Klagesak om nedtegnelse av testament

Klagers anførsler:

Det anføres at nedtegnelsene fra 2007 er å anse som et testament og at den faktiske fordelingen dermed må legges til grunn ved avgiftsberegningen.

Skattedirektoratet bemerker:  

Fristen for å påklage et arveavgiftsvedtak er seks uker fra den dag underretning om vedtaket, eller utvidet vedtaksbegrunnelse ble sendt i overensstemmelse med arveavgiftsloven § 31, jf. arveavgiftsloven § 35 første ledd. Klagen er rettidig fremmet.

Skattekontoret har lagt til grunn at nedtegnelsene ikke oppfyller kravet til testament og at fordelingen ikke er i henhold til nedtegnelsene, slik at § 6 annet ledd ikke kommer til anvendelse.

Er fordelingen i tråd med aal. § 6 annet ledd – fordelt i henhold til skriftlig nedtegnelse?

Det følger av aal. § 6 annet ledd at "den virkelig gjennomførte fordeling av arven blir å legge til grunn ved fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget, når fordelingen helt ut stemmer overens med arvelaters ønske i følge skriftlig opptegnelse, selv om opptegnelsen ikke oppfyller kravene til testament og selv om fordelingen går ut over den rett arvelateren i forhold til livsarvingene hadde til å rå over arven". I foreliggende sak har arvelater både rådet over førstavdødes andel av boet og over midler som egentlig faller inn under pliktdelsarven på 2/3 til livsarvingene.

Av håndbok i arveavgift, kapittelet om fordeling, punkt 4.4.1, følger det at dersom arvelater i uskifte gjør nedtegnelser om fordelingen som omfatter midler han ikke har testasjonsmyndighet over, og den blir lagt til grunn ved fordelingen, kan dette likevel ikke legges til grunn for arveavgiftsberegningen. Dette må også gjelde for tilfeller hvor ektefellen gjør nedtegnelser som går ut over dennes rådighetsdel (testasjonsmyndighet) uten at den andre ektefellen har gått bort på tidspunktet for nedtegnelsen, når det ikke fremgår klart av forholdene for øvrig at disposisjonen var gjort av ektefellene i fellesskap. Som hovedregel kreves det dessuten at når en ektefelle ikke selv har gjort nedtegnelsen, må vedkommende signere den for at den skal være gyldig. B [avdøde mor] har ikke underskrevet og det må derfor legges til grunn at nedtegnelsen kun gjelder for A [avdøde far – som har signert]. Dette underbygges av at det også henvises til "mine barnebarn" i nedtegnelsen. A har i nedtegnelsen rådet over mer enn sin halvdel av boet, og det må derfor ved avgiftsberegningen sees bort i fra en fordeling i tråd med nedtegnelsen i den grad fordelingen går ut over As rådighetsdel. Dersom fordelingen har skjedd i tråd med nedtegnelsene (med unntak for den del som utgjør den andre ektefellens rådighetsdel), kan fordelingen legges til grunn ved avgiftsberegningen, så lenge den følger nedtegnelsen fullt ut. I denne sammenheng sees det bort i fra at fordelingen er i strid med reglene om pliktdelsarv. Selv om nedtegnelsen er i strid med pliktdelsarven, må med andre ord nedtegnelsen følges fullt ut ved fordelingen for at fordelingen skal kunne legges til grunn ved avgiftsberegningen.

Det er klart i denne saken at fordelingen ikke følger nedtegnelsen fullt ut, ettersom sønnene har "forbeholdt seg" pliktdelsarv før resten ble fordelt på barnebarn og oldebarn. Skattedirektoratet er enig med skattekontoret i at aal. § 6 ikke kommer til anvendelse.

Det blir dernest et spørsmål om nedtegnelsen oppfyller kravene til testament, slik at avgiftsberegningen skal skje med dette som utgangspunkt.

Oppfyller nedtegnelsene kravet til testament?

Arveloven kapittel åtte oppstiller krav til testamentet for at dette skal være gyldig. Noen av kravene er absolutte; de kan med andre ord ikke fravikes. Det er et absolutt krav om at testamentet skal nedtegnes skriftlig og med to vitner som testator har godtatt og som er til stede sammen og vet at dokumentet skal være et testament. Videre skal testator enten underskrive i påsyn av vitnene eller vedkjenne seg underskriften. Vitnene skal signere med sitt navn mens testator er til stede og etter hans ønske.Vi kommer tilbake til dette nedenfor.

I tillegg følger det av loven at vitnene bør gjøre en påskrift om at testator gjorde testamentet av fri vilje og var ved sans og samling. Påskrifta bør inneholde yrket og adressen til vitnene og testamentet bør dateres.  Det er på det rene at ingen av disse "bør-kravene" er oppfylt, men at bør-kravene ikke er oppfylt, gjør ikke testasjonen ugyldig. 

Spørsmålet blir så om de absolutte kravene til testamenter er oppfylt. Testamentet oppfyller kravet til skriftlighet. Videre er det signert av to vitner. Hvorvidt de øvrige "skal-kravene" er oppfylt, er vanskelig for oss å vurdere ut i fra foreliggende opplysninger. Slik bestemmelsen i § 49 er formulert, kan man ikke uten videre legge til grunn at testasjonen er ugyldig alene fordi det ikke fremgår om kravene er oppfylt. Det følger av annet ledd at så lenge vitnene har gitt påskrift om at reglene er fulgt, er dette normalt bevis nok for at de er det, og testasjonen skal legges til grunn. Bestemmelsen må etter Skattedirektoratets oppfatning tolkes slik at når vitnene ikke har gitt slik påskrift, må man foreta en vanlig bevisvurdering.

Dersom man finner at nedtegnelsen oppfyller kravene til testament, kan avgiften beregnes i tråd med fordelingen, ettersom man i så fall legger til grunn at sønnene kan beholde sin rettmessige pliktdelsarv (i motsetning til ved skriftlig nedtegnelse) mens resterende fordeles – så langt det er mulig – i tråd med testamentet. Dette følger av aal. § 6 første ledd.

Skattekontoret har lagt til grunn at nedtegnelsen ikke kan anses for å være et testament. Skattedirektoratet kan ikke utelukke at nedtegnelsene kan anses for å være et testament, men avgiftspliktige har ikke fremlagt tilstrekkelig informasjon til å fastslå at nedtegnelsene faktisk oppfyller vilkårene i arveloven kapittel åtte. For øvrig har avgiftspliktige selv valgt å fordele på en annen måte enn "testamentet" angir. Selv om man trekker fra sønnenes pliktdelsarv, har barnebarn og oldebarn fått langt mindre enn det en fordeling av arvelaters fri tredjedel skulle tilsi. Dette kan også tyde på at avgiftspliktige selv ikke har ansett nedtegnelsen for å være et testament. Ettersom arvingene ikke har funnet seg bundet av nedtegnelsene, og ettersom vi ikke finner det dokumentert at alle vilkår for å kunne anse nedtegnelsene for et testament er oppfylt, legger også Skattedirektoratet til grunn at nedtegnelsen ikke er å anse som et testament.

Vedr. frafall:

Det fremgår av arveskjemaet at både barnebarn og oldebarn mottar midler av arven. Skattekontoret har likevel ikke tatt opp med avgiftspliktige hvorvidt det er ønskelig – og mulig – å frafalle denne del av arven. Det følger av håndbok i arveavgift, kapittel om frafall punkt 11 (om adgang til å rette feil), at avgiftsmyndigheten har en generell veiledningsplikt innenfor sitt saksområde, jf. forvaltningsloven § 11. Når det mangler frafallserklæring, men følger av sakens opplysning at det i realiteten er gjennomført et frafall, skal avgiftsmyndigheten innhente frafallserklæring, jf. punkt 11.3.

I foreliggende tilfelle må det skilles mellom sakene for de to slektsgrenene etter hhv. C [sønn 1] og D [sønn 2]. C har to barn, men har kun tilgodesett sin sønn, F, og ikke sin datter, G. Transaksjonen kan derfor ikke godkjennes som et frafall, ettersom frafall skal gå som om arvingen er død, og med andre ord med lik fordeling mellom arvingens livsarvinger.

Når det gjelder D, har hans eneste sønn, E, mottatt kr. 100 000. E hadde, på tidspunktet for signering av arvemelding, kun ett barn (H), og dette barnet, arvelaters oldebarn, er tilgodesett med kr. 10 000. For denne slektsgrenen hadde det med andre ord vært mulig å gjennomføre transaksjonene som frafall, dersom de hadde fått tilstrekkelig veiledning i forbindelse med inngivelse av arvemeldingen.

På bakgrunn av ovennevnte fastholdes vedtaket for Cs del, mens det oppheves for Ds del. Ds slektsgren må få veiledning for å kunne gjennomføre et lovlig arvefrafall.

Slutning: 

Skatt sør sitt arveavgiftsvedtak av 16.10.2012 oppheves delvis.

Skattedirektoratets vedtak kan ikke påklages, jf. forvaltningsloven § 28 tredje ledd.

Skattekontoret blir underrettet om Skattedirektoratets vedtak.