Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8607: Etterberegning av utgående avgift, samt illeggelse av tilleggsavgift. Mval. § 3-6, § 3-30, § 18-1 (1) bokstav b, § 21-3 (1)

  • Published:
  • Avgitt 22 June 2015
Whole serial number KMVA 8607

Klagenemndas avgjørelse av 22. juni 2015 Klager A AS og Klager B AS

Klagedato: 29. januar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. 

Saken gjelder:

Etterberegning av utgående avgift på kjøp av avgiftspliktige fjernleverbare tjenester, fordi tjenestene ikke er omfattet av unntaket for "finansielle tjenester" i merverdiavgiftsloven § 3-6 .

Ileggelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 40 784 814

 

Stikkord:

Fjernleverbare tjenester

Finansielle tjenester

Tilleggsavgift

 

Bransje: Livs- og skadeforsikring

 

Mval.: § 3-6, § 3-30, § 18-1 (1) bokstav b, § 21-3 (1) 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8607 - Klager A AS og Klager B AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager A AS, org. nr. xxx xxx xxx og Klager B AS, org.nr. xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2007. Klager A AS er registrert innenfor bransjen livsforsikring, og Klager B AS er registrert innen bransjen skadeforsikring. Sammen med C AS er selskapene fellesregistret med Klager A AS som det oppgaveleverende selskap. Det innebærer at både innberetning og innbetaling av merverdiavgift foretas av Klager A AS.

 

På bakgrunn av kontroll fra Skatt x fattet skattekontoret den 17.12.2014 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 33 987 459 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 6 797 459. Skattekontoret foretok en gjennomgang av selskapenes transaksjoner for 1. termin 2008 til 3. termin 2013 i Valutaregisteret, samt vurderinger i forhold til innleverte omsetningsoppgaver. I Valutaregisteret er det registrert en rekke utbetalinger fra selskapene til mottakere i utlandet, som ikke er innberettet på omsetningsoppgavene (post 7).

 

Selskapene ble i brev av 12.06.2013 fra Skatt x bedt om å redegjøre for bakgrunnen og formålet med utbetalingene. Det ble senere varslet om kontroll i brev fra Skatt x av 03.07.2013, der selskapene ble bedt om å innsende leverandørreskontro og en redegjørelse/ oversikt over leverandører/fakturaer samt avtaler som gjelder fjernleverbare tjenester i kontrollperioden. Selskapene ble varslet om etterberegning av merverdiavgift i brev fra Skatt x av 21.10.2013. Etter ytterligere korrespondanse i saken samt et møte den 04.04.2014, ble det sendt korrigert varsel om etterberegning av merverdiavgift i brev fra Skatt x av 07.11.2014. På vegne av selskapene ble det inngitt tilsvar i brev av 28.11.2014 fra advokat D, E Advokatfirma AS.

 

Den 17.12.2014 ble det fattet vedtak i saken, der det ble lagt til at diverse utbetalinger til mottakere i utlandet gjelder kjøp av avgiftspliktige fjernleverbare tjenester som det ikke er beregnet merverdiavgift av. Etterberegningsvedtaket gjelder for perioden 1. termin 2008 til 3. termin 2013.

 

Skattekontoret mottok den 29.01.2015 klage fra E Advokatfirma AS ved advokat D på vegne av selskapene. Klagefristen var fastsatt til 30. januar 2015 og er dermed overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør: 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. I vedtaket er det hensyntatt at det er innberettet for høy utgående merverdiavgift for 3. termin 2013.

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.

Dokument

Dato

1

Anmodning om opplysninger

12.06.2013

2

Tilbakemelding redegjørelse

(Brev av 19.12.2012 er vedlagt redegjørelsen)

27.06.2013

3

Varsel om avgrenset kontroll

03.07.2013

4

Oversendelsesbrev

03.07.2013

5

Oversendelse Klager A

19.08.2013

6

Varsel om etterberegning av merverdiavgift

21.10.2013

7

Tilsvar til varsel om etterberegning mva

16.12.2013

8

Anmodning om ytterligere opplysninger

22.01.2014

9

Vedrørende fellesregistrering

11.11.2013

10

Ytterligere opplysninger

07.02.2014

11

Dokumentasjon H

10.02.2014

12

Dokumentasjon F

10.02.2014

13

Skatt xs referat fra møte 4. april 2014

30.04.2014

14

E Advokatfirmas referat fra møte 4. april 2014

08.04.2014

15

Kommentarer til Skatt x sitt referat - møte 4. april 2014

05.05.2014

16

Nytt varsel

07.11.2014

17

Vedlegg nr. 1 til varsel

07.11.2014

18

Vedlegg nr. 2 til varsel

07.11.2014

19

Vedlegg nr. 3 til varsel

07.11.2014

20

Tilsvar

28.11.2014

21

Vedtak om etterberegning av merverdiavgift

17.12.2014

22

Fastsettelse - flere terminer (OG30-SE)

17.12.2014

23

Klage til klagenemnda for merverdiavgift

30.01.2015

24

Oversendelse innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift

08.05.2015

25

Merknader til skattekontorets innstilling

20.05.2015

A1

CSC Norge-dommen (dom av Borgarting lagmannsrett avsagt 10.07.2014)

Utv 2014 s. 1551

A2

Dom Borgarting lagmannsrett (Telenor ASA), avsagt 06.10.2014

Utv 2014 s. 1865

 

Klagen gjelder

 

Klagen omfatter følgende to forhold:

 

1. Etterberegning av utgående avgift på fjernleverbare tjenester med kr 33 987 355.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 6 797 459.

 

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester

 

1.1 Sakens faktum

Saken gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester fra utenlandske leverandører.

For Klager B AS gjelder dette bl.a. følgende leverandør:

- F A/S (heretter "F")

 

I perioden er 2008 til 1. halvår 2013 er det kjøpt tjenester for følgende beløp:

Leverandør

2008

2009

2010

2011

2012

1. halvår 2013

F (l.nr. 60007)

28 164 797

17 926 844

17 878 083

16 721 908

14 441 741

7 464 485

 

I etterberegningen for 2008 inngår også en faktura datert 31.12.2007, men som er bokført for regnskapsåret 2008. Totalt er det kjøpt tjenester fra F for kr 102 597 930.

For Klager A gjelder dette bl.a. følgende anskaffelser:

- G GMBH (heretter "G")

- H AG (tidligere I AG) (heretter "H")

- F

 

Leverandør

2008

2009

2010

2011

2012

1. halvår 2013

H (l.nr. 60014)

369 219

2 356 478

612 557

447 770

419 208

234 779

F (l.nr. 60024)

     

249 940

   

G (l.nr. 60027)

     

12 819 166

22 343 299

5 111 215

 

Totalt er det kjøpt tjenester fra G, H og F for kr 44 963 631.

 

Saken gjelder også kjøp av visse andre fjernleverbare tjenester, som er nærmere beskrevet i vedtaket av 17-12.2014 og vedlegg 1 og 2 til korrigert varsel av 07.11.14. Selv om vedtaket er påklaget i sin helhet, antas det å være enighet om at det skal beregnes merverdiavgift på disse tjenestene (som i hovedsak utgjør mindre beløp).

 

I vedtaket er det gitt følgende beskrivelse av de tjenester som F, G og H har levert:

"F er leverandør av IT-løsninger til forsikrings- og pensjonsbransjen. G er leverandør av programvare (IT) for forsikrings- og pensjonsselskap, samt banker. H er leverandør av produkter og tjenester vedrørende IT-løsninger.

 

Forsikringsselskapene er avhengig av IT-systemene og de utenlandske leverandørene. Det er uttalt at forsikringsselskapene stopper opp uten disse IT-systemene. Det er også opplyst at IT-systemene som er anskaffet fra de utenlandske leverandørene er betydelig mer enn standard-hyllevare fra Microsoft o.l.

 

Det er opplyst at de administrative tjenestene som utføres utelukkende er et middel for å nå målet med å utføre innbetaling av forsikringspoliser og utbetaling etter oppgjør. Forsikringsselskapene har opplyst at selve betalingstransaksjonene blir utført av Nets (tidligere BBS) og Evry ASA (tidligere EDB Ergo Group). De ovennevnte utenlandske leverandørene kan ikke tilby disse betalingstjenestene selv.

 

Skattekontoret mottok dokumentene "Interface spesification VPS.zip", og det ble under møtet bekreftet at disse VPS-modulene ikke er tatt i bruk.

 

1.2.2 F

 

22. november 2007 inngikk Klager B AS "Avtale om implementering, vedligeholdelse og drift af F2100 Skade" med det danske selskapet F. I henhold til avtalens punkt 27 løper avtalen fra tidspunktet for signering og i 3 år. Deretter har partene en 12-måneders gjensidig oppsigelsesfrist. Avtalen kan forlenges av forsikringsselskapene, forutsatt at melding er mottatt senest 60 dager før oppsigelsesperioden utløper.

 

23. september 2010 ble det inngått/forlenget "Serviceavtale". Videre er det inngått administrasjonsavtale, med virkning fra 1. januar 2012 (Tillegg 5). Administrasjonsavtalen har 12-måneders gjensidig oppsigelsesfrist. Avtalen kan forlenges av forsikringsselskapet, forutsatt at melding er mottatt senest 60 dager før oppsigelsesperioden utløper. Det vises til oversikten over avtaler mv. ovenfor på side 4 og 5.

 

Under møtet 4. april 2014 ble F2100-systemet presentert. Det ble da opplyst at Klager B AS gjennom hele prosessen er avhengig av systemet og leverandøren F. F har ansvar for at IT-systemene fungerer gjennom systemløsninger og driften av disse. I den forbindelse er det opplyst at de har ansvar for alt fram til kunden, og overvåker prosesser og avtaler. Den utenlandske leverandøren kan blant annet korrigere kundereskontro, hvis det er nødvendig. Via systemene overvåkes også betalingene.

 

Videre er det forklart at de fleste av Klagers ansatte jobber i egenutviklede systemer med grensesnitt til F2100. F2100 håndterer i hovedsak

- premieberegning. I F2100 er det en mengde tariffer som er grunnlaget for prisberegninger. Aktuarer hos Klager lager prinsippene for premieberegning.

- alle betalingstransaksjoner (både inn- og utbetalinger)

- reskontro

 

Kort oppsummert leverer F et helintegrert IT-system hvor selve IT-tjenestene henger uløselig sammen med forsikringsfunksjonene. I systemet F2100 Skade beregnes og håndteres premieinnbetaling og skadeoppgjørsutbetaling. Det er opplyst i advokatfirmaets brev av 7. februar 2014 at beregningene som foretas er en nødvendig forutsetning for at forsikringsselskapet skal kunne utføre sine forsikringsfunksjoner.

 

Ifølge presentasjonen benytter Klager B seg av følgende hovedfunksjoner i F2100:

 

Xxx

 

Som oversikten over viser, så benyttes F2100 i vesentlig grad i forsikringssyklusen.

 

Det er videre opplyst at betalingene går via Nets, som er integrert med IT-systemet F2100. Følgende fremgår av mottatt dokument "KMP kravmatrice fra Klager" side 37 i dok.nr. 6 (F) ovenfor:

 

"Klager vil selv fastsætte godkendelsesprocedurer (fuldmagtsprofiler pr. medarbejder) for den enkelte sagsbehandler i forbindelse med beløbsgrænser for udbetalinger".

...

Autorisation til udbetaling (fuldmagtsprofiler) styres af Klager via Sikkerhedskomponenten i F2100. Dette sikrer Klager fuld kontrol over udbetalinger inden afsendelse til Nordea Paymul."

 

Slik skattekontoret oppfatter det beregner F2100 premie i hvert forsikringstilfelle. F2100 sender krav til kunden og trekkmelding om avtalegiro til Nets. Via Nets mottas oppgjør fra kunden. Oppgjøret blir registrert på kunden i F2100. Selve betalingstransaksjonen ved både inn- og utbetalinger utføres av Nets og Evry.

 

1.2.3 G

 

Klager A AS har anskaffet IT-systemet IS.Life fra det tyske selskapet G (leverandørnummer 60027). Ifølge presentasjonen fremlagt på møtet 4. april benytter Klager A AS seg av følgende hovedfunksjoner i IS.Life:

 

xxxx

 

Som oversikten over viser, benyttes IS.Life i betydelig grad i forsikringssyklusen.

 

Når det gjelder delen "reskontro", inkluderer dette premieinnkreving, betalingsoppfølging og utbetaling, jf. figuren ovenfor. Selve betalingstransaksjonen ved både inn- og utbetalinger utføres av Nets og Evry. Det ble forklart under møtet 4. april 2014 at betalinger fra kunder skjer gjennom automatisk trekk fra kundens bankkonto tilsvarende som ved nedbetaling av lån. Det ble også opplyst at kunden må ha konto i en av eierbankene for å kunne være forsikret av Klager A AS. Det skjer ingen manuell betalingsoppfølging fra Klagers side da systemet IS.Life og leverandøren G har ansvaret for at dette går automatisk.

 

Under møtet 4. april 2014 ble det sagt at G har ca 60 – 80 ansatte aktuarer (forsikringsspesialister), og Klager A AS er avhengig av leverandøren for å kunne tilby forsikringsprodukter til sine kunder. Det er videre opplyst at kjernen i programvaren er den samme, men at IT-løsningene tilpasses land og kunde. Programvaren som G leverer til selskapet er spesialtilpasset (ca. 5 %).

 

G har ansvar for at IT-systemene fungerer ved å ha ansvar for systemløsningene og driften av disse. I den forbindelse er det opplyst at de har ansvar for alt fram til kunden og overvåker prosesser og avtaler.

 

I systemet "IS.Life" beregnes og håndteres premieinnbetaling og oppgjørsutbetaling, hva gjelder både engangs- og løpende utbetalinger. Det er opplyst at beregningene som systemet foretar er en nødvendig forutsetning for selskapet til å utføre sine forsikringsfunksjoner, jf. advokatfirmaets brev av 7. februar 2014.

 

De fakturaene og avtalene mv. som er fremlagt viser at tjenestene som er kjøpt gjelder rent tekniske og administrative IT-tjenester.

 

1.2.4 H

 

Det er opplyst at Klager A AS med virkning fra 24. november 2008 har inngått avtale med H (tidligere J) om kjøp av IT-løsninger til bruk i medisinsk risikovurdering, som er en grunnleggende forutsetning for beregning av premie og fastsettelse av eventuelle reservasjoner i tilknytning til den risiko Klager A AS påtar seg. Det er opplyst at dette IT-systemet har betydning for premiefastsettelse og innbetalingene som er knyttet til forsikringsavtalen. Avtalen løper til oppsigelse. Det foreligger 12 måneders oppsigelsesfrist. Dette gjelder leverandørnummer 60014 hvor følgende fremgår: "Lisens og vedlikehold J, elektronisk helsevurderingsløsning".

 

Det er opplyst at risikovurdering pr. individ kan foregå automatisk dersom kunden gir "enkle" opplysninger. Helseerklæringer fylles ut av kunden på forsikringsselskapets hjemmesider og signeres med bank-ID. Pr. i dag går ca. 40-50 % av helsevurderingene automatisk i IT-systemene. Klager A AS benytter helsepersonell til å foreta risikovurderinger i de andre tilfellene."

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I skattekontorets vedtak av 17.12.2014 er det lagt til grunn at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester fra G, H og F. Det er lagt til grunn at tjenestene ikke omfattes av unntaket for "finansielle tjenester" i mval § 3-6. Det er i tillegg etterberegnet merverdiavgift på enkelte andre fjernleverbare tjenester som er beskrevet i vedlegg 1 og 2 til varselet av 07.11.2014.

 

Skattekontorets vedtak av 17.12.2014 har følgende konklusjon:

"Skattekontoret legger til grunn at de tjenestene som er anskaffet fra leverandørene i varselets vedlegg nr. 1 er relatert til fjernleverbare tjenester som er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Skattekontoret er fremdeles av den oppfatning at kursavgift ikke er en fjernleverbar tjeneste, og er derfor fjernet slik selskapene foreslo i sitt svar av 19. august 2013.

 

På bakgrunn av opplysningene som fremgår av varselets vedlegg nr. 2 legger skattekontoret til grunn at selskapene har kjøpt fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret er av den oppfatning at fakturaene for henholdsvis behandlingsforsikring og reassuransepremier ikke er avgiftspliktige tjenester, slik selskapet også har antydet i sin oversikt. De resterende fakturaer som fremgår av vedlegget gjelder imidlertid fjernleverbare tjenester som er avgiftspliktige ved innenlandsk omsetning, og hvor selskapet skulle ha beregnet utgående merverdiavgift ved snudd avregning.

 

Selskapene har bemerket at det i perioden 2011 -2013 er betalt snudd avregning på de tjenester som er vurdert å være merverdiavgiftspliktige. Til det vil skattekontoret bemerke at det fra og med 2011 er innberettet merverdiavgift, men det er allikevel funnet dokumentert ved innsendte omsetningsoppgaver at det er innberettet for lite utgående merverdiavgift i forhold til den dokumentasjonen som viser hva som er avgiftspliktige fjernleverbare tjenester. Det vises til varselets vedlegg nr. 3.

 

Selskapene skulle ha beregnet og betalt merverdiavgift ved snudd avregning på hele anskaffelsene fra F, G og H (se vedlegg nr. 1 og 2) fra utlandet/utenfor merverdiavgiftsområdet, i 2008 og 2009 i henhold til mval § 65a, jf. forskrift nr. 121 § 1, jf. § 4. For årene 2010, 2011, 2012 og 2013 vises det til ny merverdiavgiftslov (mval) § 3-30, jf. § 15-6. Da tjenestene er til bruk i virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, skal det ikke gjøres fradrag for den inngående merverdiavgiften.

 

Skattekontoret legger ovennevnte til grunn ved etterberegning av merverdiavgift for årene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og til og med 3. termin 2013.

 

Det bemerkes at 1. termin 2008 også omfatter fakturaer som er bokført i 2008, men som har fakturadato i 2007.

 

Samlet beregningsgrunnlag for merverdiavgift utgjør kr 135 949 419, hvorav merverdiavgift utgjør kr 33 987 355. Skattekontoret etterberegner kr 33 987 355 i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (tidligere mval § 55 første ledd nr. 2)."

 

1.3 Klagers innsigelser

Klager mener at vedtaket er ugyldig da det bygger på en uriktig forståelse av unntaket i mval. § 3-6. Fra klagen datert 29.01.2015 hitsettes:

"Vedtaket påklages både for så vidt angår den fastsatte avgift og tilleggsavgift idet det anføres at det er lagt til grunn feil faktum og feil rettsanvendelse.

 

I tillegg til denne klagen vises det til tidligere fremsatte opplysninger og anførsler som også opprettholdes.

 

1. FAKTISKE FEIL

 

Det er fra denne side lagt betydelige ressurser ned i å sikre at forvaltningens faktiske beslutningsgrunnlag skulle være korrekt ved vedtaksfastsettelsen.

 

Det er stilt tilgjengelig alle avtaler mv. som er etterspurt, det er dertil avholdt et møte til gjennomgang av de faktiske forhold i saken. På tross av dette avdekker vi mangler ved det faktiske grunnlaget for vedtaket.

 

Det vises særlig til inngående betalingsstrøm i livselskapets portefølje. Kundene til Klager A AS vil regelmessig være kunder i banker som har inngått en forståelse med Klager av en slik art at innbetaling fra kundene ikke gjøres opp via ekstern betalingsoperatør som «Nets» e.l. I livsforsikringssegmentet gjennomføres sk. direktebelastning / direktedebitering ved overføring systeminternt mellom kundens bankforbindelse og Klager.

 

Den operasjonen som G i denne forbindelse (og tidligere leverandør før dette) utfører innebærer dermed i seg selv at det oppstår en juridisk og økonomisk forandring i partenes posisjon.

 

I alle fall for disse transaksjonene må det være helt på det rene at den utenlandske leverandøren gjennomfører en finansiell tjeneste. Betalingsformidling er nettopp en av tjenestetypene som er nevnt i mval. § 3-6 og det er i tilsvar og tidligere korrespondanse konkret vist til § 3-6 bokstav c) for dette forhold.

 

2. RETTSLIGE FORHOLD

 

2.1. Unntaket for finansielle tjenester

Skattekontoret anvender videre bestemmelsen i mval. § 3-6 feil når ytelsene fra de utenlandske underleverandørene ikke antas å falle inn under unntaket. Dette er uansett en for snever forståelse av regelen slik den er forstått i norsk og utenlandsk retts- og forvaltningspraksis.

 

Det er enighet i at begrepet «forsikring» innebærer å ta risiko mod vederlag i form av premie. Underleverandørene i dette tilfelle har ikke tatt slik risiko. Det er for snevert å forstå unntaket slik at bare reassuranse/risiko som underleveranse til forsikringsbransjen er omfattet av unntaket.

 

Det er i tidligere korrespondanse vist til hvordan unntaket for underleveranser i forhold til andre finansielle aktører er forstått. Det må legges til grunn at underleverandørene i vårt tilfelle leverer særskilte, spesifikke og vesentlige ytelser. Underleverandøren har ansvar for leveranse ovenfor forsikringskundene for ytelser som er særpreget og lovpålagte for forsikringsvirksomheter. Eksempler på slike ytelser er årlige avtaleoppdateringer og lovpålagt kommunikasjon mv.

 

Skatt x sin snevre forståelse av forsikringsvirksomhet innebærer at mval. § 3-6 a) og underleveranser innenfor dette segmentet tolkes snevrere enn andre eksempler på finansielle tjenester som blant annet bestemmelsens bokstavene e), f) og g).

 

2.2. Krav til nøytralitet og likebehandling — anmodning om veiledning

 

Klager er kjent med at det i bransjen ikke har vært vanlig å betrakte ytelser av den art som er aktuelle i denne saken som avgiftspliktige. Norske innenlandske leverandører av tilsvarende ytelser fakturerer de aktuelle tjenester løpende uten tillegg av MVA.

 

De aktuelle leveransene utgjør en betydelig del av forsikringsselskapenes anskaffelser. Ulik avgiftshåndtering av utenlandske og innenlandske leverandører innebærer konkurransevridning.

 

Konkurransevridning foreligger både ved at ulike finansielle aktører i Norge dermed får ulikt kostnadsnivå og ved at utenlandske leverandører ikke kan konkurrere på like vilkår med norske innenlandske leverandører.

 

I vedtaket er Klager pålagt å etterbetale MVA fra og med 1. termin 2008. Avgjørelse i lagmannsretten i sak vedrørende CSC falt 10. juli 2014 og først 2. desember 2014 ble det besluttet av Høyesteretts ankeutvalg at avgjørelsen var rettskraftig. Det er en forutsetning for å opprettholde nøytralitet i bransjen at det er forvissning om at evt. korreksjon gjennomføres likt og for tilsvarende utstrekning i tid for alle aktører i bransjen.

 

Etter forvaltningslovens § 11, 2. leddbokstav a) plikter et forvaltningsorgan å gi veiledning om «...vanlig praksis på vedkommende saksområde...».

 

På et forvaltningsområde som bygger på selvdeklarasjon antas det at vanlig praksis vil knytte seg til generell og individuell veiledning ovenfor andre aktører og til uttalelse og praktisering av regelverk i forvaltningens kontrollvirksomhet mv.

 

Vi legger til grunn at avgiftsmyndighetene har foretatt undersøkelser knyttet til andre skade og livsforsikringsselskap i Norge også. Vi ber om at dokumentasjon omkring dette fremlegges for oss. Naturligvis må dette gjøres i anonymisert form eller på annen måte som ivaretar taushetsplikt og unntak fra offentlighet.

 

Vi ønsker innsyn i aktuelle forvaltningsavgjørelser og veiledningsuttalelser o.l. knyttet til aktører i bransjen og hvorledes avgiftshåndteringen ellers er.

 

I den grad slik dokumentasjon måtte bringe behov for ytterligere presisering eller grunnlag for andre anførsler mv. fra vår side i denne saken tas det forbehold om å supplere denne klagen etter at etterspurt veiledning fra Skattekontoret er mottatt. Basert på evt. mottatt veiledning kan det etter forholdene heller ikke utelukkes at klagen avgrenses."

 

4. OPPSUMMERING

 

Etter dette påklages vedtaket i sin helhet. Det anføres at det foreligger faktiske feil. Det anføres at vedtaket bygger på uriktig forståelse av unntaket i mval. § 3-6. Vedtaket er dermed ugyldig og må omgjøres.

 

Det anmodes om veiledning og det tas forbehold om ytterligere utdyping av klagen etter at slik veiledning er mottatt."

 

 

Klagers merknader til innstillingen Klager har i skriv av 20. mai 2015 inngitt merknader til innstillingen. Fra merknadene hitsettes de anførsler som gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester:

"På innstillingens side 18, 2. avsnitt uttales bla..: «…EDB ErgoGroup ASA (nå Evry ASA) foretar selve utførelsen av inn- og utbetalingene.» Videre i 4. avsnitt på samme side nevner Skatt x at det for livselskapets forsikringsavtaler faktisk skjer en direktedebitering innenfor og som en integrert del av leveransen fra de aktuelle utenlandske leverandørene, uten at andre betalingsformidlere som f.eks. «EVRY» er involvert. Dette er en vesentlig faktisk ulikhet. Dette betyr at G sin leveranse faktisk innebærer rettslige og økonomiske endringer i forholdet mellom forsikringskunden og forsikringsselskapet. Det er alene G sin tjenesteleveranse som innebærer at penger går ut fra kundens konto og inn på forsikringsselskapets konto. Skatt x konkludere likevel med at dette er «…datateknisk…». Det er ikke vist til noe rettskildemessig eller annet materiale som skulle tilsi at Evry ASA sin ytelse er betalingsformidling, mens samme leveranse fra G ikke er det. Skatt x viser til lagmannsrettens dom i CSC saken – der faktum på dette punkt ikke er sammenfallende.

 

Skattekontoret har etter vår vurdering ikke undergitt sakens faktiske og rettslige side på dette punktet en reell vurdering. Det gir ingen mening å avvise dette helt sentrale faktiske momentet uten reell rettslig begrunnelse.

 

Når det gjelder den konkrete fremstillingen av sakens faktum er det noen unøyaktigheter i Skatt x gjengivelse. Blant annet er det i tabell på varselets side 4. satt opp en oversikt over leverandører. Det er angitt at F er leverandør til begge selskapene, både liv og skade. Dette er i hovedsak ikke korrekt. Leveransen i 2011, 12 og 13 til livselskapet var fra ny leverandør, G."

  

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Saken gjelder spørsmål om avgiftsplikt på fjernleverbare tjenester utført i perioden fra 2007/2008 til 3. termin 2013. Dette omfatter primært tjenester utført av F, G og H som omtalt foran.

 

Det er ikke bestridt at F, G og H har levert fjernleverbare tjenester, jf. mval § 1-3 første ledd bokstav i. Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. mval (1969) § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121). Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny merverdiavgiftslov § 3-30 og § 11-3.

 

Det legges videre til grunn at det er enighet om at Klager skal betale merverdiavgift på tjenestene, så fremt tjenestene er merverdiavgiftspliktige ved omsetning i Norge, jf. mval (1969) § 65 a og forskrift nr. 121 § 1 samt mval § 3-30. Problemstillingen er om tjenestene er unntatt avgiftsplikt som "finansielle tjenester" etter mval § 5 nr. 4 og mval § 3-6. I det videre henvises til kun til ny merverdiavgiftslov § 3-6.

 

Det er på det rene at Klager leverer forsikringstjenester til sine kunder, som anses som "finansielle tjenester" som er unntatt fra merverdiavgift, jf. mval § 3-6 bokstav a. F, G og H har utført tjenester som underleverandør til Klager. Det er sikker rett at det kan foreligge avgiftsplikt på en underleverandørs leveranser av tjenester, selv om tjenestene både er vesentlig og nødvendig for forsikringsselskapets virksomhet. Tjenestene fra underleverandør kan imidlertid være unntatt fra avgiftsplikt bl.a. dersom tjenestene i seg selv kan anses som "finansielle tjenester" etter mval § 3-6.
Problemstillingen blir dermed om F, G og H har levert "finansielle tjenester" til Klager. Mval. § 3-6 angir i bokstaven a) til g) eksempler på hvilke tjenester som anses som finansielle tjenester. Etter skattekontorets oppfatning er det mest aktuelt å vurdere om de aktuelle tjenestene kan anses som "forsikringstjenester" (jf. bokstav a)) eller "utføring av betalingsoppdrag" (jf. bokstav c)). Skattekontoret kan ikke se at tjenestene kan være omfattet av de øvrige alternativene i bokstav b) eller d) til g). For ordens skyld presiseres likevel at mval § 3-6 bokstav a) til g) ikke gir en ikke uttømmende liste over hva som skal anses som "finansielle tjenester". Det kan dermed foreligge "finansielle tjenester", selv om tjenestene ikke er opplistet i bestemmelsen. Vi kan imidlertid ikke se at det er grunnlag for å anse de aktuelle leveransene som finansielle tjenester, så fremt de ikke er omfattet av bokstav a) eller c).

 

Skattekontoret tar først stilling til om de ovennevnte tjenestene kan anses som "utføring av betalingsoppdrag" etter mval § 3-6 bokstav c).

 

I punkt 1.1 er det gitt nærmere redegjørelse for de tjenester som F, G og H har utført. Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at anskaffelsene gjelder innkjøp av datatjenester (IT-løsninger), som i utgangspunktet er fullt avgiftspliktige etter hovedregelen i mval § 3-1. Selv om tjenestene skal håndtere forhold knyttet til inn- og utbetalinger i forsikringsvirksomheten, fremgår det at de leverte IT-løsningene også skal ivareta mange andre funksjoner knyttet til selskapenes virksomhet. Vurdert hver for seg, er det ikke tvilsomt at tjenester utviklet for å håndtere funksjoner som lagring av informasjon om kunder og avtaler, beregning av premier, produksjon av forsikringsdokumenter og fakturaer m.m. er avgiftspliktige. Skal slike tjenester likevel være unntatt i sin helhet, må det være basert på at hovedytelsen anses som en finansiell tjeneste, jf. bl.a. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) med videre henvisninger til praksis i EU-domstolen. Slik skattekontoret vurderer det, er det neppe grunnlag for å karakterisere tjenestenes hovedytelse for å gjelde inn- og utbetalinger og at de øvrige funksjonene kun kan anses som "sekundære ytelser" knyttet til betalingene. Etter skattekontorets oppfatning er det likevel ikke grunnlag for å ta nærmere stilling til dette.

Problemstillingen blir de om de leverte tjenestene helt eller delvis gjelder "utføring av betalingsoppdrag". Som betalingsoppdrag anses bl.a. oppdrag som innebærer overføring av penger fra en betaler til en betalingsmottaker. Merverdiavgiftslovens begrep "betalingsoppdrag" bygger på tilsvarende begrep i finansavtaleloven § 12 bokstav a), og finansavtalelovens begrepsbruk er veiledende for tolkningen av unntaket i merverdiavgiftsloven, jf. bl.a. Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2011.

 

Betalingsoppdrag utføres typisk - men ikke nødvendigvis - av virksomhet som er underlagt konsesjonsplikt. Også dette gir veiledning til forståelsen av innholdet i unntaket for utførelse av betalingsoppdrag. Ordlyden forutsetter ellers at tjenesten knytter seg til selve utførelsen av betalingsoppdraget og avgrenses mot f.eks. bestilling/anmodning om å utføre betalingsoppdrag.

 

Det fremgår av forarbeidene (Ot.prp.nr. 2 (2000-2001) s. 124 at det "vil måtte avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art som blant annet forvaltning og forvaring, hvor de samme hensyn som taler for unntak ikke gjør seg gjeldende". Dette har også sammenheng med de aktuelle OECD-landenes praktisering av EFs sjette avgiftsdirektiv. Denne direktivbestemmelsen er artikkel 13, punkt B, bokstav d) nr. 3), og unntaket i mval § 3-6 bokstav c bygger på denne direktivbestemmelsen som angir det slik: "transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

 

Videre fremgår følgende på s. 193 i forarbeidene:

"Unntaket for finansielle tjenester vil ikke omfatte tradisjonelle administrative, økonomiske eller juridiske rådgivings- og bistandstjenester. Tjenester som gjelder generell administrasjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, såkalte forvaltningstjenester, er således ikke omfattet av unntaket. Det samme gjelder forvaringstjenester, utleie av bankbokser og annen oppbevaring av verdigjenstander, jf. ny § 5 a første ledd nr. 6. Unntaket omfatter for eksempel heller ikke generell forretningsførsel for gårdeiere mv., hvor tjenesteleverandøren forestår regnskapsførsel mv. for oppdragsgiver. Andre tjenester som i utgangspunktet ikke er omfattet av unntaket, vil for eksempel være tilknyttede tjenester som beskrevet i lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 8-1."

 

EF-domstolen har i flere saker tatt stilling til rekkevidden av EUs sjette direktiv artikkel 13, punkt B, litra d, nr. 3, 4 og 5 (nå artikkel 135 i rådsdirektiv 2006/112/EF vedrørende merverdiavgift). Skattekontoret viser bl.a. til SDC-dommen (sak C-2/95), avsagt av EU-domstolen den 05.06.1997. Konkret gjaldt saken en datasentral som utførte tjenester for banker i form av bl.a. betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. SDC anførte bl.a. at det må være tilstrekkelig for å være omfattet av unntaket at den leverte ytelse utgjør en del av en finansiell tjeneste, hvor forskjellige virksomheter bidrar, og som sett under ett utgjør en finansiell tjeneste. EU-domstolen bemerket at ordlyden i prinsippet ikke er til hinder for at en overføringstransaksjon kan bestå av flere forskjellige ytelser. I avsnitt 65 presiserte imidlertid domstolen at artikkel 13 skal tolkes innskrenkende. Det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføre en unntatt transaksjon gir ikke holdepunkter for å anta at den ytelse som svarer til den pågjeldende komponent er unntatt. Av domspremissene fremgår det at unntaket fra avgiftsplikt ikke er avhengig av at tjenesten utføres av en viss type foretak. Det er heller ikke betinget av at tjenesten utføres av en tjenesteyter som har et rettsforhold med for eksempel en banks sluttkunde. Videre fremkom det at en finansiell tjeneste som har karakter av en transaksjon kan bli utført av ulike aktører som til sammen utgjør den "unntatte finansielle transaksjonen".

 

I avsnitt 66 uttaler EU-domstolen videre at det er en betingelse for å anse en ytelse som unntatt etter artikkel 13 B (d) nr. 3 og 5 at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. EU-domstolens avgjørelse slår dermed fast at tjenester fra underleverandører vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For å utdype hva som ligger i dette, vises det til dommens avsnitt nr 66, tredje punktum:

 

"Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer."

 

Foreløpig oppsummert unntaket for finansielle tjenester ikke omfatter tjenester som er teknisk og administrativ art. Unntaket krever at tjenesteyter har et ansvar for de spesifikke og vesentlige elementene i selve betalingsoverføringene.

 

Det er i tillegg kommet en ny lagmannsretts dom som bekrefter at mval § 3-6 skal fortolkes i tråd med ovennevnte uttalelser og praksis. Dommen, som gjaldt CSC Norge AS (heretter CSC), er avsagt av Borgarting lagmannsrett 10.07.2014. Dommen er inntatt Utv. 2014 s. 1551. Skattekontoret legger til grunn at faktum i nærværende sak i det alt vesentlige tilsvarer det faktum som er lagt til grunn i dommen. Dommen gjelder gyldigheten av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 10.06.2011 (jf. KMVA 7046). Oslo tingrett avsa dom i saken den 21.12.2012, som er inntatt i Utv. 2013 s. 189. Høyesterett tillot ikke anken fra CSC Norge AS fremmet, slik at dommen fra Borgarting lagmannsrett er rettskraftig.

 

CSC leverte IT-løsninger som omfattet blant annet tjenester knyttet til inn- og utbetalinger mellom livsforsikringsselskaper og deres kunder. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at tjenestene ikke kunne anses som "utføring av betalingsoppdrag" etter mval (1969) § 5 b første ledd nr. 4 (nå mval § 3-6 bokstav c)).

 

Om forståelsen av unntaket for "utføring av betalingsoppdrag" uttalte lagmannsretten at:

"Det foreligger flere dommer fra EU-domstolen om forståelsen av bestemmelsen i sjette avgiftsdirektiv som unntaket i bokstav c bygger på. Den aktuelle direktivbestemmelsen er artikkel 13, punkt B, bokstav d) nr. 3) som angir fritaket slik: "transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer,"

 

Lagmannsretten anser den såkalte SDC-dommen (sak C-2/95) som grunnleggende. Saken gjaldt en datasentral som utførte tjenester for banker blant annet i form av betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer.

Domstolen bemerker innledningsvis (avsnitt 20) at "ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 13)".

 

I avsnitt 53 angis nærmere hva som ligger i begrepet "betalingsoverførsel", nemlig "en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden". Lagmannsretten oppfatter det slik at avgiftsfritak er betinget av at tjenesteyter - den som utfører overføringen - må ha ansvaret for disse endringene.

 

Det framgår av avsnitt 37 at det er uten betydning for spørsmålet om fritak hvordan ytelsen leveres, for eksempel om den skjer elektronisk, automatisk eller manuelt. Også underleverandører til tjenesteyteren kan anses å levere tjenester unntatt avgift. Den omstendighet at tjenesten som ytes er nødvendig for å gjennomføre det fritatte oppdraget, er imidlertid ikke tilstrekkelig, jf. dommens avsnitt 64.

 

Videre er det en betingelse for fritak at ytelsen, sett under ett, utgjør en særskilt helhet og oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for den fritatte ytelsen, og at overføringen av beløpet medfører rettslige og økonomiske endringer, jf. avsnitt 66. I forlengelsen av dette heter det:

 

Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.

 

Lagmannsretten oppfatter dette siste blant annet slik at slik at det er et vilkår for avgiftsfritak at tjenesten må anses som finansiell."

 

Når det gjaldt den konkrete vurderingen uttalte lagmannsretten at:

"Spørsmålet er så om de tjenester CSC tilbyr DNB Liv og andre livsforsikringsselskaper, faller inn under avgiftsunntaket for "utførelse av betalingsoppdrag".

 

Den omstendighet at det i avtalen (avtalen fra 2005) mellom CSC og DNB Liv heter at den gjelder for "betalingsformidlingstjenester" kan ikke være avgjørende. Det avgjørende må være om tjenesten etter sin art kan anses å gjelde betalingsformidling - eller gjelder "utførelse av betalingsoppdrag", som er lovens formulering.

 

Lagmannsretten ser først på tjenestene som knytter seg til innbetaling og utbetaling. Det er ikke tvil om at selve overføringen av beløp fra forsikringsselskapets konto til forsikringskundens konto - og overføring motsatt vei - er å anse som utførelse av betalingsoppdrag. Lagmannsretten mener imidlertid at de tjenester som CSC utfører, må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket. Lagmannsretten viser til den beskrivelse om er gjort ovenfor av disse tjenestenes karakter. Det inntrer ikke direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Det er forsikringsselskapet som har ansvaret for at det legges riktig informasjon inn i CSCs dataprogram. Ved utbetalinger fra forsikringsselskapet er det forsikringsselskapet som godkjenner selve utbetalingen (utbetalingsfilen); CSC har ingen slik fullmakt."

 

Slik det fremgår av dommen, anses overføring av beløp fra forsikringsselskapenes konto til forsikringskundenes konto, samt overføring motsatt vei, som utførelse av betalingsoppdrag. Skattekontoret mener at imidlertid at de avtalene mv. som Klager har fremlagt viser at F, G og H utfører tekniske og administrative tjenester som faller utenfor unntaket i mval § 3-6 bokstav c. Vurderingen må i hovedsak bli sammenfallende som i CSC Norge-dommen og SDC-dommen (sak C-2/95). Det fremgår ikke av avtalene at det inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av de utenlandske leverandørenes ytelser. Det er forsikringsselskapene selv som har ansvaret for at det legges riktig informasjon inn i de utenlandske leverandørenes dataprogrammer. Forsikringsselskapene har selv fullmakt i forbindelse med selve inn- og utbetalingene. Det er ikke noe i avtalene som tilsier at de utenlandske leverandørene har en slik fullmakt.

 

Ut i fra de avtalene og fakturaene som er fremlagt kan ikke skattekontoret se at F, G og H har noe ansvar for selve overføringen av penger, verken til eller fra forsikringsselskapene. Det fremgår f.eks. av avtalen "Databehandleravtale F" at Klager er "behandlingsansvarlig iht. Pol, og har til enhver tid full rådighet over dataene" og at F er "databehandler". Dette tilsier også at det ikke foreligger noe ansvar utover det datatekniske. De utenlandske leverandørene har ansvar for den behandlingen som finner sted i forsikringsselskapenes dataprogram og oversendelse av informasjon til de som gjennomfører betalingsoppdraget.

 

Skattekontoret legger til grunn at de utenlandske leverandørene har et kontraktsrettslig ansvar for de tjenester som leveres til forsikringsselskapene, men kan ikke se at det er sannsynliggjort at dette ansvaret omfatter overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.

 

Den dokumentasjon som skattekontoret har mottatt viser at det er andre underleverandører som utfører selve betalingsoppdragene. Når det gjelder avtaleforholdene med G og F er det vist til at Nets (tidligere BBS) og EDB ErgoGroup ASA (nå Evry ASA) foretar selve utførelsen av inn- og utbetalingene. Kontraktene i forhold til programvaren fra F sier uttrykkelig at forsikringsselskapene selv er "sikret full kontroll med betalingen" via Nordea Paymul.

 

Avtalene vedrørende de øvrige leverandørene tilsier også at de utenlandske IT-leverandørene ikke har noe ansvar i forhold til selve utførelsen av betalingsoppdragene.

Det er i klagen anført at det særlig for Klager A AS foregår direktebelastning/ direktedebitering systeminternt mellom kundens bankforbindelse og Klager. Skattekontoret kan ikke se at dette endrer den rettslige vurderingen. Det legges til grunn at det er Klager A AS og evt. forsikringstakers bank som har ansvaret for de rettslige og økonomiske endringene ved betalingsoverføringene og at tjenesteyter (G) kun har ansvar for det datatekniske.

 

Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at ytelsene som F, G og H har levert utgjør en særskilt helhet og oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner for betalingsoppdraget. Det vises til at de utenlandske leverandørene ikke har ansvar for de rettslige og økonomiske endringene som inntrer ved betalingsoverføringene.

 

Selskapene har tidligere anført at reskontroføring/interne kontoføringer og forholdet til eksterne betalingsformidlere medfører at unntaket i mval § 3-6 bokstav c) får anvendelse. Problemstillingen er om dette medfører en endring av ovennevnte vurdering, herunder om det realiseres/etableres noen rettighet ved denne kontoføringen.
Det vises også her til CSC Norge-dommen, der det fremgår at forsikringsavtaleloven § 19-5 er førende for en slik vurdering, som bestemmer at selskapenes ansvar begynner å løpe når avtale er inngått (med mindre annet er avtalt). Lagmannsretten la til grunn at det ikke var avtalt noe annet. Lagmannsretten la videre til grunn at slik kontoføring kan sammenlignes med føring av reskontro. Det er lagt til grunn at en slik kontoføring er nødvendig for å holde oversikt over bl.a. det som er innbetalt i premie for det enkelte medlem, og kan ikke være avgjørende i forhold til spørsmålet om unntak fra plikten til å svare merverdiavgift. Tilsvarende faktum foreligger i nærværende sak. Så lenge kontoføringen (reskontro) som forsikringsselskapene har vist til ikke har rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmene og forsikringsselskapene, kan ikke dette anses som "utførelse av betalingsoppdrag", jf. mval § 3-6 bokstav c).

 

Skattekontoret vil også kort bemerke at de aktuelle tjenestene heller ikke kan anses som "forsikringstjenester" etter mval § 3-6 bokstav a. I Merverdiavgiftshåndboken 11 utg. 2015, s. 202 er det lagt til grunn at bl.a. unntaket for "forsikringstjenester" skal "etter sin ordlyd tolkes i snever forstand, og antas kun å omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring... I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mellom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen (den forsikrede)... Det vil derfor kun være hovedleverandøren som anses for å levere en unntatt finansiell tjeneste i slike tilfeller, selv om tjenesten fra underleverandøren er både vesentlig og nødvendig for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten."

 

Skattekontoret viser til at de utenlandske leverandørene har levert programvare til forsikringsselskapene. Programvaren er et system til bruk for administrering av forsikringsselskapenes kontraktsforhold med sine kunder. Det legges til grunn at det ikke etableres noe kontraktsforhold mellom de utenlandske leverandørene og forsikringstaker/ sluttkunde. Tilsvarende vil gjelde for de administrative oppgaver som de utenlandske leverandørene utfører for forsikringsselskapene. Det etableres ikke noen juridisk bindende avtale mellom de utenlandske leverandørene og forsikringstaker. Det juridiske innholdet i forsikringspolisene er det forsikringsselskapene selv som utarbeider og har risikoen for. De utenlandske leverandørenes oppgaver overfor sluttkunden, i form av betjening og drift av programvare uten noe ansvar for innholdet mv., vil ikke omfattes av mval § 3-6 bokstav a), da tjenestene ikke oppfyller lovens vilkår om å være av finansiell art.

 

Når det gjelder klagers anførsler om likebehandling, vil skattekontoret kort bemerke at dersom tilsvarende tjenester var levert av en norsk leverandør skulle den norske leverandøren ha beregnet merverdiavgift, jf. mval. § 3-1. Det vises for så vidt til at det ble etterberegnet merverdiavgift på tjenester som CSC Norge AS hadde levert (jf. dommen som er nevnt over). CSC Norge AS er en norsk leverandør som har levert klart sammenlignbare tjenester som i denne saken. I den utstrekning andre leverandører har fakturert tilsvarende tjenester uten merverdiavgift, er dette i strid med avgiftsreglene og som ved kontroll fra skattemyndighetene vil gi grunnlag for etterberegning av merverdiavgift.

 

På bakgrunn av dette legges det til grunn at de fjernleverbare tjenestene ikke omfattes av unntaket i mval § 3-6 (tidligere mval (1969) § 5 b nr. 4). Klager skulle derfor ha beregnet og betalt merverdiavgift ved snudd avregning på hele anskaffelsene fra F, G og H fra utlandet/utenfor merverdiavgiftsområdet, i 2008 og 2009 i henhold til mval § 65a, jf. forskrift nr. 121 § 1, jf. § 4. For årene 2010, 2011, 2012 og 2013 vises det til mval § 3-30, jf. § 15-6. Da tjenestene er til bruk i virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, skal det ikke gjøres fradrag for den inngående merverdiavgiften.

 

På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det er grunnlag for etterberegning av kr 33 987 355 etter mval § 18-1 første ledd bokstav b (mval (1969) § 55 første ledd nr. 2).

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknaderPå grunnlag av merknadene er tabellen på side 5 vedrørende Klager A AS korrigert, slik at det gis korrekte beløp på leveransene. Tabellen er også i samsvar med det som ble lagt til grunn i vedtaket av 17.12.2014.

 

Når det gjelder leveransene fra G, fastholder skattekontoret at dette ikke kan anses som en finansiell tjeneste, selv om det tjenestene også etablerer en løsning for direktebelastning / direktedebitering mellom kundens bankforbindelse og Klager. Skattekontoret vil bl.a. vise til EU-domstolens dom av 28. juli 2011 i sak C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj vedr. SWIFT-systemet. Dommen er nærmere omtalt i bl.a. Merverdiavgiftshåndboken 2015, s. 203 flg. I dommen ble det lagt til grunn at et system som var vesentlig og nødvendig for sikker utførelse av betalingsoppdrag ikke ble ansett som leveranse av en finansiell tjeneste, men rent tekniske tjenester. Det ble lagt avgjørende vekt på at SWIFT ikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige og økonomiske endringer mellom parter i likhet med det som skjer ved betaling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter.

 

Basert på fremlagte avtaler legger skattekontoret grunn at det er Klager A AS og evt. forsikringstakers bank som har ansvaret for de rettslige og økonomiske endringene ved betalingsoverføringene. Tjenesteyter (G) utfører ikke et oppdrag som innebærer overføring av penger fra en betaler til en betalingsmottaker, men har kun levert et teknisk system for bl.a. direktebelastning / direktedebitering.

 

Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for etterberegning av merverdiavgift som angitt over.

 

2. Tilleggsavgift

 

2.1 Sakens faktum

Det er ilagt 20 % tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). I vedtaket er det lagt til grunn at selskapene i det minste handlet uaktsomt ved ikke å beregne merverdiavgift på de aktuelle tjenestene og at den manglende avgiftsberegningen har eller kunne ha påført staten tap.

 

2.2 Klagers anførsler

Klager anfører at det uansett ikke foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift. Fra klagen datert 29.01.2015 hitsettes:

"3. TILLEGGSAVGIFT

 

Det anføres uansett særskilt at ileggelsen av tilleggsavgift er ugyldig idet vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt. Dersom vilkårene for bruk av tilleggsavgift skulle være oppfylt er den fastsatte tilleggsavgiften for høy.

 

3.1. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er ikke til stede i dette tilfellet

 

Vilkårene for tilleggsavgift er etter mval. § 21-3 (1):

«Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 8-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen»

 

Det er på det rene, og legges også korrekt til grunn i vedtaket, at tilleggsavgift er å betrakte som straff. Forståelsen av begrepet uaktsomhet må derfor forstås ut fra at det er straff som er konsekvensen av vurderingen. Det er i juridisk teori (Johs. Andenes «Alminnelig strafferett» 5. utg. 2004 (heretter «Andenes») s. 245) hevdet å være en forskjell på «uaktsomhet» i sivilretten og i strafferetten. Det er den strafferettslige forståelsen av begrepet som må anvendes i dette tilfellet.

 

Vurderingskriteriet etter loven er «...uaktsomt overtrer denne loven...»

 

Generelt foreligger uaktsomhet når den handlende, altså virksomhetene, ikke har opptrådt som en kyndig og omtenksom person ville gjort. (Andenes s. 243). Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomhetene har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av merverdiavgiftsloven.

 

Skattekontoret beskriver den aktsomme handlemåten (det en kyndig og omtenksom person ville gjort) blant annet slik:

a. «Det kreves at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder...».

b. «Det å la vær å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge for nødvendig bistand, vil i seg selv bli ansett som uaktsomt.»

c. Det vises videre til mval. § 15-1 (8). «... opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen»

d. «Selskap må kjenne reglene om snudd avregning...»

e. «...forventes ... at selskapene kjenner regelverket om avgiftsplikt og unntak.»

f. «Dette er sentrale regelverk som er lett tilgjengelig»

g. «...internkontroll bør i utgangspunktet foretas før innsending av oppgaven»

 

Klager har konkret satt seg inn i regelverket (a) og har søkt kunnskap og bistand (b). Virksomhetene har opptrådt aktsomt og lojalt (c). Regelverket om snudd avregning har vært anvendt av virksomheten i hele kontrollperioden (d). Klager kjenner regelverket og er oppmerksom på at dette fysisk sett er lett tilgjengelig (e) og (f). Oppgavene er undergitt internkontroll før levering (g).

 

Klager deler ikke myndighetenes syn på forståelsen av regelverket. Man setter seg grundig inn i regelverket, søker råd om dette, men kommer rettslig sett til en annen konklusjon enn det som er Skatteetatens rettsoppfatning. Når det vises til at «reglene er lett tilgjengelig» er det korrekt når en tenker på at loven som sådan og Skatteetatens kommentar etc. er lett tilgjengelig fysisk sett. Det er imidlertid kjent - presumptivt også for Skatteetaten - at det hersker faglig uenighet om rettslige sider ved forståelsen av regelverket til enhver tid. Vi er derfor ikke enig i at innholdet i regelen rettslig sett nødvendigvis er «lett tilgjengelig». Det vises til nylig avsluttet sak vedr CSC og andre avgjørelser også i utlandet.

 

Klager har i dette tilfellet opptrådt i tråd med det en kyndig og omtenksom person ville gjort. Det er ikke grunnlag for tilleggsavgift som straff for at den avgiftspliktige har et annet syn på den rettslige forståelsen av avgiftsreglene. Det er forskjell på å være uenig og å være uaktsom. En slik praktisering vil innebærer at straffebestemmelsen blir objektiv. Det er det ikke hjemmel for i loven. Det vises også til professor dr. juris Ole Gjems-Onstads sin kommentar til Høyesteretts avgjørelse i «Polaris-media» dommen gjengitt i Gyldendal rettsdata. (se vedlagt kopi)

 

I denne vurderingen må det tillegges vekt at forståelsen av loven har vært tvilsom. Videre må det tillegges betydning at den avgiftspliktige ikke har utnyttet et «smutthull», men har innrettet seg etter en forsvarlig forståelse av loven. Det blir under en slik forutsetning en uforholdsmessig konsekvens som følge av den alminnelige risikoen som til enhver tid ligger i et selvdeklarerende system. De avgiftspliktige plikter å sette seg inn i regelverket og å praktisere dette samvittighetsfullt. At Skatteetaten da har et annet syn på et komplisert rettsspørsmål kan da ikke danne grunnlag for tilleggsavgift.

 

Det må også, i samsvar med Skatteetatens retningslinjer, tillegges vekt at Klager selv og på eget initiativ har tatt opp problemstillingen med Skatt x og lagt om sin praksis.

Skatt x angir det anvendte vurderingskriteriet i vedtaket på s. 27, 2. hele avsnitt, 2. setning slik: «Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av loven eller forskrift»

 

Dette gir en feil utlegning av vilkåret. Lovens vilkår «...uaktsomt overtrer loven...» forutsetter at avgiftssubjektet burde forstått at loven var overtrådt. Det er ikke tilstrekkelig dersom en burde forstått at handlingen «...kunne medføre overtredelse...». Skattekontoret synes dermed å ha vurdert situasjonen utfra et kriterium som ikke er i overensstemmelse med ordlyden. Dette er det ikke grunnlag for.

 

Vilkåret kommenteres i juridisk teori (Gjems-Onstad og Kildal, MVA-kommentaren), 4. utg. 2011 s. 619 slik:

 

«Siden tilleggsavgift krever forsett eller uaktsomhet, kan det ikke ilegges på objektivt grunnlag bare fordi den avgiftspliktige har gjort en feil hvis hun ikke er noe å bebreide. Avgiftsmyndighetene har bevisbyrden for at det foreligger forsett eller uaktsomhet. Videre må avgiftssubjektet enten ha forstått eller burde forstått at hun overtrådte reglene.».

 

Etter dette er det etter vår vurdering grunn til å regne med at Skattekontorets vurdering av skyldkravet ikke bygger på en korrekt forståelse av loven.

 

Det er uansett slik at lovens skyldkrav ikke er oppfylt i dette tilfellet.

 

3.2. Tilleggsavgiften er fastsatt med et for høyt beløp

Anvendelsen av bestemmelsen av tilleggsavgift for så vidt gjelder fastsettelse av tilleggsavgiftens størrelse er i utgangspunktet skjønnsmessig. Vi er naturligvis kjent med at det er utarbeidet sentrale retningslinjer på feltet.

 

Ved forvaltningens skjønnsutøvelse skal det sikres at beslutninger er forholdsmessig og formålsmessig.

 

Forholdsmessighet tilsier at det skal være et rimelig og balansert forhold mellom en evt. byrde og en evt. overtredelse e.l.

 

Det anføres at det uansett i dette tilfellet er en urimelig - uforholdsmessig høy- reaksjon når det ilegges tilleggsavgift med NOK 6 797 459.

 

Det må også tillegges vekt at deler av det underliggende spørsmål først ble rettskraftig avgjort i desember 2014. Dersom øvrige næringsaktører etter dette foretar korreksjoner vil bruk av tilleggsavgift i denne saken i seg selv utgjøre en urimelig konkurransevridende virkning. Det må også tas i betraktning hva som evt. er formålet med reglene om tilleggsavgift. I det foreliggende tilfellet har avgiftssubjektet tilkjennegitt at en vil ta til etterretning hva som evt. skulle bli endelig avklaring av det rettslige spørsmålet som ligger i bunn av denne saken. Formålet med tilleggsavgiften må antas å være som et «ris bak speilet» i forhold til å sikre at avgiftssubjektene lojalt følger opp det som er gjeldende retter og plikter etter lovgivningen. Tilleggsavgift er ut fra en slik vurdering helt unødvendig i dette tilfellet. Det kan ikke være berettiget tvil om at avgiftssubjektet er innstilt på å følge lojalt opp det som måtte være rett forståelse av gjeldende rett. Det vises til at avgiftssubjektet har lagt betydelige ressurser ned i å sikre at Skatteetaten har et korrekt og fullstendig opplysningsgrunnlag til beslutningen.

 

Tilleggsavgiften fremstår dermed også som et irrelevant middel i forhold til formålet. Dersom tilleggsavgiften skal anvendes som et virkemiddel ovenfor seriøse og lojale aktører som forfekter et annet rettslig syn er det reell fare for rettsutvikling på dette rettsfeltet. Det er i strid med formålet med tilleggsavgiftsbestemmelsene i loven.

 

Tilleggsavgift i slike tilfeller kan ha som konsekvens at fruktbarjuridisk diskusjon omkring et komplisert regelverk vil bli skadelidende. Dette gir en udemokratisk og ikke tilsiktet maktforskyvning i forvaltningen av merverdiavgiftsreglene. Dette gir en sterkt urimelig regel, særlig på et selvdeklarerende forvaltningsområde.

 

Tilleggsavgift bør i høyden fastsettes som et fast beløp og ikke som en prosentfunksjon. Som straffereaksjon er den fastsatte tilleggsavgiften i dette tilfellet helt ute av proporsjon.

 

4. OPPSUMMERING

Det klages særskilt på ileggelse av tilleggsavgift. Det anføres at det ikke foreligger hjemmel for tilleggsavgift idet det ikke er utvist uaktsomhet. Det anføres videre at forvaltningens rettsoppfatning for så vidt angår vilkårene for tilleggsavgift er feil. Videre anføres det at fastsatt tilleggsavgift uansett er satt for høyt. Vedtaket om tilleggsavgift er dermed ugyldig om må omgjøres."

 

Klagers merknader til innstillingenKlager har i skriv av 20.05.2015 inngitt følgede merknader til innstillingen vedrørende tilleggsavgift:

"Det er et betydelig poeng i denne saken at livselskapet først i 2011 anskaffer aktuelle ytelser fra utenlandsk leverandør. I tiden fra selskapets oppstart og frem til 2011 ble tilnærmelsesvis de samme ytelsene anskaffet fra norsk leverandør. Den norske leverandøren fakturerte konsekvent disse ytelsene uten å beregne MVA.

 

Blant annet av denne grunn at det naturlig og forsvarlig av Klager, både liv og skade å legge til grunn at det heller ikke skal beregnes MVA etter reglene om snudd avregning ved anskaffelser fra utlandet av relativt sammenlignbare ytelser.

 

Det foreligger ikke uaktsomhet og dermed ikke rettslig grunnlag for tilleggsavgift.

 

Når det gjelder omfanget av tilleggsavgift er dette uansett mye høyere enn det som etter praksis skulle bli ilagt dersom vilkårene var oppfylt. Det vises til Borgarting lagmannsretts avgjørelse – LB-2013-171941 av 6. oktober 2013. I denne saken konkluderte retten med at anskaffelse fra utlandet ikke var fradragsberettiget og det er ilagt 5% tilleggsavgift."

 

2.4 Skattekontorets vurdering

 

2.4.1 Vilkårene for tilleggsavgift

Det følger av mval § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, og ved dette "har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av graden av den utviste skyld og omstendighetene i saken.

 

Etter Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt. 2003 s. 1376 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum), fremgår det at ileggelse av tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6, med den følge at det gjelder et forhøyet beviskrav for at tilleggsavgift kan ilegges. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 (sist revidert 21.10.2014) punkt 2.3 at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende er om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008. Det er ikke krav om unndragelseshensikt.

 

Skattekontoret finner at forsikringsselskapene har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved snudd avregning der det foreligger avgiftsplikt. Det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven. Selskapet har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.

 

Etter dette anser skattekontoret at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har overtrådt loven, med den følge at staten er påført tap. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er derved oppfylt.

 

Når det gjelder det subjektive vilkåret, er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at selskapene har handlet uaktsomt.

 

Klager har anført at det ikke foreligger uaktsomhet, fordi det forelå tvil om korrekt forståelse av loven. Det er vist til at det har vært rettslig tvist om fortolkningen av mval § 3-6, jf. bl.a. CSC Norge-dommen (Utv. 2014 s. 1551). Denne dommen ble først rettskraftig 02.12.2014.

 

Skattekontoret viser til at skyldkravet ("forsettlig eller uaktsomt") refererer seg bare til overtredelsen av loven eller forskrift og ikke til tapsfølgen – "har eller kunne ha påført staten tap". Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

 

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 at avgiftssubjektet plikter å opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Den omstendighet at han unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Det forventes at selskapene kjenner til regelverket i merverdiavgiftsloven om snudd avregning. I tillegg forventes det at selskapene kjenner til regelverket om avgiftsplikt og unntak. Skattekontoret er likevel ikke uenig i at det kunne være noe tvil om forståelsen av unntaket for finansielle tjenester i mval § 3-6. At forståelsen av loven byr på tvil, er imidlertid ikke avgjørende. Det sentrale spørsmålet knyttet til uaktsomhetskriteriet er om avgiftssubjektet burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart. I situasjoner med berettiget tvil vil spørsmålet også være om avgiftssubjektet, i et system basert på selvdeklarasjon, i en forklaring til omsetningsoppgavene burde ha meddelt avgiftsmyndighetene sitt standpunkt. Det vises i den forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015, s. 955 flg., der det uttales følgende:

"Har spørsmålet ennå ikke funnet sin avklaring, for eksempel fordi det verserer en rettssak om spørsmålet, må det kunne forventes at avgiftssubjektet gir melding til avgiftsmyndighetene ved innleveringen av omsetningsoppgaven om avgiftssubjektet velger å ikke innrette seg iht. avgiftsmyndighetenes standpunkt..."

 

Videre uttales følgende på s. 958:

"Har virksomheten sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert, anvendes normalt ikke tilleggsavgift selv om det skulle vise seg at Skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten".

 

Slik skattekontoret vurderer det, burde selskapene fortløpende fra 2008 ha gitt skattekontoret informasjon om de innkjøpte tjenestene og hvordan disse var vurdert i forhold til avgiftsreglene. Selskapene ga først opplysninger om tjenestene i brev datert 19. desember 2012 og opplyste at det ville bli beregnet merverdiavgift ved snudd avregning på import av tjenester fra utlandet, selv om det ble anført at det hersket usikkerhet rundt avgiftsplikten for underleveranser til finansiell sektor. Dette gjaldt for perioden fremover, og selskapene foretok ingen korrigeringer av tidligere avgiftsoppgjør.

 

Skattekontoret mener at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, fordi selskapene ikke fortløpende har gitt opplysninger om de aktuelle tjenestene fra 2008. Selskapet burde ha vært kjent med hvordan avgiftsmyndighetene fortolket reglene og burde i vedlegg til omsetningsoppgavene ha opplyst både hvilke tjenester som var anskaffet og at man ikke var enig i avgiftsmyndighetenes standpunkt. På denne måten ville avgiftsmyndighetene på et langt tidligere tidspunkt ha vært kjent med de aktuelle tjenestene og kunne evt. ha gjennomført kontrolltiltak i den forbindelse. Uten at det har avgjørende betydning, kunne også faren for tap dermed ha vært betydelig redusert, og det må anses som uaktsomt at selskapene fortløpende ikke ga nærmere opplysninger om tjenestene fra 2008.

 

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har opptrådt uaktsomt ved overtredelsen av merverdiavgiftsloven.

 

Spørsmålet er videre hvorvidt det foreligger omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift kan nedsettes eller unnlates ilagt.

 

Det fremgår av punkt 3.1 i retningslinjene at mval § 21-3 er en "kan"- bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. retningslinjenes pkt. 3.1. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Gjennomgangen over av de overtredelsene som er begått, viser at det ikke dreier seg om bagatellmessige feil. Det stilles også generelt strenge krav til den avgiftspliktige.

 

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 963 at formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme vil misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil. Særlig i den første tiden etter innføring av nye bestemmelser vil dette kunne være aktuelt. Denne saken gjelder ikke misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil. Videre gjelder det ikke innføring av nye bestemmelser.

 

Skattekontoret kan ikke se at særlige formildende omstendigheter er til stede i denne saken. De reviderte retningslinje for tilleggsavgift angir nærmere eksempler på når tilleggsavgift ikke skal ilegges, jf. retningslinjenes pkt. 3. Unntak fra tilleggsavgift kan bl.a. være tyveri, svik og utroskap hos ansatte. Tilleggsavgift skal heller ikke ilegges når den avgiftspliktige er død. Videre er det et unntak ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave, ved forklarende vedlegg til oppgave, ved frivillig retting før kontroll er varslet, ved periodisering/forskyvning i bokføringen, ved "inn/ut-tilfeller" og ved nedre grense (kr 1 000). Ingen av de nevnte unntakene er anvendelige i denne saken.

 

Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Dette fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 s. 960. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende tilleggsoppgave eller korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. I Merverdiavgiftshåndboken samme side vises det til SKD 6/11 punkt 9.2 om "frivillig retting". Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger avgiftsmyndighetene har fått fra andre.

 

Avgiftssubjektet har en plikt til av eget tiltak å rette tidligere avgiftsoppgjør når en blir kjent med at disse er uriktige. Skattekontoret kan ikke se at selskapene har foretatt frivillig retting før skattekontorets kontrolltiltak. Skattekontoret sendte ut varsel om kontroll i brev av 3. juli 2013, og på det tidspunktet forelå det ingen frivillig retting. Omsetningsoppgavene var uriktige på det tidspunktet som nevnt over.

 

2.4.2 Sats for tilleggsavgift

Tilleggsavgift utmåles normalt i en bestemt prosent av grunnlaget. I Skattedirektoratets retningslinjer er det i punkt 4 gitt anvisning på hvilke normalsatser som skal brukes ved de ulike grader av utvist skyld. Satsene kan fravikes der det foreligger formildende eller skjerpende omstendigheter, som er nærmere beskrevet i retningslinjene. Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 % og skal anvendes der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet.

 

I følge retningslinjenes punkt 4.4. kan tilleggsavgift utmåles til et bestemt beløp dersom "avgiftsubjektets uaktsomhet kan anses som forholdsvis liten" og tilleggsavgift beregnet i prosent vil medføre en "uforholdsmessig streng reaksjon", men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

 

Isolert er det tale om betydelig beløp; 6,7 mill, i tilleggsavgift, som rammer selskapene hardt. Spørsmålet er da om selskapenes uaktsomhet er i et noe lavere sjikt, slik at utmåling av et bestemt beløp kan finne sted.

 

I perioden etterberegningen gjelder var det kjent at avgiftsmyndighetene var av den oppfatning av tjenester av lignende art som selskapene har kjøpt er avgiftspliktige, jf. bl.a. CSC-dommen (sak C-2/95). Dommen ble bl.a. omtalt av Skattedirektoratet allerede i brev datert 21.11.2001, som ble publisert på skatteetatens hjemmeside den 28.11.2001. I tillegg har det helt fra gjennomføringen av Merverdiavgiftsreformen i 2001 vært lagt til grunn at unntaket for finansielle tjenester ikke omfatter tjenester av administrativ eller teknisk karakter, jf. bl.a. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15.06.2001.

 

Videre var det kjent at reglene om kjøp av avgiftspliktige fjernleverbare tjenester fra utlandet med beregning av utgående avgift ved snudd avregning medførte avgiftsplikt for selskapene, dersom avgiftsmyndighetenes syn ble opprettholdt. Likevel valgte selskapene å unnlate og gi nærmere opplysninger om de aktuelle tjeneste fortløpende fra 2008. Først i brev av 19.12.2012 ble det visse opplysninger om tjenestene, der det ble opplyst at det ville bli beregnet merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Selskapene foretok imidlertid ingen korrigeringer av avgiftsoppgjørene for tidligere år.

 

Etter skattekontorets vurdering kan ikke uaktsomheten anses som forholdsvis liten for selskapenes vedkommende, slik at det etter retningslinjene ikke er grunnlag for å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp. Videre vises det til Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 942:

"Lovens system er at tilleggsavgift skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats".

 

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgiften skal settes ned, eller fastsettes til et bestemt beløp. Skattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at selskapene i det minste har handlet uaktsomt. Skattekontoret mener derfor at det er grunnlag for ileggelse av 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp i tråd med punkt 4.1 i retningslinjene.

 

2.4.3 Skattekontorets vurdering av klagers merknader Etter skattekontorets vurdering var de aktuelle leveransene av en slik art at selskapene i alle fall burde ha gitt avgiftsmyndighetene nærmere opplysninger om tjenestene og hvordan disse var vurdert i forhold til avgiftsreglene som beskrevet i punkt 2.4.1. Skattekontoret ser at unnlatt avgiftsberegning fra norsk leverandør av sammenlignbare ytelser som angitt i merknadene kan ha bidratt til at selskapene la til grunn at det ikke skulle beregnes merverdiavgift. Skattekontoret peker likevel på at selskapene har et selvstendig ansvar for korrekt avgiftsbehandling og at det i dette tilfellet forelå uttalelser og praksis som tilsa at det skulle beregnes merverdiavgift på de aktuelle tjenestene.

 

Når det gjelder dommen fra Borgarting lagmannsrett (LB-2013-171941, inntatt i Utv. 2014, s. 1865) vedrørende Telenor ASA, viser skattekontoret til at dette gjelder en sak der tilleggsavgift er ilagt etter retningslinjene fra 12.10.1987. (Den avgiftspliktige ble varslet om ileggelse av tilleggsavgift før de nye retningslinjene trådte i kraft.) Som angitt i Merverdiavgiftshåndboken 2015, s. 953 skal "[d]e nye retningslinjene ... sikre lik behandling og en mer enhetlig bruk av satser. Retningslinjene skal følges, men kan fravikes der avviket er begrunnet i individuelle forhold. Et viktig mål med de nye retningslinjene er å få til en mer ensartet praksis idet de gamle retningslinjene har vært oppfattet som vanskelige å praktisere. De nye retningslinjene vil derfor i enkelte tilfeller kunne medføre både at det nå blir brukt tilleggsavgift i tilfeller hvor dette ikke på en konsekvent måte har blitt gjort tidligere, og at satsen i enkelte tilfeller kan avvike fra nivået i tidligere saker."

 

Skattekontoret viser også til Stavanger tingretts dom av 31.10.2013 (inntatt i Utv. 2013 s. 1974), der tingretten uttaler:

"Den ilagte tilleggsavgiften er gitt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer og praksis i henhold til disse. Det er riktig at retningslinjene er relativt nye og at praksis tidligere har spriket. Det er da også noe av årsaken til at retningslinjene ble gitt. Retten kan ikke se at gammel praksis kan binde myndighetene for fremtiden så fremt retningslinjene er i henhold til loven."

 

På grunnlag av dette mener skattekontoret at dommen fra Borgarting lagmannsrett ikke kan tillegges vekt mht. valg av sats. Det fremkommer også at retten heller ikke tok stilling til valg av sats, men kun om det forelå uaktsomhet. Lagmannsrettens begrunnelse for at den avgiftspliktige hadde opptrådt uaktsomt har imidlertid en viss overføringsverdi til denne saken. Fra lagmannsrettens premisser hitsettes:

"Klagenemnda har ilagt tilleggsavgift etter en lav sats - fem prosent - i forbindelse med tilbakeføring av inngående avgift på anskaffelser i forbindelse med aksjonærtvistene (VimpelCom og Kyivstar) og salget av aksjene i datterselskapet TSS. Lagmannsretten er enig med klagenemnda i at det var uaktsomt av Telenor å fradragsføre inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Det var kjent for selskapet at man i utgangspunktet ikke får fradrag for kostnader som knytter seg til en omsetning som er unntatt fra avgift, og Telenor burde undersøkt nærmere - for eksempel ved henvendelse til skattekontoret - i forkant. Telenor burde forstått at oppgavene bygde på en usikker tolking av regelverket."

 

Skattekontoret fastholder at selskapene har opptrådt uaktsomt og at det etter de nye retningslinjene av 10.01.2012 (sist revidert 21.10.2014) er grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsavgift.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Det påklagede vedtaket stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.