This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7947

  • Published:
  • Avgitt 12/16/2013
Whole serial number KMVA 7947

Klagenemndas avgjørelse av 16. desember 2013.

Klagenemnda stadfestet innstillingen. 

Saken gjelder:  1. Spørsmål om registeringsplikt i merverdiavgiftsregisteret 2. Grensen mellom formidling og omsetning av tjenester i eget navn 3. Fastsettelse av merverdiavgift ved skjønn 4. Ileggelse av tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 597 655

Stikkord:  Registreringsplikt, grensen mellom omsetning og formidling av tjenester,     skjønnsfastsettelse og tilleggsavgift.

 

Bransje:  Reisearrangør. 

 

Mval.:   § 1-3 (1) bokstav i § 3-1 (1) § 6-22 (2) § 18-1 (1) bokstav a jf. (2) og (3). § 21-3

 

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og –rett Fritak    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

  Innstillingsdato: 22. november 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7948 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS org.nr. xxx xxx xxx, er stiftet 13.01.2005 og registrert i enhetsregisteret 25.01.2005. Selskapet er registrert i Foretaksregisteret med næringskode 79.120 reisearrangørvirksomhet. Selskapet var opprinnelig ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret. Selskapet ble ved skattekontorets endringsvedtak datert 28.01.2013 registrert i merverdiavgiftsregisteret.

 På bakgrunn av avholdt bokettersyn for årene 2008, 2009 og 2010 fattet skattekontoret den 28.01.2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 498 046 og tilleggsavgift med 20 %, kr 99 609. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er mottatt klage datert 27.02.2013 fra A advokater ved adv.flm B. Klagefristen ble i e-post av 15.02.2013 utsatt og ny frist ble satt til 01.03.2013. Klagefristen er således overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager med frist for å gi merknader den 14.11.2013. Det er gitt muntlig fristforlengelse til den 19.11.2013. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen innen fristen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om bokettersyn 11.04.2011 2 EKontrakt 07.07.2011 3 Telefon med HK 26.08.2011 4 Rapport etter bokettersyn 21.03.2012 5 Tilsvar 06.06.2012 6 Posteringsdokumentasjon 06.06.2012 7 Utsendelse av faktadokumentasjon 04.07.2012 8 Faktadokument 04.07.2012 9 Tilsvar 26.07.2012 10 Tilsvar 23.08.2012 11 Kundereskontro 23.08.2012 12 Tilsvar til faktura notat 23.08.2012 13 Tilsvar til fakturadokument 29.08.2012 14 Åpning av terminer/engangsreg./tvangsreg. 13.09.2012 15 Varsel om endringssak skattekontor 29.10.2012 16 Tilsvar varsel endringssak 20.11.2012 17 Tilsvar varsel endringssak – tillegg 13.12.2012 18 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor  28.01.2013 19 Tvangsregistrering – foretatt registrert 28.01.2013 20 Fastsettelse flere terminer 28.01.2013 21 Anmodning om utsatt klagefrist 14.02.2013 22 Svar på anmodning om utsatt klagefrist 15.02.2013 23 Klage 01.03.2013 24 Oversendelse utkast til innstilling  A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 30.10.2013 A2 Rt-2009-813 30.10.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Samlet etterberegning av merverdiavgift ved skjønn med kr 498 046.

2. Tilleggsavgift som følge av punkt 1 med 20 %, kr 99 609.

 

  1. Samlet etterberegning av merverdiavgift ved skjønn.

1.1 Sakens faktum Klagers virksomhet ble stiftet 13.01.2005 og registrert i enhetsregisteret 25.012005. Selskapet er registrert i Foretaksregisteret med næringskode 79.120 reisearrangørvirksomhet. Selskapet var opprinnelig ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret gjennomførte bokettersyn hos klager for perioden 01.08.2008 – 31.12.2010. Selskapet ble varslet om at skattekontoret vurderte å registrere selskapet i merverdiavgiftsregisteret og fastsette merverdiavgift for 4. termin 2008, 4. termin 2009 og 4. termin 2010 ved skjønn med henholdsvis netto kr 182 809, kr 176 217 og kr 139 020. Virksomheten ble videre varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge 20 % tilleggsavgift.

I samsvar med varsel fattet skattekontoret den 28.01.2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 498 046. Videre ble det ilagt 20 % tilleggsavgift av netto skyldig beløp, kr 99 609. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Selskapet ble ved skattekontorets endringsvedtak datert 28.01.2013 registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret har vurdert det slik at Klager ikke driver formidling av tjenester, men derimot omsetter disse i eget navn. Dette medfører at omsetningen er avgiftspliktig. På nevnte bakgrunn vedtok skattekontoret i vedtak datert 28.01.2013 å etterberegne merverdiavgift samt å ilegge tilleggsavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"1.1.1 Generelt om regelverket En reisepakke arrangert av en norsk reiseoperatør i Norge vil typisk kunne bestå av persontransport-, overnattings- og serveringstjenester, tjenester i form av adgang til utstillinger i museer mv. samt omvisningstjenester.

Omsetning og formidling av omvisningstjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven (mval.), jf. henholdsvis mval. 1969 § 5 b (1) nr. 11 og mval. 2009 § 3-7 (3).

For øvrig er både salg og formidling av de øvrige tjenestene som er nevnt ovenfor merverdiavgiftspliktig, jf. henholdsvis mval. 1969 § 13 og mval. 2009 § 3-1 (1), med følgende satser:

• Persontransport: 8 % • Overnatting: 8 % • Servering: 25 % • Adgang til utstillinger i museer mv.: 8 % (før 1.7.2010 var tjenestene unntatt)

I den grad en norsk reisearrangør formidler slike reisepakker som nevnt ovenfor, vil formidlingstjenesten i utgangspunktet være merverdiavgiftspliktig med samme sats som tjenestene som inngår i pakkene.

Formidling av tjenester må imidlertid anses som en fjernleverbar tjeneste, jf. henholdsvis mval. 1969 med forskrift nr. 121 § 1 (1) 3. punktum og mval. 2009 § 1-3 (1) bokstav i. Tjenesten vil dermed være fritatt for merverdiavgift, dersom mottakeren av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf. henholdsvis mval. 1969 med forskrift nr. 24 § 8 (4) 1. punktum og mval. 2009 § 6-22 (2) 1. punktum.

Norske reisearrangørers kunder vil typisk være cruiseoperatører hjemmehørende i utlandet.

Avgjørende for den norske reisearrangørens merverdiavgiftsplikt, blir dermed hvorvidt denne omsetter reisepakker i eget navn eller kun formidler disse til de utenlandske cruiseoperatørene.

Anses reisearrangøren for å drive med salg i eget navn, vil tjenestene som inngår i reisepakken, inkludert reisearrangørens fortjeneste (såkalt ”mark up”), måtte avgiftsberegnes etter ovennevnte satser. I og med at tjenestene som inngår i reisepakken, som for eksempel persontransport- og serveringstjenester, blir levert i Norge, er tjenestene til bruk her i landet. Dette medfører at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning av de merverdiavgiftspliktige tjenestene, selv om kundene (cruiseoperatørene) er hjemmehørende i utlandet. Reisearrangøren vil i slike tilfeller ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på merverdiavgiftspliktige tjenester innkjøpt fra underleverandør, jf. henholdsvis mval. 1969 § 21 (1) 1. punktum og mval. 2009 § 8-1.

Ved salg av reisepakker i eget navn vil reisearrangøren også kunne ha omsetning av tjenester som er unntatt merverdiavgiftsplikt (for eksempel omvisningstjenester og tjenester i form av adgang til utstillinger i museer mv. (fram til 1.7.10)). I så tilfelle vil reisearrangøren også ha rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, fordelt etter den faktiske bruken innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. henholdsvis mval. 1969 § 23, 1. punktum og forskrift nr. 18 § 1 og mval. 2009 § 8-2 (1), 1. punktum.

Anses reisearrangøren for å drive formidling, vil formidling av persontransport-, serverings- og overnattingstjenester samt tjenester i form av adgang til utstillinger i museer mv., men ikke omvisningstjenester, være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven.

I den grad formidlingen skjer til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, vil imidlertid reisearrangørens formidling være en fjernleverbar tjeneste som er fritatt for merverdiavgift, jf. ovenfor. I slike tilfeller vil reisearrangøren ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på de merverdiavgiftspliktige tjenestene som inngår i reisepakken (for eksempel persontransport- og serveringstjenester), ettersom dette da vil være tjenester som kun formidles til kundene (cruiseoperatørene), og ikke vil være tjenester til bruk i reisearrangørens egen, registreringspliktige virksomhet. Reisearrangøren vil imidlertid kunne få forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester delvis til bruk i egen registreringspliktig virksomhet, for eksempel revisjons- og regnskapstjenester, jf. henholdsvis mval. 1969 § 21 (1), 1. punktum og § 23, 1. punktum og forskrift nr. 18 § 1 og mval. 2009 §§ 8-1 og 8-2 (1) 1. punktum.

1.1.2 Nærmere om grensen mellom formidling og omsetning i eget navn

Omsetning i eget navn kjennetegnes ved at reisearrangøren har et selvstendig kjøpsrettslig ansvar overfor kundene for utførelsen av tjenestene i reisepakken (oppfyllelsesforpliktelse). Reisearrangøren har med andre ord et selvstendig ansvar for leveringen av for eksempel persontransport-, serverings- og omvisningstjenesten, slik at kundene ved eventuelle reklamasjoner må forholde seg til reisearrangøren, og ikke den aktuelle underleverandøren.

Formidling kjennetegnes ved at reisearrangøren kun er ansvarlig for å utføre selve formidlingstjenesten, mens for eksempel transportselskapet eller restauranten er selvstendig ansvarlig overfor kundene når det gjelder leveringen av henholdsvis persontransporttjenesten og serveringstjenesten. Det forhold at reisearrangøren utferdiger faktura og mottar betaling på vegne av de egentlige tjenesteleverandørene, vil her kun være en praktisk håndtering som ikke endrer de underliggende ansvarsforhold. Reisearrangøren vil i disse tilfellene påta seg en kredittrisiko, men ikke et ansvar overfor kundene for levering av selve persontransporttjenesten mv.

Til orientering vises det til at Finansdepartementet i brev til Skattedirektoratet datert 2. mai 2005, under pkt. 1 har uttalt følgende om skillet mellom omsetning i eget og fremmed (formidling) navn (sitat):

"(...). En forutsetning for at omsetningen skal anses for å ha skjedd i eget navn, er at reisebyrået har ansvaret for den tjenesten som formidles. Hvorvidt et slikt ansvar foreligger, vil som Skattedirektoratet påpeker særlig bero på avtalen mellom reisebyrået og kunden.   I denne vurderingen må de reelle forholdene legges til grunn. Dette betyr for eksempel at det ikke bør ha noen betydning om reisebyrået omtaler seg selv som reisebyrå eller reisearrangør. Det avgjørende vil være om reisebyrået har ansvar for tjenesten overfor kunden slik at kunden for eksempel må forholde seg til reisebyrået, og ikke til flyselskapet, hotellet, etc., ved eventuelle feil og mangler ved tjenesten (innstilt fly, mangelfullt hotell, osv.). Hvis kunden må forholde seg til reisebyrået bør det imidlertid ikke spille noen rolle dersom reisebyrået i neste omgang kan gjøre ansvaret gjeldende ovenfor flyselskapet (regress). I et slikt tilfelle vil flyselskapet (fortsatt) anses som en underleverandør i forhold til reisebyrået. (...). "

1.1.3 Skattekontorets vurdering av selskapets virksomhet

Klager AS het tidligere C AS. Selskapet skiftet navn den 26. juli 2012. Samtidig ble virksomhetens vedtektsfestede formål endret fra "Guidede turer for cruiseturister, samt ved innskudd eller på annen måte være deltaker i andre selskaper", til "Rådgivning innenfor cruiserelatert reiseliv og virksomhet som står i sammenheng med dette".

I årsberetningene for 2008 og 2009 har styret uttalt følgende om virksomhetens art og beliggenhet:

"Selskapets produkt er utarbeidelse og gjennomføring av landturer for cruisepassasjerer. Oppdragsgivere er utenlandske rederier og operatører. Virksomheten er lokalisert til norske havner som anløpes av cruiseskip. Selskapets administrasjon ligger i D kommune." I årsberetningen for 2010 heter det: "Selskapet utarbeider guidede turer en bloc. Kundene er utenlandske cruiseoperatører som selv står som selger og arrangør av landturer til sine passasjerer i Norge, Svalbard inklusive. Virksomheten er lokalisert i D kommune."

Årsberetningen for 2010 er datert 7. oktober 2011.

Selskapets offisielle årsregnskap viser følgende nøkkeltall for kontrollperioden:

2010 2009 2008 Driftsinntekter 54 784 540 28 133 263 31 125 232 Driftskostnader 57 027 762 27 404 333 30 936 438 Driftsresultat - 2 243 222 728 930 188 794 Finansposter 11 804 19 140 48 203 Skattekostnad - 1 303 226 950 70 608 Årsresultat - 2 253 722 521 120 166 389 Sum eiendeler 462 600 2 088 956 1 901 016 Sum egenkapital - 2 042 610 211 112 569 991 Sum gjeld 2 505 211 1 877 844 1 331 024 Antall ansatte i følge AA-registeret 9 11 11

Bestemmende for Klager AS sin merverdiavgiftsplikt, vil først og fremst være hvorvidt selskapet omsetter reisepakker i eget eller fremmed (formidling) navn. Dette spørsmålet må avklares gjennom en konkret vurdering av de faktiske forhold.

På kontrollens åpningsmøte den 13. juli 2011, ble selskapet bedt om å legge frem sine kundeavtaler. Selskapet opplyste da at man stort sett ikke inngikk skriftlige avtaler, men at det ble utvekslet e-poster med kunder og leverandører. E-postene gjaldt i hovedsak priser og praktiske forhold i forbindelse med turpakkene.

Videre opplyste daglig leder AK at E Ltd. var det eneste rederiet selskapet hadde skriftlig avtale med. Det ble videre orientert om at kontraktens innhold var konfidensielt, og at kontrakten ville bli makulert ved avtaletidens utløp. Selskapet hadde derfor ikke lenger kontrakter fra tidligere år.

I etterkant av åpningsmøtet oversendte selskapet gjenpart av kontrakten med E Ltd. for 2011. Ifølge styreleder HK har tidligere års kontrakter med dette rederiet hatt samme innhold som kontrakten for 2011.

Grunnlaget for skattekontorets vurdering er dermed opplysninger gitt av selskapets ledelse under kontrollen, avtalen ”Tour Operator Agreement” mellom Klager AS og E Ltd. (E), gjeldende for 2011, avtaledokumentet ”F Tours & Activities Operating Manual 2010”, datautskrift med eksempler på priskalkyler til bruk ved utferdigelse av tilbud til F samt utfluktsbrosjyrene ”Experience Europe”, utgitt av Celebrity Cruises (E) og oppdatert per 11.3.2011, og ”Tolle Ausflüge voraus!” (G Nordeuropa 7 15.05.-05.06.2011) utgitt av F.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at Klager AS selger reisepakker i eget navn. Oppfatningen baserer seg på en vurdering av de opplysninger som foreligger i saken, hvoretter Klager AS fremstår som forretningsmessig ansvarlig overfor kundene for gjennomføringen av reisepakken som helhet, samt for utførelsen av hvert av tjenesteelementene i denne. Vi har i vår vurdering vektlagt følgende:

• Avtalen mellom Klager AS og E fremstår ikke som en avtale om formidling, men som en avtale om levering av tjenester i eget navn. Det henvises spesielt til følgende punkter i avtalen (sitat):

o Section 1.  Tours To Be Provided

(…)

Operator will provide the Shore Excursions to the Passengers that satisfy the highest standards in the industry. Operator acknowledges that the control and responsibility of the Shore Excursions remains exclusively with the Operator. If any Passenger is dissatisfied with the Shore Excursions such that Cruise Line, in its sole discretion, determines that full or partial reimbursement of the Shore Excursion ticket is appropriate, the amount mutually agreed upon by both parties shall be deducted by Cruise Line from amounts otherwise due to Operator under this Agreement.

In allocation tours, resources and other matters related thereto among the Cruise Line and other customers of Operator, Operator agrees to treat the Cruise Line as a preferred supplier. Among other things, this status shall mean that the Operator will not allocate all of its best tour guides, buses, hotel facilities, time slots etc. to other customers or Operator, including but not limited to other cruise lines.

o Section 4.  Reimbursement for Expenses

Cruise Line shall not be liable to reimburse Operator for any of its expenses incurred pursuant to this Agreement.

o Section 7.  Insurance

Operator shall maintain, under the terms of this agreement and at its own expense, the types of insurance specified in Exhibit C to this agreement. If any work provided for or to be performed under this agreement is subcontracted, Operator shall require the subcontractors(s) to maintain and furnish it with insurance equivalent to that whish is required by operator.

• Tilsvarende tilsier innholdet i avtaledokumentet ”F Tours & Activities Operating Manual 2010” at Klager AS` levering av tjenester skjer i eget navn, og ikke i form av formidling. Det henvises spesielt til følgende punkter i avtaledokumentet (sitat):

o This Manual (side 2)

This is our Operations Manual for Tours & Activities Operators who are offering shore side Tours & Activities of all kinds and levels. It represents a distillation of the knowledge that we have gained through years of operation. The manual contains important information, guidelines, legal requirements, terms, conditions and procedures regarding our Tours & Activities Operation. To the best of our knowledge the legal requirements mentioned reflect existing industry standards and basic sound practices of operators worldwide. Attention to these points together with your professionalism will help us in achieving our goal of Total Quality Management in our Tours & Activities.

BY PROVIDING YOUR SERVICES TO F PASSENGERS, YOU ARE AGREEING TO ALL THE REQUIREMENTS AND CONDITIONS CONTAINED IN THIS MANUAL.

IF YOU PERFORM ALL ASPECTS OF THE OPERATION CONSISTENT WITH THE REQUIREMENTS IN THIS MANUAL, IT IS YOUR RESPONSIBILITY TO ADVISE US IMMEDIATELY OF THE SPECIFIC PROBLEM AREAS.

Once you have read this Manual please complete and return all the necessary Forms attached.

o 01.  Responsibility for selection & appointment of Operators F will sell Tours & Activities in the name and on behalf of the Tour Operator. (…).

o 03.  Insurance Information & Supplier Indemnity It is very important that we understand the extent to which our suppliers are insured against claims resulting from accidents or mishaps. The Tours & Activities are to be organized and carried out by the Tour Operator at his own risk, taking full responsibility and liability for the guests. F will act as the commission agent. You should also be aware that we require our suppliers to indemnify us against any financial loss of claim for death or injury. F expect a minimum aggregate liability for USD 2 Mio per case of damage. Should the program include special events entailing increased risk for the guests (e.g. horse riding, biking, boat trips, motor-quads, abseiling etc.), the Tour Operator is responsible for security and for providing adequate insurance for the participants during such events. Any dispute arising in connection with this contract is to be decided at the competent court, either at the principle place of business of F or the Tour Operator (at the choice of F). (…)

o 06.  Tours and Activities Descriptions a.  Our passengers purchase Tours & Activities based on the description in our Tours & Activities Brochure. It describes, in varying degrees of detail, what it is we are promising to deliver in exchange for the price we are charging. It therefore forms the basis of a contract between you and our customer.

b. The importance of the description accuracy cannot be over emphasised. If there are any changes to the itinerary, you must notify us immediately so that we can agree to the changes and advise passengers. In such cases, F has the right to cancel without reimbursing the Tour Operator or to ask for a reduced rate. If there are any changes that we should have known about in advance, then it is almost certain that our passengers will complain and demand financial compensation. In these cases discussions with you will take place before paying the invoice.

• Klager AS inngir anbud til cruiserederiene på levering av reisepakker. Det fremgår av priskalkyler og -tilbud at Klager AS priser alle sine reisepakker per deltaker. Dette ble også redegjort for under åpningsmøtet, og samsvarer med det som fremgår av ovennevnte avtaler med cruiseoperatørene. Avtalene gjelder for ett år (én sesong) om gangen.

Selskapet kjøper inn guide-, transporttjenester og bespisning fra andre. Deltakerprisen fastsettes med utgangspunkt i underliggende kostnader og med tillegg for et dekningsbidrag. Selskapet opererer med glidende prisskala basert på deltakerantall. Denne begynner ved et deltakerminimum som gir kostnadsdekning og fortjeneste, deretter synkende priser ved bedre kapasitetsutnyttelse.

Ved innkjøp av for eksempel persontransporttjenester og guidetjenester, betaler imidlertid Klager AS sine leverandører per buss med sjåfør og per guide som er i bruk. I hvilken grad selskapet får dekket sine kostnader til disse underleverandørene, og i hvilken grad de oppnår fortjeneste ved salg av reisepakkene, vil dermed avhenge av hvor mange personer som deltar på hver enkelt tur.

Det følger av dette at Klager AS ikke viderefakturerer disse kostnadselementene i reisepakken direkte til kundene. Kostnadene fremstår dermed ikke som kostnader til tjenester som er gjenstand for formidling, men som virksomhetens egne kostnader til underleverandører i forbindelse med salg av reisepakker i eget navn.

• Det ble opplyst under åpningsmøtet at kundene (cruiseoperatørene) ved reklamasjoner forholder seg til Klager AS, og ikke til underleverandørene.

For å illustrere problemstillingen, ble det spesifikt spurt om følgende tenkte tilfelle: o En turpakke inneholder en busstur og en guidetjeneste. Guidetjenesten er av så dårlig kvalitet at kunden ikke er villig til å betale for noen del av turen. Transporttjenesten var imidlertid isolert sett av tilfredsstillende kvalitet. Hvem dekker tapet som oppstår? Ifølge selskapets ledelse vil Klager AS måtte dekke tapet i et tilfelle som dette. Selskapet vil ikke motta betaling fra kunden, må dekke kostnaden til bussen, men ville trolig kunne kreve regress fra leverandøren av guidetjenesten.

• Det er de utenlandske cruiseoperatørene (Klager AS` kunder) som markedsfører og selger reisepakkene til turdeltakerne (cruisepassasjerene). I sin annonsering fremholder både E/Celebrity Cruises, utgiver av ”Experience Europe”, og F, utgiver av ”Tolle Ausflüge voraus!”, at det er de lokale turoperatørene som er ansvarlige for leveringen av reisepakkene. Det kan særlig vises til følgende punkter i nevnte brosjyrer (sitat):

o Terms and Conditions (”Experience Europe”)

1. The guest accepts that Celebrity Cruises Inc. (hereinafter referred to as ”Celebrity”) acts as agent only for passengers and has no responsibility for the performance of the Shore Excursions herein specified.

(…)

7. THE SHORE EXCURSIONS, TRANSFERS AND SHORE TOUR PACKAGES ARE OPERATED BY INDEPENDENT CONTRACTORS AND CELEBRITY CRUISES INC. SHALL NOT BE RESPONSIBLE IN ANY WAY FOR ANY DAMAGE, LOSS, INJURY OR DEATH ARISING OUT OF ANY SERVICES PROVIDED BY SUCH INDEPENDENT CONTRACTORS. CELEBRITY CRUISES INC. RESPONSIBILITY DOES NOT EXTEND BEYOND THE VESSEL AND ALL ARRANGEMENTS MADE FOR OR BY THE PASSENGER FOR SHORE SIDE EXCURSIONS, TRANSPORTATION OR ACTIVITIES ARE AT THE PASSENGER’S RISK.

Carrier (Celebrity Cruises Inc.) shall in event be liable to the passengers in respect of occurrences prior to embarkation and after disembarkation from the vessel. In selling tickets, coupons or vouchers or making arrangements for shore excursions, the Carrier acts only as agent for others who operate such services and all persons accepting or using tickets or authorizations in any form for such services shall thereby be deemed to agree and consent that the Carrier shall not be or become liable for any act or omission pertaining to such services or for any loss, injury or damage to any person or property arising there from or in connection therewith.

(…)

Responsibility Shore Excursions are operated by reputable local agencies and have been thoroughly checked by Celebrity Cruises for full interest and value. Shore Excursions are offered for sale by Celebrity Cruises as a convenience to our guests. While great care has been taken to offer the finest excursions available in each port, these tour services are provided by independent tour operators and Celebrity Cruises will not be responsible or liable for any loss, damage, injury, costs or delays resulting from, or in connection with, your use of these services. Celebrity Cruises acts only as the agent of the supplier of these services and does so on the express condition that no liability of any kind, howsoever caused, shall attach to Celebrity Cruises of its agents, servants or employees in connection with of arising there from.

o Ausflugsbedingungen (“Tolle Ausflüge voraus!”)

Allgemeines Das Ausflugsprogramm haben wir gemeinsam mit renommierten Agenturen in den Zielgebieten für Sie zusammengestellt. Die Ausflüge werden von uns vermittelt. Die Durchführung liegt in den Händen der örtlichen Agenturen, die als Veranstalter der Ausflüge Ihre Vertragspartner sind. Eine Liste der Ausflugsagenturen ist an Bord einsehbar.

• Guidene fungerer også som turledere, og får i forkant av hver tur utlevert et skjema av Klager AS med reisebeskrivelse, kjøreplan mv. Av skjemaet fremgår nødvendig kontaktinformasjon (navn og telefonnummer) med beskjed om at Klager AS skal informeres omgående, dersom uforutsette situasjoner (sykdom, trafikkuhell etc.) skulle oppstå.

I sitt tilsvar fastholder Klager AS at selskapet kun formidler skreddersydde reisepakker til utenlandske cruiseoperatører, og ikke omsetter slike tjenester i eget navn. Selskapet viser i den anledning til at det i hvert enkelt tilfelle er cruiseoperatøren som er den sterke forhandlingspart og i praksis dikterer mye av avtalens innhold. I etterkant ser imidlertid selskapet at det kunne hatt et mer bevisst forhold til å få det formelle vedrørende formidling eksplisitt uttalt i avtalen.

Etter selskapets oppfatning tilsier også de underliggende ansvarsforholdene at Klager AS kun driver med formidling av reisepakkene. Selskapet anfører i den anledning at faktum ikke er riktig forstått når skattekontoret legger til grunn at Klager AS har et selvstendig ansvar for leveringen av tjenestene som inngår i reisepakkene, herunder f.eks. utførelsen av guidetjenesten. Videre viser selskapet i så måte til at det har vært avholdt møte direkte mellom cruiserederi og leverandør av guidetjenester om neste års priser uten at Klager AS fikk anledning til å delta, samt at busselskapene opererer med ulike priser for de ulike rederiene. Til selskapets anførsler skal skattekontoret bemerke at det må være korrekt å legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig etter en objektiv vurdering av de opplysninger som er fremlagt under kontrollen.

Når en skal vurdere hvilket privatrettslig forhold som har vært gjeldende mellom Klager AS og cruiseoperatørene, vil de skriftlige avtalene som er inngått være et naturlig utgangspunkt.

Dersom en annen ansvarsfordeling enn det som fremgår av avtalenes ordlyd skulle gjelde, måtte dette være fordi begge parter i avtalene var enige om en slik forståelse. Det fremstår som usannsynlig at dette er tilfellet uten at det er foreligger skriftlig korrespondanse, for eksempel i form av e-poster eller lignende, om forholdet.

Under kontrollen er selskapet gjentatte ganger oppfordret til å presisere og dokumentere sine påstander om at den reelle ansvarsfordelingen mellom partene, dvs. mellom Klager AS og den enkelte cruiseoperatør, er en annen enn det avtalenes formelle innhold skulle tilsi. Slik dokumentasjon er ikke fremlagt.

Etter det skattekontoret kan se, er heller ikke den nye påstanden om at Klager AS ikke har et selvstendig ansvar for leveringen av tjenesteelementene som inngår i reisepakkene verken dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort av selskapet. Følgelig kan heller ikke denne påstanden tillegges større vekt i bevisvurderingen.

Selskapet har videre fremholdt at cruiserederiene gjennom kontraktene ønsker å ha formalisert at de kun driver en formidlingstjeneste, men at det faktum at rederiene driver en formidlingstjeneste ikke er til hinder for at Klager AS også kun driver med formidling.

Skattekontoret er som et utgangspunkt enig i at det i prinsippet er mulig at en tjeneste kan formidles i to ledd.  Det må likevel bemerkes at en slik tolkning vil medføre at hver av underleverandørene, dvs. busselskap, guider, restauranter mv. ville levere sine enkelttjenester direkte til sluttkundene, og at det dermed kun vil være disse som har et leveringsansvar overfor den enkelte cruiseturist. Dette fremstår etter skattekontorets oppfatning som usannsynlig, og etter det som er opplyst blir ikke cruiseturistene informert om denne typen begrensinger i ansvarsforholdene.

Når det gjelder anførselen om at Klager AS kun foretar reservasjoner, og ikke inngår kontrakter med leverandørene av buss-, serverings- og guidetjenester, finner skattekontoret å bemerke at dette ikke samsvarer med opplysningene som selskapet tidligere har gitt under kontrollen og i sine regnskaper, hvor samtlige av disse tjenestekostnadene gjennomgående er bokført som selskapets egne. Etter det skattekontoret kan se, har selskapet ikke gitt noen forklaring på avvikene.

For øvrig kan skattekontoret ikke se hvordan det faktum at cruiserederiene selv sonderer tilbydermarkedet med hensyn til priser m.m. har avgjørende betydning for hvorvidt Klager AS driver formidling eller ikke.

Skattekontoret vil videre fremholde at det fremdeles legges til grunn at prisingen av turene, som skjer per person, støtter opp om det faktum at selskapet ikke bare kun formidler på vegne av sine leverandører. Det at pris per person for bussen beregnes ut fra en "gliding scale", medfører ikke at Klager AS kun videreformidler priser fra busselskapene. Det vil med andre ord fortsatt være slik at selskapets underleverandører tar betalt per buss, per guide mv., mens Klager AS tar betalt per person som kjøper en reisepakke.

1.1.3.1 Konklusjon

Etter en helhetlig og konkret vurdering av de opplysninger som foreligger i saken, finner skattekontoret det klart sannsynlig at Klager AS driver merverdiavgiftspliktig virksomhet med omsetning av reisepakker til utenlandske cruiseoperatører i eget navn.

I den grad reisepakkene inneholder merverdiavgiftspliktige tjenester, skal dermed selskapet beregne utgående merverdiavgift av omsetningen, jf. mval. 1969 § 13 jf. § 10 (1) 1. punktum og mval. 2009 § 3-1 (1) jf. § 11-1 (1).

1.2  Registrering i Merverdiavgiftsregisteret og skjønnsadgang

I henhold til skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS i 2008, 2009 og 2010 (kontrollperioden) har drevet merverdiavgiftspliktig virksomhet med omsetning av reisepakker til utenlandske cruiseoperatører i eget navn.

Skattekontorets kontroll viser at virksomheten i kontrollperioden har hatt en omsetning som langt overskrider grensen på kr 50 000 i en periode på 12 måneder. Selskapet har imidlertid unnlatt frivillig å registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret, og har heller ikke levert omsetningsoppgave for noen av de terminene kontrollen omfatter.

Skattekontoret konkluderer derfor med at det i nærværende tilfelle foreligger adgang til å registrere selskapet i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. 1969 § 28 (1) 1. punktum og mval. 2009 § 2-1, og fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, jf. henholdsvis mval. 1969 § 55 (1) nr. 1 jf. (3) og mval. 2009 § 18-1 (1) bokstav a jf. (3), for samtlige av de terminene kontrollen omfatter.

1.3  Skjønnsfastsettelser

Det skal beregnes merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester som ikke er særskilt unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. henholdsvis mval. 1969 § 13 jf. kapittel I, og mval. 2009 §§ 3-1 flg.

Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen eller tjenesten. Selve merverdiavgiften regnes ikke med i beregningsgrunnlaget, jf. henholdsvis mval. 1969 § 18 (1) og mval. 2009 §§ 4-1 flg. 

Etter hovedregelen i henholdsvis mval. 1969 § 21 (1) 1. punktum og mval. 2009 § 8-1, har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Tilsvarende vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester delvis til bruk i den registrerte virksomheten, jf. henholdsvis mval. 1969 § 23, 1. punktum og forskrift nr. 18 § 1, og mval. 2009 § 8-2 (1) 1. punktum.

Ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, skal skattekontoret legge det mest sannsynlige faktum til grunn.

1.3.1 Utgående merverdiavgift

Ved utarbeidelsen av forslagene til fastsettelse av beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, har skattekontoret tatt utgangspunkt i den andelen av virksomhetens varekjøp som er merverdiavgiftspliktig, jf. rapportens avsnitt 6.2.

For årene 2008 og 2009 er varekjøp i form av transport- og serveringstjenester merverdiavgiftspliktig, mens merverdiavgiftsplikten fra 1. juli 2010 er utvidet til også å omfatte tjenester i form av adgang til utstillinger i museer mv.

Etter det skattekontoret kan se, inneholder selskapets tilsvar ingen merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser, som alle er i samsvar med forslagene i rapporten.

År 2008 Av rapportens avsnitt 6.2 fremgår det at den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet utgjør 58,62 % i år 2008. Andelen består av transporttjenester som er fakturert med 8 % merverdiavgift, og bespisning som er fakturert med 25 % merverdiavgift.

Prosentvis utgjør andelene transporttjenester og bespisning henholdsvis 80,18 % og 19,82 % av den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet, jf. rapportens avsnitt 6.2. Ved utarbeidelsen av forslaget til fastsettelse av beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, er samme prosentvise fordeling lagt til grunn.

Fremlagt hovedbok viser salgsinntekter stor kr 31 125 232, jf. rapportens avsnitt 6.2. Av dette anslår rapporten brutto merverdiavgiftspliktig omsetning til å utgjøre totalt kr 18 245 611.

På ovennevnte grunnlag er netto merverdiavgiftspliktig omsetning beregnet til totalt kr 16 438 701, hvorav i alt kr 13 545 677 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 %, jf. ovenfor, og i alt kr 2 893 024, skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %, jf. ovenfor.

For nærmere detaljer vises det til rapportens vedlegg 1.

Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2008.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomhetens netto merverdiavgiftspliktige omsetning i år 2008 minst utgjør kr 16 438 701, hvorav i alt kr 13 545 677 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 % og i alt kr 2 893 024 skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes utgående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 1 083 654, mens utgående merverdiavgift, sats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 723 256.

Siden selskapet har hatt mesteparten av sin omsetning i sommerhalvåret, henføres fastsettelsene til 4. termin 2008.

År 2009 I år 2009 utgjør den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet 63,15 %, jf. rapportens avsnitt 6.2. Andelen består av transporttjenester som er fakturert med 8 % merverdiavgift og bespisning som er fakturert med 25 % merverdiavgift.

Prosentvis utgjør andelene transporttjenester og bespisning henholdsvis 84,21 % og 15,79 % av den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet, jf. rapportens avsnitt 6.2. Ved utarbeidelsen av forslaget til fastsettelse av beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, er samme prosentvise fordeling lagt til grunn.

Ifølge rapporten viser fremlagt hovedbok salgsinntekter stor kr 28 133 263, jf. rapportens avsnitt 6.2. Av dette anslår rapporten brutto merverdiavgiftspliktig omsetning til å utgjøre totalt kr 17 766 156.

På ovennevnte grunnlag er netto merverdiavgiftspliktig omsetning beregnet til totalt kr 16 096 887, hvorav i alt kr 13 852 666 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 %, jf. ovenfor, og i alt kr 2 244 221, skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %, jf. ovenfor.

For ytterligere detaljer vises det til rapportens vedlegg 2.

Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2009.

Skattekontoret legger etter dette til grunn som klart sannsynlig at virksomhetens netto merverdiavgiftspliktige omsetning i år 2009 minst utgjør kr 16 096 887, hvorav i alt kr 13 852 666 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 % og i alt kr 2 244 221 skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes utgående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 1 108 213, mens utgående merverdiavgift, avgiftssats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 561 055.

Siden selskapet har hatt mesteparten av sin omsetning i sommerhalvåret, henføres fastsettelsene til 4. termin 2009.

År 2010 I år 2010 utgjør den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet 77,01 %, jf. rapportens avsnitt 6.2. Andelen består av transporttjenester og severdigheter som er fakturert med 8 % merverdiavgift, og bespisning som er fakturert med 25 % merverdiavgift.

Prosentvis utgjør andelene henholdsvis 78,90 % (transporttjenester og severdigheter) og 21,10 % (bespisning) av den merverdiavgiftspliktige delen av varekjøpet, jf. rapportens avsnitt 6.2. Ved utarbeidelsen av forslaget til fastsettelse av beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, er samme prosentvise fordeling lagt til grunn.

Fremlagt hovedbok viser salgsinntekter stor kr 54 784 540, jf. rapportens avsnitt 6.2. Av dette anslår rapporten brutto merverdiavgiftspliktig omsetning til å utgjøre totalt kr 42 189 574.

På ovennevnte grunnlag er netto merverdiavgiftspliktig omsetning beregnet til totalt kr 37 943 428, hvorav i alt kr 30 821 828 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 %, jf. ovenfor, og i alt kr 7 121 600, skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %, jf. ovenfor.   For nærmere detaljer vises det rapportens vedlegg 3.

Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2010.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomhetens netto merverdiavgiftspliktige omsetning i år 2010 minst utgjør kr 37 943 428, hvorav i alt kr 30 821 828 skulle ha vært avgiftsberegnet med 8 % og i alt kr 7 121 600 skulle ha vært avgiftsberegnet med 25 %.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes utgående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 2 465 746, mens utgående merverdiavgift, avgiftssats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 1 780 400.

Siden selskapet har hatt mesteparten av sin omsetning i sommerhalvåret, henføres fastsettelsene til 4. termin 2010.

1.3.2 Inngående merverdiavgift

Ved utarbeidelsen av forslagene til fastsettelse av beløp for inngående merverdiavgift på anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet, er fordelingsprosenten av årets varekjøp lagt til grunn, siden selskapet selv ikke har splittet omsetningen i en unntatt og en merverdiavgiftspliktig del. Dette fordi kontrollen er gjennomført i ettertid, og man da har hatt tilgang til regnskapstallene for det enkelte år, jf. rapportens avsnitt 6.2. Det er den antatte bruken i den registrerte virksomheten som skal legges til grunn, jf. henholdsvis mval. 1969 § 23, 1. punktum og forskrift nr. 18 § 1 og mval. 2009 § 8-2 (1) 1. punktum.

Etter det skattekontoret kan se, inneholder selskapets tilsvar ingen merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser, som alle er i samsvar med forslagene i rapporten.

År 2008 For året 2008 er virksomheten foreslått godskrevet inngående merverdiavgift på varekjøpskontoene transport og bespisning, henholdsvis med 8 % og 25 % merverdiavgift, jf. rapportens avsnitt 6.2 og skattekontorets varsel punkt 1.3.2. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 948 113 og kr 632 940. 

For andre driftskostnader, dvs. anskaffelser delvis til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten, er inngående merverdiavgift foreslått godskrevet virksomheten med 58,62 %, hvilket tilsvarer den merverdiavgiftspliktige andelen av varekjøpet dette året, jf. ovenfor under punkt 1.3.1. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 4 817 (avgiftssats 8 %) og kr 38 231 (avgiftssats 25 %).

For ytterligere detaljer vises det til rapportens vedlegg nr. 4.

Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2008.

Skattekontoret legger etter dette til grunn som klart sannsynlig at rapportens forslag til skjønnsfastsettelser beløpsmessig er av et omfang som er tilstrekkelig til å dekke inn de kostnader som virksomheten i 2008 reelt har hatt på dette punkt.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 952 930, mens beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 671 171. Fastsettelsene henføres til 4. termin 2008.

År 2009 Virksomheten er foreslått godskrevet inngående merverdiavgift på varekjøpskontoene transport og bespisning, henholdsvis med 8 % og 25 % merverdiavgift, jf. rapportens avsnitt 6.2 og skattekontorets varsel punkt 1.3.2. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 968 240 og kr 490 132. 

For andre driftskostnader, dvs. anskaffelser delvis til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten, er inngående merverdiavgift foreslått godskrevet virksomheten med 63,15 %, hvilket tilsvarer den merverdiavgiftspliktige andelen av varekjøpet dette året, jf. ovenfor under punkt 1.3.1. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 3 418 (avgiftssats 8 %) og kr 31 261 (avgiftssats 25 %).

For nærmere detaljer vises det til rapportens vedlegg nr. 5.

Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2009.

Skattekontoret legger etter dette til grunn som klart sannsynlig at rapportens forslag til skjønnsfastsettelser beløpsmessig er av et omfang som er tilstrekkelig til å dekke inn de kostnader som virksomheten i 2009 reelt har hatt på dette punkt.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 971 658, mens beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 521 393. Fastsettelsene henføres til 4. termin 2009.

År 2010 For året 2010 er virksomheten foreslått godskrevet inngående merverdiavgift på varekjøpskontoene transport og bespisning, henholdsvis med 8 % og 25 % merverdiavgift. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 1 888 219 og kr 1 624 122.

For øvrige varekjøpskontoer er det tatt stikkprøver for noen perioder, og beregnet en prosentsats for hvor stor andel av kostnadene som har merverdiavgift spesifisert, jf. rapportens avsnitt 6.2. Virksomheten er foreslått godskrevet inngående merverdiavgift i samsvar med dette. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 324 588 (avgiftssats 8 %) og kr 29 830 (avgiftssats 25 %).

For andre driftskostnader, dvs. anskaffelser delvis til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten, er inngående merverdiavgift foreslått godskrevet virksomheten med 77,01 %, hvilket tilsvarer den merverdiavgiftspliktige andelen av varekjøpet dette året, jf. ovenfor under punkt 1.3.1. I beløp utgjør dette henholdsvis kr 8 431 (avgiftssats 8 %) og kr 43 625 (avgiftssats 25 %).

Virksomheten har i 2010 fradragsført tap på utestående fordring med kr 2 429 607. Lagt til grunn at den merverdiavgiftspliktige andelen av omsetningen utgjør 77,01 %, hvorav 78,90 % består av tjenester fakturert med 8 % merverdiavgift og 21,10 % består av tjenester fakturert med 25 % merverdiavgift, jf. ovenfor under pkt. 1.3.1, utgjør beregnet utgående merverdiavgift av denne omsetningen henholdsvis kr 109 352 (avgiftssats 8 %) og kr 78 958 (avgiftssats 25 %). Tapet er foreslått hensyntatt ved at beløpene for inngående merverdiavgift økes tilsvarende på angjeldende termin, dvs. med henholdsvis kr 109 352 (avgiftssats 8 %) og kr 78 958 (avgiftssats 25 %).

For ytterligere detaljer vises det til rapportens vedlegg nr. 6. Selskapet har ikke inngitt merknader til skattekontorets forslag til skjønnsfastsettelser for år 2010.

Skattekontoret legger etter dette til grunn som klart sannsynlig at rapportens forslag til skjønnsfastsettelser beløpsmessig er av et omfang som er tilstrekkelig til å dekke inn de kostnader som virksomheten i 2010 reelt har hatt på dette punkt.

På bakgrunn av ovenstående, fastsettes beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 8 %, ved skjønn til kr 2 330 553, mens beløpet for inngående merverdiavgift, avgiftssats 25 %, skjønnsfastsettes til kr 1 776 573. Fastsettelsene henføres til 4. termin 2010.

1.3.3 Oppsummering – registrering og skjønnsfastsettelser

På bakgrunn av ovenstående registreres Klager AS i Merverdiavgiftsregisteret for 4. termin 2008, 4. termin 2009 og 4. termin 2010.

Netto fastsatt merverdiavgift utgjør totalt kr 182 809 for 4. termin 2008, kr 176 217 for 4. termin 2009 og kr 139 020 for 4. termin 2010.

Skattekontoret legger videre til grunn at selskapet har plikt til fortsatt å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret ut over den kontrollerte perioden, jf. bestemmelsene i mval. 2009 kapittel 14.

Registrerte avgiftssubjekter har plikt til å sende inn omsetningsoppgaver, jf. mval. 2009 § 15 1 (1).

Selskapet må således selv påse at omsetningsoppgaver sendes inn fra og med 1. termin 2011 og fram til dags dato".

 

1.3 Klagers innsigelser Klagers innsigelser I brev av 27.02.2013 har klager ved adv.flm B kommet med merknader til innstillingen. I den forbindelse gjengir klager de anførslene som var fremsatt ovenfor skattekontoret i brev av 13.12.2012. Fra skattekontorets vedtak gjengis klagers anførsler. Det siteres fra vedtaket: "Bokettersynet er avholdt for perioden 1. januar 2008 til 31. desember 2010. For årene 2008 og 2009 er det den gamle merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 som gjelder, mens det for 2010 er gjeldende lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 som gjelder. I reglene relevante for denne saken er det ikke materielle forskjeller i de to lovene. Vi vil derfor i det følgende bruke ny lov ved hjemmelshenvisninger.

Selskapet byttet 26. juli 2012 navn fra C AS til Klager AS. I det følgende vil vi omtale selskapet som Klager.

Faktum og skattekontorets varsel Klager formidler skreddersydde pakker til ulike rederi ved deres ankomst til havner i Norge. Pakkene inneholder transport, bespisning, guiding, adgang til museer mv. Det synes å være enighet om at dersom Klager leverer en formidlingstjeneste av de ovenfor beskrevne reiseelementene, så er dette å anse som en fjernleverbar tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 6-22 og således skal omsettes uten merverdiavgift ved salg til næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dersom tjenestene omsettes i eget navn skal merverdiavgift beregnes med den sats som gjelder for de respektive tjenester.

Skattekontoret har i sitt varsel vurdert omsetningen til at Klager ikke driver en formidlingstjeneste, men omsetter de ulike elementene i eget navn og dermed er leverandør av de ulike tjenestene. Med denne begrunnelse er det varslet om etterberegning av merverdiavgift for de tre årene netto fastsatt til kr 498 046. I tillegg er det varslet om at det vurderes ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket vil utgjøre kr 99 609.

Selskapet er av den oppfatning at det er formidlingstjenester som leveres til rederiene, og i det følgende vil vi begrunne dette.

Merknader til etterberegning og registrering Klager ser at avtalene inngått med rederiene i enkelte henseende er noe uheldig utformet for selskapet. Dette fordi rederiene er den sterke forhandlingspart og de har sine standardavtaler som de forlanger skal benyttes. Avtalenes hensikt er hovedsakelig å sikre at forsikringer er på plass og ansvarsfraskrivelse ved f.eks. skader, død e.l. Rederiene ønsker også å ha formalisert at de kun driver en formidlingstjeneste for sine kunder. Det faktum at rederiene driver formidling hindrer imidlertid ikke at også Klager driver formidling. I etterkant ser selskapet at de kunne hatt et mer bevisst forhold til å få det formelle vedrørende formidling eksplisitt uttalt i avtalen.

De siterte avtalene regulerer ikke forholdet mellom Klager og deres samarbeidspartnere. Også i dette forholdet er det Klager' klare oppfatning at de kun opptrer som formidler.

Innledningsvis i sitt varsel vektlegger skattekontoret at priskalkyler og tilbud gjelder reisepakker pr. deltaker. Ved disse priskalkylene og tilbudene legges også spesifisering av prisene til samarbeidspartnerne, for eksempel busselskap. Dette er noe rederiene selv forlanger, og uten at prisene fra samarbeidspartnerne oppgis, vil ikke Klager få noe salg. Her nevner vi også at på forrige cruisemesse avholdt i Miami, ble møter i forbindelse med priser på neste års turer avholdt direkte mellom leverandør av guidetjenester og rederiet, uten at Klager ble tillatt å delta på møtet. Dette taler etter vår mening for at Klager kun driver formidling av de ulike elementene som inngår i turene.

Når det gjelder for eksempel busser, så opererer busselskapene også med ulike priser for de ulike rederiene. Dette taler etter vår mening også for at Klager kun driver formidling av de ulike elementene i pakken, med de prisene den enkelte leverandør tilbyr rederiet.

Prisen fordeles pr. person fordi rederiet selger billettene til enkeltindivider. Som det har vært forklart tidligere, beregnes prisene pr. person ut i fra en "gliding scale". Det vil si at dersom belegget er høyere på turen bli prisen pr. person lavere. Klager oppnår ikke høyere fortjeneste ved høyere belegg. Utgangspunktet er alltid kostnadene som rederiene har fått oppgitt.

Skattekontoret legger videre til grunn at Klager bærer risikoen for å få dekket busskostnader. Denne forståelsen er ikke helt i overensstemmelse med de faktiske forhold. Dersom det ikke blir noe av turene eller det er bestilt for høyt antall busser, bærer Klager ingen risiko for det. Enten må bussene returnere uten at det betales for det, eller rederiet/passasjerene må dekke kostnadene til bussen. Vi bemerker også at rederiene selv velger antall busser mv. Her er det forskjell i hvordan de ønsker det organisert, for eksempel har de mer eksklusive cruisene færre antall passasjerer i bussene for at ingen skal måtte sitte på "dårlige" seter, for eksempel ved siden av toalettet. Dette taler etter vår mening for at Klager faktisk kun formidler tjenestene til rederier og dets passasjerer.

Skattekontoret legger også stor vekt på det tenkte eksempelet vedrørende mangler ved guidetjeneste. Fra varselets s. 7 hitsettes følgende:

"En turpakke inneholder en busstur og en guidetjeneste. Guidetjenesten er av så dårlig kvalitet at kunden ikke er villig til å betale for noen del av turen. Transporttjenesten var imidlertid isolert sett av tilfredsstillende kvalitet. Hvem dekker tapet som oppstår? Ifølge selskapets ledelse vil Klager AS måtte dekke tapet i et tilfelle som dette. Selskapet vil ikke motta betaling fra kunden, må dekke kostnaden til bussen, men ville trolig kunne kreve regress fra leverandøren av guidetjenesten. "

Klager er av den oppfatning at selskapets svar er upresist gjengitt av skattekontoret, og således ikke dekkende for selskapets vurdering av forholdet. Som beskrevet over er Klager av den klare oppfatning at de leverer en formidlingstjeneste og Klager vil dermed ikke være ansvarlig i dette tenkte tilfellet. At Klager kunne ha valgt å bære et økonomisk tap i denne situasjonen for å beholde et godt forhold til rederi og samarbeidspartner(e), forandrer ikke det underliggende ansvarsforholdet.  Vi mener dermed at det ikke kan være avgjørende hvordan Klager ville løst det praktisk, man må se på de underliggende forpliktelsene.

Videre bemerkes at Klager kun foretar reservasjoner, de inngår ikke kontrakter med leverandørene av buss, servering og guidetjenester. Dette taler også for at Klager kun driver formidling av tjenestene.

På bakgrunn av ovenstående driver Klager etter vår mening formidling av reisetjenester i henhold til merverdiavgiftsloven. Tjenestene er dermed korrekt fakturert uten merverdiavgift til utenlandsk næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22. Til norske kjøpere skal merverdiavgift beregnes med 25 %.

Vi er enig i at selskapet skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, da formidlingstjenestene er omsetning av fritatte, og ikke unntatte, tjenester, og således er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Dette har imidlertid ikke ført til et tap for staten, men har medført en høyere økonomisk belastning for selskapet enn ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret, da en slik registrering ville medført fradragsrett etter lovens § 8-1."

I tillegg vises det til skattekontoret sitt vedtak side 13, hvor skattekontoret har lagt til grunn at klager sin fortjeneste beror på antall passasjerer. Klager anfører at klager ikke har noe selvstendig ansvar for dette, dersom bussene ikke blir brukt eller ikke fylles opp, er det cruisepassasjerene som må dekke dette, alternativt at busselskapet ikke tar betalt. Honoraret til klager er det samme, uavhengig av antall passasjerer. Det vises forøvrig til det som er sitert over om dette.

Det påpekes også at skattekontoret velger å se bort i fra de underliggende forhold og mener at avgjørende vekt må legges på den ene avtalen som kunne fremlegges. Klager fastholder sine anførsler om at det er cruiseselskapene som er de sterke forhandlingspartnerne, og at avtalene mer er en ryggdekning for cruiseselskapene enn beskrivelse av klager sin rolle. Dette er en bransje hvor for stor del av markedet opererer uten formaliserte avtaler og dette har klager nå oppe til vurdering. Klager er imidlertid av den oppfatning at skattekontoret må se på de fremsatte underliggende forhold ved vurderingen av hvilket faktum som fremstår som mest sannsynlig. Det opprettholdes påstand om at klager leverer en formidlingstjeneste som er avgftsfri ved levering til utenlandsk næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Etter mval. § 2-1, skal en næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning eller uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder. I foreliggende sak er det enighet om at registreringsplikt foreligger. Det vises i den forbindelse til klagers merknader inntatt i brev av 13.12.2012 hvoretter det bl.a. er angitt: "Vi er enig i at selskapet skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, da formidlingstjenestene er omsetning av fritatte, og ikke unntatte tjenester, og således er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd". Skattekontoret legger således til grunn at det var grunnlag for å registrere selskapet i Merverdiavgiftsregisteret.

Den sentrale vurdering blir etter dette hvorvidt klager har levert en formidlingstjeneste som er avgiftsfri ved levering til utenlandske næringsdrivende etter merverdiavgiftslovens § 6-22 annet ledd, eller har drevet med salg i eget navn som er avgiftspliktig i Norge, med plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av de merverdiavgiftspliktige tjenestene, og rett til å kreve fradrag for inngående avgift på tjenester innkjøpt fra underleverandører, jfr. merverdiavgiftsloven § 21 (1) 1. punktum og § 8-1.

1.4.1 Generelt om regelverket En reisepakke arrangert av en norsk reiseoperatør i Norge vil typisk kunne bestå av persontransport, overnattings og serveringstjenester, tjenester i form av salg til utstillinger i museer mv. samt omvisningstjenester.

Omsetning og formidling av omvisningstjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-7 (3). For øvrig er både salg og formidling av de øvrige tjenestene som nevnt ovenfor merverdiavgiftspliktig jf. mval. § 3-1 (1).

I den grad en norsk reisearrangør formidler slike reisepakker som nevnt ovenfor, vil formidlingstjenesten i utgangspunktet være merverdiavgiftspliktig med samme sats som tjenestene som inngår i pakkene.

Formidling av tjenester må imidlertid anses som en fjernleverbar tjeneste jf. mval § 1-3 (1) bokstav i. Tjenesten vil dermed være fritatt for merverdiavgift, dersom mottakeren av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jfr. mval. § 6-22 (2) 1 punktum.

Norske reisearrangørers kunder vil typisk være cruiseoperatører hjemmehørende i utlandet. Avgjørende for den norske reisearrangørens merverdiavgiftsplikt, blir dermed hvorvidt denne omsetter reisepakker i eget navn eller kun formidler disse til de utenlandske operatørene. Anses reisearrangøren for å drive med salg i eget navn, vil tjenestene som inngår i reisepakken inkludert reisearrangørens fortjeneste måtte avgiftsberegnes.

Anses reisearrangøren for å drive formidling, vil formidling av persontransport, serverings og overnattingstjenester samt tjenester i form av adgang til utstillinger i museer mv., men ikke omvisningstjenester, være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven.

Omsetning i eget navn kjennetegnes ved at reisearrangøren har et selvstendig kjøpsrettslig ansvar overfor kundene for utførelsen av tjenestene i reisepakken (oppfyllelsesforpliktelse). Reisearrangøren har med andre ord et selvstendig ansvar for leveringen av for eksempel persontransport-, serverings- og omvisningstjenesten, slik at kundene ved eventuelle reklamasjoner må forholde seg til reisearrangøren, og ikke den aktuelle underleverandøren.

Formidling kjennetegnes ved at reisearrangøren kun er ansvarlig for å utføre selve formidlingstjenesten, mens for eksempel transportselskapet eller restauranten er selvstendig ansvarlig overfor kundene når det gjelder leveringen av henholdsvis persontransporttjenesten og serveringstjenesten. Det forhold at reisearrangøren utferdiger faktura og mottar betaling på vegne av de egentlige tjenesteleverandørene, vil her kun være en praktisk håndtering som ikke endrer de underliggende ansvarsforhold. Reisearrangøren vil i disse tilfellene påta seg en kredittrisiko, men ikke et ansvar overfor kundene for levering av selve persontransporttjenesten mv.

Til orientering vises det til at Finansdepartementet i brev til Skattedirektoratet datert 2. mai 2005, under pkt. 1 har uttalt følgende om skillet mellom omsetning i eget og fremmed (formidling) navn (sitat):

"(...). En forutsetning for at omsetningen skal anses for å ha skjedd i eget navn, er at reisebyrået har ansvaret for den tjenesten som formidles. Hvorvidt et slikt ansvar foreligger, vil som Skattedirektoratet påpeker særlig bero på avtalen mellom reisebyrået og kunden.   I denne vurderingen må de reelle forholdene legges til grunn. Dette betyr for eksempel at det ikke bør ha noen betydning om reisebyrået omtaler seg selv som reisebyrå eller reisearrangør. Det avgjørende vil være om reisebyrået har ansvar for tjenesten overfor kunden slik at kunden for eksempel må forholde seg til reisebyrået, og ikke til flyselskapet, hotellet, etc., ved eventuelle feil og mangler ved tjenesten (innstilt fly, mangelfullt hotell, osv.). Hvis kunden må forholde seg til reisebyrået bør det imidlertid ikke spille noen rolle dersom reisebyrået i neste omgang kan gjøre ansvaret gjeldende ovenfor flyselskapet (regress). I et slikt tilfelle vil flyselskapet (fortsatt) anses som en underleverandør i forhold til reisebyrået. (...). "

1.4.2 Skattekontorets vurdering av selskapets virksomhet Skattekontoret har foretatt en fornyet vurdering av saken, og finner i det alt vesentlige å slutte seg til faktum, vurdering og konklusjon som fremkommer av vedtak av 28.01.2012. Med mindre annet er særskilt er angitt i det følgende, vises derfor til skattekontoret sitt vedtak av 28.01.2012. Hovedtrekkene for vurderingen og konklusjonen vil imidlertid bli gjennomgått.

Hvorvidt klager utfører merverdiavgiftspliktige tjenester må avklares gjennom en konkret vurdering av de faktiske og rettslige forhold. Skattekontoret er av den klare oppfatning at klager selger reisepakker i eget navn. Oppfatningen baserer seg på en vurdering av de opplysninger som foreligger i saken, hvoretter klager fremstår som forretningsmessig ansvarlig overfor kundene for gjennomføringen av reisepakker som helhet, samt for utførelsen av hvert av tjenesteelementene i denne.

Det er fremlagt avtale mellom klager og E Ltd (E) for 2011, avtaledokument "F Tours & Activities Operating Manual 2010", datautskrift med eksempler på priskalkyler til bruk ved utferdigelse av tilbud til AISA Cruises, samt utfluktsbrosjyre utgitt av E og F. I tillegg er det gitt opplysninger fra klagers ledelse under kontrollen.

Avtalen med E fremstår etter skattekontorets vurdering ikke som en avtale om formidling, men som en avtale om levering av tjenester i eget navn. Tilsvarende tilsier innholdet i "F Tours & Activities Operating Manual 2010" at klagers levering av tjenester skjer i eget navn. Det vises til vedtaket for nærmere gjengivelse av avtaleteksten.

Klager inngir anbud til cruiserederiene på levering av reisepakker. Det fremgår av priskalkyler og –tilbud at klager priser alle sine reisepakker per deltaker. Dette ble også redegjort for under åpningsmøtet og samsvarer med det som fremgår av ovennevnte avtaler med cruiseoperatørene.

Klager kjøper inn guide-, transporttjenester og bespisning fra andre. Deltakerprisen fastsettes med utgangspunkt i underliggende kostnader og med tillegg for et dekningsbidrag. Klager opererer med glidende prisskala basert på deltakerantall. Denne begynner ved et deltakerminimum som gir kostnadsdekning og fortjeneste, deretter synkende priser ved bedre kapasitetsutnyttelse.

Ved innkjøp av eksempelvis persontransporttjenester og guidetjenester, betaler klager sine leverandører per buss og per guide som er i bruk. I hvilken grad selskapet får dekket sine kostnader til underleverandørene, og i hvilken grad de oppnår fortjeneste ved salg av reisepakkene, vil dermed avhenge av hvor mange personer som deltar på hver enkelt tur.

Det er opplyst under åpningsmøtet at kundene (cruiseoperatørene) ved reklamasjoner forholder seg til klager og ikke til underleverandørene.

Det er kundene (cruiseoperatørene) som markedsfører og selger reisepakkene til turdeltakerne (cruisepassasjerene). I sin annonsering fremholder både E/Celebrity Cruises og F at det er de lokale turoperatørene som er ansvarlige for leveringen av reisepakkene. Det vises til vedtaket for gjengivelse av innhold i brosjyrene.

Guidene fungerer også som turledere, og får i forkant av hver tur utlevert skjema av klager med reisebeskrivelse, kjøreplan mv. Av skjemaet fremgår nødvendig kontaktinformasjon med beskjed om at klager skal informeres omgående dersom uforutsette situasjoner skulle oppstå.

Klager hevder selv at selskapet formidler skreddersydde reisepakker til utenlandske cruiseoperatører, og ikke omsetter i eget navn. Det anføres at cruiseoperatørene er den sterke part i forhandlingene og dikterer mye av avtalens innhold. Videre er det i klagen angitt at skattekontoret må se på det underliggende forhold og ikke utelukkende hvorledes avtalen mellom partene er formulert.

Skattekontoret bemerker at det må være korrekt å legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig etter en objektiv vurdering av de opplysninger som er fremlagt. De skriftlige avtalene vil naturlig måtte være et utgangspunkt i en slik vurdering. Dersom det skal fremstå som sannsynlig at ansvarsforholdet er et annet enn det avtalenes formelle innhold skulle tilsi, må dette sannsynliggjøres, og primært gjennom annen dokumentasjon.

I HRD av 17.06.09 (Gaard Tveit) som gjaldt spørsmål om vederlag ved salg av aksjer skulle klassifiseres som kapitalinntekt eller arbeidsinntekt viser Høyesterett til tidligere rettspraksis som legger til grunn at avtalens ordlyd må tillegges stor vekt. Selv om dette er en avgjørelse i skattesak, vil bevisvurderingsmomentene ha overføringsbetydning til denne saken.

Skattekontoret legger vekt på at klager under kontrollen gjentatte ganger er oppfordret til å presisere og dokumentere at klager ikke har et selvstendig ansvar for levering av tjenesteelementene som inngår i reisepakkene. Dette er ikke gjort.

Klagers påstand om at klager kun foretar reservasjoner, og ikke inngår kontrakter med leverandørene av buss-, serverings- og guidetjenester, samsvarer ikke med opplysninger som selskapet har gitt under kontrollen, hvor samtlige av disse tjenestekostnadene gjennomgående er bokført som klagers egne. Klager har ikke gitt noen forklaring på dette.

I klagen er det anført at klagers honorar er det samme uavhengig av antall passasjerer. Påstanden er ikke dokumentert. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det forhold at klagers vederlag ikke er avhengig av antall passasjerer, endrer på skattekontorets avgjørelse, sett hen til de øvrige momenter som taler i motsatt retning.

For øvrig kan skattekontoret ikke se hvordan det faktum at cruiserederiene selv sonderer tilbydermarkedet med hensyn til priser m. m har tungtveiende betydning for hvorvidt klager driver med formidling eller ikke.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at klager ikke har kunnet dokumentere eller sannsynliggjøre at de reelt ikke har et selvstendig ansvar for leveringen av tjenesteelementene som inngår i reisepakkene, i motsetning til hva som fremgår av avtalenes formelle innhold. Tvert i mot er skattekontoret av den oppfatning at avtalenes innhold, sammenholdt med de øvrige opplysninger i saken, tilsier at klager selv driver omsetning av reisepakker.

Etter en helhetlig og konkret vurdering av de opplysninger som foreligger i saken, finner skattekontoret det klart sannsynlig at klager driver merverdiavgiftspliktig virksomhet med omsetning av reisepakker til utenlandske reiseoperatører.

1.4.3 Skjønnsfastsettelsene: Skjønnsfastsettelsene er i samsvar med forslag i bokettersynsrapporten. Skattekontoret kan ikke se at disse er bestridt av klager. Skattekontoret har i forbindelse med klagen foretatt en fornyet vurdering av skjønnsfastsettelsene, og finner å kunne fastholde disse. Det vises derfor til bokettersynsrapporten og vedtak av 28.01.2013 for det nærmere innhold av foretatte skjønnsfastsettelser.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Etter henholdsvis mval. 1969 § 73 (1) og mval. 2009 § 21-3 (1) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 % tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse - den utviste skyld og omstendighetene for øvrig. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Disse retningslinjene legges til grunn ved behandlingen av saken.

For å kunne ilegge tilleggsavgift må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive (faktum) og subjektive (skyld) vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder også beregningsgrunnlagets størrelse. Avgiftsmyndighetene har bevisbyrden for at vilkårene er oppfylt.

Selskapet anfører prinsipalt at vilkårene for bruk av tilleggsavgift ikke er oppfylt, ettersom det ikke foreligger noen overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, som har eller kunne ha påført staten tap. Subsidiært anføres det at det fra selskapets side ikke er utvist en slik grad av uaktsomhet at tilleggsavgift bør ilegges. På bakgrunn av de opplysninger som foreligger i saken, jf. gjennomgangen ovenfor, har skattekontoret funnet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager i kontrollperioden har drevet merverdiavgiftspliktig virksomhet med omsetning av reisepakker til utenlandske cruiseoperatører i eget navn. I den grad reisepakkene har inneholdt merverdiavgiftspliktige tjenester, skulle selskapet dermed ha beregnet utgående merverdiavgift av omsetningen.

Den manglende avgiftsberegningen representerer overtredelser av henholdsvis mval. 1969 § 13 jf. kapittel I og mval. 2009 §§ 3-1 flg., og følgelig foreligger det da også klar sannsynlighetsovervekt for at staten, som et resultat av dette, er eller kunne vært unndratt merverdiavgift, og dermed har eller kunne ha lidt et tap.

Skattekontoret har videre funnet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at samlet unndratt merverdiavgift i tilknytning til disse forholdene utgjør minst kr 498 046 for de terminer/avgiftsår saken gjelder, henholdsvis kr 182 809 for 4. termin 2008, kr 176 217 for 4. termin 2009 og kr 139 020 for 4. termin 2010. Det foreligger følgelig klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

I tilknytning til vilkåret om at avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt må ha overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, bemerker skattekontoret at det er tilstrekkelig at det foreligger såkalt simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet, er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhets del, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at virksomheten har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng vil skattekontoret peke på at virksomheten forutsettes å kjenne regelverket og at unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med dette i seg selv er uaktsomt. Dette spesielt hvor det gjelder slike sentrale avgiftsrettslige regler som bestemmelsene om merverdiavgiftspliktig omsetning. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikten og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og må forutsettes kjent av virksomheten.

Videre anses det uaktsomt av virksomheten ikke å ha rutiner som er gode nok til å hindre at mangler ved avgiftsberegningen oppstår. Skattekontoret vil vise til at merverdiavgiftsordningen bygger på et selvdeklarerende system, der det er den avgiftspliktige selv som, på vegne av staten, beregner og innkrever merverdiavgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige kjenner og følger reglene for beregning av merverdiavgiften og dokumentasjonsplikten. Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, så plikter man å innhente nødvendig bistand.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Det foreligger følgelig klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift på de forholdene som er avdekket. Etter henholdsvis mval. 1969 § 73 (1) og mval. 2009 § 21 3 (1) kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 %.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1 skal tilleggsavgift normalt ilegges med en sats på 20 % når avgiftssubjektets overtredelse anses uaktsom. 

I sitt tilsvar anfører selskapet at det ikke har utvist en slik grad av uaktsomhet at tilleggsavgift bør ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger som tilsier at man skal unnlate ileggelse av tilleggsavgift. Forholdet har pågått over lang tid, og unndratt beløp er betydelig. Etter skattekontorets oppfatning er selskapets overtredelse så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift beregnes med 20 % av den merverdiavgift som er unndratt. Unndratt merverdiavgift utgjør i alt kr 498 046.

Tilleggsavgiften utgjør totalt kr 99 609, henholdsvis kr 36 562 for 4. termin 2008, kr 35 243 for 4. termin 2009 og kr 27 804 for 4. termin 2010."

2.3 Klagers innsigelser Klager viser også for tilleggsavgiften til anførslene som er fremsatt ifm. varsel om vedtak. Fra klagen siteres: "Tilleggsavgift Når omsetningen etter vår mening korrekt har vært behandlet som avgiftsfri foreligger heller ikke grunnlag for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Den varslede tilleggsavgiften må dermed frafalles.

Subsidiært Dersom skattekontoret skulle komme til at det foreligger grunnlag for å etterberegne merverdiavgift, mener vi at det uansett ikke er utvist en slik uaktsomhet at det bør ilegges tilleggsavgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd er det et vilkår for ileggelse at tilleggsavgift at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsom har overtrådt loven. Det må i utgangspunktet foreligge klar sannsynlighetsovervekt med hensyn til at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, herunder at selskapet feilaktig har unnlatt å oppkreve avgift på avgiftspliktige tjenester.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en kan-regel, det vil si at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, pkt. 3, vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift bør brukes.

Forholdet mellom formidling og omsetning av pakketurer er et tungt tilgjengelig regelverk og vurderingen er vanskelig. I de tilfeller hvor reiseoperatør både formidler tjenestene og betalingen vil en vurdering være særlig vanskelig. Klager har i hele sin tid i bransjen etterstrebet å få til en korrekt avgiftsbehandling og har opptrådt lojalt i forhold til regelverket.

Det er på det rene at dersom Klager har hatt en bevisst tilpasning til regelverket, ville de også ha sørget for å ha eksplisitt regulering av at det er formidlingstjenester som leveres, og dermed korrekt kunne fakturert tjenestene uten merverdiavgift. Den etterberegnede merverdiavgiften blir derfor i seg selv en straff, og det fremstår da som uforholdsmessig strengt også å ilegge tilleggsavgift på forholdet.

På bakgrunn av ovenstående mener vi subsidiært at det ikke bør ilegges tilleggsavgift".

Klager anfører utover dette at ilagt tilleggsavgift fremstår som uforholdsmessig streng. Dersom skattekontoret opprettholder vedtak og tilleggsavgift, bør beløpet reduseres og fastsettes som beløp i stedet for bruk av prosentsats, jfr. retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Forsåvidt gjelder tilleggsavgiften har skattekontoret foretatt en fornyet vurdering av faktum og rettslige vurderinger vedrørende tilleggsavgiften. Skattekontoret er enig i de vurderinger og konklusjoner som er gjort i vedtak datert 28.01.13, og slutter seg til disse.

Etter lov om merverdiavgift av 19.06.2009 nr 58 (mval) § 21 3 kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % av unndratt beløp dersom det foreligger forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift.

Det vises til den avgiftsmessige vurdering som er lagt til grunn, hvor det konkluderes med at klager skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og hverken har innberettet utgående avgift på salg av tjenestene og heller ikke fratrukket inngående avgift.

Skattekontoret finner det klart at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Klagers overtredelse av loven må ha medført at staten er eller kunne vært påført tap for at tilleggsavgift kan ilegges. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, og dermed unnlatt å sende inn omsetningsoppgaver. Når klager har unnlatt å registrere seg og sende inn oppgaver, foreligger det fare for tap for staten.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval § 21 3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 er det tilstrekkelig at det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller dens forskrifter. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12.01.2012, revidert 15.02.2013, pkt. 2.2.1 at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift og levering av omsetningsoppgaver. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket eller unnlatelse av å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at virksomheten har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng vil skattekontoret peke på at virksomheten forutsettes å kjenne regelverket og at unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med dette i seg selv er uaktsomt. Dette spesielt hvor det gjelder slike sentrale avgiftsrettslige regler som bestemmelsene om merverdiavgiftspliktig omsetning. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikten og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og må forutsettes kjent av virksomheten.

Klager anfører at de i hele sin tid i bransjen har etterstrebet å få til en korrekt avgiftsbehandling og være lojal i forhold til regelverket. De peker imidlertid på at forholdet mellom formidling og omsetning av pakketurer er et tungt tilgjengelig regelverk, og vurderingen er vanskelig. Anførslene tyder på at klager skal ha foretatt en vurdering av avgiftsplikten, men fordi regelverket på dette området er vanskelig og tungt tilgjengelig, har de foretatt en feil avgiftspliktig behandling.

Imidlertid står det videre i klagen at dersom klager hadde hatt en bevisst tilpasning til regelverket, ville de også ha sørget for å ha eksplisitt regulering av at det er formidlingstjenester som leveres, og dermed korrekt kunne fakturert tjenestene uten merverdiavgift. Skattekontoret forstår denne anførsel slik at klager nettopp ikke har foretatt en skikkelig vurdering av sin avgiftsplikt, noe som ikke samsvarer med ovennevnte anførsel.

Selv om det fremstår som uklart hvorvidt selskapet har foretatt en vurdering av sin avgiftsplikt, men ikke satt seg tilstrekkelig inn i regelverket eller hentet inn ekstern hjelp, eller hvorvidt de ikke har foretatt en skikkelig vurdering av avgiftsplikten, er skattekontoret av den oppfatning at begge forhold tilsier at klager har opptrådt uaktsomt. Dersom klager var i tvil om forståelsen av regelverket burde man søkt kunnskap om dette, eksemplevis kontaktet skattekontoret.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

I sitt tilsvar anfører selskapet at det ikke har utvist en slik grad av uaktsomhet at tilleggsavgift bør ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1.

"Kan"-bestemmelsen i mval  § 21-3 er ment som en sikkerhetsventil. I henhold til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift er det opplistet forhold som gir unntak for slik ileggelse. Disse er som et utgangspunkt ment å dekke de tilfeller hvor tilleggsavgift kan unnlates. Forholdet har pågått over lang tid, og unndratt beløp er betydelig. Etter skattekontorets oppfatning er selskapets overtredelse så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Ved bruk av sats er det lovens hovedregel at det ilegges tilleggsavgift med 20 % av den merverdiavgift som er unndratt. Retningslinjene pkt. 4.4 åpner imidlertid opp for bruk av et bestemt beløp i stedet. Dette gjelder for tilfeller hvor den utviste uaktsomhet er liten, og tilleggsavgift beregnet i prosent vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Bestemmelsen praktiseres strengt, og er ment å brukes som en snever unntaksbestemmelse. I denne saken kan ikke skattekontoret se at uaktsomheten er liten. Sett hen til uaktsomhetens grovhet, lengden av forholdet og størrelsen av det unndratte beløp, fremstår ikke en ileggelse av tilleggsavgift beregnet i prosent som uforholdsmessig strengt.

Skattekontoret fastholder vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, som er i tråd med retningslinjene og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Ut fra en samlet vurdering er jeg av den oppfatning at klager omsetter formidlingstjenester. Jeg viser til klagers anførsler i brev av 27.02.13 og kan legge disse til grunn. Jeg voterer derfor for å oppheve etterberegningen og uansett den ilagte tilleggsavgiften."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.