Oversikt over sakens dokumenter

1. Brev med tilleggsopplysninger og vedlegg fra A av 15.03.2012
2. Tilleggsopplysninger fra skattekontoret av 20.02.2012 med ytterligere klage og vedlegg
3. Brev med tilleggsopplysninger fra A av 20.02.2012
4. Oversendelsesbrev fra skattekontoret av 13.02.2012 med 6 nummererte vedlegg

Saken gjelder i korte trekk følgende

Saken reiser primært spørsmål om skriftlig opptegnelse kan legges til grunn ved arveavgiftsberegningen. Subsidiært om det foreligger sakbehandlingsfeil som innebærer at vedtaket er ugyldig.
X satt i uskiftet bo etter Y. Begge to gav før sin død uttrykk for at alle barnebarna skulle tilgodeses med kr 2 millioner hver. Mens X satt i uskiftet bo, satte datteren A, på vegne av sin far, opp et dokument som redegjorde for hvordan arven etter foreldrene skulle fordeles. Dokumentet er ikke signert og oppfyller heller ikke kravene til testamente. Barna har fordelt arven i henhold til foreldrenes ønske. Oversikten over fordelingen ble sendt både til tingretten i forbindelse med overtakelse av boet til privat skifte, og til skattekontoret i forbindelse med melding om arv. Opptegnelsen er ikke hensyntatt ved arveavgiftsberegningen.

Klagernes anførsler

Klagerne anfører primært at skattekontoret må hensynta den skriftlige erklæringen. Subsidiært anføres at det foreligger brudd på veiledningsplikten til skattekontoret og at vedtaket er mangelfullt med hensyn til redegjørelse av faktiske forhold og begrunnelse. Dette må innebære at vedtaket er ugyldig. De innsendte dokumentene i saken viser at det må legges til grunn at arvingene faktisk sett har frafalt den angitte arven til fordel for sine barn.
Det kreves fradrag for antatt gevinstbeskatning ved realisajon av boets eiendeler.
Det opplyses at det vil bli fremlagt dokumentasjon som kan danne grunnlag for fradrag for latent skattepliktig gevinst knyttet til aksjene i boet.

Skattedirektoratet skal bemerke

Fristen for å påklage et arveavgiftsvedtak er seks uker fra den dag underretning om vedtaket, eller utvidet vedtaksbegrunnelse ble sendt i overensstemmelse med arveavgiftsloven (aal.)§ 31, jf. aal. § 35 første ledd. Klagen er rettidig fremmet.

Krav til skriftlige opptegnelser

Ved beregning av arveavgift skal arven fordeles etter lov eller testamente. Se aal. § 6. Arvelaters ønske om en annen fordeling kan imidlertid legges til grunn ved arveavgiftsberegningen dersom dette ønsket fremkommer i en skriftlig opptegnelse i henhold til aal. § 6 annet ledd.
Skattedirektoratet har redegjort nærmere for rekkevidden av denne bestemmelsen i håndbok i arveavgift, kapittel om fordeling pkt 4.4:
”Opptegnelsen behøver ikke oppfylle kravene til et testament, og kan avvike fra den rett arvelater hadde til å råde over arven etter pliktdelsreglene. Det må legges til grunn at opptegnelsen også kan avvike fra ektefellens rett på arv (brøkdelsarv eller minstearv.)
Har arvelater sittet i uskifte og opptegnelsen omfatter midler han ikke har testasjonsmyndighet over, og den blir lagt til grunn ved fordelingen, kan opptegnelsene over avdød ektefelles del likevel ikke legges til grunn for arveavgiftsberegningen. Dette følger av at bestemmelsen i aal. § 6 annet ledd bare kan anses å omfatte midler som tilhører den som har skrevet opptegnelsen. Midler som må anses å tilhøre førstavdøde, må derfor fordeles i tråd med lov, førstavdødes testament eller førstavdødes skriftlige opptegnelse.
Loven stiller krav om at opptegnelsen må være skriftlig. Er opptegnelsen skrevet av arvelater selv, behøver den ikke være underskrevet. Har arvelater ikke skrevet den selv, må han imidlertid ha underskrevet den. Fordelingen må helt ut stemme overens med ønsket.”

Frist for å frafalle arv

Det følger av aal. § 8 tredje ledd at fristen for å sende inn frafallserklæring til arveavgiftsmyndigheten er 6 mnd. etter dødsfallet. Om for sent innsendte frafallserklæringer gjengir håndbok i arveavgift på side 33 følgende uttalelse fra Sivilombudsmannen:
"Selv om fristen for å inngi arvemelding i enkelte tilfeller kan forlenges etter § 25, innebærer bestemmelsen i § 8 tredje ledd siste punktum at når arvemelding først er inngitt, så kan en senere inngitt erklæring om arveavkall ikke godtas. Regelen er i denne sammenheng absolutt. Skal en erklæring om arveavkall i et slikt tilfelle likevel legges til grunn [...] må derfor den opprinnelige avgiftsberegningen anses ugyldig etter forvaltningsrettslige regler."
I henhold til eksisterende praksis aksepteres imidlertid frafallserklæringer som kommer inn før vedtak fattes, så fremt alle vilkårene for frafall er oppfylt.
Det er derfor kun hvis vedtaket i saken anses ugyldig og vilkårene for frafall for øvrig eroppfylt, at et frafall vil kunne legges til grunn.

Vilkår for frafalle arv

Arveloven oppstiller reglene om hvordan arv skal fordeles i henhold til lov og testament. Hovedregelen er at nærmeste slektsarvinger arver avdøde. Det følger av arvelovens  bestemmelser at alle som mottar arv etter loven, skal motta det samme beløpet/lik arvelodd.
Arveloven § 74 oppstiller en unntaksregel om frafall av hele eller deler av arven, men grunnvilkåret er da at arven skal fordeles som om frafallsgiver var død før arven falt, og man ser bort fra arvingen som slektsledd for den delen av arven som frafalles. De frafalte midler tilfaller dermed frafallsmottaker som arv direkte fra avdøde. Dette innebærer at frafallsmottaker må tilhøre kretsen av mulige arveberettigede etter arvelateren.
Vil arvingen fordele arven på annen måte, foreligger det ikke noe arvefrafall, men en gaveoverdragelse som kan være avgiftspliktig.
For at frafallet skal få avgiftsmessig betydning har arveavgiftsloven § 8, 3. ledd ytterligere vilkår som må være oppfylt.
1) Frafallet må være gitt uten forbehold.
Det er ikke tilstrekkelig at selve frafallserklæringen fremstår som forbeholdsløs, også selve gjennomføringen må være uten vilkår da det er realiteten som er avgjørende. Det følger av forarbeidene til arveavgiftsloven (Innstilling av 30. oktober 1958 s. 47) at lovgiver med dette tok sikte på å hindre at arvingen fortsatt skulle kunne råde over arvemidlene etter at frafall var gitt. Disponerer arvingen over arvemidlene på annen måte enn gjennom selve frafallet, kan arven ikke anses å være overført direkte til mottaker som arv etter avdøde.
2) Frafallet må være bindende overfor øvrige arvinger. Dette innebærer at mottaker må bekrefte at frafallet er gjennomført. Når mottaker er mindreårig er det i utgangspunktet overformynderiet som må bekrefte frafallet.
3) Frafallet må være erklært skriftlig overfor arveavgiftsmyndighetene senest ved den faktiske inngivelse av arvemeldingen, som skrevet over under ”Frist for å frafalle arv”. Det er normalt ikke tilstrekkelig at frafallet kun fremkommer i arvemeldingsskjemaet. Det bør vedlegges spesifikasjon i eget brev eller på skjema RF 1622.
Regelen i aal § 8 er en snever unntaksregel og praksis knyttet til vilkårene er streng.
Alminnelige forvaltningsrettslige regler kan likevel tilsi at de avgiftspliktige må gis anledning til å rette feil, slik at frafallserklæringen bringes i samsvar med arveavgiftslovens regler.

Veiledningsplikten ved frafall

Det følger av forvaltningsloven (fvl.) § 11 at avgiftsmyndigheten har en generell veiledningsplikt innenfor sitt saksområde. Manglende veiledning eller at det er gitt misvisende opplysninger vil kunne være en saksbehandlingsfeil som kan medføre at vedtaket kan kjennes ugyldig, jfr. forvaltningsloven § 41. Det er avgjørende om feilen har virket bestemmende på vedtakets innhold.
Det er riktig at kravene til veiledning skjerpes når informasjonen gjelder regler som en erfaringsmessig vet er vanskelig for publikum å forstå, slik som anført i klagen. Men siden informasjonen vedrørende frafallsadgangen og reglene for dette er tatt opp i skjemaer, veiledninger og brosjyren for avgift på arv og gaver, skal det relativt mye til for å kunne hevde at veiledningsplikten ikke er oppfylt på dette området. Dersom de avgiftspliktige ikke forstår den informasjonen som er gitt, har de oppfordring til å henvende seg til avgiftsmyndigheten for å få ytterligere veiledning.
Manglende frafallserklæring vil normalt føre til at frafallet ikke tas i betraktning ved arveavgiftsberegningen. Fremgår det av sakens opplysninger at det er gjennomført et arvefrafall, uten at det er fremlagt særskilt frafallserklæring, skal imidlertid avgiftsmyndigheten innhente slik erklæring. Foreligger det en ufullstendig erklæring, dog slik at det klart fremgår at meningen har vært å frafalle arv, bør avgiftsmyndigheten sette en kort frist for korrigering. Dette omfatter forhold som for eksempel manglende bekreftelse fra mottaker.
Er det innsendt ufullstendig eller mangelfull erklæring, og det fremgår klart at meningen har vært å frafalle arv, plikter avgiftsmyndigheten å veilede avgiftspliktige slik at han kan sende inn en korrekt arvefrafallserklæring. Dette gjelder kun de tilfellene hvor mangelen er slik at den kan rettes.
Hvis det foreligger mangler ved selve frafallet er det i de fleste tilfeller ikke anledning til å rette feilen. Frafallsløftet er bindende når det er kommet til mottakers kunnskap, og den frafalte arv er således utenfor arvingens rådighetssfære. Arvingen vil derfor ikke kunne kreve midlene tilbake for å frafalle arven på nytt.

Krav til begrunnelse

Det følger av fvl. § 24 jf § 25 at et enkeltvedtak skal grunngis. Begrunnelsen skal inneholde det rettslige grunnlaget for vedtaket, gjengi eller vise til de faktiske forhold og redegjøre for skattekontorets skjønnutøvelse. Begrunnelsesplikten i § 25 går ikke så langt at det er nødvendig å redegjøre for hvorfor partens konkrete anførsel ikke er tatt til følge. Men det bør fremgå av begrunnelsen at partens anførsel er vurdert. Dette sikrer at parten ikke tror at anførselen er oversett. Se Woxholt; Forvaltningsloven med kommentarer, 4. utgave  s 425. Manglende begrunnelse kan være en sakbehandlingsfeil.
I denne saken har en av arvingene utformet den skriftlige opptegnelsen. Selv om den er i tråd med avdødes klart uttalte ønske, kan den ikke legges tilgrunn ved avgiftsberegningen. Arven må derfor likedeles mellom søsknene. Det kan heller ikke få betydning for arveavgiftsberegningen at arvingene er enige om å legge arvelaterts klart uttalte gaveløfte/ønske tilgrunn. Selv om det kan dokumenteres at dokumentet ble utferdiget før X sin død, kan det ikke legges til grunn.
Arvingene har selv lagt avgjørende vekt på det anførte testamentet må legges til grunn ved fordelingen av arven. De har derfor ikke krysset av i arvemeldingen pkt 1.7 for at det skal frafalles arv. Det var imidlertid lagt ved et eget vedlegg hvor det fremgår at arvingene har akseptert at deler av arven skal gå videre til neste generasjon. Det går klart frem av saken at arvingene har forholdt seg lojalt til foreldrenes ønsker og de har forholdt seg til de rammer faren har satt opp. Det går fram av vedlegget at man har skjevfordelt arven til barnebarna istedenfor å formelt frafalle arv.
Skattekontoret har ikke tatt hensyn til den skriftlige opptegnelsen i saken, men har ikke redegjort for sine vurderinger i vedtaket. Alle former for begrunnelse knyttet til dette er fraværende. Slik vedtaket er utformet er det ikke klart for parten om deres anførsel om gavebrevet er vurdert.
Opplysningen i saken om hva har arvingene faktisk har gjort, tilsier videre at skattekontoret burde vurdert om det var grunnlag for å behandle vedlegget som et frafall, veiledet partene om vilkårene for gyldig frafall og gitt partene en frist for å sende inn frafallserklæringer og dokumentasjon på at frafallet var gjennomført.
Dette innebærer at det foreligger flere saksbehandlingsfeil i saken. Skattedirektoratet vurderer videre at feilene har virket bestemmende på vedtakets innhold, slik at vedtaket må anses som ugyldig. Ved riktig veiledning ville klagerne fått opplyst at boet måtte likedeles når det ikke forelå noe skriftlig opptegnelse fra noen av de avdøde selv, og at beløpene måtte frafalles korrekt og gjennom skriftlig erklæring for å komme direkte fra besteforeldrene til barnebarna. Dette medfører at vedtaket oppheves og at skattekontoret må fatte nytt vedtak i saken.
Skattekontoret må veilede partene om vilkårene for at det skal foreligge gyldig frafall i saken. Det må settes en frist for partene til å fremlegge dokumentasjon og frafallserklæringer. Beløpene må være overført innen rimelig tid og som en del av skiftet av boet – senest innen fristen som blir satt av skattekontoret.
Skattedirektoratet vil bemerke at når det gjelder frafall i fordringen som boet har på den ene arvingen, må det fremlegges tydelig dokumentasjon på den eksisterende fordringens innhold. Det er fordringen som frafalles, og det kan ikke stilles betingelser eller lages nye gjeldsbrev mellom frafallsgiver og mottakerne. Reglene krever at frafallet går som om frafallsgiver var død og barnebarna må derfor tre inn i den posisjonen bestefar hadde. Hvis frafallsgiver velger en oppgjørsform som innebærer at det i realiteten er hun som forvalter midlene, eller at tidspunktet for den faktiske overføringen avhenger av forhold på arvingens side, kan det vanskelig sies å foreligge et betingelsesløst frafall.
De frafalte midler kan derfor heller ikke sikres med pant i frafallsgivers eiendom. Her vil frafallsgiver låne midlene av mottakerne, og i realiteten sikre seg full råderett over midlene.
Hvis det ikke foreligger et skriftlig gjeldsbrev som kan overføres videre til barnebarna, må boet tilføres midler tilsvarende fordringens pålydende, slik at de anførte beløpene kan frafalles direkte til barnebarna.
En oppretting av den ”skjevdelingen” som oppstår mellom søsknene (frafallsgiverne) ved et frafall, må eventuelt justeres mellom søsknene internt. Overføringer mellom disse utløser ikke avgiftsplikt, da alle har egne barn.

Fradrag

Når det gjelder krav om fradrag i avgiftsgrunnlaget for gevinstbeskatning ved realisasjon av boets eiendeler er Skattedirektoratet enige med skattekontoret i at dette ikke er fradragsberettiget etter aal. § 15 jf § 16.
Skattekontoret må videre ta stilling til fremlagt dokumentasjon som kan danne grunnlag for fradrag for latent skattepliktig gevinst etter aal. § 14 femte ledd.

Slutning

Skattekontoret sitt arveavgiftsvedtak av 12.12.2011 oppheves.
Skattedirektoratets vedtak kan ikke påklages, jf. forvaltningsloven § 28 tredje ledd.
Gjenpart av Skattedirektoratets vedtak er sendt skattekontoret.