This page is not available in English.

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8695 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på tap på fordring. Klager AS. Mval § 4-7, § 21-3.

  • Published:
  • Avgitt 10/26/2015
Whole serial number KMVA 8695

Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015.

Klagedato: 12. mai 2015

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften ellers som innstilt.

Saken gjelder: Fradragsrett for inngående merverdiavgift på tap på fordring. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Totalt påklaget beløp kr 725 446.

Stikkord: Tap på fordring. Tilleggsavgift.

Bransje: Oppføring av bygninger. 

Mval: § 4-7, § 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8695 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2005 (i etterberegningsvedtaket feilaktig oppgitt til 1. termin 2014). I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert for oppføring av bygninger.

 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av 6. termin 2014, fattet skattekontoret vedtak 21. april 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 604 555 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 725 446.

 

Vedtaket ble påklaget i brev av 12. mai 2015 fra Advokat A i Advokatfirmaet B. Da klagefristen er tre uker fra klager mottar vedtaket anser skattekontoret klagen som rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling er forelagt klager, klager har ingen ytterligere merknader til innstillingen.

 

Det påklagde beløp utgjør:

 

 

 

 

 

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.

Dokument

Dato

1

Varsel om oppgavekontroll

19.02.2015

2

Tilsvar til varsel med vedlegg

04.03.2015

2a

E-post med revisor angående tap

 

2b

Domsslutning i rettssak

 

2c

Foretakssøk – rapport om kunde

 

3

Varsel om etterberegning

17.03.2015

4

Tilsvar på varsel

07.04.2015

5

Fastsettelse

21.04.2015

6

Vedtak om etterberegning

21.04.2015

7

Klage på vedtak

12.05.2015

 

Klagen gjelder

1. Skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 604 555, på grunn av utestående fordring som ikke anses som endelig konstatert tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

2. Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1 med kr 120 891, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift for 6. termin 2014

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for 6. termin 2014 den 10. februar 2015. Oppgaven viste kr 718 801 til gode, inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 1 542 313.

 

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret varsel om avgrenset kontroll for nevnte termin den 19. februar 2015. Skattekontoret ba i den forbindelse om kopi av de 20 største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående merverdiavgift, kopi/utskrift av kontospesifikasjon og spesifikasjon av merverdiavgift, kopi/utskrift av kunde- og leverandørspesifikasjon, kopi/utskrift av saldobalansen, kopi/utskrift av bankkonto for perioden november 2014 til og med januar 2015. Samt en redegjørelse om virksomheten som drives og mer informasjon om det beløpet som er oppgitt i avgiftspliktig omsetning.

 

Etter at varsel om avgrenset kontroll for 6. termin 2015 var sendt mottok skattekontoret svar på etterspurt dokumentasjon 25. februar 2015 og 4. mars 2015.

Etter gjennomgang av mottatt regnskapsdokumentasjon og kontospesifikasjon ble det avdekket at virksomheten hadde innberettet kr 604 555 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift for terminen vedrørende tap på fordring som ikke ble ansett som endelig konstatert tapt. Skattekontoret fattet dermed vedtak om etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og ileggelse av tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21. april 2015:

 

"Vi viser til vårt varsel av 18.03.2015 og svar fra dere datert 07.04.2015.

 

Vedtak

Skattekontoret har med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b etterberegnet merverdiavgift med kr 604 555. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Skattekontoret har videre med hjemmel i mval § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 120 891. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

 

Totalbeløpet fremgår av vedlagt betalingsinformasjon.

 

Begrunnelse for vedtak om etterberegning

 

Faktum/saksforhold

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2014 for oppføring av bygninger.

 

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 ble innsendt 10.02.2015 og viste kr 718 801 til gode. Inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 1 542 313.

 

Det ble varslet kontroll av oppgaven den 19.02.2015. Etterspurt dokumentasjon ble innsendt 25.02.2015. Denne bestod av redegjørelse for virksomheten, detaljert merverdiavgiftsoppgave, kopi av de 20 største inngående bilag, hovedbokutskrift, saldobalanse, kunde- og leverandørreskontro, bankkontoutskrift for november og desember 2014 og for januar 2015.

 

Gjennomgang av dokumentasjonen viste at det var fradragsført tap på krav med kr 604 454,55.

 

Den 04.03.2015 ble det sendt inn kopi av rettsavgjørelse vedrørende tapet, e-post fra revisor og informasjon om kundens regnskap og betalingsanmerkninger på kunden. I brev av 18.03.2015 varslet skattekontoret om at fordringen ikke ble ansett endelig konstatert tapt og varslet etterberegning av merverdiavgift med kr 604 455,samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 120 891.

 

Anførsler/forklaringer

I svarbrev av 07.04.2015 fra Advokatfirmaet B v/A anføres at tapet er endelig konstatert tapt i 6. termin 2014.

 

Kravet gjelder sluttfaktura 1413 på kr 3 022 273,29, som er innrapportert 6. termin 2013. Det anføres at skyldner, C AS, ved byggearbeidets sluttføring oppkonstruerte en mengde innsigelser for hvorfor Klager AS ikke skulle ha mer betalt enn allerede mottatt. Dette førte til den noe uvanlige situasjon at Klager AS 4.2.2014 ble saksøkt med et krav på betaling av kr 2,3 millioner pluss omkostninger til C AS. Klager AS tok til motmæle og krevde seg frifunnet men opprettholdt kravet på kr 3022 273,29 mot C AS.

 

Tingrettens dom av 12.12.2014 medførte at Klager AS ble tilkjent ca. kr 800 000,-. Både Klager AS og C AS har anket tingrettens dom inn for Borgarting lagmannsrett.

 

Det opplyses følgende:

"C AS eies 100 % av D AS. (Se bilag nr 2, Foretaksinformasjon fra Creditinform vedrørende C AS, side 3, Eier.) D AS eies 100 % av E. (Se bilag nr 3, Foretaksinformasjon fra Creditinform vedrørende D AS, side 3, Eier.)

 

E er Fs hustru. F er styreleder både i D AS og i C AS. At C AS var et tomt selskap uten virksomhet da det ble kjøpt kan være riktig.

 

F er søkegod, han hadde per 31.12.2013 en ligningsmessig formue på over kr 52 millioner. (Se bilag nr 4, Personinforrnasjon fra Creditinform vedrørende F.) Før Klager AS innleverte tilsvar til X tingrett ble det vurdert om F skulle trekkes inn i saken som selvstendig motpart. Erstatningsansvar kunne gjøres gjeldende i henhold til reglene om styreansvar, jfr. aksjeloven § 17-1. Begrunnelsen for ansvar var at C AS allerede i 2012 hadde en egenkapital som var mindre enn kravet Klager AS krevde i sluttfakturaen. Men fordi risikoen på det tidspunktet (februar 2014) for ikke å vinne frem med et erstatningskrav grunnet på styreansvar, anbefalte jeg å la et erstatningssøksmål mot F vente.

 

Den økonomiske situasjonen for C AS i hht regnskapet for 2013 viser imidlertid en mer alvorlig utvikling enn opprinnelig antatt. (Se bilag nr 5.) C AS tapte i 2013 hele sin egenkapital og hadde per 31.12.2013 en negativ egenkapital på kr 5 998 000,-. I hht revisor Gs beretning av 26. juni 2014, side 2, fremkommer følgende presisering (se bilag nr 6): «Selskapet opplyser i note 1 og i årsberetningen at selskapet har pådratt seg et tap på kr 6 724 905,- i regnskapsåret 2013, og at selskapets gjeld per denne datoen oversteg dets samlede eiendeler med 5 998 277. Disse forhold og andre omstendigheter som er beskrevet i årsberetningen, indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift. »

 

Videre vises til morselskapet, D AS, sitt årsregnskap for 2013. (Se bilag nr 7.) Her fremkommer det at D AS også har tapt hele sin egenkapital i 2013 og hadde per 31.12.2013 en negativ egenkapital på kr 1 010 000,-.

 

Årsaken til den tapte egenkapital i D AS er at selskapet nedskrev sin investering i C AS med kr 3 581 021,- til kr 1,-. Videre ble det regnskapsmessig avsatt kr 400 000,- til mulig tap på fordring på C AS. (Se bilag nr 7-5, Årsberetningen for 2013, punkt: Fortsatt drift, jfr Noter til regnskap for 2013, note nr 8 -Investering i datterselskap.)

 

C AS og D AS drev følgelig i 2014 begge virksomhet på kreditors regning og risiko. C AS er ikke i stand til å betjene sin gjeld."

Det påpekes videre at økonomien i selskapet ble ytterligere forverret etter prosjektet i Kgt 6 og at det er åpenbart at selskapet var insolvent i 2014.

 

Videre forklares anken med at Klager AS ønsker fastslått hvor stort krav Klager AS faktisk har mot F. Klager AS er ikke enig i at kravet kun er kr 800 000,- slik X tingrett tilkjente12.12.2014. Klager AS vil ha fastslått at kravet er kr 3 022 273,29.

 

Når kravet mot C AS blir rettskraftig fastslått, vil Klager AS saksøke styreleder F med krav om erstatning for det samme beløp.

 

Når det gjelder merverdiavgiftslovens regler anvendt på tvist mellom Klager AS og C AS og tvist mellom Klager AS og F er følgende anført:

 

"X tingrett vurderte ikke Cs manglende betalingsevne:

Skattekontoret skriver på side 2 i brevet av 18.3.2015 under punktet «Skattekontorets vurdering» sistelinje: «Av rettsavgjørelsen fremgår at det er uenighet om kravet og at det ikke er skyldnerens manglende betalingsevne som er grunnen til at fordringen ikke er betalt. »

Dette er ikke riktig. Det fremkommer intet sted i X tingretts dom av 12.12.2014 at C AS manglende betalingsevne er vurdert. Derimot fremkommer det i NS 8406 (som regulerer dette forholdet)punkt 25.2 følgende: «Er ikke annet avtalt, skal byggherren betale innen to måneder regnet fra mottakelsen av sluttoppstillingen vedlagt sluttfakturaen.» Slik betaling har ikke funnet sted. C AS har heller ikke betalt øvrige kreditorer, eksempelvis H AS.

 

Morselskapets vurdering av Cs manglende betalingsevne:

C AS hadde per 31.12.2013 en negativ egenkapital på ca. kr 6 millioner. Selskapets morselskap, D AS, har en negativ egenkapital på kr 1 million. D AS har nedskrevet sin investering i C AS med kr 3 581 021 til kr 1,-. Morselskapet D AS mente selskapets investering i og krav på C AS var tapt alt i 2013. Som nevnt over er C AS beviselig insolvent. Jeg vil hevde at ethvert krav mot C AS ble endelig tapt i 2014. Det var derfor riktig av Klager AS å fradragsføre tapet på fordringen mot C AS i 6. termin 2014.

 

Det skal foretas en helhetsvurdering av Cs manglende betalingsevne:

I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. I henhold til forskrift om når en utestående fordring kan anses som endelig konstatert tapt, § 4-7-1 bokstav d) anses en utestående fordring tapt dersom fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Det sies i Finansdepartementets kommentarer til denne forskriften at hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv i skyldnerens bo. Det er nettopp et slikt tilfelle som foreligger her.

 

Videre skrives det i kommentarene at det i prinsippet dreier seg om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Departementet fastslår at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

 

Revisors vurdering av Cs manglende betalingsevne:

Endelig fastslår C AS sin revisor at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift. I tillegg kommer det forhold som er påvist over i punkt III at salgsproveny i 2014 ble atskillig lavere enn budsjettert samt at kostnadene til blant annet rettsprosesser påløp med millionbeløp.

 

Det er vist til styrets oppbudsplikt ved tap av egenkapital.

 

Det anføres videre:

"Klagenemnda for merverdiavgift hevder regelmessig at når entreprenøren går til det skritt å forfølge kravet rettslig, da kan skattyter, mens tvisten pågår, ikke høres med at det foreligger et reelt tap. I vårt tilfelle kan et slikt argument ikke føre fram. Tvisten for X tingrett er i virkeligheten en tvist om hvor stort kravet mot styreleder F vil bli. Det var C AS som tok ut stevning mot Klager AS fordi C AS ikke hadde midler til å betale sluttfakturaen. Klager AS tok kun til motmæle gjennom tilsvar og motkrav. Alternativet ville være å tape kravet mot F."

 

Det er vist til at et fremtidig erstatningskrav vil bli betalt uten merverdiavgift, da erastatning ikke er avgiftspliktig omsetning. Det antas derfor at Det antas at en slik fremtidig betaling av idømt erstatning i henhold til reglene om styreansvar fra F ikke kan medføre tap av retten til å tilbakeføre merverdiavgiften på det tapte kravet Klager AS har mot C AS.

 

Det hevdes ut fra dette at det var riktig å fradragsføre fordringen som tapt avgiftsmessig i 6. termin 2014.

 

Det vises til brev av 07.04.2015 i sin helhet.

 

Skattekontorets vurdering

Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen

I henhold til mval § 4-7 kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

 

Av forskriften til mval § 4-7-1 fremgår når en fordring kan anses endelig konstatert tapt. Av denne fremgår følgende:

 

(1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

 

Skattekontorets konkrete vurdering

Skattekontoret legger til grunn at opprinnelig krav var på kr 3 022 273. Skyldner er uenig i kravet. I tingretten dømmes skyldner til å betale kr 1 600 892, jf tingrettsdommen. Avgiftspliktige er uenig og anker. Ut fra dette fremstår det som helt klart at det er uenighet om kravet.

 

Det anføres at retten ikke har vurdert om det er manglende betalingsevne og at det er feil når skattekontoret i varselet uttaler: "Av rettsavgjørelsen fremgår at det er uenighet om kravet og at det ikke er skyldnerens manglende betalingsevne som er grunnen til at fordringen ikke er betalt."

 

Skattekontoret mente med dette at rettsavgjørelsen klart viser at det er uenighet om kravet.

 

Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om krav gir ikke grunnlag for å tilbakeføre avgiften. Bestemmelsen i mval § 4-7 gjelder krav som må anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

 

Spørsmålet er om det er av betydning for fradragsretten at skyldner er insolvent i de tilfeller det er uenighet om kravet.

 

Skattedirektoratet har i forhold til forskrift nr. 1 merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 uttalt at "tap på utestående fordring" relaterer seg til debitors manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje. Dette fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 355.

 

Merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1 regulerer på hvilket tidspunkt en fordring anses endelig konstaterttapt. Skattekontoret vurderer det slik at forutsetningen for å fradragsføre inngående merverdiavgift i henhold til bestemmelsene i forskriften er at det foreligger en uomtvistet fordring. Det er først da det kan konstateres at fordringen er reell og størrelsen på kravet. Dersom fordringen er omtvistet, vil dette kunne medføre utstedelse av kreditnota. Ved kreditnota skal mottaker tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til kreditnotaen.

 

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

 

Tvist om fordring er av helt avgjørende betydning for hvorvidt den kan behandles som endelig konstatert tapt avgiftsmessig. Det vises her til KMVA 4833, 7992 og 8180 hvor fordringen ikke ble ansett tapt der det forelå tvist om kravet.

 

Med bakgrunn i at kravet er omtvistet og størrelsen på kravet ikke endelig fastslått kan ikke kravet anses endelig konstatert tapt pr 6. termin 2014.

 

Hvis skyldner er insolvent, vil dette først få betydning for fradragsretten på det tidspunkt størrelsen på kravet er avgjort.

 

Øvrige anførsler kan ikke ses av betydning.

 

Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval § 18-1 førsteledd bokstav b er dermed oppfylt.

 

Konklusjon

Vilkårene i mval § 4-7 er ikke oppfylt, Kravet anses ikke endelig konstatert tapt pr 6. termin 2014 og fradragsført inngående merverdiavgift blir å tilbakeføre med kr 604 455.

 

Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ilagt tilleggsavgift med 20 %,som utgjør kr 120 891.

 

Anførsler/forklaringer

I brev av 07.04.2015 anføres følgende når det gjelder varslet ileggelse av tilleggsavgift :

"Det antas at skattekontorets varslede tilleggsavgift ikke kan komme til anvendelse når tapsføringen av kravet mot C AS er riktig periodisert.

 

Subsidiært, dersom skattekontoret likevel på tross av de faktiske forhold skulle opprettholde at tapsføringen av sluttfakturaen var feil periodisert, bes det om at Klager AS ikke ilegges tilleggsavgift. De forhold som er nevnt i punkt V over, utgjør så vesentlige faktiske forhold som tilsier at C AS er insolvent, at Klager AS fradragsføring av sluttfakturaen må vurderes som forsvarlig."

 

Skattekontorets vurdering

 

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval § 21-3. Fra bestemmelsen gjengis:

 

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

 

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådtuaktsomt eller forsettlig.

 

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.

 

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er ifølge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftspliktige « måtte forstå » at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA- registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning.

 

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for med-hjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

 

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

 

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt.3.

 

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsensom skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

 

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i sin omsetningsoppgave har fradragsført inngående merverdiavgift for tap på fordring uten at vilkårene i mval § 4-7 er oppfylt. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår

Av retningslinjene punkt 2.2.1 fremgår det at den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet.

 

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Ved fradragsføring av inngående merverdiavgift av slik størrelse må det forventes at klager påser at regelverket følges. Reglene om tilbakeføring av merverdiavgift på grunn av tap på utestående fordringer er relativt sentrale og må forutsettes kjent. En vil bl.a. vise til at Merverdiavgiftshåndboken er lett tilgjengelig for avgiftspliktige og det er der under § 4-7 klart uttalt at "manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres".

 

Det er ikke noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten har hatt unndragelseshensikt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Etter skattekontorets oppfatning må det anses som uaktsomt å tapsføre fordringer på omsetningsoppgave uten av vilkårene for dette er oppfylt og tvist er brakt inn for domstolene.

 

Det antas godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det må anses uaktsomt å fradragsføre inngående merverdiavgift for tap på fordring uten å påse at vilkårene for dette var oppfylt.

 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % anses dermed å være oppfylt.

 

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf retningslinjene pkt 3.1.

 

Av uaktsomhetsvurderingen ovenfor mener skattekontoret at det fremgår at det ikke kan anses å være svært lav klanderverdighet ved fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr 604 455 for tap på fordring uten at vilkårene er oppfylt.

 

Dette kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgiftfinner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Det vises til KMVA 8180 som omhandler tilleggsavgift i sammenlignbar sak.

 

Konklusjon

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. Tilleggsavgiften er beregnet til kr 120 891."

1.3 Klagers anførsler

Klager har i brev av 12. mai 2015 påklaget skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift.

 

Klagen vedrørende etterberegningen av merverdiavgift, som er mottatt fra advokat A i Advokatfirmaet B, er identisk med tilsvar til varsel. Anførslene er dermed allerede behandlet og kommentert i skattekontorets vedtak. Skattekontoret viser derfor til vedtaket i punkt 1.2 over.

 

Advokat A sendte i brev av 24. august 2015 en orientering til skattekontoret om at det har blitt inngått rettsforlik i Borgarting lagmannsrett. Tvistesaken mellom Klager AS og C er hevet og C skal betale kr 700 000 til Klager AS.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift som er foretatt.

 

Klagen som er mottatt er identisk med tilsvar til varsel. Det fremkommer ingen nye anførsler vedrørende etterberegningen av inngående merverdiavgift fra klager. Skattekontoret viser dermed til skattekontorets vurdering i vedtaket under punkt 1.2.

 

Orienteringen til skattekontoret om at det nå har blitt inngått rettsforlik mellom Klager AS og C vil ikke påvirke eller ha relevans ved vurderingen av den foranliggende sak. Skattekontoret kommenterer derfor ikke dette nærmere.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Tilleggsavgift på etterberegnet inngående merverdiavgift er ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 120 891. Det vises til punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det vises til vedtaket som er sitert i punkt 1.2.

2.3 Klagers anførsel

"Under de forhold som er beskrevet over bestrides det at skattekontorets vedtak av 21.4.2015 om ileggelse av tilleggsavgift er riktig. Tapsføringen av kravet mot C AS er opprinnelig riktig periodisert. Klager AS har likevel tilbakeført tapsavsetningen som krevd fra Skatt x for 6. termin 2014.

 

Subsidiært, dersom Skattedirektoratet, på tross av de faktiske forhold, skulle opprettholde at tapsføringen av sluttfakturaen var feil periodisert, skal Klager AS likevel ikke ilegges tilleggsavgift fordi forholdet ikke var uaktsomt av Klager AS.

 

De forhold som er nevnt i punkt V over, utgjør så vesentlige faktiske forhold som tilsier at C AS er insolvent, at Klager AS fradragsføring av sluttfakturaen må vurderes som forsvarlig. Det vises spesielt til punkt V, underpunkt 5).

Når aksjelovens regler § 3-5, jfr § 3-4, bestemmer at ved tap av egenkapital slik at egenkapital er blitt mindre enn halve aksjekapitalen - eller hvis egenkapital ikke er forsvarlig, da skal styret straks behandle saken. Styret skal innen rimelig tid innkalle generalforsamlingen og foreslå tiltak for å rette på selskapets økonomiske stilling. Hvis styret ikke finner grunnlag for å foreslå slike tiltak eller slike tiltak ikke lar seg gjennomføre, da skal styret foreslå selskapet oppløst. Når styret i C AS, et selskap som har hatt negativ egenkapital over flere år på mange millioner kroner (over kr 6 millioner fra 2013 og økende siden), i henhold til aksjeloven § 3-5 plikter å avvikle selskapet, må selskapets kreditorer kunne avskrive sine fordringer. Det kan uansett ikke bedømmes som uaktsomt av Klager AS å anse en fordring på C som tapt når styret i C AS i henhold til loven plikter å avvikle selskapet.

 

C AS driver åpenbart en virksomhet på kreditorenes regning og risiko. Straffeloven § 284 fastslår:

 

"§ 284. Med bøter eller fengsel inntil 2 år straffes en skyldner som forsettlig eller grovt uaktsomt unnlater å begjære åpning av gjeldsforhandling etter konkursloven eller konkurs, dersom skyldneren er insolvent, og

 

b) skyldnerens næringsvirksomhet klart går med tap og skyldneren må innse at han ikke vil kunne gi fordringshaverne oppgjør innen rimelig tid."

 

Når styret i C AS sin manglende begjæring av oppbud er klart straffbart, når selskapet har plikt til å begjære oppbud, da kan det ikke være uaktsomt av Klager AS å fradragsføre sin fordring på selskapet. Fradragsføringen kan uansett ikke være uaktsom nok til at Klager AS kan ilegges tilleggsavgift

 

Klager AS sin påstand er følgelig:

 

2) Klager AS ilegges ikke tilleggsavgift."

 

 

Advokat A sendte i brev av 24. august 2015 en orientering til skattekontoret om at det har blitt inngått rettsforlik i Borgarting lagmannsrett. Tvistesaken mellom Klager AS og C er hevet og C skal betale kr 700 000 til Klager AS.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert den fremsatte anførselen, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

 

Klager anfører at det ikke kan anses uaktsomt å anse en fordring på C som tapt når styret i C AS i henhold til loven plikter å avvikle selskapet.

 

Det forhold at C AS i henhold til straffeloven skulle ha begjært oppbud, kan ikke sees å ha innvirkning på ileggelsen av tilleggsavgift. Skattekontoret fastholder at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har tapsført en fordring uten at vilkårene i mval § 4-7 er oppfylt. Kravet er omtvistet og størrelsen på kravet er ikke endelig fastslått og kan dermed ikke anses endelig konstatert tapt pr 6. termin 2014. Skattekontoret viser forøvrig til begrunnelsen i vedtaket under punkt 1.2.

 

Den ilagte tilleggsavgiften på 20 % anses å være i samsvar med praksis for lignende tilfeller.

 

Orienteringen til skattekontoret om at det nå har blitt inngått rettsforlik mellom Klager AS og C vil ikke påvirke eller ha relevans ved vurderingen av den foranliggende sak. Skattekontoret kommenterer derfor ikke dette nærmere.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Etter en vurdering av de konkrete forholdene i denne saken er jeg enig med klager at kravet mot debitor fremstår som uerholdelig. At det pågår en tvist utelukker ikke at debitor ikke er søkegod.

 

Prinsipielt mener jeg staten bør endre tap på krav-reglene i saker hvor det pågår tvist - det er urimelig at kreditor skal legge ut for statens merverdiavgiftskrav i tvister som kan vare i en årrekke."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig i etterberegning, uenig i ilagt tilleggsavgift.

Jeg mener at tilleggsavgift, etter en konkret vurdering "kan", ikke bør ilegges som følge av at forholdet i hovedsak gjelder spørsmål om feil periodisering. Det fremstår også åpenbart at skyldner var insolvent på tidspunktet for tapsføring."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

 

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.