilken betydning dette får for Klager i denne aktuelle saken. I punkt 3.2 vil vi redegjøre for Klager sin fradragsrett for infrastrukturkostnader og i punkt 3.3 vil vi redegjøre for hvorfor vi mener at overføringen av infrastrukturen til Statens Vegvesen ikke kan anses som en justeringsutløsende hendelse.

3.2 Fradragsrett for infrastrukturkostnader Fradragsretten for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 (1).

Brukskriteriet er etter Høyesteretts praksis tolket dit hen at anskaffelsen må være "relevant for", ha en "nær og naturlig tilknytning til", samt ha en "klar interesse for" den avgiftspliktige virksomheten, jf. eksempelvis Høyesteretts avgjørelser i sakene vedrørende Sira Kvina (Rt. 1985 s. 93) og Norwegian Contractors (Rt. 2001 side 1497). I tillegg presiserte Høyesterett i avgjørelse av vedrørende Elkjøp (Rt. 2012 side 578) at "I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret".

Selv om de nevnte dommene ikke direkte gjaldt infrastrukturkostnader, vil fradragsretten følge som en naturlig konsekvens av disse dommene.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastrukturtiltak knyttet til utbygging av næringseiendom er også vurdert av Skattedirektoratet i flere sammenhenger. Det vises i denne sammenheng til BFU 50/07 og BFU 29/08 hvor Skattedirektoratet i begge sakene kom til at utbygger ville ha fradragsrett for inngående merverdiavgift for sine andeler av omkostninger til utbygging av infrastrukturtiltak som kommunen hadde pålagt selskapene.

Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom. Det er inngått avtaler med nye leietakere i det nye tilbygget selskapet har oppført. Kommunens pålegg om oppføring av rundkjøring er begrunnet i at man allerede har utfordringer knyttet til trafikkavviklingen på området, samt at man forventet økt trafikk når kjøpesenteret var rehabilitert og utvidet. Rundkjøringen med tilstøtende vei og kostnadene til denne vil derfor knytte seg både til selskapets eksisterende bygningsmasse og den avgiftspliktige aktivitet som drives i denne, samt tilbygget som også benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Leiekontrakter for tilbygget ble inngått underveis og ved ferdigstillelse/overdragelse til Statens Vegvesen ble bygningsmassen fullt ut benyttet i utleievirksomhet som omfattes av frivillig registrering. Klager vil følgelig ha rett til fradrag for inngående avgift på infrastrukturkostnader tilsvarende selskapets øvrige fradragsrett for kostnader knyttet til bygningsmassen. Avgiften vil av praktiske hensyn bli fradragsført ved tilleggsoppgave for 6. termin 2011 som var den terminen hvor overdragelsen fant sted.

3.3 Det utløses ingen justeringsplikt ved overdragelse av infrastrukturen til Statens Vegvesen I henholdt til merverdiavgiftsloven § 9-2 (3) vil overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom i utgangspunktet utløse en plikt til nedjustering. Vi mener imidlertid at denne bestemmelsen ikke kan komme til anvendelse i et tilfelle som dette, blant annet sett i lys av Høyesteretts dom vedrørende Elkjøp, klagenemndsak KMVA-2013-7578 og tidligere praksis knyttet til tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 9-7 (tidligere merverdiavgiftslov § 21 (3)).

Vi vil innledningsvis vise til merverdiavgiftsloven § 9-2 (1) hvor hovedregelen om når justering skal skje ved endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål fremgår. At hele hensikten med justeringsbestemmelsene er å ramme slike tilfeller fremgår klart av forarbeidene til justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 2006 —2007 i punkt 7.6.3 under overskriften "Innledning".

Følgende fremgår vedrørende de tilfeller der justeringsreglene bør komme til anvendelse:

"Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelsen av kapitalvaren. Dersom fradragretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående metverdiavgift ikke være til stede."

Bestemmelsen i § 9-2 (3) må etter vår oppfatning ses i lys av hovedbestemmelsen i § 9-2 (1), samt de ovennevnte uttalelsene i forarbeidene. Vi mener med andre ord at en overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom bare vil utløse en justeringsplikt dersom overdragelsen i seg selv kan anses som en "endring i forhold til fradragsberettiget formål".

Når det gjelder utbygging av offentlig infrastruktur som er relevant i forhold til utbygging av en fast eiendom til bruk i byggherrens egen avgiftspliktige virksomhet, er fradragsretten begrunnet med at infrastrukturutbyggingen er relevant for, eller har en nær og naturlig tilknytning til, utbyggerens avgiftspliktige virksomhet, selv om det hele tiden forutsettes at infrastrukturen skal overdras til det offentlige når den er fullført. Overdragelsen innebærer derfor ingen endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål.

Vi vil i denne forbindelse understreke at Høyesterett i sakene vedrørende Sira Kvina, Norwegian Contractors og Elkjøp helt klart har forutsatt at en avgiftspliktig virksomhet har rett til fradrag for merverdiavgift på investeringer som allerede på anskaffelsestidspunktet forutsettes å bli overdratt til et annet subjekt, forutsatt at investeringene er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

En plikt til nedjustering i saker som er sammenlignbare med Norwegian Contractors- og Elkjøpsaken, vil i praksis innebære at fradragsretten blir uten verdi for den avgiftspliktige, ettersom fradragsført merverdiavgift må nedjusteres/tilbakebetales på det tidspunkt det skjer en overdragelse av eiendomsretten til det bygg/anlegg det er investert i. Nedjusteringsplikten vil normalt omfatte all fradragsført merverdiavgift, siden overdragelsen vil skje allerede på fullføringstidspunktet. I tilfeller der overdragelsen skjer til et subjekt som ikke driver avgiftspliktig/kommunal virksomhet, vil det heller ikke være mulig å overføre justeringsforpliktelsen til mottakeren. Fradragsretten vil med andre ord i mange tilfeller bli tilnærmet verdiløs for den avgiftspliktige.

At det ikke skal foretas noen nedjustering i et slikt tilfelle følger etter vår mening direkte av Høyesteretts dom vedrørende Elkjøp.

Det var her spørsmål om Elkjøp kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av en tomannsbolig som inngikk i et makeskifte. I dette makeskiftet fikk Elkjøp som motytelse for boligoppføringen overdratt en tomt, hvor selskapet selv skulle oppføre et varehus som skulle brukes i den avgiftspliktige salgsvirksomheten.

Høyesterett kom til at Elkjøp hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på boligoppføringskostnadene, da oppføringen var tilstrekkelig relevant for selskapets avgiftspliktige varesalgsvirksomhet. Retten la videre til grunn at den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 (3) ikke ville komme til anvendelse, selv om tomannsboligen ble overdratt til avtalemotparten umiddelbart etter fullføring. Dette da tomannsboligen ikke ble anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktige næringsvirksomheten.

Som vi kommer tilbake til nedenfor, må justeringsreglene etter ny merverdiavgiftslov kapittel 9 vurderes på samme måte med hensyn til om det foreligger en omdisponering som tilbakeføringsregelen etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (3).

Skattedirektoratet synes imidlertid å ha lagt til grunn at typetilfellet i Elkjøpsaken også etter Elkjøpdommen i Høyesterett vil rammes av justeringsreglene, jf. for eksempel Merverdiavgiftshåndboken 2013 side 559.

Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid i en nylig avgjørelse (KMVA- 2013-02-18) kommet til et annet resultat enn hva Skattedirektoratets tidligere fortolkning skulle tilsi. I denne saken uttaler klagenemnda uttrykkelig at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i Elkjøp lignende tilfeller. Avgjørelsen gjaldt oppføring av et større hotell- og leilighetskompleks. I forbindelse med oppføringen av anlegget måtte en hytte på en naboeiendom rives for å få tilstrekkelig tomteareal til å oppføre hotell- og leielighetskomplekset. Som erstatning for den revne hytten ble det oppført en ny hytte som ble overdratt til den tidligere hytteeieren. Om betydningen av overføringen til hytteeier i relasjon til justeringsreglene uttalte klagenemnda følgende på side 52 i vedtaket:

"Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse."

Etter vårt syn er klagenemndas avgjørelse i denne saken i tråd med regelverket og de ovenfor nevnte Høyesterettssaker. Etter vårt syn må klagenemndas avgjørelse sammen med Høyesterettssakene, tilleggs avgjørende vekt for hvordan justeringsregelen skal tolkes.

Offentlig infrastruktur, slik som vei og rundkjøring vil ikke være en selvstendig målsetning for den frivillig registrerte næringsrivende og vil heller ikke tjenestegjøre som et driftsmiddel hos den næringsdrivende som er pålagt opparbeidelsen. Transaksjon vil som i Elkjøp-saken og klagenemndsaken være foretatt som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomhet og reglene om justering vil ikke komme til anvendelse.

Vi vil i denne forbindelse påpeke at tilbakeføringsregelen i tidligere merverdiavgiftsloven § 21 (3) er "forløperen" til de mer detaljerte justeringsreglene som nå fremkommer av merverdiavgiftsloven kapittel 9 med tilhørende forskriftsbestemmelser, og som oppstiller mer "rettferdige" bestemmelser om forholdsmessig tilbakeføring/justering av merverdiavgift, avhengig av når omdisponeringen finner sted.

Hensikten med tidligere § 21 (3) var at omdisponeringer fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål innen en tre års periode etter fullføring, skulle medføre en tilbakeføring av fradragsført inngående avgift. Regelen skulle hindre uheldige tilpasninger for å unngå avgiftsbelastning for bygg og anlegg som reelt sett ikke var ment å brukes i avgiftspliktig virksomhet. En slik omdisponering reguleres nå av justeringsreglene, og formålet med regelsettet er ifølge Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.1 side 39 "at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet." Under punkt 7.2 på samme side er det vist til at det allerede finnes særskilte bestemmelser om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Det blir i denne anledning blant annet vist til merverdiavgiftsloven § 21 (3). Under punkt 7.6 side 48 og 49 er det videre vist til at tilbakeføringsregelen var mindre fleksibel enn de nye justeringsreglene, som vil rette opp de problemene som forelå etter det gamle regelverket. Justeringsreglene vil dermed i større grad medføre at avgiftsberegningen gjenspeiler de reelle forhold og vil virke begrensende på tilpasninger for å unngå merverdiavgift.

Omdisponeringer reguleres således av begge regelsett, selv om virkningene av omdisponeringene er noe forskjellig. Prinsippet er dog det samme, nemlig at dersom bruken endres fra et fradragsberettiget formål til et ikke-fradragsberettiget formål, så skal fradragsført inngående avgift helt eller delvis tilbakebetales til staten. Justeringsreglene er dermed bygget over samme lest som tidligere § 21 (3), selv om sistnevnte bestemmelse var langt mindre fleksibel, noe som også understrekes i de nevnte forarbeider punkt 7.6 side 48.

Likheten mellom justeringsreglene og tilbakeføringsreglene understrekes også av at justeringsreglene ifølge forarbeidenes side 47 ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden når det gjelder omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Justeringsreglene er altså ikke ment å medføre noen innskrenkning i fradragsretten i forhold til tidligere rettstilstand.

Vurderingstema etter de to regelsettene, sett i lys av Høyesteretts avgjørelse i blant annet Elkjøpsaken, blir dermed etter vår oppfatning det samme, det vil si om det foreligger en "omdisponering". Når Høyesterett har kommet til at en type hendelse ikke er noen omdisponering etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (3), kan den samme hendelsen heller ikke være noen justeringshendelse etter justeringsreglene som trådte i kraft 1. januar 2008.

I likhet med den planlagte utbyggingen av den aktuelle veien og rundkjøringen, ble tomannsboligen i Elkjøpssaken og båthavnen i Norwegian Contractor saken bygget for bruk av andre, og oppføringen var i andres interesse. I alle tilfellene er imidlertid oppføringen gjort av hensyn til den avgiftspliktige virksomheten, henholdsvis frivillig registrert utleievirksomhet (Klager) og avgiftspliktig salgsvirksomhet (Elkjøp og Norwegian Contractor). Videre skal alle de utbygde byggene/anleggene overdras etter ferdigstillelse, henholdsvis til Statens Vegvesen og til privatperson/kommunen.

En annen likhet mellom sakene, er at det alleredepå det tidspunkt det investeres i rundkjøringen er på det rene at denne ikke skal benyttes som ordinært driftsmiddel i Klager sin virksomhet. I tråd med Høyesteretts uttalelser i Elkjøpsaken, samt klagenemndas uttalelser i KMVA-2013-7578, mener vi at justeringsreglenes overdragelsesbestemmelser ikke kommer til anvendelse i et slikt tilfelle. Tilknytningen mellom avgiftspliktig utleievirksomhet og utbyggingen av infrastrukturen er uendret etter overdragelsen av rundkjøringen til Statens Vegvesen. Justeringsreglene vil kun være et beregningsverktøy ved eventuell senere endring i tilknytning mellom en kapitalvare og fradragsberettiget formål, og reglene er ikke ment å begrense selve fradragsretten. Dette fremkommer direkte av forarbeidene til justeringsreglene, samt av sammenhengen mellom fradragsreglene og tilbakeførings-/justeringsreglene som er nærmere fastlagt i Elkjøpdommen og i KMVA-2013-7578.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at det ikke vil bli utløst noen justeringsforpliktelse for Klager da selskapet selv sto som byggherre for rundkjøringen med tilstøtende vei, og på fullføringstidspunktet overdro rundkjøringen med tilstøtende vei til Statens Vegvesen."

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Følgende siteres fra vedtaket av 14. august 2013:

"Skattekontorets vurdering:

Vi forstår innsender slik at det ønskes en vurdering av om Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for opparbeidelsen av statlig vei og rundkjøring. Dersom dette er tilfellet ønskes det i tillegg en vurdering av om det oppstår en justeringsplikt ved overdragelse av infrastrukturen.

Spørsmålet om det foreligger rett til fradrag for merverdiavgift ved oppføring av vei og rundkjøring

Det opplyses om at Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og har vært dette siden 2. juni 2001. Klager har totalrehabelitert B kjøpesenter, samt oppført et tilbygg. Hele bygget var leid ut til avgiftspliktige virksomheter ved ferdigstillelsen av bygget. I forbindelse med oppføringen av påbygget ble Klager pålagt av C kommunen å etablere offentlig infrastruktur i form av vei og rundkjøring grunnet belastningen påbygget ville medføre for veinettet.

Ved vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet har det gjennom rettspraksis blitt vektlagt om anskaffelsen er relevant for virksomhetens omsetning, om den er en innsatsfaktor og om innsatsfaktoren har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Såkalt bedriftsøkonomisk tilknytning er ikke tilstrekkelig for rett til fradrag.

Det er ikke et vilkår at anskaffelsen kun må komme virksomheten til gode, jf. Sira Kvina og Norwegian Contractors.

I foreliggende sak ble Klager pålagt av kommunen å bygge infrastruktur til nybygget som følge av økt trafikk. Opparbeidelse av vei og rundkjøring fremstår for skattekontoret som en nødvendig anskaffelse for å kunne føre opp tilbygget.

Etter dette antar skattekontoret at anskaffelsen var til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet, og at det således foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-1.

Spørsmålet om det utløses justeringsplikt ved overdragelse av infrastruktur til Statens Vegvesen

I henhold til mval. § 9-2 tredje ledd skal et registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b overdras.

Kapitalvarer som omfattes av denne bestemmelsen er fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner.

Skattekontoret legger til grunn at byggingen av infrastruktur utgjør en kapitalvare etter mval § 9-1 annet ledd bokstav b. Klager vil av den grunn ha justeringsplikt etter mval. § 9-2 tredje ledd dersom byggetiltaket "overdras". Overdragelse vil foreligge uavhengig av om eiendommen selges, uttas eller overlates vederlagsfritt til ny eier. Byggetiltak som overføres til en ny eier ved fisjon eller fusjon vil også være "overdragelse" i lovens forstand.

Spørsmålet om overdragelse av infrastruktur er tidligere vurdert i BFU 2/09 og BFU 31/09.

Fra Merverdiavgiftshåndboka 9. utgave 2013 s. 660 siteres følgende om disse uttalelsene:

"I BFU 2/09 la Skattedirektoratet til grunn at kommunens og statens overtakelse av infrastruktur (blant annet ny veg, ny gang-/sykkelveg og rundkjøring) som utbygger hadde bygget og bekostet, måtte anses som en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd første punktum (nå § 9-2 tredje ledd). Infrastrukturovertakelse var således en justeringshendelse.

BFU 31/09 gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som skulle overtas av det offentlige. Skattedirektoratet påpekte at overdragelse av kapitalvaren(e) riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelsti til stat/fylkeskommune/kommune var en justeringshendelse. Det ble så presisert at det er uten betydning for justeringsplikten om eiendomsrett til grunnen var overført før eller etter arbeidenes utførelse. Det var uansett selve byggetiltaket, ikke eiendommen som var gjenstand for overdragelse." I Elkjøpdommen la Høyesterett til grunn at overdragelsen ikke medførte tilbakeføringsplikt av fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd. Skatteetaten har imidlertid også etter Elkøpdommen fasthold at overdragelse av infrastruktur til det offentlige utløser justeringsplikt for utbygger. I en BFU datert 21. september 2012 ble det lagt til grunn at en utbyggers overdragelse av eiendomsretten til byggetiltak til det offentlige, utløste justeringsplikt. Det ble lagt vekt på at justeringsreglene er et regelsett som på flere måter avviker fra tidligere mval. § 21 tredje ledd, samt at prinsippet i Elkjøpdommen ikke får anvendelse i forhold til det nye regelsettet. Det ble videre lagt vekt på at det etter ordlyden i mval. § 9-2 tredje ledd fremkommer at plikten til justering oppstår når et byggetiltak "overdras". Så lenge byggetiltaket formelt overdras, vil plikten utløses uavhengig av subjektive forhold eller reelle hensyn. Regelverket vil imidlertid kunne hensynta utbyggers behov for ikke å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift ved at den nye eieren overtar justeringsplikten.

Etter dette legger Skattekontoret til grunn at så lenge det skjer en overdragelse av eiendomsretten til byggetiltaket fra et rettssubjekt til et annet, vil den overdragende virksomheten måtte foreta en samlet justering for den resterende justeringsperioden, såfremt ikke mottaker overtar justeringsplikten. Det vil i denne forbindelse ikke være avgjørende om eiendomsretten til selve grunnen overdras. Det er overdragelse av eiendomsretten til byggetiltaket som vil utløse justeringsplikten, jf. BFU 31/09.

Klager er pålagt av kommunen å etablere offentlig infrastruktur i form av rundkjøring med tilstøtende vei. Infrastrukturen må anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Kostnadene til utbyggingen har vært eid av Klager, men eies til slutt av StatensVeivesen. Etter skattekontorets oppfatning har det således skjedd en overdragelse av byggetiltaket fra et rettssubjekt til et annet. Skattekontoret legger således til grunn at byggetiltaket også i denne saken må anses "overdratt" i relasjon til mval. § 9-2 tredje ledd.

Etter dette legger Skattekontoret til grunn at det offentliges ervervelse av infrastrukturen anses som en justeringshendelse som utløser justeringsplikt for Klager jf. mval § 9-2 tredje ledd."

Klagers innsigelser Fra klagen av 23. september 2013 gjengis:

"1 Innledning Det vises til skattekontorets vedtak (ref. 2013/XX) datert 14. august 2013 mottatt per e-post fra [saksbehandler] ved Skatt x 19. august 2013. Det vises videre e-post fra [saksbehandler] datert 2. september hvor klagefristen blir utsatt til 16. september 2013.

På vegne av Klager AS vil vi herved påklage skattekontorets vedtak om ikke å utbetale merverdiavgift med MNOK 1 143 i posten for inngående merverdiavgift som er innberettet på tilleggsoppgave for 6. termin 2011. Avgiften gjelder utbyggingskostnader for en rundkjøring. Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at avgiften på tilleggsoppgaven er fradragsberettiget, men at det allerede er utløst en tilbakeføringsplikt for det samme avgiftsbeløpet som følge av at Klager umiddelbart etter ferdigstillelse av anlegget overdro av infrastruktur til Statens Vegvesen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. På dette grunnlag har skattekontoret avvist oppgaven.

Skattekontoret legger etter vårt syn til grunn en uriktig forståelse av regelverket som ikke er i tråd med det foreliggende rettskildebildet, herunder den regelforståelse Klagenemnda for merverdiavgift (klagenemnda) legger til grunn i vedtak KMVA-2013-7578.

Nedenfor vil vi i punkt 2 kort gjengi relevant faktum, mens vi i punkt 3 kort vil gjøre rede for Klagers avgiftsbehandlingen og saksbehandlingen så langt. I punkt 4 vil vi kort redegjøre for skattekontorets anførsler, mens vi i punkt 5 redegjør for vårt syn på saken, herunder hvilke konsekvenser vi mener at klagenemndas vedtak KMVA-2013-7578 må få for herværendesak.

2 Relevant faktum Klager ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg med virkning fra 2. juni 2001. Klager har i perioden 2010-2011 totalrehabilitert B kjøpesenter i C. I tillegg har selskapet oppført et tilbygg på 4 700 kvadratmeter fordelt på tre etasjer. I forbindelse med utvidelse av B ble Klager pålagt av det offentlige å etablere offentlig infrastruktur i form av en rundkjøring med tilstøtende statlig vei i krysset Kvegen/ Sveien/B i C kommune.

Som en forutsetning for å gjennomføre byggeprosjektet, ble Klager pålagt av det offentlige å etablere del av vei og rundkjøring til en pris av MNOK 6 959 eks. merverdiavgift, hvorav merverdiavgiften på varedelen (tjenesteandelen var avgiftsfri etter det dagjeldende "veifritaket) utgjør MNOK 1 143. Bakgrunnen for pålegget var av hensyn til eksisterende og fremtidig økt trafikkbelastning i området. Etter ferdigstillelse ville rundkjøringen sikre økt fremkommelighet frem til B. Byggingen av rundkjøringen med tilstøtende vei ble ferdigstilt høsten 2011. Etter pålegg fra det offentlige ble rundkjøringen med tilstøtende vei etter ferdigstillelse vederlagsfritt overført til Statens Vegvesen. Overdragelsen ble gjennomført 3. november 2011.

B kjøpesenter benyttes i Klagers frivillig registrerte virksomhet med utleie av fast eiendom til avgiftspliktige leietakere. Samtlige arealer i kjøpesenteret var leid ut til avgiftspliktige leietakere ved ferdigstillelse av bygget. Klager var derfor, før infrastrukturen ble overdratt, i posisjon til å kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til rundkjøringen med tilstøtende vei.

3 Sakens bakgrunn Klager krevde opprinnelig ikke fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for den statlige veien og rundkjøring som ble fullført og overdratt til Statens Vegevesen i 2011. Bakgrunnen for dette var at Klager lojalt forholdt seg til skatteetatens tidligere uttalte oppfating, som blant annet er kommet til uttrykk i de bindende forhåndsuttalelsene BFU 2/09 og BFU 31/09, om at et eiendomsselskap i en slik situasjon i utgangspunktet kan ha fradragsrett, men at det må foreta en nedjustering/ tilbakeføring av inngående avgift når overdragelse skjer til en statlig etat, som for eksempel Statens Vegvesen, ved fullføring. Selskapet så lite poeng i å kreve fradrag for et avgiftsbeløp som etter kort tid ville måtte tilbakebetales til staten, og unnlot derfor å kreve fradrag overhodet ved den opprinnelige avgiftsbehandlingen av byggeprosjektet.

I ettertid har selskapet blitt gjort kjent med at Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn en annen forståelse av regelverket i sak KMVA-2013-7578, samt at avgjørelsen i denne saken bygger på Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp Norge AS (Elkjøp-dommen). Både klagenemndas avgjørelse og Elkjøp-dommen tilsier klart at Klager hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til bygging av vei og rundkjøring, og at det ikke ble utløst noen justeringsplikt da veien og rundkjøringen ble overdratt til Statens Vegvesen. På bakgrunn av dette har selskapet korrigert avgiftsbehandlingen ved å sende inn tilleggsoppgave for perioden 6. termin 2011. Tilleggsoppgaven ble sendt inn til skattekontoret, sammen med en forklaring fra A datert 1. juli 2013, der det ble redegjort for hvorfor Klager var av den oppfatning at det forelå fradragsrett for avgiften og for hvorfor man mente at overdragelsen til staten ikke utgjorde noen justeringshendelse. I forklaringen ble det særlig vist til Elkjøp-dommen og klagesak KMVA-2013- 7578.

4 Skattekontorets anførsler i vedtaket Skattekontoret har i sitt vedtak, i tråd med Klager sin oppfatning, lagt til grunn at anskaffelsen av veien og rundkjøringen er til bruk i Klager sin frivillig registrerte utleievirksomhet. Det er følgelig enighet mellom Klager og skattekontoret om at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utbyggingskostnadene.

Den omtvistede punkt dreier seg følgelig kun om hvorvidt det ble utløst justeringsplikt ved overdragelse av infrastrukturen fra Klager til Statens Vegvesen.

Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at overdragelsen fra Klager til Statens Vegvesen var å anse som en justeringshendelse som utløste justeringsplikt for Klager AS, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Siden overdragelsen allerede var gjennomført da tilleggsoppgaven for 6. termin 2011 ble behandlet, nektet skattekontoret å anvise beløpet på oppgaven til utbetaling.

Skattekontoret viser i sin drøftelse til BFU 2/09 og BFU 31/09, samt Elkjøp-dommen. Det siteres fra vedtaket:

"Skatteetaten har imidlertid også etter Elkjøpsdommen fastholdt at overdragelse av infrastruktur til det offentlige utløser justeringsplikt for utbygger. I en BFU datert 21. september 2012 ble det lagt til grunn aten utbyggers overdragelse av eiendomsretten til byggetiltak til det offentlige, utløste justeringsplikt. Det ble lagt vekt på at justeringsregelen er et regelsett som på flere måter avviker fra tidligere meal. § 21 tredje ledd, samt at prinsippet i Elkjøpdommen ikke får anvendelse i forhold til det nye regelsettet. Det ble videre lagt vekt på at det etter ordlyden i meal. § 9-2 tredje ledd fremkommer at plikten til justering oppstår når et byggetiltak "overdras". Så lenge byggetiltaket formelt overdras, vil plikten utløses uavhengig av subjektive forhold eller reelle hensyn. Regelverket vil imidlertid kunne hensynta utbyggers behov for ikke å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift ved at den nye eieren overtar justeringsplikten.

Etter dette legger skattekontoret til grunn at så lenge det skjer en overdragelse av eiendomsretten til byggetiltaket fra et rettssubjekt til et annet, vil den overdragende virksomheten måtte foreta en samlet justering for den resterende justeringsperioden, så fremt ikke mottaker overtar justeringsplikten. Def vil i denne forbindelse ikke være avgjørende om eiendomsretten til selve grunnen overdras. Det er overdragelse av eiendomsretten til byggetiltaket som vil utløse justeringsplikten, jf. BFU 31/09.

Klager er pålagt av kommunen å etablere offentlig infrastruktur i form av rundkjøring med tilstøtende vei. Infrastrukturen må anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Kostnadene til utbyggingen har vært eid av Klager, men eies til slutt av Statens Veivesen. Etter skattekontorets oppfatning har det således skjedd en overdragelse av byggetiltaket fra et rettssubjekt til et annet. Skattekontoret legger således til grunn at byggetiltaket også i denne saken må anses "overdratt' i relasjon til mval. § 9-2 tredje ledd." Til tross for at A i sin forklaring hadde lagt stor vekt på klagenemndas avgjørelse i sak KMVA-2013-7578, har skattekontoret i sitt vedtak overhodet ikke nevnt denne saken, eller As argumentasjon knyttet til saken.

5 Våre anførsler

5.1 Innledning Vi vil innledningsvis understreke at vi mener at Høyesteretts dom av 15. mars 2012 i Elkjøp-saken og klagenemndsak KMVA-2013-7578 vil ha helt avgjørende betydning for utfallet av vår sak. Vi har som nevnt redegjort utførlig for relevansen av sak KMVA-2013-7578 i vår forklaring til Klagers tileggsoppgave, og finner det derfor oppsiktsvekkende at skattekontoret overhodet ikke nevner klagesaken i sitt vedtak. Dette viser etter vårt syn at skattekontoret ikke har vurdert alle våre anførsler i saken, og viser også en manglende respekt for den rettsoppfatning nemnda, som øverste avgiftsmyndighet for saker vedrørende fradrag/justering, har gitt klart uttrykk for.

Som vi kommer tilbake til nedenfor, gjaldt sak KMVA-2013-7578 en "erstatningshytte" som ble oppført som en nødvendig forutsetning for et utbyggingsprosjekt som var delvis avgiftspliktig, og der erstatningshytten på fullføringstidspunktet ble overført til den tidligere eieren av hytta som var revet. Nemnda konkluderte med 1) at utbyggeren hadde (forholdsmessig) fradragsrett for oppføringskostnadene for erstatningshytten og 2) at det ikke ble utløst noen justeringsplikt da erstatningshytta ble overdratt. Utbyggerens fradragsrett var altså i behold selv om erstatningshytta ble overdratt. Nemndas avgjørelse er etter vårt syn korrekt, og fullt ut i samsvar med de prinsipper Høyesterett har lagt til grunn i Elkjøp-saken.

Det er konklusjon nr. 2) i nemndas vedtak som har betydning for vår sak. Nemnda la her til grunn at overdragelsen av justeringshytten ikke var noen justeringshendelse, da hytten ikke var anskaffet for å tjene som driftsmiddel i klagers virksomhet. Det legges altså til grunn at justeringsreglene ikke automatisk kommer til anvendelse når en kapitalvare overdras, men at det er en forutsetning at overdragelsen innebæreren endring i forhold til fradragsberettiget formål. Dette er ikke tilfelle for kapitalvarer som aldri har vært ment å tjene som driftsmidler i utbyggerens egen virksomhet.

Etter vårt syn er situasjonen avgiftsrettslig sett nøyaktig den samme som for veien og rundkjøringen som Klager har overdratt til Statens Vegvesen som for erstatningshytten i ovennevnte sak. Det finnes således ikke rettslig grunnlag for å komme til et annet resultat i Klagers sak enn i KMVA-2013-7578.

Klagenemnda er et overordnet forvaltningsorgan i forhold til Skatt x, og den rettsoppfatning nemnda har gitt klart uttrykk for i KMVA-2013-7578 må derfor også legges til grunn i vår sak.

Det vil være en uholdbar situasjon for de næringsdrivende dersom skatteetaten ikke følger den rettsoppfatning Klagenemnda for merverdiavgift legger til grunn. Vi vil i denne forbindelse påpeke at regelverket gir skatteetaten en mulighet for overprøving dersom etaten er uenig i nemndas vedtak, nemlig å saksøke nemnda ved dens formann, jf. merverdiavgiftsloven § 20-2. Staten har valgt å ikke saksøke nemnda for å få overprøvd vedtaket i KMVA-2013-7578. Når etaten først har tatt dette valget, må den etter vårt syn ta konsekvensen av dette, og respektere nemndas rettsoppfatning i andre saker.

Forholdet har etter vårt syn klare paralleller til Sivilombudsmannens uttalelse i sak somb-1988-32 (1988 S. 101), der det uttales at skatteetaten bør respektere de rettsoppfatninger som følger av rettskraftige dommer i saker der etaten har valgt ikke å påanke en dom. Det siteres fra avgjørelsens side 6 tredje avsnitt.

"Direkte motstand fra forvaltningens side vil kunne redusere domstolenes anseelse og autoritet, ikke bare i forhold til forvaltningen, men generelt. God forvaltningsskikk tilsier etter min vurdering at forvaltningen unngår å gi uttalelser eller treffe tiltak som kan oppfattes som desavuering av domstolene. Særlig uheldig blir dette hvis reaksjonene kommer i tiden rett etter at en dom er avsagt. En spesiell aktsomhet i slike situasjoner bør pålegges en forvaltningsvirksomhet som skatteetaten."

På samme måte må skatteetaten respektere den rettsoppfatning som er lagt til grunn i en klagenemndsavgjørelse som etaten har valgt ikke å utfordre gjennom søksmål.

Vi forventer at skattekontoret i sin innstilling til nemnda redegjør for sitt syn på forholdet mellom KMVA-2013-7578 og herværende sak, og klargjør hvorvidt man mener det er relevante forskjeller mellom sakene. Dersom skattekontoret er uenig i nemndas rettsoppfatning, bør skattekontoret redegjøre for hvorfor man mener å kunne se bort den rettsoppfatning nemnda har lagt tilgrunn, til tross for at det aktuelle klagenemndsvedtaket ikke er utfordret gjennom søksmål.

Skattekontoret har i sitt vedtak, i tråd med vår oppfatning, lagt til grunn at anskaffelsen av vei og rundkjøring er til bruk i Klager sin avgiftspliktige virksomhet. Det er følgelig enighet om at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift i dette tilfellet. Uenigheten er derfor som nevnt begrenset til å gjelde hvorvidt det utløses justeringsplikt ved overdragelse av infrastrukturen til Statens Vegvesen. Vi vil derfor nedenfor redegjøre for hvorfor vi mener at Elkjøp-saken, klagenemndas avgjørelse i KMVA-2013-7578 og øvrige relevante rettskilder i saken medfører at overføringen av infrastrukturen til Statens Vegvesen ikke kan anses som en justeringsutløsende hendelse.

5.2 Det utløses ingen justeringsplikt ved overdragelse av infrastrukturen til Statens Vegvesen

5.2.1 Innledning I henholdt til merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd vil overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom i utgangspunktet utløse en plikt til nedjustering. Vi mener imidlertid at denne bestemmelsen ikke kan komme til anvendelse i et tilfelle som dette, blant annet sett i lys av Høyesteretts dom vedrørende Elkjøp, klagenemndsak KMVA-2013-7578 og tidligere praksis knyttet til tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 9-7 (tidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd).

Nedenfor vil vi under punkt 5.2.2 knytte noen kommentarer til relevant regelverk, i punkt 5.2.3 redegjøre for relevante rettsavgjørelser og i punkt 5.2.4 kommenterer klagenemndas avgjørelse i sak KMVA-2013-7578. I punkt 5.2.5 følger noen kommentarer til skattekontorets vedtak og i punkt 5.2.6 følger en sammenhengende fremstilling av vår avgiftsrettslige vurdering.

5.2.2 Relevant regelverket Vi vil innledningsvis vise til merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd hvor hovedregelen om når justering skal skje ved endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål fremgår. At hele hensikten med justeringsbestemmelsene er å ramme slike tilfeller fremgår klart av forarbeidene til justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 2006 — 2007 i punkt 7.6.3 under overskriften "Innledning". Følgende fremgår vedrørende de tilfeller der justeringsreglene bør komme til anvendelse: "Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelsen av kapitalvaren. Dersom fradragretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være til stede."

I normaltilfellene vil en overdragelse av et nyoppført bygg eller anlegg være en "bristende forutsetning" i forhold til hjemmelen for fradragsføring for byggekostnadene, det vil si bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1 første ledd som normalt forutsetter at bygget/anlegget brukes i utbyggers egen avgiftspliktige virksomhet (herunder frivillig registrert utleievirksomhet). Grunnen til at en overdragelse av bygg eller anlegg i slike tilfeller bør utløse en nedjusteringsplikt, er at den næringsdrivende ikke ville hatt rett til fradrag dersom han hadde oppført eiendommen med det formål å overføre den til et annet subjekt. Når eiendommen overdras i stedet for å bli brukt i egen avgiftspliktig virksomhet, skjer det altså en endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål, slik merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd og forarbeidene til justeringsreglene forutsetter.

Bestemmelsen i § 9-2 tredje ledd må etter vår oppfatning ses i lys av hovedbestemmelsen i § 9-2 første ledd, samt de ovennevnte uttalelsene i forarbeidene. Vi mener med andre ord at en overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom bare vil utløse en justeringsplikt dersom overdragelsen i seg selv kan anses som en "endring i forhold til fradragsberettiget formål".

Når det gjelder utbygging av offentlig infrastruktur som er relevant i forhold til utbygging av en fast eiendom til bruk i byggherrens egen avgiftspliktige virksomhet (herunder frivillig registrert utleievirksomhet), er fradragsretten begrunnet med at infrastrukturutbyggingen er relevant for, eller har en nær og naturlig tilknytning til, utbyggerens avgiftspliktige virksomhet, selv om det hele tiden forutsettes at infrastrukturen skal overdras til det offentlige når den er fullført. Overdragelsen innebærer derfor ingen endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål.

5.2.3 Rettspraksis Høyesterett har i sakene vedrørende Sira Kvina, Norwegian Contractors og Elkjøp helt klart forutsatt at en avgiftspliktig virksomhet har rett til fradrag for merverdiavgift på investeringer som allerede på anskaffelsestidspunktet forutsettes å bli overdratt til et annet subjekt, forutsatt at investeringene er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

En plikt til nedjustering i saker som er sammenlignbare med Norwegian Contractors- og Elkjøpsaken, vil i praksis innebære at fradragsretten blir uten verdi for den avgiftspliktige, ettersom fradragsført merverdiavgift må nedjusteres/tilbakebetales på det tidspunkt det skjer en overdragelse av eiendomsretten til det bygg/anlegg det er investert i. Nedjusteringsplikten vil normalt omfatte all fradragsført merverdiavgift, siden overdragelsen vil skje allerede på fullføringstidspunktet. I tilfeller der overdragelsen skjer til et subjekt som ikke driver avgiftspliktig/kommunal virksomhet, vil det heller ikke være mulig å overføre justeringsforpliktelsen til mottakeren. Fradragsretten vil med andre ord i mange tilfeller bli tilnærmet verdiløs for den avgiftspliktige.

At det ikke skal foretas noen nedjustering i et slikt tilfelle følger etter vår mening direkte av Høyesteretts dom vedrørende Elkjøp.

Det var her spørsmål om Elkjøp kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av en tomannsbolig som inngikk i et makeskifte. I dette makeskiftet fikk Elkjøp som motytelse for boligoppføringen overdratt en tomt, hvor selskapet selv skulle oppføre et varehus som skulle brukes i den avgiftspliktige salgsvirksomheten.

Høyesterett kom til at Elkjøp hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på boligoppføringskostnadene, da oppføringen var tilstrekkelig relevant for selskapets avgiftspliktige varesalgsvirksomhet. Retten la videre til grunn at den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd ikke ville komme til anvendelse, selv om tomannsboligen ble overdratt til avtalemotparten umiddelbart etter fullføring. Dette da tomannsboligen ikke ble anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktige næringsvirksomheten.

Forholdet til denne bestemmelsen ble kommentert i premiss 51 og 52:

"Staten har til støtte for sitt syn blant annet vist til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum, som bestemmer:

"Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. "

Jeg kan imidlertid ikke se at denne bestemmelsen bidrar til løsning av hvordan virksomhetsbegrepet i § 21 første ledd skal avgrenses. Det må etter min mening være en forutsetning for at § 21 tredje ledd første punktum skal komme til anvendelse, at bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet. Tomannsboligene i Nordbyhagenveien 43 er ikke blitt anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som ledd i oppføringen av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimsveien 10."

5.2.4 Klagenemnda for merverdiavgifts sak KMVA-2013-7578 Klagenemnda for merverdiavgift kom i sak KMVA-2013-7578 til samme resultat som Høyesterett kom til i Elkjøpsaken. Avgjørelsen gjaldt oppføring av et større hotell- og leilighetskompleks. I forbindelse med oppføringen av anlegget måtte en hytte på en naboeiendom rives for å få tilstrekkelig tomteareal til å oppføre hotell- og leielighetskomplekset. Som erstatning for den revne hytten ble det oppført en ny hytte som ble overdratt til den tidligere hytteeieren. Om betydningen av overføringen til hytteeier i relasjon til justeringsreglene uttalte klagenemnda følgende på side 52 i vedtaket:

"Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse."

Klagenemnda kom her til et annet resultat enn hva avgiftsmyndighetene tidligere har lagt til grunn i blant annet BFU 2/09 og 31/09. Klagenemnda uttaler uttrykkelig at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i Elkjøp-lignende tilfeller.

Etter vårt syn er klagenemndas avgjørelse i denne saken i tråd med regelverket og de ovenfor nevnte Høyesterettssaker. Klagenemndas avgjørelse må, sammen med Høyesterettssakene, tillegges avgjørende vekt for hvordan justeringsreglene skal tolkes.

5.2.5 Kommentarer til skattekontorets vedtak Skattekontoret legger til grunn at typetilfellet i Elkjøp-saken også etter Elkjøp-dommen i Høyesterett vil rammes av justeringsreglene. Skattekontoret viser i sitt vedtak til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 660. Imidlertid omtales ikke klagenemndsak KMVA-2013-7578 i Merverdiavgiftshåndboken. Hvorfor saken ikke er omhandlet i Merverdiavgiftshåndboken vites ikke, men det kan skyldes tidsfrister mv. i forbindelse med trykking av Merverdiavgiftshåndboken. Skattekontoret kan uansett ikke se bort fra klagenemndsaken selv om denne ikke er omhandlet i Merverdiavgiftsboken.

Skattekontoret viser videre til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 02/09 og BFU 31/09. I BFU 02/09 ble det lagt til grunn at overdragelse av infrastruktur, i dette tilfelle blant annet en vei, gang/sykkelvei og rundkjøring mv., var å anse som en justeringshendelse, med den følge at den avgiftspliktige som var byggherre for veianlegget måtte tilbakebetale fradragsført inngående merverdiavgift i den utstrekning mottaker ikke kunne/ville overta justeringsplikten. Samme syn er lagt til grunn i direktoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 31/2009 som gjaldt overdragelse av infrastruktur, nærmere bestemt omlegging av europavei som skulle overføres vederlagsfritt til kommune og stat.

Vi mener at Skattedirektoratet i disse sakene ikke har lagt tilstrekkelig vekt på de daværende rettskilder og hensyn som det er vist til ovenfor, og dermed har kommet til en konklusjon som ikke harmonerer med disse. Under enhver omstendighet er de bindende forhåndsuttalelsene avgitt før Høyesterettsdommen i Elkjøp-saken forelå, og denne dommen må innebære at avgiftsmyndighetene ikke kan holde fast ved det syn det ble gitt uttrykk for i forhåndsuttalelsene. Dette har jo nettopp klagenemnda tatt hensyn til da skattekontoret også i den omtalte klagenemndsaken viste til disse to bindende forhåndsuttalelsene, uten at skattekontoret fikk gjennomslag for det syn som ble lagt til grunn i disse uttalelsene i klagenemnda.

I lys av de rettskilder som er omtalt ovenfor, er vi av den oppfatning av at skattekontoret i sitt vedtak ikke har foretatt en korrekt fortolkning av justeringsreglene.

5.2.6 Vår avgiftsrettslige vurdering Justeringsreglene etter ny merverdiavgiftslov kapittel 9 må vurderes på samme måte med hensyn til om det foreligger en omdisponering som tilbakeføringsregelen etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd. Tilbakeføringsreglene itidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd er "forløperen" til de mer detaljerte justeringsreglene som nå fremkommer av merverdiavgiftsloven kapittel 9 med tilhørende forskriftsbestemmelser, og som oppstiller mer "rettferdige" bestemmelser om forholdsmessig tilbakeføring/justering av merverdiavgift, avhengig av når omdisponeringen finner sted.

Hensikten med tidligere § 21 tredje ledd var at omdisponeringer fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål innen en tre års periode etter fullføring, skulle medføre en tilbakeføring av fradragsført inngående avgift. Reglene skulle hindre uheldige tilpasninger for å unngå avgiftsbelastning for bygg og anlegg som reelt sett ikke var ment å brukes i avgiftspliktig virksomhet. En slik omdisponering reguleres nå av justeringsreglene, og formålet med regelsettet er ifølge Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.1 side 39 "at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytning på anskaffelsestidspunktet." Under punkt 7.1 på samme side er det vist til at det allerede finnes særskilte bestemmelser om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Det blir i denne anledning blant annet vist til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd. Under punkt 7.6 side 48 og 49 er det videre vist til at tilbakeføringsreglene var mindre fleksible enn de nye justeringsreglene, som vil rette opp de problemene som forelå etter det gamle regelverket. Justeringsregelen vil dermed i større grad medføre at avgiftsberegningen gjenspeiler de reelle forhold og vil virke begrensende på tilpasninger for å unngå merverdiavgift.

Omdisponeringer reguleres således av begge regelsett, selv om virkningene av omdisponeringene er noe forskjellige. Prinsippet er dog det samme, nemlig at dersom bruken endres fra et fradragsberettiget formål til et ikke-fradragsberettiget formål, så skal fradragsført inngående avgift helt eller delvis tilbakebetales til staten. Justeringsreglene er dermed bygget over samme lest som tidligere § 21 tredje ledd, selv om sistnevnte bestemmelse var langt mindre fleksibel, noe som også understrekes i de nevnte forarbeider punkt 7.6 side 48.

Likhetene mellom justeringsreglene og tilbakeføringsreglene understrekes også av at justeringsreglene ifølge forarbeidene side 47 ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden når det gjelder omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Justeringsreglen er altså ikke ment å medføre noen innskrenkning i fradragsretten i forhold til tidligere rettstilstand.

Vurderingstema etter de to regelsettene, sett i lys av Høyesteretts avgjørelse i blant annet Elkjøpsaken, blir dermed etter vår oppfatning det samme, det vil si om det foreligger en "omdisponering". Når Høyesterett har kommet til aten type hendelse ikke er noen omdisponering etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd, kan den samme hendelsen heller ikke være noen justeringshendelse etter justeringsreglene som trådte i kraft 1. januar 2008.

Offentlig infrastruktur, slik som vei og rundkjøring, vil ikke være en selvstendig målsetning for den frivillig registrerte næringsdrivende og vil heller ikke tjenestegjøre som et driftsmiddel hos den næringsdrivende som er pålagt opparbeidelsen. Transaksjon vil som i Elkjøp-saken og klagenemndsak KMVA-2013-7578 være foretatt som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomhet og reglene omjustering vil ikke komme til anvendelse.

Vi vil også vise til at dersom det hadde vært lovgivers hensikt at justeringsreglene skulle medføre en slik åpenbar innskrenkning av den praksis for fradragsrettens omfang som er slått fast gjennom flere Høyesterettsdommer, måtte dette kommet klart frem i selve lovbestemmelsene vedrørende justering, eller i hvert fall i forarbeidene, slik at lovgiver og høringsinstanser ble gitt en klar oppfordring til å ta stilling til hvorvidt en slik innskrenkning av fradragsretten faktisk skulle vedtas. Når det verken i lovtekst eller forarbeider fremkommer at justeringsreglene er ment å innskrenke den fradragsrett som følger av Høyesterettspraksis, har det etter vår oppfatning formodningen mot seg at lovgiver har ment å foreta en slik innskrenkning.

Dersom justeringsreglene (eller tilbakeføringsreglene i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd) skulle tolkes slik at overdragelse av bygg og anlegg utløser en nedjusterings-/tilbakeføringsplikt i tilfeller som er sammenlignbare med de overfor nevnte Høyesterettssakene, vil den fradragsrett som følger av Høyesterettspraksis bli illusorisk, siden fradragsføringen ville "nøytraliseres" gjennom en tilbakebetaling av den fradragsførte avgiften. Selv i de tilfeller der regelverket åpner for overdragelse av justeringsplikt, ville den avgiftspliktige bli helt avhenging av mottakeren av anlegget, som etter eget forgodtbefinnende ville kunne nekte å overta justeringspliktig, og dermed fjerne verdien av den avgiftspliktiges fradragsrett. Dette ville innbære en åpenbar og betydelig innskrenkning i fradragsretten, stikk i strid med det som sies i forarbeidene til justeringsreglene, og som lovgiver har lagt til grunn.

I likhet med Klagers utbygging av den aktuelle veien og rundkjøringen, ble tomannsboligen i Elkjøps-saken og båthavnen i Norwegian Contractor-saken bygget for bruk av andre, og oppføringen var i andres interesse. I alle tilfellene er imidlertid oppføringen gjort av hensyn til den avgiftspliktige virksomheten, henholdsvis frivillig registrert utleievirksomhet (Klager) og avgiftspliktig omsetningsvirksomhet (Elkjøp og Norwegian Contractor). Videre ble alle de utbygde byggene/anleggene overdratt etter ferdigstillelse, henholdsvis til Statens Vegvesen og til privatperson/kommunen.

En annen likhet mellom sakene, er at det allerede på det tidspunkt det investeres i veien/-rundkjøring, tomannsbolig og småbåthavn, var på det rene at anlegget ikke skulle benyttes som ordinært driftsmiddel i utbyggerens virksomhet. I tråd med Høyesteretts uttalelser i Elkjøp-saken, samt klagenemndas uttalelser i KMVA-2013-7578, mener vi at justeringsreglenes overdragelsesbestemmelser ikke kommer til anvendelse i et slikt tilfelle. Tilknytningen mellom avgiftspliktig utleievirksomhet og utbyggingen av infrastrukturen er uendret etter overdragelsen av rundkjøringen til Statens Vegvesen. Justeringsreglene vil kun være et beregningsverktøy ved eventuell senere endring i tilknytning mellom en kapitalvare og fradragsberettiget formål, og reglene er ikke ment å begrense selve fradragsretten. Dette fremkommer direkte av forarbeidene til justeringsreglene, samt av sammenhengen mellom fradragsreglene og tilbakeførings-/justeringsreglene som er nærmere fastlagt i Elkjøp-dommen og i KMVA-2013-7578.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at det ikke vil ble utløst noen justeringsforpliktelse for Klager da selskapet på fullføringstidspunktet overdro rundkjøringen med tilstøtende vei til Statens Vegvesen. Klagers fradragsrett må derfor være i behold, og skattekontorets vedtak må omgjøres."

Skattekontorets vurderinger av klagen Klager har sørget for oppføring av en rundkjøring og en tilstøtende vei, som etter ferdigstillelsen er overført vederlagsfritt til Statens vegvesen. Klager og skattekontoret er enige om at anskaffelsene var til bruk i klagers virksomhet, og at det således forelå fradragsrett på tidspunktet for anskaffelsene. Spørsmålet er om overføringen til Statens vegvesen utgjør en justeringshendelse, med plikt til justering for all påløpt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval) § 9-2, tredje ledd.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Hva som skal til for at det skal skje en justering følger av mval § 9-2. For kapitalvare i form av fast eiendom er det angitt to justeringshendelser.

Av bestemmelsens første ledd framgår at justering skal gjennomføres når bruken av kapitalvaren etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål eller motsatt. Dette vil typisk gjelde de tilfeller hvor bruken av bygget endres innenfor egen virksomhet.

Av bestemmelsens tredje ledd framgår at justering skal gjennomføres når kapitalvaren overdras. Ved overdragelsen anses kapitalvaren å ha gått over til ikke-fradragsberettiget bruk, som følge av at omsetning av fast eiendom er unntatt, jf mval § 3-11, første ledd. Overdragelsen utgjør således en justeringshendelse. Justering vil i disse tilfellene alltid innebære en reduksjon av inngående merverdiavgift. Det framgår av forarbeidene til bestemmelsen at også en vederlagsfri overføring omfattes, se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007), pkt 7.6.3, under overskriften "Salg og annen overdragelse av kapitalvarer".

Under klagens punkt 5.2.2 omtaler klager bestemmelsens første ledd som hovedregelen, og anfører at en justeringsplikt bare utløses dersom overdragelsen i seg selv kan anses som en endring i forhold til fradragsberettiget formål. Det henvises til et sitat fra punkt 7.6.3, under overskriften "Innledning", i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007). Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at de to ulike justeringshendelsene etter første og tredje ledd er selvstendige, og uavhengige alternativer. Skattekontoret kan således ikke se at bestemmelsens tredje ledd skal tolkes på bakgrunn av bestemmelsens første ledd. Vi viser til følgende, hentet fra samme sted i forarbeidene, skattekontorets understreking:

"Ved siden av overdragelse av kapitalvarer, vil begrepet « endret bruk » være sentralt ved fastsettelsen av de tilfellene det skal skje justering av inngående merverdiavgift."

Det framgår heller ikke noe om en vurdering av "endret bruk" som sådan under overskriften "Salg og annen overdragelse av kapitalvarer" under samme punkt i forarbeidene.

Skattedirektoratet har tatt stilling til om overdragelse av kapitalvare i form av infrastruktur til kommune, fylkeskommune eller staten utgjør en justeringshendelse i både BFU 02/09 og 31/09. Følgende gjengis fra BFU 02/09:

”Innsenderen har anført at det er plikten til å opparbeide infrastrukturen som skaper den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten etter mval. § 21. Den tilknytningen er den samme etter overdragelsen av kapitalvaren(e).

Til det vil vi bemerke at det fremgår av mval. § 26 d tredje ledd annet punktum at justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 26 d tredje ledd annet punktum. Det er lagt opp til at den nedjusteringen av fradragsretten for kapitalvaren for resten av justeringsperioden som overdrageren må foreta ved overdragelsen, kan bli nøytralisert ved tilsvarende oppjustering (for overtakeren) for den samme perioden, men da på grunnlag av overtakerens bruk innenfor avgiftsområdet, jf. forskrift nr. 132 § 2-2. Med andre ord er overdragerens tilknytning til kapitalvaren for denne perioden uten betydning. Dette mener vi også er i overenstemmelse med det som er forutsatt i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3. Det fremgår under avsnittet ”Salg og annen overdragelse av kapitalvarer” at det alltid skal skje en reduksjon av fradragsretten ved overdragelse av fast eiendom, men at det vil være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre både retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen.

KONKLUSJON Overdragelse av infrastruktur til kommune og stat er en justeringssituasjon etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd.”

Følgende gjengis fra BFU 31/09:

”…Skattedirektoratet vil til dette bemerke at innføringen av justeringsregler for kapitalvarer ikke har endret reglene om rett til fradrag for inngående avgift. Således er det ikke gjort endringer eller innskrenkninger i adgangen til gjøre fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen av en avgiftspliktig vare eller tjeneste så fremt vilkårene for fradrag etter mval. § 21 er oppfylt. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt. Etter Skattedirektoratets oppfatning betyr dette at plikten til å foreta justering fordi kapitalvaren overdras etter fullføring må vurderes uavhengig av om dette innebærer en tilbakeføring av inngående avgift. Det bemerkes i denne forbindelse at den som overtar en fast eiendom i mange tilfeller kan overta justeringsforpliktelsen.”

Skattekontoret anser rettsoppfatningen som er lagt til grunn i disse BFUene å gi uttrykk for gjeldende rett. Det skal også bemerkes at Skattedirektoratet på bakgrunn av anmodning om omgjøring av BFU 31/09 i inneværende år har gjennomgått problemstillingen på nytt, men at det ikke er funnet grunnlag for å endre uttalelsen.

Klager anfører videre at tilbakeføringsreglene i tidligere merverdiavgiftslov § 21, tredje ledd, er "forløperen" til justeringsreglene, og at vurderingstemaet etter de to regelsettene vil være det samme, nemlig om det foreligger en "omdisponering". Det anføres at det ikke kan skje en justering i tilfeller hvor Høyesterett har kommet til at situasjonen ikke utgjorde en omdisponering ihht nevnte bestemmelse, og vises til Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp. Skattekontoret vil komme tilbake til Elkjøpdommen.

Skattekontoret er i motsetning til klager av den oppfatning at justeringsreglene innebærer et nytt regime med justering og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten fullt ut av formålet på anskaffelsestidspunktet. Fradragsretten skal derimot vurderes løpende på objektivt grunnlag, og skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid.

Skattekontoret vil vise til sitatene over, og bemerke at justeringsreglene ikke har endret reglene om rett til fradrag. Det er ikke gjort endringer eller innskrenkninger i adgangen til å gjøre fradrag ved anskaffelsen av en avgiftspliktig vare/tjeneste. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at det er foretatt en anskaffelse. I forhold til mval § 9-2, tredje ledd, må justeringreglene forstås slik at det er overtakerens bruk som er avgjørende, mens utbyggerens tilknytning for resten av justeringsperioden er irrelevant. Dette regimeskiftet får anvendelse begge veier, slik at det kan oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift gjennom justering for anskaffelseskostnadene, selv om disse har påløpt under et formål som ikke gir rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet.

En næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, og som derfor ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, er også omfattet av justeringsreglene, jf Ot.prp. nr 59, s 49. Dette medfører at det kan overføres en justeringsrett til den næringsdrivende ved for eksempel overdragelse av fast eiendom.

Det nye regimet med justering går dermed lenger enn tilbakeføringsregelen i tidligere merverdiavgiftslov § 21, tredje ledd. Dette kan illusteres med følgende eksempel:

En finansinstitusjon som fullt ut driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt skal oppføre et kontorbygg. Av hensyn til trafikkavviklingen blir finansinstitusjonen pålagt av kommunen å bygge ny infrastruktur i området. Infrastrukturen (vei og rundkjøring) skal overdras til kommunen etter fullføring. Finansinstitusjonen har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til infrastrukturen iht mval § 8-1. Men pådratt inngående merverdiavgift utgjør likevel en justeringsrettighet etter mval § 9-2 første ledd første punktum. I tilfeller hvor det etableres kapitalvare oppstår det således også en avgiftsposisjon.

Kommunen vil ved egen oppføring av infrastruktur har rett til kompensasjon for den inngående merverdiavgiften iht kompensasjonsloven § 4 første ledd sammenholdt med § 2 første ledd bokstav a. Dersom finansinstitusjonens overdragelse av infrastrukturen til kommunen ikke skal anses som en justeringshendelse etter mval § 9-2 tredje ledd, vil det heller ikke gis adgang for kommunen til å overta justeringsretten i medhold av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-3-4.

Dette illustrerer også at justeringsreglene medfører at oppføring av fast eiendom for salg kan medføre full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, på kjøpers hånd. Dette står i kontrast til tidligere rettstilstand, hvor et salgsformål medførte endelig tap av fradragsrett for oppføringskostnadene, både for selger og kjøper.

Klager viser til at overdragers fradragsrett ved overdragelser vil avhenge av at kjøper velger å overta justeringsforpliktelsen. Det er riktig at det er opp til partene å ta stilling til om justeringsforpliktelsen skal overføres til kjøper eller ikke, der vilkårene for dette for øvrig er oppfylt. Det at man i visse tilfeller velger ikke å overføre forpliktelsen, er etter skattekontorets syn et privatrettslig forhold partene i mellom. Skattekontoret kan følgelig ikke se at det at en slik situasjon kan inntreffe skal ha betydning ved forståelsen av mval § 9-2, tredje ledd.

Klager har som allerede påpekt også vist til Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp AS, hvor retten la til grunn at mval 1969 § 21, tredje ledd ikke kom til anvendelse på det aktuelle forholdet. Det anføres at det følger direkte av Elkjøpdommen at det ikke skal skje noen nedjustering i et tilfelle som det foreliggende. Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at justeringsreglene utgjør et nytt regime, uavhengig av mval 1969 § 21, tredje ledd. Vi kan ikke se at det er grunnlag for å anvende Elkjøpdommen ved fortolkningen av mval § 9-2, tredje ledd. Skattekontoret vil her vise til forarbeidene til sistnevnte, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) hvor følgende framgår:

”7.6.3 I hvilke tilfeller skal det skje justering … Salg og annen overdragelse av kapitalvarer

Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det vil imidlertid være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen. (skattekontorets understrekning)

Tilfeller der justering vil være særlig urimelig

Etter gjeldende tilbakeføringsbestemmelse for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd annet punktum skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for bygg eller anlegg ikke tilbakeføres ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der slik tilbakeføring vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Det samme gjelder ved ekspropriasjon av bygget eller anlegget, jf. forskrift nr. 72 § 3 annet punktum. Videre kan Skattedirektoratet etter samme forskrift § 4 utenom disse tilfellene samtykke i at tilbakeføring unnlates når omdisponeringen skyldes årsaker den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Departementet har vurdert om tilsvarende bestemmelser bør innføres i de generelle justeringsbestemmelsene.

Formålet bak justeringsbestemmelsene – at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden – tilsier at det ikke bør innføres slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdsmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.” (skattekontorets understrekning)

Det siterte viser at justeringsreglene kjennetegnes ved at avgiftsbehandlingen i høy grad styres av de objektive forhold. Dette slik at inngående merverdiavgift påløpt ved for eksempel en eiendomsutviklers utbygging av vann- og avløpsanlegg, kan overføres som justeringsberettiget ved overdragelse av kapitalvarer, for eksempel ved overdragelse til en kommune. Inngående merverdiavgift blir dermed ikke hvilende som en låst avgiftskostnad på eiendomsutviklerens opparbeidelse av eiendommer for salg, selv om det klart nok er denne avgiftsunntatte virksomheten som motiverer eiendomsutvikler til å bære kostnadene.

Skattekontoret ser ikke at det er grunnlag for noen innkrenkende tolkning av justeringsreglene. Derimot innebærer regimeskiftet at det også vil oppstå tilfeller hvor effektivt fradrag blir mindre, eller endog helt bortfalle, sett i forhold til tidligere rettstilstand. Skattekontoret finner at klagers anførsel om at dette gjør fradragsretten som er etablert gjennom rettspraksis illusorisk, ikke kan føre fram. Fradragsretten på anskaffelsestidspunktet endres ikke, justeringen er en konsekvens av etterfølgende hendelser.

Det er tilstrekkelig for at det oppstår justeringsplikt at kapitalvaren er overdratt, det vil si et objektivt vilkår. I det hele vil vi bemerke at justeringsreglenes objektive innretning innebærer et skifte fra tidligere rettstilstand.

Klager har også vist til klagenemndsavgjørelse KMVA-2013-7578, til støtte for synet om at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i denne saken. I klagesaken la skattekontoret til grunn at overdragelse av erstatningshytten utgjorde en justeringshendelse etter mval § 9-2, tredje ledd, og at det ikke var grunnlag for noen innskrenkende tolkning av justeringsreglene. Klagenemnda fant imidlertid enstemmig at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på overdragelsen som salg av fast eiendom. Videre la Klagenemnda til grunn at erstatningshytta ikke ble anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og at justeringsreglene av den grunn ikke kom til anvendelse.

Klager har særskilt påpekt at KMVA-2013-7578 ikke er omtalt i skattekontorets vedtak av 14. august 2013. Skattekontoret vil her bemerke at vi ikke kan se at dette kan ha virket inn på vedtakets innhold. Vi er således av den oppfatning at dette ikke har noen konsekvens for vedtakets gyldighet, jf forvaltningsloven § 41.

Videre vil vi peke på klagenemndsavgjørelse KMVA-2013-7842. En kopi av saken oversendes klager sammen med skattekontorets utkast til innstilling. Saken omhandlet samme problemstilling som i foreliggende sak, om et selskaps vederlagsfrie overdragelse av infrastruktur til det offentlige utgjør en justeringshendelse. Klagenemnda konkluderte under dissens med at overdragelsen utgjorde en justeringshendelse. Det ble vist til justeringsreglenes objektive karakter. Skattekontoret er av den oppfatning at dette innebærer at en overdragelse utgjør en justeringshendelse uavhengig av overdragers formål med den forutgående etableringen av kapitalvaren, og uavhengig av formålet med den etterfølgende overdragelsen. I dissensen og fra klagers side ble det vist til Elkjøpdommen og klagnemndsavgjørelse KMVA-2013-7578.

Som følge av konklusjonen i KMVA-2013-7842 er vi av den oppfatning at KMVA-2013-7578 ikke medfører at skattekontoret er forpliktet til å konkludere med at det i foreliggende sak ikke har funnet sted en justeringshendelse. Vi går av den grunn ikke nærmere inn på anførslene rundt dette under punkt 5.1 i klagen.

Derimot vil vi begrunne hvorfor vi mener at avgjørelsen i KMVA-2013-7842 er korrekt.

Skattekontoret vil først vise til eksempelet med finansinstitusjonen og kommunen. Dersom justeringreglene skal tolkes innskrenkende, vil kommunen i det beskrevne eksempelet ikke kunne overta justeringsretten. Den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene vil dermed ikke komme til fradrag via fradrags- eller justeringsreglene. I et slikt tilfelle vil den inngående merverdiavgiften dermed bli en låst avgiftskostnad. Formålet bak justeringsreglene er at fradraget i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet. Formålet vil således ikke oppnås i en slik situasjon. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at en anskaffelse er foretatt. Skattekontoret er videre av den oppfatning at regelsettet om overdragelse av justeringsplikt og –rett i mval § 9-3, samt FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-4 gir forbedret nøytralitet. Heller ikke denne nøytraliteten vil oppnås dersom overdragelsen i dette tilfellet ikke anses som en justeringshendelse.

Dette innebærer at overdragelse av infrastrukturen til Statens Vegvesen er å anse som en justeringshendelse. Det medfører at fradragsberettiget inngående merverdiavgift må nedjusteres, og skattekontoret finner ikke å kunne omgjøre vedtaket om å avvise den innsendte tilleggsoppgaven.

Klagers merknader til innstillingen Klagers merknader mottatt ved brev av 15. november 2013 gjengis i sin helhet:

"1 Innledning og oppsummering Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende Klager AS som er oversendt oss for merknader med frist den 15. november 2013.

Den tidligere korrespondansen i saken, herunder skattekontorets vedtak og vår klage, er allerede gjengitt i innstillingen. I merknadene nedenfor vil vi derfor primært kommentere skattekontorets vurdering av klagen. Vi vil særlig fokusere på en fersk klagenemndsavgjørelse av 21. oktober 2013 i sak nr. KMVA-2013-7842 som kan se ut til å støtte skattekontorets syn i den foreliggende saken, men som vi mener er uriktig, samt på forholdet mellom den nevnte saken og KMVA-2013-7578, som vi mener er korrekt. Vi vil videre kommentere skattekontorets nye anførsler i innstillingen.

Vi ber om at dette brevet i sin helhet tas inn i innstillingen.

2 Skattekontorets saksbehandling I klagen uttrykte vi undring over at skattekontoret i sitt vedtak av 14. august 2013 overhodet ikke har kommentert eksistensen av «erstatningshyttesaken» KMVA-2013-7578, til tross for at denne saken er svært relevant i forhold til den foreliggende saken, og vi dessuten hadde gjort utførlig rede for relevansen av saken i korrespondansen forut for skattekontorets vedtak. I innstillingen til klagenemnda hevder skattekontoret at dette er uten betydning fordi det nå foreligger en annen klagenemndsavgjørelse, nemlig avgjørelsen av 21. oktober 2013 i KMVA-2013-7842, som støtter skattekontorets syn.

Vi vil understreke at vi fremdeles anser det som svært uheldig at skattekontoret i vedtaket unnlot å drøfte betydningen av en sentral rettskilde i saken, til tross for at vi hadde lagt stor vekt på denne i korrespondansen forut for vedtaket. Skattekontorets unnlatelse av å gi en fullstendig redegjørelse for det relevante rettskildebildet i vedtaket kan ikke unnskyldes ved at det, etter at vedtaket ble fattet, er fattet en ny klagenemndsavgjørelse som kan se ut til å støtte skattekontorets syn.

3 Kommentarer til skattekontorets anførsler i innstillingen Skattekontoret hevder i innstillingen at "overdragelse" av kapitalvarer alltid må anses som en justeringshendelse som utløser tilbakeføring/justering av fradragsført merverdiavgift, selv om overdragelsen i seg selv ikke innebærer noen reduksjon i tilknytning mellom kapitalvaren og fradragsberettiget formål hos den som har anskaffet kapitalvaren. Dette er vi uenig i.

Skattekontoret viser til bindende forhåndsuttalelser vedrørende overdragelse av infrastruktur som Skattedirektoratet har avgitt før Elkjøp-dommen forelå, samt til at direktoratet i etterkant av Elkjøpdommen har blitt anmodet om å omgjøre en av disse bindende forhåndsuttalelsene, men har nektet å gjøre dette.

Etter vårt syn kan det ikke legges avgjørende vekt på de ovennevnte bindende forhåndsuttalelsene, da disse er i klar motstrid mot det Høyesterett har lagt til grunn i Elkjøp-dommen (og som Klagenemnda for merverdiavgift selv har lagt til grunn i KMVA-2013-7578). At direktoratet i etterkant av Elkjøp-dommen fremdeles nekter å akseptere det syn Høyesterett har gitt uttrykk for innebærer etter vårt syn bare at direktoratets oppfatning ikke er i samsvar med gjeldende rett.

Skattekontoret gjør et stort poeng ut av at justeringsreglene er et annet regime enn den tidligere tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Vi er ikke uenig i at justeringsreglene innebærer en annen form for regime, som på mange måter er mer avansert og fleksibelt enn den gamle tilbakeføringsregelen. Som vi har påpekt tidligere, er det imidlertid ingen ting som tyder på at lovgiver har ment at justeringsreglene skal ramme i andre eller flere tilfeller enn det den gamle tilbakeføringsregelen gjorde. Begge regelsettene må etter vårt syn tolkes innskrenkende, slik at det ikke utløses tilbakeførings-/justeringsplikt i tilfeller der det skjer en overdragelse av kapitalvarer som aldri har vært ment å benyttes som driftsmiddel i utbyggers virksomhet, og i tilfeller der en plikt til tilbakeføring/justering i realiteten vil gjøre fradragsretten for merverdiavgift verdiløs.

Vi vil i denne forbindelse igjen understreke at både justeringsreglene og den gamle tilbakeføringsregelen etter ordlyden vil utløse en justerings-/tilbakeføringsplikt når eksempelvis infrastruktur, erstatningshytte eller tomannsbolig overdras, og den som overtar anlegget/bygget ikke selv skal benytte dette i avgiftspliktig virksomhet. Dersom det skulle legges avgjørende vekt på ordlyd, ville det dermed bli utløst justerings-/tilbakeføringsplikt. I forvaltningspraksis knyttet til den gamle tilbakeføringsregelen ble det imidlertid aldri hevdet fra forvaltningens side at regelen skulle komme til anvendelse ved overdragelse av infrastruktur i tilfeller der utbyggeren i utgangspunktet hadde fradragsrett på grunn av tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Da spørsmålet kom på spissen i Elkjøp-dommen, valgte også Høyesterett å tolke tilbakeføringsregelen innskrenkende, og la til grunn at Elkjøps fradragsrett ville være i behold selv om tomannsboligen ble overdratt. Høyesterett la altså større vekt på det grunnleggende formålet med fradragsretten enn på ordlyd. Nøyaktig de samme hensyn gjør seg gjeldende ved vurdering av om justeringsreglene skal komme til anvendelse ved overdragelse av infrastruktur og andre bygg/anlegg som er fradragsberettigede for utbygger, til tross for at de aldri har vært ment å benyttes som driftsmidler av utbygger.

Vi har tidligere påpekt at det fremgår klart av forarbeidene til justeringsreglene at disse ikke er ment å endre eller innskrenke fradragsretten for inngående merverdiavgift. Skattekontoret hevder at deres syn i den foreliggende saken ikke vil innebære noen innskrenkning av fradragsretten, men at justeringsreglene kun vil ramme en hendelse som skjer etter at anskaffelsen av infrastrukturen er foretatt. Dette kan etter vårt syn ikke føre frem. Dersom fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke skal være innskrenket gjennom justeringsreglene, må dette medføre at det skal være mulig for en utbygger å beholde fradraget for inngående avgift på anskaffelser som anses å ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Et fradrag som kan kreves i en kort byggeperioden, men som må reverseres så snart utbyggingen er fullført, utgjør i realiteten ingen fradragsrett.

Skattekontoret gjør i innstillingen videre et stort poeng ut av at justeringsreglene åpner for at både rett og plikt til justering kan overføres, og hevder at klagers syn i den foreliggende saken vil medføre at det ikke vil være mulig å overføres justeringsrett i tilfeller der en utbygger ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av en kapitalvare. Som eksempel nevnes det tilfelle at en finansinstitusjon som selv ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift, og som oppfører infrastruktur som etter fullføring skal overdras til kommunen, også kan overdra justeringsrett for infrastruktur til kommunen.

Etter vårt syn er det ingen motstrid mellom eksempelet skattekontoret har trukket frem vedrørende overdragelse av justeringsrett og det syn vi legger til grunn i den foreliggende saken. Vi bestrider ikke at infrastruktur utgjør en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene, og at det derfor vil være mulig å overføre både rett og plikt til justering. Dette følger direkte av loven, og er også lagt til grunn av avgiftsmyndighetene i en rekke konkrete saker. Det omtvistede spørsmålet er om det er nødvendig å overføre justeringsplikt når infrastrukturen overdras uten at tilknytning til overdragerens egen avgiftspliktige virksomhet reduseres som følge av overdragelsen. I slike tilfeller mener vi at det ikke er nødvendig å overdra justeringsplikt.

Hvis vi tar utgangspunkt i den foreliggende saken, men forutsetter at rundkjøringen/veien som er bygget ut var kommunal, mener vi at Klager og kommunen kunne blitt enige om at justeringsplikten for rundkjøringen/veien skulle vært overdratt til kommunen. Konsekvensen av dette ville være at det ville være kommunens bruk av rundkjøringen/veien som ville avgjøre hvorvidt det skulle skje noen justering i løpet av justeringsperioden.

Vi mener imidlertid at Klager også må kunne unnlate å overdra justeringsplikten, da overdragelsen til kommunen ikke innebærer noen endring i tilknytningen mellom infrastrukturen og Klagers avgiftspliktige virksomhet. Dette vil være særlig relevant i tilfeller der det er statlig infrastruktur som overdras, men kan også være relevant i en rekke andre tilfeller, typisk der en kommune/fylkeskommune ikke ønsker å overta noen justeringsforpliktelse.

Vi ser at justeringsreglene legger opp til at det skal være en justeringsperiode på 10 år for kapitalvarer i form av fast eiendom, og at det derfor vil være lite naturlig dersom det ikke skulle hvile noen justeringsplikt på infrastrukturanlegg. Konsekvensen av at utbygger ikke kommer til enighet med det offentlige om overdragelse av justeringsplikt (eller det, som i den foreliggende saken, ikke er mulig å overdra justeringsplikt), må etter vårt syn være at justeringsplikten blir liggende hos utbygger selv. I vår sak innebærer dette at Klager vil ha en latent justeringsplikt for den inngående merverdiavgiften på utbyggingskostnadene for rundkjøringen/veien, og at Klager vil måtte foreta negativ justering dersom den avgiftspliktige bruken av selskapets eget kjøpesenter skulle bli redusert i løpet av justeringsperioden. Og dersom Klager eksempelvis skulle selge kjøpesenteret, vil justeringsplikt bli utløst for rundkjøringen/veien, med mindre kjøper overtar justeringsplikt for disse.

Løsningen som er skissert i avsnittet ovenfor viser at det ikke nødvendigvis er noen motstrid mellom det syn Høyesterett har lagt til grunn i Elkjøp-dommen (og klagenemnda har lagt til grunn i KMVA-2013-7578) og det forhold at det foreligger adgang til å overdra både rett og plikt til justering ved salg og annen overdragelse av kapitalvarer. Det sentrale for staten må være at det finnes noen som har en latent justeringsplikt for fradragsført merverdiavgift gjennom en periode på ti år, og som må foreta justering dersom tilknytning til avgiftspliktig/kompensasjonsberettiget virksomhet skulle bli endret i løpet av justeringsperioden. På denne måten vil man realisere justeringsreglenes formål om å motvirke uheldige avgiftstilpasninger.

Vi vil avslutningsvis bemerke at vi ikke kan se noe som helst faktisk eller rettslig grunnlag for at Klagenemnda for merverdiavgift skal komme til et annet resultat i den foreliggende saken enn i erstatningshyttesaken. Begge saker gjelder anskaffelser som aldri har vært ment å benyttes som driftsmiddel i utbyggers virksomhet, men som likevel har en så nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at fradragsrett foreligger. Både i Elkjøp-saken og erstatningshyttesaken la henholdsvis Høyesteretts flertall og en enstemmig klagenemnd til grunn at justeringsplikt ikke utløses ved overdragelse av bygg/anlegg som aldri har vært ment å tjenes som driftsmidler i utbyggerens egen virksomhet. Etter vårt syn er Klagenemndas avgjørelse i erstatningshyttesaken korrekt og i samsvar med Høyesteretts praksis, mens avgjørelsen i KMVA-2013-7842 er uriktig. Vi vil i denne forbindelse påpeke at den sistnevnte avgjørelsen er truffet av et flertall på to av totalt tre nemndsmedlemmer, og at flertallets konklusjon, herunder hvorfor man mener at det er grunnlag for å komme til en annen konklusjon enn i erstatningshyttesaken, overhodet ikke er begrunnet. Avgjørelsen har således relativt liten rettskildevekt, og det må være mulig for nemnda å komme til et annet resultat i den foreliggende saken.

I den utstrekning det overhodet skulle være noen relevant forskjell mellom den foreliggende saken og erstatningshyttesaken, vil vi for øvrig bemerke at forskjellen må gå i favør av Klager. Vi vil i denne forbindelse påpeke at avgiftsmyndighetene gjennom mange år har akseptert at avgiftspliktige utbyggere har fradragsrett for pålagte infrastrukturtiltak, mens det har vært mer omstridt hvorvidt det foreligger fradragsrett i byttetilfeller som tomannsboligen i Elkjøp-saken og hytta i erstatningshyttesaken. Det vil derfor fremstå som paradoksalt dersom fradragsretten skal være i behold (uten at det utløses noen justerings-/tilbakeføringsplikt) for boliger, hytter mv. som har en relativt fjern tilknytning til utbyggets avgiftspliktige virksomhet, mens det i realiteten ikke skal oppnås fradragsrett for infrastruktur som har en langt nærmere tilknytning til utbyggerens avgiftspliktige virksomhet.

Etter dette mener vi at Klagenemnda, på bakgrunn av Elkjøp-dommen og sin egen avgjørelse i KMVA-2013-7578, må komme til at Klagers fradragsrett for rundkjøring og vei er i behold, da overdragelsen til Statens Vegvesen ikke har utløst noen justeringsplikt for infrastrukturen."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret har gjennomgått merknadene til innstillingen, men har ikke funnet grunnlag for å omgjøre det påklagede vedtaket.

Skattekontoret vil innledningsvis kommentere klagers merknader til saksbehandlingen under punkt 2 i brev av 15. november 2013. Skattekontoret er enig i at KMVA-2013-7578 burde vært uttrykkelig omtalt i vedtaket som ble fattet 14. august 2013. Vi kan imidlertid ikke se at konklusjonen ville blitt en annen, selv om klagenemndsavgjørelsen hadde blitt kommentert i vedtaket. Vi vil her peke på at Elkjøpdommen, som det er vist til i KMVA-2013-7578 og av klager, er omtalt i vedtaket. Vi kan følgelig ikke se at vedtaket er ugyldig, jf forvaltningsloven § 41.

Vår kommentar i forhold til KMVA-2013-7842 ble ikke gitt i tilknytning til vurderingen av skattekontorets vedtak av 14. august 2013. Denne kommentaren ble derimot gitt som begrunnelse for at vi i utkastet til innstilling ikke gikk nærmere inn på vurderingene i klagens punkt 5.1, hvor det ble anført at skattekontoret i foreliggende sak er bundet av resultatet i KMVA-2013-7578. På nåværende tidspunkt, hvor KMVA-2013-7842 foreligger, kan skattekontoret ikke være bundet av førstnevnte. Dette synes heller ikke å være fastholdt i klagers merknader, selv om det på s. 4 anføres at avgjørelsen i KMVA-2013-7842 har relativt liten rettskildevekt.

Under punkt 3 i klagers merknader anføres det at det ikke kan legges avgjørende vekt på BFU 02/09 og 31/09. Skattekontoret har ved sin vurdering av saken ikke lagt avgjørende vekt på de bindende forhåndsuttalelsene, men er av den oppfatning at disse gir uttrykk for gjeldende rett. Vi er med andre ord uenige i at Elkjøpdommen kan tillegges en slik betydning i foreliggende sak som det anføres av klager. Vi viser til justeringsreglenes objektive innretning, herunder sitatet på s 23 og 24 i innstillingen fra Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.3. Vi fastholder følgelig synspunktet om at justeringsreglene utgjør et nytt regime, som må forstås uavhengig av den gamle tilbakeføringsregelen.

Vi viser videre til de konsekvenser som etter skattekontorets syn vil følge av en innskrenkende tolkning av justeringsreglene på dette punkt. Dersom overdragelsen i foreliggende sak ikke blir ansett som en justeringshendelse, vil en tilsvarende overdragelse heller ikke kunne medføre at det utløses rett til overføring av justeringsplikten eller -retten etter mval § 9-3. Dette da retten til overføring utløses nettopp av en slik justeringsutløsende hendelse som omtalt i mval § 9-2, tredje ledd. Avgrensningen av en justeringsutløsende hendelse etter sistnevnte bestemmelse, må være den samme, uavhengig av den nærmere situasjonen rundt oppføringen og overføringen av den aktuelle kapitalvaren.

Følgelig vil en innskrenkende tolkning av mval § 9-2, tredje ledd, medføre at den inngående merverdiavgiften blir en låst avgiftskostnad ved overføring fra et subjekt uten fradragsrett til et subjekt med fradrags- eller kompensasjonsrett. En vil i så fall ikke oppnå formålet med justeringsreglene, eller den forbedrede nøytraliteten som følger med innføringen av justeringsreglene.

Klager har et annet synspunkt på dette, da det anføres at det omtvistede spørsmål er om det er nødvendig å overføre justeringsplikt når infrastrukturen overdras uten at tilknytningen til overdragers egen avgiftspliktige virksomhet reduseres som følge av overdragelsen. Klager konkluderer med at det i slike tilfeller ikke er nødvendig å overdra justeringsplikten. Det anføres at dette må gjelde både i tilfeller hvor det er statlig infrastruktur som overføres, og i en rekke andre tilfeller, for eksempel når en kommune eller fylkeskommune ikke ønsker å overta noen justeringsforpliktelse. I praksis anføres det at overdrager vil ha en valgrett, i forhold til om justeringsforpliktelsen skal overføres eller ikke, og at justeringsforpliktelsen vil bli liggende hos overdrager i tilfeller den ikke overføres til overtaker. Det anføres at negativ justering vil måtte foretas dersom den avgiftspliktige bruken av klagers eget kjøpesenter skulle bli redusert i løpet av justeringsperioden, og at det vil oppstå plikt til negativ justering ved et salg av kjøpesenteret, med mindre kjøper overtar justeringsforpliktelsen. Løsningen er begrunnet med at overføringen til kommunen ikke innebærer noen endring i tilknytningen mellom infrastrukturen og klagers avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret fastholder at endret bruk i relasjon til fradragsberettiget eller ikke-fradragsberettiget formål utgjør en selvstendig justeringshendelse etter mval § 9-2, første ledd. En slik hendelse må vurderes atskilt fra situasjonen hvor det faktisk inntreffer en overdragelse, og mval § 9-2, tredje ledd, kommer til anvendelse. I et tilfelle av overdragelse kan ikke tilknytningen mellom infrastrukturen og klagers avgiftspliktige virksomhet lenger være relevant, bestemmelsens tredje ledd kan ikke tolkes på bakgrunn av bestemmelsens første ledd. På dette grunnlag vil vi gi følgende merknader til den anførte løsningen:

Justeringsreglenes formål er at fradraget i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette er løst ved at man i tilfellene av overdragelse enten foretar en negativ justering, og/eller overfører justeringsplikten i den grad det er mulig til overtaker, jf mval §§ 9-2, tredje ledd, og 9-3 med forskrift. Slik er det tilknytningen kapitalvaren har til avgiftspliktig virksomhet hos det subjektet som til en hver tid er innehaver av kapitalvaren som blir avgjørende for den løpende vurderingen av justeringsplikten etter mval § 9-2, første ledd. Det er bruken i gjenværende del av justeringsperioden hos ny eier som vil være avgjørende for om det oppstår plikt til negativ justering, eventuelt rett til positiv justering.

En løsning som skissert, vil innebære at det derimot er forhold hos en forhenværende eier som vil være bestemmende for om det oppstår plikt til negativ justering, eventuelt positiv justering, for den resterende justeringsperioden. Dette framstår som systemfremmed, på overordnet nivå ved at fradragsretten omfatter anskaffelser til bruk i subjektets egen avgiftspliktige virksomhet, jf mval § 8-1.

Også konkret i forhold til justeringsreglene synes løsningen systemfremmed. Vi vil peke på at løsningen åpenbart vil innebære at resultatet ved justeringsperiodens utløp vil være et annet hvor justeringsforpliktelsen beholdes hos tidligere eier og overtaker ikke kan overta justeringsforpliktelsen, uten at dette er avgjørende. Løsningen vil imidlertid også kunne innebære at resultatet ved justeringsperiodens utløp påvirkes av hvilket av de to subjektene som blir sittende med justeringsforpliktelsen, overtaker eller forhenværende eier, i tilfellene hvor overtaker faktisk har fradrags- eller kompensasjonsrett og kan overta justeringsforpliktelsen. Det kan for eksempel tenkes at overdrager, basert på klagers løsning og eksempel, fortsetter å benytte kjøpesenteret fullt ut i avgiftspliktig virksomhet i år 1 til og med 4. Fra år 5 og resten av perioden benyttes imidlertid kjøpesenteret kun 30 % i avgiftspliktig virksomhet. Kommunen benytter på sin side kapitalvaren (infrastrukturen) fullt ut i kompensasjonsberettiget virksomhet i hele justeringsperioden. Den skisserte løsningen innebærer i et slikt tilfelle at endelig fradragsført inngående avgift ikke gjenspeiles i bruken hos den som faktisk eier kapitalvaren, og det oppstår en låst avgiftskostnad for årene 5 til 10 på 70 %, som bare kan unngås dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen.

Til illustrasjon kan det også pekes på konsekvensen dersom man tenker seg løsningen benyttet i flere tilfeller, hvor det dreier seg om andre typer kapitalvarer i form av fast eiendom. I slike tilfeller, hvor eksempelet har motsatt fortegn, ved at fradragsprosenten hos overdrager er høyere enn hos overtaker over tid, vil det bli fradragsført mer inngående avgift enn den faktiske bruken av kapitalvaren tilsier.

Enten løsningen i hvert enkelt tilfelle medfører et lavere eller høyere samlet fradrag enn om overtaker også hadde overtatt justeringsforpliktelsen, vil løsningen være i strid med formålet bak justeringsreglene. Dette da samlet fradrag ikke følger den til enhver tid faktiske bruk av kapitalvaren, og skattekontoret kan ikke se at de foreliggende rettskilder kan understøtte en slik løsning. Skattekontoret kan således ikke se at justeringsreglene åpner for at overdrager og overtaker har en valgrett i forhold til hvilket subjekt som skal sitte med justeringsplikten i den delen av justeringsperioden som gjenstår ved overdragelsen. Dersom kapitalvaren overdras, utløses plikt til justering, med mindre justeringsforpliktelsen overføres til overtaker, jf mval §§ 9-2, tredje ledd, og 9-3.

Skattekontoret fastholder for øvrig at det at en overtaker som kan overta justeringsforpliktelsen i visse tilfeller velger å ikke gjøre det, er et forhold mellom overdrager og overtaker, som ikke kan få betydning for hvordan justeringsreglene skal forstås.

Avslutningsvis bemerker klager at man ikke kan se noe faktisk eller rettslig grunnlag for at resultatet kan bli noe annet enn det ble i KMVA-2013-7578. Videre, at i den grad det er noen relevant forskjell mellom sakene, så går dette i favør av klager. Dette ved at det vil være paradoksalt dersom fradragsretten skal være i behold, uten justerings-/tilbakeføringsplikt, for boliger, hytter mv som har en relativt fjern tilknytning til utbyggers avgiftspliktige virksomhet, i motsetning til infrastruktur som har en langt nærmere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Til dette vil skattekontoret bemerke at vi fastholder at fradragsretten etter mval § 8-1 på anskaffelsestidspunktet ikke er påvirket av resultatet av vår forståelse av justeringsreglene, i det den negative justeringen er en konsekvens av etterfølgende hendelser, her i form av overdragelse. Videre vil vi fastholde at resultatet i KMVA-2013-7842 er korrekt. Dette da det er sett hen til justeringsreglenes objektive karakter, formålet med justeringsreglene, og de konsekvenser en innskrenkende tolkning vil ha i tilfeller hvor overdrager ikke har hatt fradragsrett, og overtaker er i en slik posisjon at vedkommende kan overta justeringsretten. En overdragelse er en justeringshendelse uavhengig av overdragerens formål med den forutgående etableringen av kapitalvaren - og også uavhengig av formålet med den etterfølgende overdragelsen.

Skattekontoret finner etter dette ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

V e d t a k:

Vedtaket om å avvise den innsendte tilleggsoppgaven stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.