Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8465

  • Published:
  • Avgitt 16 February 2015
Whole serial number KMVA 8465

Klagenemndas avgjørelse av 16. februar 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Nekting av tilbakeføring av utgående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift 

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 522 406

Stikkord:  
Avgiftsgrunnlag    
Legitimasjonsgrunnlag    
Tilleggsavgift

Bransje:  Egenhandel med maskiner og utstyr til kraftproduksjon og installasjon

Mval.:   § 4-7 og bokføringsforskriften § 5-2-8 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: 
Avgiftsgrunnlaget
Omsetningsoppgave og dokumentasjonsplikt    
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                 Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8465 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS,  org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1995. Virksomheten er registrert under bransje; engroshandel med maskiner og utstyr til kraftproduksjon og installasjon og engroshandel med elektronikkutstyr og telekommunikasjonsutstyr samt deler.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av en tilleggsoppgave for 6. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak 27.06.2014 om å nekte tilbakeføring av utgående merverdiavgift med kr 435 339. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 87 067.

Klage fra A AS ved advokat B er mottatt 11.09.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne ved brev datert 12.01.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 28.02.2014
2 Tilsvar  10.03.2014
3 Vedr. kontroll tap på krav 17.03.2014
4 Tilsvar på brev av 17.03.14  18.03.2014
5 Oppfølgingsspørsmål vedr. tap på krav 26.03.2014
6 Tilsvar på oppfølgingsspørsmål av 26.03.14 01.04.2014
7 Oppfølgingsspørsmål vedr. tap på krav 09.04.2014
8 Tilsvar på oppfølgingsspørsmål av 09.04.14 23.04.2014
9 Varsel om etterberegning  19.05.2014
10 Tilsvar på varsel om etterberegning 04.06.2014
11 Tilsvar på varsel om etterberegning 24.06.2014
12 Tilsvar på varsel om etterberegning 24.06.2014
13 Vedtak om etterberegning 30.06.2014
14 Klage på vedtak 15.09.2014
15 Anmodning om fremleggelse av kreditnotaer 03.11.2014
16 Tilsvar, fremleggelse av kreditnotaer 13.11.2014
17 Anmodning om fremleggelse av leverandørreskontro 14.11.2014
18 Tilsvar vedr. anmodning om leverandørreskontro 01.12.2014
19 Anmodning om merknader fra klager vedr. at kjøper ikke har mottatt kreditnotaer  01.12.2014
20 Tilsvar fra klager på anmodning av 01.12.14 05.12.2014
21 Oversendelse av innstilling til uttalelse 16.12.2014
22 Kommentarer til skattekontorets innstilling 12.01.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Nekting av tilbakeføring av utgående merverdiavgift  i 6. termin 2013 på grunn av at vilkårene for tilbakeføring ikke ble ansett å foreligge.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av at vilkårene for å tilbakeføre utgående avgift ikke var til stede 6. termin 2013.

1. Nekting av tilbakeføring av utgående merverdiavgift 6. termin 2013

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret mottok 27.02.2014 en tilleggsoppgave for 6. termin 2013. I tilleggsoppgaven var utgående merverdiavgift tilbakeført med kr 435 339. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst: "Negativt beløp framkommer etter krediteringer av en stor leveranse til C a/s. Innehaveren er død og selskapet eksisterer ikke lenger. Vi har ingen mulighet å få dekket våre krav. Revisor er informert om å kreditere leveransene som vi nå har på lager. Vi har tidligere innbetalt denne merverdiavgiften."

Skattekontoret varslet 28.02.2014 kontroll av grunnlaget for tilleggsoppgaven. Det ble bedt om nærmere dokumentasjon og forklaring knyttet grunnlaget for tilbakeføring av utgående merverdiavgift.

Innsendte dokumenter viste at det hadde vært en tvist mellom selskapet og C AS vedrørende levering av turbiner mv. til et mikrokraftverk. C AS tok i 2011 ut søksmål mot klager, og klager svarte med et motsøksmål. Søksmålet og motsøksmålet ble etterhvert trukket, men partene kom likevel ikke til enighet. Klager tok i 2012 ut forliksklage mot C AS, men denne ble innstilt av forliksrådet fordi saken var for omfattende og komplisert til at forliksrådet kunne avsi dom. Det ble også uttalt at partene stod for langt fra hverandre til at det kunne forventes å oppnå forlik.

Daglig leder i C AS døde i 2012. Klager opplyste at selskapet ikke nådde frem med sine krav i dødsboet. I samråd med advokaten kom klager til at det ikke hadde noen hensikt å forfølge saken videre. 

Når det gjaldt tvisten opplyste klager at C AS opprinnelig hadde avbestilt varene før de hadde blitt levert. Etter forhandlinger ba imidlertid daglig leder i C AS om at varene ble levert til D. Klager sendte varene omgående til D og de 4 krediterte fakturaene ble i den anledning utstedt. C AS betalte imidlertid ikke for varene, og varene ble derfor tatt tilbake/ikke utlevert. Varene står på et lager i D som klager disponerer.

Det er lagt frem korrespondanse mellom partene for perioden 14.03.2012 – 06.07.2012. Det fremgår  bl.a. at det fra C AS sin side ble vurdert å betale deler av kravene til Klager AS. Det fremgikk også at Klager AS hadde formidlet til motparten at det ble vurdert å ta ut ny stevning.  I en e-post av 06.07.2012 fra advokaten til C AS fremkom det at selskapet var uten evne til å betale kravene fra Klager AS.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "I tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 har dere tapsført utestående fordringer ved å tilbakeføre utgående merverdiavgift med et samlet beløp på kr. 435 339.

Om muligheten for å tapsføre de aktuelle fordringene vil merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) være sentral.

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en uteståendefordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Loven oppstiller altså fire kumulative inngangsvilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget: i) det må være en utestående fordring, ii) det må tidligere være beregnet utgående merverdiavgift, iii) skyldneren må ha manglende betalingsevne og iv) fordringen må kunne anses endelig konstatert tapt.

Sistnevnte vilkår (iv) er nærmere utdypet i merverdiavgiftsforskriftens (FMVA) § 4-7-1:

En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Skattekontoret vil først bemerke at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklarerende system. Et sentralt spørsmål er hvem som skal bære risikoen for at en fordring kan gå tapt. Hvis tapet skyldes at debitor ikke har betalingsevne, tar staten risiko. Hvis tapet skyldes andre forhold, har kreditor (fordringshaver)risikoen. Fradragsrett for merverdiavgift på tapte fordringer, innebærer et brudd på symmetriprinsippet ved at staten lider et tap. Vilkårene for fradrag må derfor tolkes strengt. Vi viser her til Stavanger tingretts dom av 19.02.2014.

Spørsmålet i herliggende sak blir om de fire fakturaene kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldners betalingsevne.

Fra klagesak KMVA 7508 hitsettes:

"Det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. I merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 345 vises det til Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 hvor det fremgår at det dreier seg ”i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet”.

Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 344 at man som utgangspunkt skal leggekreditors vurdering av fordringen til grunn, og i vanlige forretningsforhold vil kreditor normalt ikke avskrive fordringen før det er nødvendig. Det er i praksis ikke krevd at selger skal ha gått til rettslig inkasso eller at det er godtgjort at kjøper er insolvent. På den annen side har det aldri vært ansett som tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. I slike situasjoner har manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke blitt ansett som tilstrekkelig for at avgiften kan tilbakeføres. [Skattekontorets understreking].

Ordningen med mulighet til å kunne tapsføre og korrigere merverdiavgiften ved manglende betaling av kravet innebærer at avgiftstap veltes over på staten, og at staten på denne måten er med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Ordningen er altså begrunnet i hensynet til fordringens kreditor, og at det ikke er rimelig at han skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Ordningen praktiseres strengt, da det ikke kan være lovens mening at staten skal bære ethvert tap som er påført kreditor. Kreditor må anses å ha utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn i forbindelse med etableringen av kravene."

Slik sakens faktum fremstår for skattekontoret er det ikke tvil om at Klager AS og C AS fremdeles er i konflikt vedrørende de utestående fordringer.

Den omfattende dokumentasjonen som er fremlagt i saken viser helt tydelig at det er sterk uenighet mellom partene. Striden er forsøkt løst ved hjelp av en objektiv tredjepart, først i Stavanger tingrett og deretter i Stavanger og D forliksråd. Før saken ble avgjort i Stavanger tingrett ble imidlertid søksmålene trukket. Forliksrådet i D har på sin side innstilt saken på grunn av dens omfang og kompleksitet, samt at partene står så langt fra hverandre at en løsning ikke var mulig.

Skattekontoret stiller seg svært undrende til hvorfor virksomheten ikke har kjørt løpet fullt ut i en rettsinstans slik at saken endelig kan avsluttes og virksomheten, dersom det var riktig, kunne fått et tvangsgrunnlag for sitt krav. Dette er altså ikke blitt gjort. I stedet har dere anført at dere er "av den oppfatning at det ikke vil føre fram å forsøke å få dekket våre krav" og at "det ble ingen avklaring i saken og i samråd med vår advokat kom vi fram til at det ikke hadde noen hensikt å forfølge saken videre". Skattekontoret er av den oppfatning at det i dette tilfelle ville vært avgjørende mht. merverdiavgiften å forfølge saken videre slik at dere eventuelt kunne fått et rettskraftig krav mot debitor.

Skattekontoret vil videre bemerke at det ikke er lovens intensjon, som nevnt ovenfor, at staten alltid skal være med å bære tapet/risikoen for at debitor ikke betaler avtalt vederlag. I dette tilfellet, når debitorvelger å ikke betale og dere hele tiden har vist godvilje overfor debitor til tross for gjentatte forsøk på å få betaling, vil etter skattekontorets oppfatning virksomheten selv være nærmest til å bære risikoen for det tapet som er oppstått.

Det følger av mval. § 4-7 at kravene på grunn av skyldnerens betalingsevne må anses endelig konstatert tapt før en korrigering av beregningsgrunnlaget kan finne sted. Slik saken fremstår for skattekontoret skyldes manglende betaling skyldnerens vilje til å betale kravet, ikke at han ikke har mulighet til å betale det.

Dersom kravet er bestridt av debitor, noe som uten tvil er gjeldende i herliggende sak, vil kravet ikke anses reelt før det foreligger tvangsgrunnlag for kravene.

Med bakgrunn i det ovennevnte varslet skattekontoret i vårt brev av 19.05.2014 etterberegning av tilbakeført utgående avgift.

Tilsvar til vårt varsel ble mottatt 24.06.2014. Det ble anført:

"Kortversjon: Det inngås en avtale om leveranse av et mikrokraftverk. Det utstedes en forskuddsfaktura, eks mva, etter avtale. Varene ankommer Klager AS. Klager AS ønsker, pga konflikt, betaling av leveransen før utlevering av varene. Dette innebærer at varene slik vi forstår det hele tiden har vært under Klagers kontroll. For å få betaling utarbeides fakturaer på totalleveransen med mva. Avtalemotpart betaler ikke og ønsker ikke leveranse. I regnskapet for 2012 ble ”kundefordringen” omklassifisert til varebeholdning pga at Klager AS har kontroll på varene. I forbindelse med at Klager AS kom med sine papirer for 2013 fremkom det at en kreditering enda ikke var foretatt. Vi anbefalte selskapet om å foreta en kreditering av utsendte faktura all den tid motparten aldri har akseptert den, samt at varene aldri har blitt overlevert. Slik vi ser det så har det ikke vært et salg og eventuelle utstedte faktura må krediteres slik at Klager AS kan få refundert ”feil” innbetalt mva."

Skattekontoret vil kort bemerke at virksomheten hele tiden har ansett varene som juridisk levert. Leveransen er blitt fakturert og varene står "klar" for utlevering på et lager på D. Varene er spesialtilpasset for kunden (debitor) og anses for vanskelig å omsette videre. Virksomheten har derfor ikke ønsket å ta disse tilbake. Av faktum i saken fremgår det også tydelig at varene hele tiden er blitt ansett som levert og at disse skulle vært betalt – dette er hele bakgrunnen for den tvist og uenighet som har vært – og som fremdeles foreligger. Partene er altså fremdeles i konflikt med hverandre og det foreligger ingen endelig avklaring.

All den tid kravet er bestridt anses manglende betaling å skyldes debitors betalingsvilje og ikke betalingsevne. Vilkårene for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 anses med dette som ikke oppfylt og merverdiavgiftsloven vil derfor ikke kunne komme til anvendelse. Skattekontoret har derfor vedtatt å nekte tilbakeføring av utgående avgift med et samlet beløp på kr. 435 339."

1.3 Klagers innsigelser

Det siteres fra klagen:

"...

I forbindelse med omsetning av turbiner til C AS har det blitt tvist rundt leveringen av turbinene til C AS. Etter hva vi forstår har turbinene ikke blitt utlevert til C AS. Det fremkommer av vedtaket at varene ikke skulle utleveres fra transportfirmaets lager på D før varene ble betalt.

3. Avgiftsmessige vurderinger

Spørsmålet i herværende sak vil prinsipalt være hvorvidt turbinene kontraktsrettslig kan anses som levert til C AS. Dersom turbinene ikke kontraktsrettslig kan anses som levert vil det være korrekt å utstede kreditnotaer da det reelt sett ikke har skjedd noen omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første tedd bokstav a. Etter vårt syn stemmer dette med kommentarene i merknadsfeltet til tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 hvor følgende fremkom:

"Negativt beløp fremkommer etter kreditering av en stor leveranse til C a/s. Innehaveren er død og selskapet eksisterer ikke lengre. Vi har ingen mulighet for å få dekket våre krav. Revisor er informert om å kreditere leveransene som vi nå har på lager. Vi har tidligere innbetalt denne merverdiavgiften." (As utheving)

Skattekontoret synes å mene at det har skjedd en leveranse siden det er blitt utstedt faktura og at varene står «klare» for utlevering på et lager på D. Videre vises det til at varene er spesialtilpasset for kunden og anses for vanskelig å omsette videre. Videre anfører skattekontoret at Klager AS ikke har ønsket varene tilbake. Skattekontoret anfører videre at av faktum i saken fremgår det også at varene hele tiden er blitt ansett som levert og at disse skulle ha vært betalt.

Vi er av en annen oppfatning enn skattekontoret og mener at varene ikke er levert til kjøper. Av kjøpsloven følger det at levering først har skjedd når selger har skaffet kjøper faktisk og rettslig rådigheten over salgsgjenstanden. Det følger av kjøpsloven § 10 første ledd at dersom selgeren ikke har gitt kreditt etter henstand med betalingen, plikter ikke selger å overlevere varene uten at kjøpesummen betales samtidig. I dette tilfellet har selger forpliktet seg å sende varene til D. I følge kjøpsloven § 10 annet ledd vil selger være forpliktet til å sende varene selv om kjøpesummen ikke er betalt. Selger vil imidlertid kunne forhindre at varen overgis til kjøperen før betaling har skjedd. Etter vårt syn er det dette selger har gjort i dette tilfellet. Det fremkommer av skattekontorets vedtaket side 6 åttende avsnitt at varene ikke vil bli utlevert før betaling har skjedd.

Det følger av kjøpsloven § 61 annet ledd at selgeren har rett til å stanse forsendelsen og derved forhindre at varen overleveres til kjøperen. Stansingsretten gjelder helt frem til kjøperen har mottatt varen. Selger kan stanse transporten så lenge kjøperen ikke har fått den faktiske rådigheten over varene. Det er den faktiske besittelsen som er avgjørende. Slik vi forstår faktum er det ikke uenighet eller strid om at kjøper ikke har hatt noen faktisk rådighet over varene. Etter vårt syn anses følgelig ikke varene som levert. I henhold til merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd a) har det følgelig ikke skjedd noen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand da det ikke har skjedd noen levering mot vederlag. I dette tilfellet har det verken skjedd noen levering av vare eller mottak av vederlag.

Videre vil vi anføre at det har skjedd en kjøpsrettslig heving av avtalen. Klager AS har oppfylt sin del av avtalen ved å stille varene til kjøpers rådighet mot samtidig oppgjør. Klager AS har gjentatte ganger oppfordret kjøper til å overta rådigheten av varene mot samtidig betaling. På tross av dette har kjøper ikke oppfylt sin del av avtalen. Betalingsforsinkelsen utgjør her et vesentlig kontraktsbrudd, jf. Kjøpsloven § 54 første ledd. Betalingsforsinkelsen må kunne sies å være av vesentlig varighet og betalingsforsinkelsen er total. Varene er tatt inn igjen i selgers varelager og kjøpet må anses som hevet.

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller. Som en konsekvens av dette, som nevnt ovenfor, er at heving av avtaler innebærer at det i merverdiavgiftslovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøperen tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd fastslår at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. En korrigering innebærer her en fullstendig tilbakeføring av de avgiftsmessige disposisjoner den annullerte transaksjon har utløst både hos selger og kjøper. I praksis skal korrigeringen skje på grunnlag av kreditnota som utstedes av selger. Korrigeringen har skjedd i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013.

Heving kan skje både på grunnlag av selger og kjøpers mislighold. Dersom selger har krav på å få dekket omkostninger ved leveringen, vil dette være å anse som en erstatning som ikke anses som vederlag for omsetning etter loven og således heller ikke utløser noen form for plikt til å beregne avgift.

Det er her ikke tale om noen form for frivillig omgjøring av avtale.

Subsidiært vil vi anføre at vilkårene for tap på krav foreligger. Det vises til Skattekontorets uttalelse på første hele avsnitt på side 8 hvor følgende fremgår:

"Skattekontoret stiler seg svært undrende til hvorfor virksomheten ikke har kjørt løpet fullt ut i en rettsinstans slik at saken endelig kan avsluttes og virksomhetene, dersom det var riktig, kunne fått et tvangsgrunnlag for sitt krav. Dette er altså ikke gjort. I stedet har dere anført at dere er "av den oppfatning at det ikke vil føre frem å forsøke å få dekket våre krav" og at ",det ble ingen avklaring i saken og i samråd med vår advokat kom vi frem til at det ikke hadde noen hensikt å forfølge saken videre". Skattekontoret er av den oppfatning at det i dette tilfellet ville vært avgjørende mht. merverdiavgift å forfølge saken videre slik at dere eventuelt kunne fått et rettskraftig krav mot debitor.

Skattekontoret vil videre bemerke at det ikke er lovens intensjon, som nevnt ovenfor, at staten alltid skal være med å bære tapet/ risikoen for at debitor ikke betaler avtalt vederlag. 1dette tilfellet, når debitor velger å ikke betale og dere hele tiden har vist godvilje overfor debitor til tross for gjentatte forsøk på å få betaling, vil etter skattekontorets oppfatning virksomheten selv være nærmest til å bære risikoen for det tapet som er oppstått."

Det ubestridte faktum i saken er at Klager AS har fått anbefalt av sin advokat at selv om de får et tvangsgrunnlag er det lite trolig at Klager AS vil få dekning for sitt krav, jf. vedtakets side 4 siste avsnitt. Etter vårt syn har virksomheten gått langt ut over kravet som normalt stilles som er tre purringer. Etter en utskrift fra www.proff.no fremkommer det at C AS aldri har hatt salgsinntekter eller andre inntekter. Årsresultatet var for 2008 - 72 000, for 2009 - 104 000, for 2010 - 344 000, for 2011 – 4 021 000 og for 2012 – 4 434 000. Riktig nok har selskapet noe anleggsmidler/eiendom, men det antas at disse er belånt. Etter vårt syn kan det ikke være tvilsomt at C AS har manglende betalingsevne. Det fremgår videre av både www.proff.no og www.bregg.no at C AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tross av at de ikke har hatt omsetning gjennom en årrekke.

Vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er etter vårt syn oppfylt og fordringen må avgiftsmessig anses som endelig konstatert tapt.

Skattekontoret ba i e-post av 03.11.2014  om å få tilsendt de utstedte kreditnotaer. Den 13.11.2014 mottok skattekontoret kopier av kreditnotaer datert 26.12.2013.

Skattekontoret sendte 14.11.2014 brev til C med anmodning om å legge frem leverandørreskontro for perioden 01.11.2014 – 31.12.2014 vedrørende Klager AS. Det ble i tillegg bedt om å få tilsendt samtlige fakturaer og kreditnotaer for ovennevnte periode fra Klager AS.

Skattekontoret mottok ikke svar fra C AS innen angitt frist og selskapets regnskapskontor ble derfor kontaktet.  Daglig leder E i F AS opplyste i e-post av 01.1.22014 at han ikke hadde mottatt noen fakturaer eller kreditnotaer fra Klager AS i den aktuelle perioden. Han opplyste at han derfor ikke hadde noen kontoutskrifter å sende skattekontoret.

Skattekontoret ba 01.12.2014 om klagers merknader til følgende e-post:

"Viser til e-post av 3. november 2014 hvor vi ba om å få tilsendt kopi av kreditnotaer utstedt 6. termin 2013.

Vi mottok 13. november 2014 kopi av kreditnotaer datert  26. desember 2013.

Vi gjør oppmerksom på at kreditnotaene ikke ble fremlagt under kontrollen, til tross for at kontrollør hadde bedt om kopi av all dokumentasjon, samt alle fakturaer som lå til grunn for tapsføringen.

På konto 7890 er det 6. termin 2013 tapsført tre beløp tilsvarende kreditnotaene. Tapsføringen på kontoen 7890 er bokført 31. desember 2013, mens kreditnotaene har fakturadato 26. desember 2013.

I tilbakemelding av 24.06.2014 fra revisor G i tilsvar til varsel skrev han følgende:

"I forbindelse med at Klager AS kom med sine papirer for 2013 fremkom det at en kreditering enda ikke var foretatt. Vi anbefalte selskapet om å foreta en kreditering av utsendte faktura all den tid motparten aldri  har akseptert den, samt at varene aldri har blitt overlevert.

Slik vi ser det så har det ikke vært et salg og eventuelle utstedte faktura må krediteres slik at Klager AS kan få refundert ”feil” innbetalt mva."

Vi har tilskrevet C AS og bedt om å få tilsendt leverandørreskontro for perioden 01.11.2013 – 31.12.2013 vedrørende Klager AS, herunder har vi bedt om å få kopi av samtlige fakturaer og kreditnotaer fra Klager AS i angjeldende periode. Regnskapsfører for C AS, F AS v/daglig leder E, opplyser at han ikke har mottatt noen fakturaer eller kreditnotaer fra Klager AS i angjeldende periode, og at det derfor ikke er noen kontoutskrifter å sende til skattekontoret.

På bakgrunn av en samlet vurdering av ovennevnte forhold er vi av den oppfatning at Klager AS ikke har  sendt ut kreditnotaer til C AS per 6. termin 2013. Vilkårene for å reversere utfakturert omsetning 6. termin 2013  foreligger derfor ikke.

Klager kom med merknader til skattekontorets e-post i brev av 05.12.2014. Klager ber om at merknadene inntas i innstillingen i sin helhet.

Fra klagers merknader siteres det i sin helhet fra punkt 2 og 3:

"2. Kommentarer til skattekontorets e-post

Innledningsvis vil vi minne om hva saken gjelder. Det siteres derfor fra vår klage av 8. september 2014 punkt 2:

"Etterberegningen og klagen omhandler nektelse av tilbakeføring av utgående merverdiavgift knyttet til innsendt tilleggsoppgave for 6. termin 2013, hvor følgende fremkom:

"Negativt beløp fremkommer etter kreditering av en stor leveranse til C a s. Innehaveren er død og selskapet eksisterer ikke lengre. Vi har ingen mulighet for å få dekket våre krav. Revisor er informert om å kreditere leveransene som vi nå har på lager. Vi har tidligere innbetalt denne merverdiavgiften.» (As uthevning)"

Det følger av vår klage at Klager AS har rett og plikt til å korrigere sitt avgiftsoppgjør jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, subsidiært første ledd.

Skattekontoret har i e-post datert 1. desember 2014 anført følgende:

"Vi gjør oppmerksom på at kreditnotaene ikke ble fremlagt under kontrollen, til tross for at kontrollør hadde bedt om kopi av all dokumentasjon, samt alle fakturaer som lå til grunn for tapsføringen."

Det skal i denne sammenheng vises til skattekontorets vedtak side 1 under punktet som er benevnt som «Faktum», annet avsnitt tredje setning hvor følgende fremgår:

"På bakgrunn av dette varslet skattekontoret i brev av 28.02.2014 kontroll av grunnlaget for tilleggsoppgaven. I den forbindelse ba vi om å få tilsendt dokumentasjon ihht. gjeldende krav som kunne dokumentere at den/de utestående fordring/ -er kunne anses endelig konstatert tapt. Vi ba også om kopi av samtlige fakturaer som ble tapsført, samt en tilbakemelding om når disse er innberettet."

Slik vi leser dette etterspør skattekontoret dokumentasjon på at fordringene var endelig konstatert tapt samt kopi av fakturaene som er tapsført. Etter hva vi kan se av sakens dokumenter er dette oversendt skattekontoret. Det er derfor ikke korrekt at ikke Klager AS har sendt over etterspurt dokumentasjon.

Det fremgår videre av e-posten nevnt ovenfor at skattekontoret har tilskrevet C AS. Skattekontoret anfører følgende:

"Vi har tilskrevet C AS og bedt om å få tilsendt leverandørreskontro for perioden 01.11.2013 - 31.12.2013 vedrørende Klager AS, herunder har vi bedt om å få kopi av samtlige fakturaer og kreditnotaer fra Klager AS i angjeldende periode.

Regnskapsfører for C AS, F AS v/daglig leder E, opplyser at han ikke har mottatt noen fakturaer eller kreditnotaer fra Klager AS i angjeldende periode, og at det derfor ikke er noen kontoutskrifter å sende til skattekontoret."

Til dette vil vi bemerke at fakturaene er stilet til C AS, og ikke til regnskapsføreren; F AS.

Skattekontoret konkluderer slik i e-posten:

"På bakgrunn av en samlet vurdering av ovennevnte forhold er vi av den oppfatning at Klager AS ikke har sendt ut kreditnotaer til C AS per 6. termin 2013. Vilkårene for å reversere utfakturert omsetning 6. termin 2013 foreligger derfor ikke."

Etter vårt syn er det ikke tvilsomt at Klager AS har rett til å korrigere avgiftsoppgjøret, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, subsidiært første ledd. Dersom Klager AS ikke får aksept for å korrigere på angitte termin vil Klager AS likevel ha rett til å korrigere avgiftsoppgjøret på en senere termin. Etter vårt syn taler forklaringen i forbindelse med innsendelse av tilleggsoppgaven for 6.termin 2013 og oversendte kopier av kreditnotaer for at faktum er et annet enn hva skattekontoret legger til grunn.

Dersom det er slik at C AS har fradragsført den inngående merverdiavgiften knyttet til faktura for anskaffelser som de aldri har mottatt har de plikt til å korrigere den inngående avgiften i sitt avgiftsoppgjør. Dette da anskaffelsen vanskelig kan være til virksomhetens avgiftspliktige bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsrett foreligger således ikke. Staten har følgelig ikke lidd noe tap, og det foreligger ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift.

3  Skattekontorets saksbehandling i saken

Vi vil også påpeke at vi stiller oss noe undrende til skattekontorets behandling av denne saken.

For det første synes det som om skattekontoret uansett hva som kommer av argumenter og uomstridt faktum mener at korrigeringen er rettstridig. Følgende punkt påpekes:

• Skattekontoret overprøver Klager AS sin advokats vurderinger av hvorvidt C AS er søkegod. Dette selv om det ut fra tall fra www.proff.no fremkommer det at C AS aldri har hatt salgsinntekter eller andre inntekter. Årsresultatet var for 2008 - 72 000, for 2009 - 104 000, for 2010 – 344 000, for 2011 - 4 021 000 og for 2012 – 4 434 000. Etter vårt syn kan det ikke være tvilsomt at C AS har manglende betalingsevne. Det fremgår videre av både www.proff.no og www.brreg.no at C AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tross av at de ikke har hatt omsetning gjennom en årrekke.

• Skattekontoret mener at Klager AS er forpliktet til "å kjørt løpet fullt ut i en rettsinstans slik at saken endelig kan avsluttes og virksomhetene, dersom det var riktig, kunne fått et tvangsgrunnlag for sitt krav" på tross av råd fra Klager AS sin egen advokat.

• Skattekontoret mener videre at det er Klager AS som er nærmest til å bære tapet/risikoen for at debitor betaler avtalt vederlag. Etter vårt syn skal Klager AS korrigere sitt avgiftsoppgjør i og med at salget er hevet uansett om de mottar kreditnota eller ikke. C AS har ikke rett på å kreve denne merverdiavgiften fradragsført i og med at anskaffelsen ikke er til bruk i egen avgiftspliktige virksomhet. Fakturaen er knyttet til et kjøp hvor levering aldri har funnet sted. C AS sin eventuelle fradragsføring knytte til denne fakturaen må staten bære risikoen for. Dette da C AS ikke har hjemmel til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dersom C AS har tilbakeført den inngående merverdiavgiften eller ikke fradragsført denne vil staten her bli sittende igjen med merverdiavgift staten aldri skulle ha hatt samt tilleggsavgift.

• Kreditnotaer blir ikke akseptert.

I tillegg vil vi påpeke at saksbehandler hos skattekontoret har kommet med uttalelser på telefon til undertegnede hvor det, før det var sendt inn noen kreditnotaer til skattekontoret, ble uttalt at undertegnede ikke hadde kommet med tilbakemelding til skattekontoret på grunn av at undertegnede holdt på med å utstede falske kreditnotaer. Da det ble påpekt at undertegnede ikke utsteder fakturaer i noen sammenhenger ble det sagt at noen andre i A AS gjorde det.

Etter vårt syn viser dette en holdning hos skattekontoret som er helt uakseptabel. Hele saken får etter vårt syn preg av sjikane."

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i brev av 12.01.2015 kommet med merknader til innstillingen. Det siteres fra merknadenes punkt 2: "2 Presiseringer av sentrale anførsler samt presisering av tvistetemaet i saken

Etter vårt syn kommer ikke det sentrale spørsmålet tilstrekkelig frem i ingressen til Klagenemnda for merverdiavgift.

Det sentrale spørsmålet i herværende sak vil være hvorvidt turbinene kjøpsrettslig kan anses som levert til C AS eller ikke. Det er følgelig merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd om heving som vil være sentralt og ikke merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på krav.

Dette er av vesentlig betydning da det skal foretas en korrigering av avgiftsoppgjøret i hevingstilfellene, men kun kan skje et en korrigering i tap på krav tilfellene.

Vi oppfatter skattekontoret slik at de er enige i at dersom turbinene ikke kjøpsrettslig kan anses som levert vil det være korrekt å utstede kreditnotaer da det reelt sett ikke har skjedd noen omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

Skattekontoret anfører imidlertid på side 15, annet avsnitt i innstillingen følgende:

"Skattekontoret er enig i at vilkårene for å korrigere avgiftsoppgjør i medhold av mval. 4-7 (2) vil foreligge den termin det foretas en reell kreditering, på et reelt hevningsgrunnlag, overfor kunden."

Slik vi forstår dette er skattekontoret av den oppfatning at det ikke foreligger «reelt hevingsgrunnlag». Grunnlaget for denne oppfatningen synes å være at det ikke foreligger noen hevingserklæring, det siteres fra skattekontorets innstilling side 13 første hele avsnitt:

"Spørsmålet er først om kjøpet må anses hevet - med utgangspunkt i den kjøpsrettslige stansingsretten som selger har gjort gjeldende - slik at omsetningen må regnes som annullert på dette grunnlaget.

Skattekontoret vil først bemerke at hevning av kjøp i praksis gjerne skjer ved at det utstedes en hevingserklæring. I nærværende sak er det ingen opplysninger om at slik erklæring foreligger. Videre følger det av sikker praksis at hevning av et kjøp mellom avgiftspliktige næringsdrivende skal skje ved at det utstedes kreditnota som sendes kontraktsparten, jf. at hevningen må dokumenteres med regnskapsbilag."

Skattekontoret mener følgelig at hvorvidt det foreligger kjøpsrettslig heving vil være basert på om det foreligger hevingserklæring eller ikke. Dette er positivt feil. Det foreligger intet rettslig krav om at det må foreligge en hevingserklæring for at det skal foreligge en heving etter kjøpsloven eller etter merverdiavgiftsloven for den saksskyld. Vi vil her minne om at det etter reglene i merverdiavgiftsloven først vil foreligge omsetning dersom det foreligger levering av en vare eller tjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Av kjøpsloven følger det at levering først har skjedd når selger har skaffet kjøper faktisk og rettslig rådigheten over salgsgjenstanden.

Det følger av kjøpsloven § 10 første ledd at dersom selgeren ikke har gitt kreditt etter henstand med betalingen, plikter ikke selger å overlevere varene uten at kjøpesummen betales samtidig. I dette tilfellet har selger forpliktet seg å sende varene til D. I følge kjøpsloven § 10 annet ledd vil selger være forpliktet til å sende varene selv om kjøpesummen ikke er betalt. Selger vil imidlertid kunne forhindre at varen overgis til kjøperen før betaling har skjedd. Etter vårt syn er det dette selger har gjort. Det fremkommer av skattekontorets vedtaket side 6 åttende avsnitt at varene ikke vil bli utlevert til C AS før betaling har skjedd.

Det følger av kjøpsloven § 61 annet ledd at selgeren har rett til å stanse forsendelsen og derved forhindre at varen overleveres til kjøperen. Stansingsretten gjelder helt frem til kjøperen har mottatt varen. Selger kan stanse transporten så lenge kjøperen ikke har fått den faktiske rådigheten over varene. Det er den faktiske besittelsen som er avgjørende. Slik vi forstår faktum er det ikke uenighet eller strid om at kjøper ikke har hatt noen faktisk rådighet over varene. Etter vårt syn anses følgelig ikke varene som levert.

Videre vil vi anføre at det har skjedd en kjøpsrettslig heving av avtalen. Klager AS har oppfylt sin del av avtalen ved å stille varene til kjøpers rådighet mot samtidig oppgjør. Klager AS har gjentatte ganger oppfordret kjøper til å overta rådigheten av varene mot samtidig betaling. På tross av dette har kjøper ikke oppfylt sin del av avtalen. Betalingsforsinkelsen utgjør her et vesentlig kontraktsbrudd, jf. kjøpsloven § 54 første ledd. Betalingsforsinkelsen må kunne sies å være av vesentlig varighet og betalingsforsinkelsen er total. Varene er tatt inn igjen i selgers varelager og kjøpet må anses som hevet.

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller.

Det har i denne saken ikke skjedd noen kjøpsrettslig levering da kjøper ikke har fått faktisk og rettslig rådigheten over salgsgjenstanden og det har følgelig heller ikke skjedd noen omsetning mellom partene i merverdiavgiftslovens forstand, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd fastslår at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. En korrigering innebærer her en fullstendig tilbakeføring av de avgiftsmessige disposisjoner den annullerte transaksjon har utløst både hos selger og kjøper. Det er her ikke tale om noen form for frivillig omgjøring av avtalen.

I praksis skal korrigeringen skje på grunnlag av kreditnota som utstedes av selger.

Korrigeringen har skjedd i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 samt ved utstedelse av kreditnotaer, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. Det påpekes i denne sammenheng at skattekontoret i ingressen viser til bokføringsforskriften § 5-2-8. Det antas at dette skyldes en skrivefeil.

Dersom det er slik skattekontoret hevder at regnskapsføreren til C AS ikke har mottatt kreditnotaene kan Klager AS være behjelpelig i så måte. Dette slik at C AS eventuelt kan korrigere sitt avgiftsoppgjør dersom det er slik at de urettmessig har ført fradrag for den inngående merverdiavgiften knyttet til varer som de ikke har mottatt og følgelig ikke er til bruk i C AS sin avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For øvrig vises til tidligere korrespondanse."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om vilkårene er til stede 6. termin 2013 for å tilbakeføre tidlige innberettet utgående merverdiavgift med kr 435 339.

Klager hevder prinsipalt at vilkårene er til stede for å korrigere beregningsgrunnlaget i henhold til merverdiavgiftsloven § 4–7 (2). Det vises primært til at turbinene ikke kan anses som levert, og at de da ikke kan regnes som omsatt, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav a. Klager hevder også at salget må anses hevet. Det hevdes i denne forbindelse at det er sendt kreditnotaer. Subsidiært gjøres det gjeldende at vilkårene er til stede for å tapsføre fordringene etter mval § 4-7 (1), fordi fordringene avgiftsmessig må anses endelig konstatert tapt.

Retaltert til det klager gjør gjeldende om at varen ikke kan anses levert/omsatt, forutsetter skattekontoret at det ikke kan være noen uenighet om at dette i utgangspunktet har vært en avgiftspliktig omsetning. Turbinene ble kjøpsrettslig levert, jf. kjl. § 7 (2) (sendekjøp), og betalingsforpliktelse for mottaker oppstod ved at det ble sendt faktura. Kravene til omsetning slik dette begrepet er definert i mval. § 1-3 (1) bokstav a er da oppfylt. Skattekontoret legger da til grunn at det reelle spørsmålet i denne saken er hvorvidt etterfølgende omstendigheter gjør at omsetningen må anses annulert.

Spørsmålet er først om kjøpet må anses hevet – med utgangspunkt i den kjøpsrettslige stansingsretten som selger har gjort gjeldende – slik at omsetningen må regnes som annulert på dette grunnlaget.

Skattekontoret vil først bemerke at heving av kjøp i praksis gjerne skjer ved at det utstedes en hevingerklæring. I nærværende sak er det ingen opplysninger om at slik erklæring foreligger. Videre følger det av sikker praksis at heving av et kjøp mellom avgiftspliktige næringsdrivende skal skje ved at det utstedes kreditnota som sendes kontraktsparten, jf. at hevingen må dokumenteres med regnskapsbilag. Det vises til bokføringsforskriften § 5-2-8 hvor det fremgår at "når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal det også utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokument".  

Skattekontoret vil bemerke at det foreligger opplysninger i saken som tyder på at klager ikke sendte ut kreditnotaene til kunden med virkning for 6. termin 2013. Det vises til at reverseringen av omsetningen ikke ble gjennomført i hovedoppgaven for 6. termin 2013 som  ble innlevert 10.02.2014. Dette til tross for at kreditnotaene er datert 26.12.2013.

Tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 ble innlevert 27.02.2013, og her ble utgående avgift reversert med kr 435 339. Det ble opplyst i oppgavens merknadsfelt at negativt beløp på omsetningsoppgaven var fremkommet etter kreditering av en stor leveranse til C AS. Det ble også opplyst at "revisor er informert om å kreditere leveransen som vi nå har på lager". Opplysningen om at "revisor er informert om å kreditere leveransen" kan tyde på at daglig leder ikke hadde gjennomført krediteringen på tidspunktet for innlevering av tilleggsoppgaven.

Skattekontoret har i e-post av 01.12.2014 bemerket at kreditnotaene ikke ble innsendt i forbindelse med kontrollen. Klager hevder at kreditnotaene ikke ble etterspurt. Det vises til at skattekontoret ba om kopier av fordringene som var tapsført.

Skattekontoret er av den oppfatning at en naturlig tolkning av skattekontorets varsel av 28.02.2014 er at samtlige fakturaer og kreditnotaer knyttet til tilbakeføringen av utgående merverdiavgift ble innsendt. 

Skattekontoret har i e-post av 01.12.2014 bemerket at selskapets revisor opplyste at Klager AS ikke hadde foretatt en kreditering da selskapet kom med papirene for 2013. Revisor uttaler at slik han ser det har det i saken ikke vært et salg og eventuelle utstedte faktura "må krediteres" slik at Klager AS kan få refundert feil innbetalt mva. Klager har ikke kommentert revisors uttalelse i tilsvaret av 05.12.2014. Skattekontoret er av den oppfatning at revisors uttalelse tyder på at krediteringen ikke var gjennomført overfor kontraktsparten da revisor mottok papirene fra klager.  

Skattekontoret har i e-post av 01.12.2014 opplyst at regnskapsføreren til C AS ikke har mottatt kreditnotaer fra klager for perioden 01.11.2013 – 31.12.2013. Klager har kommentert dette med å vise til at kreditnotaene er utstedt til C AS, og ikke regnskapsføreren. Skattekontoret legger til grunn at det er en presumsjon for at alle bilag som er sendt C AS er videresendt til egen regnskapsfører. Skattekontoret er av den oppfatning at det faktum at regnskapsføreren opplyser at han ikke har mottatt kreditnotaer, sannsynliggjør at kreditnotaene ikke var blitt utsendt til C AS for den aktuelle periode. 

Skattekontoret uttalte i e-post av 01.12.2014 at skattekontoret etter en samlet vurdering var av den oppfatning at klager ikke hadde sendt ut kreditnotaene til C AS per 6. termin 2013. Klager opplyser at de er av den oppfatning at forklaringene gitt i forbindelse med innsendelse av tilleggsoppgaven for 6. termin 2013, og oversendte kopier av kreditnotaer, taler for at faktum er et annet enn hva skattekontoret har lagt til grunn i brevet av 01.12.2014.

Skattekontoret legger til grunn at det fremstår som klart mest sannsynlig at klager ikke hadde sendt kreditnotaene til kunden da tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 ble innsendt 27.02.2014. Det vises spesielt til uttalelsene fra revisor hvor det fremgikk at klager ikke hadde foretatt en kreditering da selskapet kom med papirene for 2013, og til uttalelsen fra C AS sin regnskapsfører hvor han opplyste at det ikke var mottatt kreditnotaer fra klager.

Det følger av mval § 4-7 (2) at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. Skattekontoret legger til grunn at klager ikke hevet salget overfor C AS, 6. termin 2013. Det vises til at det i angjeldende tidsrom ikke ble sendt kreditnota fra klager til C AS. Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for å korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i mval § 4-7 (2), ikke er til stede for 6. termin 2013.

Klager anfører i tilsvaret av 05.12.2014, at selv om selskapet ikke får aksept for å korrigere på angitt termin, så vil selskapet ha rett til å korrigere avgiftsoppgjøret på en senere termin.

Skattekontoret er enig i at vilkårene for å korrigere avgiftsoppgjøret i medhold av mval § 4-7 (2) vil foreligge den termin det foretas en reell kreditering, på et reelt hevingsgrunnlag, overfor kunden.

Subsidiært hevder klager at vilkårene er til stede for å tapsføre fordringene i medhold av mval § 4-7 (1).

Skattekontoret vil til den subsidiære påstanden bemerke at det følger av mval § 4-7 (1) at to kumulative vilkår må være oppfylt for å korrigere beregningsgrunnlaget etter denne bestemmelsen. Årsaken til at fordringen ikke er betalt må skyldes "manglende betalingsevne" hos kjøper, og fordringen må anses "endelig konstatert tapt".

Manglende betalingevne må ses i forhold til manglende betalingsvilje. Manglende vilje til betaling, typisk som følge av tvist om ytelsen/fordringen, medfører ikke rett til tilbakeføring, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 355.

Lovens vilkår om at tapet må være endelig konstatert stiller i praksis strenge krav til kreditors aktivitet for å få oppgjør, og det er kreditor som gjennom denne aktiviteten må legitimere og sannsynliggjøre at kravet faktisk er uerholdelig. Som det fremgår av f.eks KMVA-2003-4833 er den reelle situasjonen som avgjør. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift av tap på fordring at kreditor mener fordringen ikke lar seg inndrive. 

Mht. vilkåret om at "manglende betalingsevne" må være årsaken til at fordringen ikke er betalt, vil skattekontoret bemerke at det har vært tvist mellom partene knyttet til leveringen av turbinene mv. Fra C AS sin side ble det i stevning av 15.03.2011 bl.a. anført at avtalen mellom partene skulle settes til side, og det ble også anført at klager hadde gitt dårlige råd vedrørende valg av turbinløsninger. Den korrespondansen som var mellom partene etter at stevningen og motsøksmålet til stevningen ble trukket, og etter at forliksrådet innstilte behandlingen av forliksklagen, tyder imidlertid på at C AS langt på veg erkjente kravene fra klager. Det er imidlertid uklart om C AS fullt ut erkjente kravene. Det vises til en e-post av 21.05.2012 fra klagers advokat hvor det fremgikk at motparten fortsatt ønsket å diskutere valget av turbinløsninger. Det vises også til e-post av 25.06.2012 hvor det fremgår at C AS ønsket innsyn i klagers underlagsdokumentasjon til leveransen, og hvor det fremgår at klager mente at motparten ikke hadde krav på innsyn i sin avanse.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke kan konkluderes med at "manglende betalingsevne" er årsaken til at fordringene ikke ble betalt.

I forhold til spørsmålet om fordringen kan anses "endelig konstatert tapt" 6. termin 2013, vil skattekontoret bemerke at C AS eksisterer som selskap per desember 2014, og at selskapet fortsatt står registrert i merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret er enig med klager i at årsresultatene for C AS for 2008 – 2012 viser store og økende underskudd, men vil som også påpekt av klager bemerke at selskapet i følge nevnte regnskapsopplysninger  har anleggsmidler/eiendom.

Det fremgår av klagen at klagers daværende advokat har uttalt at det er ”lite trolig” at Klager AS vil få dekning for sitt krav. Klager viser til offentlige regnskapsopplysninger om C AS, som tilsier at kjøperselskapet hadde en svak økonomisk stilling. Klager har purret, og det ble reist sak for forliksrådet for å få stadfestet fordringen i form av et tvangskraftig tvangsgrunnlag med sikte på tvangsfullbyrdelse. Klager lyktes imidlertid ikke med å få avgjørelse i forliksrådet, som følge av tvisten om grunnlaget for kravet. Klager kunne ha gått videre i rettsapparatet for å få dom for kravet, men valgte å ikke gjøre dette. Det har da ikke vært grunnlag for nærmere innfordringsskritt, for derigjennom å få avklart reell søkegodhet – et forhold som i utgangspunktet må være den avgiftspliktiges, og ikke statens, risiko. Når kjøper heller ikke entydig har erkjent manglende betalingsevne, anser ikke skattekontoret det som sannsynliggjort og legitimert at påstått tap var ”endelig konstatert” på tidspunktet for tilbakeføring, jf. mval. § 4-7 (1). Skattekontoret vil i denne forbindelse legge til at C AS i følge regnskapsopplysningene eier fast eiendom og anleggsmidler som etter omstendighetene, etter nærmere avklaringer, direkte eller indirekte kan danne grunnlag for dekning av kravet.

Avslutningsvis skal det bemerkes at klager kritiserer saksbehandlingen. Det hevdes bl.a. at skattekontorets saksbehandler i klagerunden uttalte til klagers fullmektig at hun eller andre i firmaet "holdt på med å utstede falske kreditnotaer".

Skattekontoret vil til ovennevnte påstand bemerke at saksbehandler tok kontakt med klagers fullmektig på telefon 11.11.2014 for å høre når det kunne forventes tilbakemelding på e-posten av 03.11.2014. Klagers fullmektig opplyste at manglende tilbakemelding skyldtes problemer med å oppnå kontakt med daglig leder. I telefonsamtalen ble det på bakgrunn av sakens dokumenter stilt spørsmål ved om det var utstedt kreditnotaer. Det ble aldri uttalt eller antydet at noen drev på å utstedte falske fakturaer.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager mener at det sentrale spørsmålet i saken ikke kommer tilstrekkelig frem i ingressen. Det vises til at det sentrale spørsmålet i saken er merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd om heving, og ikke merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om tap på krav.

Skattekontoret vil bemerke at det fremgår av ingressen at saken gjelder nekting av tilbakeføring av utgående merverdiavgift.  I ingressens lovhenvisning er det vist til mval § 4-7 og til bokføringsforskriftens bestemmelse om kreditnota, § 5-2-8. Skattekontoret er således av den oppfatning at det sentrale spørsmålet i saken er kommet frem i ingressen.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at en endring i bokføringsforskriften trådte i kraft med virkning fra 2014. Endringen bestod bl.a. i at paragraf 5-2-8 om kreditnota ble flyttet til ny paragraf 5-2-7. Klagesaken gjelder 6. termin 2013 og det skyldes således ikke en skrivefeil at  kattekontoret i innstillingen har vist til dagjeldende bestemmelse i bokføringsforskriften § 5- -8.

Klager synes å mene at skattekontoret i innstillingen har lagt til grunn at det ikke foreligger et reelt hevingsgrunnlag.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av innstillingen at skattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for å korrigere avgiftsoppgjøret i medhold av mval § 4-7 (2) vil foreligge den termin det foretas en reell kreditering, på et reelt hevingsgrunnlag, overfor kunden.

Skattekontoret har i innstillingen lagt til grunn at det ikke foreligger faktum som sannsynliggjør at klager har hevet kjøpet overfor kunden. I den anledning er det vist til at det ikke er utstedt hevningserklæring. Det sentrale i innstillingen er imidlertid at det ikke er sannsynliggjort at klager har sendt kreditnotaene datert 26.12.2013, til kunden.  I innstillingen er det vist til en rekke faktiske forhold som sannsynliggjør at kreditnotaen ikke er utsendt til kunden, bl.a. opplysninger fra egen revisor samt det forhold at kundens regnskapsfører ikke har de fremlagte kreditnotaene i sitt regnskapsmateriale. Klager har i merknadene av 12.01.2015 ikke kommentert disse forhold noe nærmere.

2. Ilagt tilleggsavgift 

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr. 87 067.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har tapsført utestående fordringer før vilkårene for å kunne foreta en slik korrigering forelå i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når utestående fordringer tapsføres før vilkårene for å kunne foreta en slik korrigering foreligger. Skattekontoret vil foruten det ovennevnte også bemerke at dere i merknadsfeltet til oppgaven feilaktig opplyste om at selskapet (debitor) ikke eksisterte lenger og på den måten fremla en uriktig opplysning som kunne resultert i at staten ble påført et tap.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser

Saken har vist at det har vært vanskelig å praktisere regelverket korrekt selv om den næringsdrivende lojalt har prøvd å innrette seg etter gjeldende regelverk.

Det anføres at klager har gitt forklaring til skattekontoret ved korrigeringen som er skjedd i tilleggsoppgaven. Skattekontoret har følgelig hatt anledning til å vurdere kravet i tilleggsoppgaven før det har skjedd noen korrigering. Det stilles på denne bakgrunn spørsmål ved om staten overhode har kunne lide noe tap.

Klager anfører også at C AS ikke vil ha fradragsrett for fakturaene fra Klager AS. Det vises til at C AS ikke har mottatt anskaffelsene fra klager, og at disse anskaffelsene da ikke kan anses å være til bruk i C AS sin avgiftspliktige virksomhet. Det hevdes at siden det ikke foreligger fradragsrett på C AS sin hånd så har staten ikke lidd noe tap.

Klager anmoder om at skattekontoret ikke benytter seg av tilleggsavgift, jf. punkt 3.1 hvor det fremgår at Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Etter klagers syn kan ikke overtredelsen anses som klanderverdig.

Klagers merknader til innstillingen Det siteres fra merknadenes punkt 3 og første avsnitt i punkt 4:

"3 Tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for de etterberegnede forholdene.

Prinsipalt anføres det at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift da klager rettmessig har korrigert avgiftsoppgjøret, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd samt utstedet kreditnotaer, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7. Etter vårt syn er Klager AS forpliktet til å korrigere sitt avgiftsoppgjør i og med at salget er hevet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd alternativt ikke skjedd noen avgiftsmessig omsetning jf. merverdiavgift 1-3første ledd bokstav a.

Staten vil imidlertid ikke lide noe tap uansett om C AS v/regnskapsføreren har mottatt kreditnota eller ikke. C AS har ikke rett til å kreve merverdiavgiften fradragsført for denne anskaffelsen i og med at anskaffelsen ikke er til bruk i C AS sin avgiftspliktige virksomhet. Dette da fakturaen er knyttet til en anskaffelse hvor levering aldri har funnet sted.

C AS sin eventuelle fradragsføring knytte til fakturaene må staten bære risikoen for. Dette da C AS ikke har hjemmel til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 da anskaffelsen ikke er til bruk i C AS sin virksomhet.

For øvrig vises til tidligere korrespondanse.

4  Avsluttende merknader

Det gjøres oppmerksom på at dersom C AS har tilbakeført den inngående merverdiavgiften, eller ikke fradragsført denne i og med at de ikke har mottatt noen ytelse og følgelig ikke har hjemmel for fradragsføring, vil staten i dette tilfellet bli sittende igjen med merverdiavgift staten aldri skulle ha hatt samt tilleggsavgift."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Skattekontoret legger til grunn at klager uriktig har tilbakeført utgående merverdiavgift i tilleggsoppgaven for 6. termin 2013. Det vises til at klager opplyste i merknadsfeltet at han hadde kreditert omsetningen. Det er avklart at klager ikke hadde kreditert vareleveransen overfor kunden på det tidspunkt tilleggsoppgaven for 6. termin 2013 ble innlevert. Opplysningen i tilleggsoppgaven om at han hadde kreditert omsetningen er således ikke korrekt. Det er også på det rene at vilkårene for tapsføre fordringene i medhold av mval § 4-7 (1) ikke var oppfylt på innleveringstidspunktet for tilleggsoppgaven. Skattekontoret legger til grunn at det er klart at det har skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven ved at utgående merverdiavgift er tilbakeført i strid med mval § 4-7 (1) og (2).

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Klager synes å mene at det er gitt tilstrekkelige opplysninger i tilleggsoppgavens merknadsfelt, og at skattekontoret derfor har hatt anledning til å vurdere kravet før det har skjedd en uriktig korreksjon. På dette grunnlag anføres det at staten ikke har lidt noe tap. I tillegg anføres det at C AS ikke har fradragsrett for fakturaene som i sin tid ble utstedt fra klager, og at tilbakeføringen av utgående merverdiavgift på klagers hånd derfor ikke har medført fare for tap for staten.

Skattekontoret vil bemerke at opplysningene i tilleggsoppgavens merknadsfelt er uriktige og at den uriktige opplysningen i seg selv har medført fare for tap pga. uriktig tilbakeføring av utgående merverdiavgift. Skattekontoret vil også bemerke at det er klagers avgiftsforhold som er til vurdering, og at kontraktspartens eventuelle avgiftsmessige behandling av fakturaene ikke kan tillegges betydning. Skattekontoret legger til grunn at det klart foreligger fare tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Skattekontoret legger til grunn at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Det vises til at klager opplyste i tilleggsoppgaven at omsetningen var kreditert, selv om dette ikke var gjort ovenfor kunden.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, punkt 3.1, at tilleggsavgift kan unnlates ved bagatellmessige feil. Skattekontoret er av den oppfatning at uriktig tilbakeføring av utgående merverdiavgift med kr 435 339 ikke kan anses bagatellmessig.

Skattekontoret kan ikke se at unntakene i retningslinjene punkt 3.1 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager anfører at staten ikke vil lide noe tap uansett om C AS har mottatt kreditnotaene eller ikke. Det vises til at C AS ikke har rett til å kreve merverdiavgiften fradragsført for denne anskaffelsen i og med at anskaffelsen ikke er til bruk i C AS sin avgiftspliktige virksomhet. Det vises til at fakturaene er knyttet til anskaffelser hvor levering aldri har funnet sted. Skattekontoret vil bemerke at klager har levert inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2013 hvor utgående merverdiavgift uriktig er redusert med kr 435 339. Det kan således ikke være tvil om at det har vært fare for at staten kunne lide tap i saken.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift. Jeg mener det er sannsynliggjort at det har skjedd en heving, og at tilbakeføring da skal skje etter mval. par 4-7 annet ledd. Uansett ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Selskapet har gjort det de har kunnet og har også bedt skattekontoret om bistand."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Det er etter mitt syn ikke foretatt leveranse og det foreligger derfor ingen omsetning. Fakturaer er utstedt for tidlig, jfr bokføringsforskriften 5-2-2, og dette må etter mitt syn kunne korrigeres."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.