Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Avgiftsbehandling av medlemskontingent

  • Published:
  • Avgitt: 25 November 2020
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 142/2020

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).

Spørsmålet er hvorvidt årlig brukerbetaling (medlemskontingent) er avgiftspliktig i sin helhet. Skattekontoret konkluderte i BFUen med at den årlige brukerbetalingen vil være delvis avgiftspliktig og delvis unntatt fra loven.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-13, skatteloven §§ 2‑2, 2‑32, skatteforvaltningsloven §§ 6-1, 6-2

 

Saksforholdet

Fra anmodningen om bindende forhåndsuttalelse datert 23. juni 2020 fremgår at anmodningen gjelder følgende tre spørsmål:

"Anmodningen gjelder både spørsmål om merverdiavgift og skatt.

Foreningen A (org.nr. [...]) planlegger en sammenslåing med foreningen B (org.nr. [...]) med virkning fra [åå]. De to foreningene blir etter dette én forening, heretter kalt «C». I denne forbindelse ønskes følgende rettslige spørsmål avklart:

  1. Årlig brukerbetaling fra medlemmene i «C» vil i sin helhet være avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.
  2. En sammenslåing av foreningene til C vil ikke lede til en endring av foreningens status som skattepliktig jf. skatteloven § 2-2 (1) bokstav h
  3. Medlemmene i C vil ha fradragsrett for brukerbetaling til foreningen i medhold av sktl. § 6-1 (1)"

Sekretariatet bemerker kort at anmodningens spørsmål 2 og 3 ikke er en del av klagen og utelates derfor i det følgende.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 17. august 2020 er innsenders fremstilling av faktum og juss i anmodning gjengitt slik:

"3. Faktum

3.1 Innledning

A har en lang historie i Norge med røtter helt tilbake til [...]. Fra [...] ble virksomheten organisert i to juridiske subjekter: A og B, som begge ble stiftet som foreninger. AIle som er medlemmer i A er næringsdrivende. Disse er også pr. i dag forpliktet til å være medlem i B. Selskapet D ble etablert i [åå] og er eid 100 % av B. D vil ikke bli berørt av den planlagte sammenslåingen, og er derfor ikke en del av anmodningen.

Det er bare mulig å bli medlem i foreningene gjennom søknad, og privatpersoner kan ikke være medlemmer. Det enkelte medlem skal godkjennes, og må tilfredsstille As krav knyttet til følgende områder:

a) Firmakompetanse
b) Forretningsmessig drift
c) Forretningsskikk
d) Kundetilfredsstillelse
e) Ansvarsforsikring

Både A og B er finansiert gjennom brukerbetalinger som mottas fra medlemmene og som fastsettes årlig. Videre har foreningene inntekter fra deltakeravgift på samlinger/kurs, salg av publikasjoner og ulike gebyrer.

Det ønskes nå å gjennomføre en omorganisering hvor de to foreningene A og B slås sammen til en felles forening, heretter omtalt som «C». C vil videreføre virksomheten som i dag drives i A og B. Flere ulike forhold tilsier at det er mer hensiktsmessig å være organisert som en forening enn med dagens organisering. En hovedgrunn er at dagens medlemmer i stor grad oppfatter A og B som samme forening. Det vil dermed være forenklende bare å ha en forening. Det vil også fra et administrativt perspektiv være enklere med en forening, siden det da bare vil være nødvendig med en styringsstruktur og ett årsregnskap.

Hvordan den endrede organiseringen rent teknisk skal gjennomføres er ennå ikke besluttet. Det er ikke lovregler som direkte regulerer en sammenslåing av to foreninger. Sammenslåingen må derfor gjøres på grunnlag av gyldige vedtak i de to foreningene og i samsvar med obligasjonsrettslige prinsipper. Det synes mest nærliggende at aktiviteten i B overføres til A (eller motsatt), men dette er foreløpig ikke avgjort.

Vi legger til grunn at manglende beslutning om hvilken måte sammenslåingen rent teknisk skal gjennomføres på ikke er til hinder for at det kan avgis bindende forhåndsuttalelse, da de avgifts- og skattemessige spørsmålene blir de samme.

3.2 Nærmere om As rolle og funksjon

A er en uavhengig bransjeforening for [...] i Norge. P.t. har A og B [...] medlemmer. Som nevnt er alle medlemmer i A også medlemmer i B. Medlemmene representerer en mangfoldig gruppe av [...] som jobber mot ulike sektorer, f.eks. [...] etc.

Det er ikke fastsatt et endelig utkast til vedtekter for C. Pr. i dag finnes det Lover for A og Lover for B. Vedtektene i C vil i all hovedsak bli basert på gjeldende Lover for A og B.

I henhold til gjeldende Lover for A § 2 er foreningens formål som følger:

"[...]"

Virksomheten i A er beskrevet i Lover for A § 2:

"[...]"

Ifølge Lover for B § 2 er foreningens formål som følger:

"[...]"

Virksomheten i B er beskrevet i § 3:

"[...]"

Pr. i dag yter A i all hovedsak individuell bistand til medlemmene i konkrete saker fordi disse representerer en mangfoldig gruppe innenfor [...]bransjen. Som eksempler kan nevnes veiledning til enkelte medlemsbedrifter i konkrete saker knyttet til offentlige anskaffelser, herunder direkte kontakt med oppdragsgiver. A har videre kvalitetssikret standardkontrakter på vegne av enkeltmedlemmer. A har også bistått medlemmer med innspill til [...] i forbindelse med ny sentral godkjenningsordning. Foreningen har også hatt kontakt med statlige [...] vedr. gjennomføringsmodeller, samt kontakt med øvrige aktører innen [...].

A er ikke en forening som driver forhandlinger mv. på vegne av bransjen som helhet, og driver heller ikke med forhandlinger med medlemmenes ansatte. A ønsker å fokusere på å styrke bransjens rent kommersielle grunnlag og rammebetingelser. Et eksempel på dette er å arrangere toppledermøter hvor medlemmer og kundene kan møtes for å utveksle erfaringer.

A innkrever en årlig brukerbetaling fra medlemmene. Betalingen er differensiert, og basert på antall årsverk hos medlemsbedriftene. Bakgrunnen for differensieringen er at både omfanget og karakteren av den bistand som A yter overfor medlemmene gjenspeiler hvert medlems størrelse og særegenheter.

Siden A skal bidra til å styrke medlemmenes økonomiske rammebetingelser og i den forbindelse i stor grad yter bistand til enkeltmedlemmer, har aktiviteten blitt ansett som fullt ut skattepliktig, jf. sktl. § 2-2 (1) bokstav h.

B sin virksomhet er å tilby etterspurte tjenester innenfor arbeidsgiverstøtte, kontrakts-, kontraherings- og konkurranseforhold, samt fellesfaglige utviklingsprosjekter som fremmer medlemmenes forretningsmessige virksomhet. På denne bakgrunn har A blant annet opprettet flere ekspertgrupper som har fokus på kommersielle forhold, herunder produktivitetsvekst. Disse gruppene utarbeider høringsinnspill, fagstandarder, gjennomfører kurs og seminarer, arrangerer møter og nettverkstreff og lager erfaringsdatabaser. A yter også juridisk rådgivning og veiledning til medlemmer i tilknytning til enkeltsaker, f.eks. om kontrakter og offentlige anskaffelser.

B har således et fokus på medlemmenes konkurranseevne og økonomi, nettverksbygging o.l. Det er også arrangert en rekke fagseminarer, samt seminarer i samarbeid med [...].

B skal i henhold til § 3 i vedtektene drives etter vanlige forretningsmessige prinsipper. B har blitt ansett som fullt ut skattepliktig, jf. sktl. § 2-2 (1) bokstav h.

4. Avgiftsmessig behandling av brukerbetaling

4.1 Relevant regelverk

4.1.1 Hovedregel om avgiftsplikt

Det foreligger i utgangspunktet en generell avgiftsplikt ved «omsetning» av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3‑1 første ledd. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 (1) (a). Det vil si at det foreligger en gjensidig bebyrdende disposisjon. Som hovedregel er all omsetning av varer og tjenester således merverdiavgiftspliktig med mindre omsetningen faller inn under et unntak eller et fritak.

A mener at brukerbetalingen i C i sin helhet er avgiftspliktig, og at ingen del av denne vil omfattes av unntaket for medlemskontingenter i mval. § 3-13 (1).

Slik A ser det, er brukerbetalingen en ytelse for individualiserte tjenester til medlemmene, og ikke en kontingent for fellesytelser.

4.1.2 Ordlyden

Mval. § 3-13 (1) første og annet punktum lyder som følger:

"Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet."

Loven gir her anvisning på tre vilkår som alle må være oppfylt for at unntaket skal komme til anvendelse. For det første må omsetningen skje fra en ideell organisasjon eller forening, for det andre må vederlaget mottas i form av medlemskontingent, og for det tredje må omsetningen skje som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.

Vi viser til at det ikke er gitt noen legaldefinisjon verken i loven eller forskriften av begrepene «ideelle organisasjoner og foreninger», «medlemskontingent» og «ledd i organisasjonens ideelle virksomhet».

Ved tolkningen av denne bestemmelsen er de sentrale spørsmålene dermed:

  • Hva menes med «ideelle organisasjoner og foreninger»?
  • Hva menes med «medlemskontingent»?
  • Hva betyr det at omsetningen skal skje som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet?

Utgangspunktet er en naturlig språklig forståelse av begrepene. Begrepene er skjønnsmessige, og benyttes både i lovverk og i dagligtalen uten at det defineres et klart og entydig juridisk innhold. Uttrykket «ideelle organisasjoner og foreninger» er videre enn «allmennyttige organisasjoner og foreninger». Dette tilsier at bransjeforeninger, yrkesorganisasjoner og politiske partier omfattes av uttrykket. Begrepet «ideell» betyr ikke nødvendigvis veldedig eller dugnadsbasert, men vil også omfatte ivaretakelse av ulike særinteresser for en bestemt gruppe. Etter våre vurderinger tilsier begrepet «ideell» at dette omfatter de organisasjoner og foreninger som tradisjonelt er omtalt som «ikke-økonomiske».

Uttrykket medlemskontingent tilsier at dette er et periodemessig og obligatorisk vederlag som gir tilgang til kollektive tjenester for å ivareta en bestemt interesse. Uttrykket tilsier også at det dreier seg om tilgang til lik mengde av tjenester uavhengig av medlemmets størrelse.

Hva gjelder begrepet «som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet» tilsier dette en viss tilknytning mellom kontingenten og det ideelle formålet. Det oppstår da spørsmål om dette krever en rent saklig sammenheng eller om det er tilstrekkelig at betalingen finansierer formålet. Nedenfor gjennomgår vi øvrige rettskilder for å vurdere innholdet i de nevnte begrepene.

4.1.3 Forarbeider

Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og NOU 1990:11

Problemstillingen knyttet til avgiftsmessig status for medlemskontingenter og lignende vederlag kom på spissen ved Merverdiavgiftsreformen 2001, da det fra 1. juli 2001 ble innført en generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester.

I forarbeidene til reformen, Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) i pkt. 7.2.8.5 ble det særskilt fokusert på omsetning fra organisasjoner og foreninger. Et sentralt dokument som det flere steder henvises til i proposisjonen er det såkalte Storvikutvalget (NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester). Denne utredningen er hovedgrunnlaget for Ot. prp. nr. 2 (2000-2001, og er dermed relevant for forståelsen av unntaket.

I NOU 1990:11 pkt. 7.18.1 uttales det følgende om merverdiavgiftsplikt for organisasjon og foreninger:

"At en organisasjon eller forening ikke har erverv til formål hindrer ikke at den i forbindelse med omsetning regnes som avgiftspliktig næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I motsetning til hva som gjelder for formues- og inntektsskatten [...] kan avgiftsplikt også ramme omsetning som direkte tar sikte på å virkeliggjøre organisasjonens eller foreningens ideelle formål og altså ikke bare mer ordinær omsetning som skjer for å finansiere den allmennyttige virksomheten.

Praksis er temmelig beskjeden og noen klar grense kan vanskelig sies å foreligge. Det vises til Ole Gjems-Onstads artikkel «Frivillige organisasjoner og skatte- og avgiftslovgivningen» som er trykt vedlegg til NOU: 17 1988 om Frivillige organisasjoner,"

Storvikutvalget er her inne på forskjellen mellom betalinger som har som formål å virkeliggjøre det ideelle formålet og andre inntekter som ikke virkeliggjør det ideelle formålet, men som er med å finansiere det ideelle arbeidet.

Når det gjelder medlemskontingenter uttalte Storvikutvalget følgende i pkt. 7.18.6.2:

"Det bør i utgangspunktet vises forsiktighet med å trekke tjenester som dekkes av ordinære kontingenter til ideelle organisasjoner og foreninger inn under avgiftsplikten. Således bør det som hovedregel unngås at kontingenter til slike organisasjoner avgiftsbelegges når de bare dekker organisasjonens oppfylle/se av det ideelle formål. Dersom foreningene yter medlemmene tjenester som konkurrerer med lignende tjenester som er avgiftspliktig når de omsettes av andre, vil imidlertid avgiftsplikt foreligge."

Slik vi ser det, er utvalgets oppfatning at det bare er kontingenter som skal bidra til å virkeliggjøre det ideelle formålet som bør unntas fra avgiftsplikt. Her er utvalget også inne på et sentralt prinsipp i merverdiavgiftsretten, nemlig konkurransehensynet. Dersom medlemskontingenten i en organisasjon eller forening dekker tjenester som kan ytes av andre i det åpne markedet, vil det kunne oppstå uønsket konkurransevridning. Selv om utvalget ikke går nærmere inn på selve begrepet «medlemskontingent», gir de uttrykk for at kontingent er et vederlag som er snevert i den forstand at det er nært knyttet til et ikke-kommersielt formål som kollektivt utøves for medlemsmassen som sådan.

Slik vi forstår Storvikutvalgets gjennomgang, la de til grunn at selv om en forening har et ideelt formål kan medlemskontingenten være avgiftspliktig når den dekker tjenester som har et mer kommersielt formål og som kan ytes av andre aktører i det åpne markedet. Lignende synspunkt ble lagt til grunn av Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.8.5:

"Derimot legger departementet til grunn at det vil foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen."

I dette ligger det at organisasjoners og foreningers omsetning ikke unntas på generelt grunnlag. Finansdepartementet uttalte videre:

"Det er en forutsetning for unntaket at omsetningen dekker ytelser som ledd i organisasjonens mv. ideelle virksomhet. Departementet legger til grunn at det bør skje en avgiftsberegning dersom kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige."

"Det kan imidlertid ut fra konkurransehensyn, virke uheldig dersom medlemskontingenter til ideelle organisasjoner generelt skal unntas fra avgiftsområdet. Departementet foreslår derfor at departementet gis kompetanse til å vedta at tjenester fra organisasjoner og foreninger skal være merverdiavgiftspliktig dersom et unntak fører til vesentlig konkurransevridning."

Det ideelle formålet synes å være begrenset til tjenester som ikke kan tilbys i det åpne markedet, og som er nært knyttet til foreningens interessefelt. Generell bistand kan tilbys av andre aktører, f.eks. kommunikasjonsbyråer og lignende. Dette er profesjonelle aktører som tilbyr ulike tjenester innen lobbyvirksomhet, bistand ved høringer, strategier mv. Disse aktørene har ofte ansatte som tidligere har vært politikere, næringslivsledere o.l. med kjennskap til ulike prosesser og med et stort nettverk.

4.1.4 Administrativ praksis

Skattedirektoratets uttalelse av 17. april 2018

Formålet med denne uttalelsen var å informere om grensen mellom ideell virksomhet og avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet uttalte her følgende:

"Organisasjonens/foreningens arbeid med å ivareta medlemsgruppens økonomiske og andre interesser, er å anse som ideell virksomhet i relasjon til unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd. Eksempler på dette, er arbeid mot media, politikere, forvaltning og embetsverk. Man driver lobbyvirksomhet, er premissleverandør og opinionskaper, deltar i politiske diskusjoner/fora osv."

"Kommersiell virksomhet er det når det feks. utføres konsulenttjenester, drives rådgivning, markedsføring, faglig support eller mer generelt der det ytes tjenester i konkurranse med andre aktører som opererer i det samme marked."

De elementene som Skattedirektoratet i denne uttalelsen opplister i det første avsnittet ovenfor, fremstår som generelle og unyanserte. Av uttalelsen kan det fremstå som at denne formen for arbeid per definisjon vil være omfattet av unntaket i mval. § 3-13. Slik kan ikke unntaket forstås. Verken ordlyd eller forarbeider tilsier at bestemte typer tjenester omfattes av unntaket. Direktoratets uttalelse gir etter vårt syn derfor begrenset veiledning. Uttalelsen går for øvrig ikke nærmere inn på konkrete rettskilder, og inneholder ingen direkte drøftelser.

Klagesak Stor avdeling 01 NS 64/2018 og Sivilombudsmannen uttalelse av 12. juni 2017 (2017/560)

Saken gjaldt medlemsbetaling oppkrevd av en bransjeforening og klyngeorganisasjon for IKTnæringen på Sørlandet.

Medlemsbetalingen var delt i to:

  1. medlemskontingent som var betaling for foreningens tjenester som interesseorganisasjon og
  2. serviceavgift som var betaling for tjenester som klyngeorganisasjon

Foreningen hadde beregnet medlemskontingenten uten merverdiavgift, mens serviceavgiften var behandlet som vederlag for avgiftspliktige tjenester.

Skattekontoret mente at serviceavgiften var omfattet av unntaket, og etterberegnet fradragsført inngående merverdiavgift. Saken ble forut for Skatteklagenemndas vedtak i saken bragt inn for Sivilombudsmannen, som gav uttrykk for uenighet med skattekontorets rettslige synspunkter. Sivilombudsmannen fokuserte på at faktum i saken måtte utredes tilstrekkelig, herunder å avklare hvilke konkrete tjenester som var omfattet av serviceavgiften.

I forlengelsen av dette uttalte Sivilombudsmannen at de «[...] nøyaktig samme tjenester kunne ha vært avgiftspliktige dersom de hadde blitt anskaffet fra en annen leverandør, eller hvis tjenestene ikke hadde blitt betalt for i form av en medlemskontingent».

Videre presiserte Sivilombudsmannen at merverdiavgiftslovens unntak retter seg mot selve tilknytningen mellom tjenesten og organisasjonens eller foreningens ideelle virksomhet, og således ikke er rettet mot tjenestens art og karakter. Dette står i kontrast til Skattedirektoratets uttalelse fra 2018 som er beskrevet i punktet ovenfor. I denne uttalelsen fremstår det som om direktoratet vektlegger tjenestens art, og ikke selve tilknytningen. Sivilombudsmannens uttalelse underbygger således også at Skattedirektoratets uttalelse omtalt ovenfor er for unyansert og derfor må tillegges begrenset rettskildemessig vekt.

Det ble også uttalt fra Sivilombudsmannens side at det ikke var avgjørende at serviceavgiften var fastsatt på årsmøtet. Videre ble det uttalt at differensieringen var basert på medlemsbedriftens størrelse, og at det av dette måtte utledes at de større bedriftene benyttet seg mer av foreningens tjenester enn de mindre bedriftene. Sivilombudsmannen fastslo at differensieringen i noen grad var knyttet til omfanget av tjenestene som ble levert, og at tjenestene hadde et kommersielt preg. Her ble det særlig lagt vekt på at de aktuelle tjenestene like gjerne kunne vært utført av kommersielle aktører. Det ble i denne sammenheng også presisert at det ikke hadde betydning at flere av tjenestene bar preg av såkalte fellestjenester (f.eks. work shops, etablering av møteplasser mv.).

Sivilombudsmannens rettslige tilnærming kan oppsummeres som følger:

  • Tjenestenes art og karakter er ikke avgjørende.
  • For at unntaket skal komme til anvendelse, må det påvises en tilknytning mellom betalingen og den ideelle virksomheten.
  • Differensiert vederlag kan tyde på at omfanget av tjenester er større for de bedrifter som betaler mest, noe som tilsier at betalingen ikke er knyttet til den ideelle virksomheten.
  • Det har ingen betydning at vederlagets størrelse fastsettes på årsmøte.
  • Et sentralt moment vil være om tilsvarende tjenester kan utføres av andre (kommersielle) aktører.
  • Det er irrelevant om tjenestene har preg av fellestjenester.

På bakgrunn av Sivilombudsmannens uttalelse foretok Sekretariatet for Skatteklagenemnda en ny vurdering av saken og kom til at unntaket ikke kom til anvendelse. Sekretariatet uttalte følgende:

"Basert på ordlyden vil derimot kommersielle tjenester, herunder slike som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, ligge utenfor kjernen av de aktiviteter som ytes som «ledd i» den ideelle virksomheten. I likhet med Sivilombudsmannen og Skattedirektoratet legger også sekretariatet til grunn at de tjenester som den skattepliktige utfører for sine medlemmer mot betaling i form av serviceavgift har et klart kommersielt preg som like gjerne kunne vært utført av eksterne kommersielle aktører. Tjenestene har videre i stor grad preg av å gjelde aktiviteter som tar sikte på å fremme medlemmenes økonomiske interesser på en direkte måte i motsetning til mer generelle bransjemessige interesser."

"Ved å unnta kontingenter fra avgiftsberegning har lovgiver riktignok åpnet opp for en ordning som vil kunne innebære konkurransevridninger ved at tjenester av samme art vil kunne bli undergitt ulik avgiftsbehandling alt etter hvorvidt disse ytes av ideelle organisasjoner eller fra andre. Dette kan likevel ikke tas til inntekt for at unntaket bør gis et videre anvendelsesområde enn det som følger av ordlyden. Tvert imot tilsier hensynet om å oppnå mest mulig konkurransemessig nøytralitet at unntaksbestemmelsen tolkes i tråd med bestemmelsens ordlyd slik at tjenestene som leveres mot betaling av serviceavgift ikke kan anses å være omsatt som «ledd i» skattyters «ideelle virksomhet»."

Sekretariatet la her vekt på at å fremme økonomiske interesser står i en annen stilling enn rent bransjemessige interesser. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets vurdering, og gav skattyter medhold.

4.2 Vår vurdering

På bakgrunn av den lovtolkning som er lagt til grunn i punktene ovenfor er det vår vurdering at den nye organisasjonen (C») vil være pliktig å beregne merverdiavgift på brukerbetalingene i sin helhet.

Vi har i vår vurdering av foreningens avgiftsplikt lagt vekt på følgende forhold:

  • Formålet til C er direkte knyttet til medlemmenes forretningsvilkår
  • Formålet til C er videre å bedre medlemmenes økonomiske vilkår og konkurranseevne, herunder bedre fagkompetansen
  • Virksomheten i C dekker profilering og markedsføring, kommunikasjon mv. som direkte gjelder medlemmenes rådgivningsvirksomhet, samt bidra med nettverksbygging
  • Virksomheten i C består videre i å tilby et bredt tjenestespekter som bidrar til å fremme medlemmenes forretningsmessige virksomhet, samt yte tjenester utenfor medlemmenes primære kompetanseområder
  • Tjenestene som utføres er tjenester som kan utføres av andre aktører i det åpne markedet
  • Medlemsmassen er så mangfoldig at C sjelden vil utføre rent kollektive tjenester for medlemsmassen som sådan. Tjenestene er i all hovedsak knyttet til enkeltmedlemmer eller grupper av enkeltmedlemmer i konkrete saker. Tjenestene fremstår i stor grad som individuelle eller rettet mot et spesielt segment
  • C bistår ikke i lønnsforhandlinger, og bistår heller ikke medlemsbedriftenes ansatte
  • Brukerbetalingen er differensiert

Generelt kan det sies at det arbeidet som A gjør i dag, og som C vil gjøre i fremtiden, er arbeid som de enkelte medlemsfirmaene ellers måtte ha gjort på egenhånd ved bruk av egne ansatte eller ved å kjøpe inn tjenester fra andre. I stedet har medlemsbedriftene funnet at arbeidet mer hensiktsmessig kan organiseres gjennom A. Hadde medlemmene gått sammen om å engasjere eksterne aktører til å utføre dette arbeidet, ville dette ha blitt fakturert med utgående merverdiavgift.

Konkurransehensyn tilsier derfor at A også skal beregne utgående merverdiavgift på slike tjenester til medlemmene. I den grad noe av de oppgaver som A utfører kan anses som ideelt/ikke-økonomisk arbeide så vil dette ikke være tjenester som omsettes til medlemmene. Denne del av virksomheten må anses finansiert gjennom det ikke-ideelle arbeidet som A utfører for medlemmene.

Det forhold at brukerbetalingen er differensiert tilsier at medlemmene som betaler mest (dvs. de største bedriftene) også får mest bistand. Dette momentet taler etter våre vurderinger sterkt for at tjenestene som leveres fra C er avgiftspliktige, da bistanden ved en differensiert betaling fremstår som mer individuell enn kollektiv.

Etter våre vurderinger er de ytelser som medlemmene vil motta fra C avgiftspliktige i sin helhet."

Innsenders anførsler

Innsender fastholder at brukerbetalingen i sin helhet er avgiftspliktig.

Det anføres at konklusjonen til skattekontoret ikke er entydig, da skattekontoret ikke har drøftet spesifikt anførslene om at tjenestene ytes av kommersielle aktører i det åpne markedet, at tjenestene som ytes i vesentlig grad er individuelle og at brukerbetalingen er differensiert.

Sekretariatet siterer fra klagen:

"Begrunnelse for klagen

Formålet med unntaket i mval. § 3-13 første ledd er å unngå vanskelige avgrensningsspørsmål om hvorvidt medlemskontingenter kan anses som vederlag for en tjeneste eller ikke, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 137.

For å oppnå en slik ønsket forenkling og samtidig ivareta hensynet til konkurransenøytralitet, valgte lovgiver å stille krav om en direkte link mellom ytelsen og den ideelle virksomheten. For at unntaket skal komme til anvendelse må den aktuelle omsetningen være et «[...] ledd i organisasjonenes ideelle virksomhet».

I den ene enden av skalaen ligger tilfeller der kontingenten finansierer virksomhet som ikke kommer medlemmene til gode, for eksempel der foreningen skal ivareta mer allmenne interesser knyttet til miljø eller menneskerettigheter. Her foreligger det ingen omsetning etter mval. § 3‑1. De formål som ivaretas er heller ikke knyttet til medlemmenes egne, økonomiske interesser. På den andre siden er det klart at det foreligger avgiftspliktig omsetning når kontingenten «[...] i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen», jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 137. I slike tilfeller legger departementet til grunn at det skal foretas en avgiftsberegning. Graden av tilknytning mellom ytelsen og medlemmets egne økonomiske interesser er derfor et vesentlig moment ved vurderingen.

Etter vårt syn har skattekontoret rettet for stor oppmerksomhet til angivelsen av foreningenes formål og virksomhetsbeskrivelse i vedtektene. Plikt til å beregne utgående merverdiavgift oppstår når det rent faktisk foreligger avgiftspliktig omsetning, uavhengig av vedtektsfestet formål. Det sentrale er således å fastlegge hvilken virksomhet foreningen rent faktisk driver, og ikke hvilken virksomhet det åpnes for i vedtektene. Det er også sentralt å vurdere hvilke tjenester brukerbetalingen rent faktisk dekker.

Som nevnt i anmodningen er formålet med C å styrke bransjens kommersielle grunnlag og økonomiske rammebetingelser. Det drives ingen «ideell» virksomhet, slik skattekontoret skriver da medlemskapet direkte er linket til medlemmenes egne økonomiske interesser. I denne forbindelse vises det også til skattekontorets vurdering av virksomheten uttalelsens pkt. 2 som gjelder skatt.

Nedenfor vil vi illustrere dette med eksempler fra tidligere år.

Medlemmene i A har virksomhet innen et vidt spekter av bransjer, noe som skiller foreningen fra andre bransjeforeninger. Medlemmene representerer således en mangfoldig gruppe av [...] som jobber mot ulike sektorer, f.eks. [...] etc.

Dette betyr at medlemmene i stor grad har ulike interesser og fokusområder, og at As tjenester «skreddersys». I den grad A engasjerer seg i temaer som gjelder alle medlemmene er dette direkte knyttet til medlemmenes økonomiske rammebetingelser, f.eks. offentlige anskaffelser, bruk av standardkontrakter etc. I 2019 fikk A et betydelig antall henvendelser fra enkeltmedlemmer hva gjelder offentlige anskaffelser. Disse henvendelsene var knyttet til spesifikke anbudsprosesser.

I denne forbindelse hadde A dialog med flere offentlige oppdragsgivere og sendte til sammen 39 skriftlige henvendelser. Det ble i noen av sakene gjennomført møter, bl.a. med E, F, G og H. I denne forbindelse kan vi opplyse at medlemmet I ble tildelt 44 rammeavtaler for E.

Dette illustrerer at tilknytningen mellom brukerbetalingen fra det enkelte medlem og tjenestene A yter tilbake er sterk.

Et annet eksempel fra 2019 er tett dialog med prioriterte [...] for å fremme verdibasert innkjøp og gjennomføring. Dette er også direkte relatert til medlemmenes økonomiske interesser. Det blir dermed feil når skattekontoret skriver at kommunikasjon med og påvirkning av politiske, offentlige eller private beslutningstakere anses som generell ivaretakelse av medlemmenes interesser.

A er også medeier i J, hvor de har ett styremedlem. C vil videreføre både eierskapet og styrevervet. Senteret skal åpne i [åå] og vil være tilknyttet K i [sted1]. Brukere av senteret vil være både [...] mv. A har hatt en sentral rolle i utviklingen av senteret i samarbeid med medlemmer. Vi vil her også presisere at As initielle rolle i senteret ble utført via medlemmet L. I den forbindelse fakturerte L A for det arbeidet som selskapet utførte med å representere A. Cs arbeid i dette senteret vil derfor være nært knyttet til aktiviteten hos de medlemmer som jobber innen denne sektoren. Senteret skal ikke bare fokusere på FoU, men også være et møtested for de kommersielle aktørene som gjennom senteret kan synliggjøre sin kompetanse og sine produkter. Cs engasjement i senteret er dermed i aller høyeste grad knyttet til medlemmenes økonomiske interesser.

Også deltakelsen på [...] understreker den nære linken mellom foreningens arbeid og medlemmenes kommersielle interesser. I 2019 var det medlemmet M som sammen med A arrangerte innlegg. På [...]konferansen 2019 holdt flere av medlemmene innlegg, bl.a. L, N og I. Den aktive involveringen fra medlemmene viser at arbeidet i stor grad er skreddersydd. C vil dermed fortsette med denne typen aktiviteter der representasjon fra medlemmer står sentralt.

B koordinerer hvert år [...], hvor en sentral del av aktiviteten er rettet mot medlemmers kunder. Det er også en representant for et medlem som leder forumet. Innen dette samarbeidet er det opprettet arbeidsgrupper som jobber direkte inn mot medlemmenes kunder. Dette vil også stå sentralt i C.

Et annet eksempel er [...] som er en møtearena mellom medlemmer og deres kundegrupper. Hovedformålet med forumet er å ha dialog med hovedkundene, herunder dialog med [...]. C vil også ha ekspertgrupper, og vil ha et sterkt fokus på dialog med hovedkunder for å sikre at medlemmenes økonomiske rammebetingelser ivaretas.

Disse eksemplene illustrerer hvordan C vil jobbe. Den aktive involveringen fra medlemmer styrker linken mot egen økonomi. Medlemmene kan velge å kjøpe denne typen tjenester fra andre aktører, f.eks. kommunikasjonsbyråer etc. Det er i praksis derfor ingen forskjell på tjenestene som ytes fra disse byråene og det som skal ytes fra C. Skattekontoret har heller ikke drøftet dette momentet særskilt, slik vi ser det. Etter vår oppfatning er det sentralt å legge vekt på at tilsvarende tjenester kan kjøpes fra andre aktører.

Skattekontoret skriver at påvirkning av utviklingen på områder nasjonalt og internasjonalt som er av betydning for medlemmenes virksomhet, deltakelse i utredningsarbeid og høringsarbeid og kommunikasjon i den kommersielle verdikjeden anses som «ideelle» tjenester. Vi er ikke enig i dette. Flere av medlemmene i C har virksomhet i andre land og vil være involvert i prosjekter med internasjonale aktører. C vil også ha kontakt med søsterorganisasjoner i andre land, samt delta i dialog med utenlandske kunder for å sikre medlemmenes økonomiske interesser.

I den grad A skriver høringsuttalelser og har annen myndighetskontakt, eller bistår med kommunikasjon i den kommersielle verdikjeden, gjøres det på vegne av de medlemmer som berøres. Slike tjenester ytes også av kommunikasjonsrådgivere, konsulenter og advokater. Tjenestenes art og hensynet til konkurransenøytralitet tilsier derfor at unntaket ikke kommer til anvendelse. Som eksemplene beskrevet ovenfor viser, er arbeidet i all hovedsak fokusert på medlemmenes økonomiske interesser. Den direkte kundekontakten understreker dette. Vi vil også presisere at C forventes å kjøpe tjenester fra medlemmene i størrelsesorden 1-2 millioner kroner pr. år. Dette vil være f.eks. innleie av fagekspertise og bistand i enkeltsaker. Dette viser med tydelighet at det er medlemmenes økonomiske interesser som er det sentrale. Medlemmene vil derfor ha en aktiv rolle i Cs arbeid.

I administrativ praksis er det lagt til grunn at det ikke har noen selvstendig betydning at tjenestene som utføres har karakter av å være fellestjenester. I Sivilombudsmannens uttalelse 2017/560 dreide det seg om konferanser, workshops, etablering av møteplasser mv. Det har derfor heller ingen betydning i hvilken grad tjenestene som ytes kommer flere medlemmer til gode samtidig. Så lenge tjenesten har en tilstrekkelig tilknytning til medlemmenes økonomiske interesser, foreligger det avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen. Vi kan ikke se at dette momentet er særskilt drøftet av skattekontoret. I den grad en forening arrangerer work shops og etablerer nettverksforum o.l. blir dette ikke automatisk ansett som en «ideell» tjeneste, men det må foretas en vurdering av formålet og fokuset. For C sitt vedkommende vil denne typen arrangementer være direkte relatert til medlemmenes kommersielle virksomhet. Dette understrekes også av alle ekspertgruppene med aktiv deltakelse fra medlemmenes side.

Medlemmene i A er der i egenskap av å være næringsdrivende. Medlemsmassen skiller seg fra det som er typisk for ideelle foreninger som omfattes av mval. § 3-13, for eksempel foreninger som skal ivareta miljø, menneskerettigheter e.l. Når medlemmene er næringsdrivende, styrker det tilknytningen mellom brukerbetalingen og medlemmenes økonomiske interesser. Dette må også sees i sammenheng med at A ikke har egne ideelle interesser som kan skilles fra medlemmenes økonomiske interesser. Som nevnt ovenfor deltar medlemmene aktivt for i størst mulig grad å bidra til å bedre sine betingelser i markedet.

Dette støttes også av at A anses som skattepliktig ved at foreningens hovedhensikt er å ivareta medlemmenes økonomiske interesser, jf. skattekontorets vurdering vedr. spørsmål 2.

Brukerbetalingen fastsettes som nevnt i anmodningen ut fra antall årsverk i medlemsforetaket. Dette underbygger at foreningens virksomhet skal ivareta medlemmenes økonomiske interesser, og ikke generelle ideelle interesser."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender er uenig i sekretariatets synspunkter. Det siteres:

  • "Det er ikke grunnlag for å sammenligne A med andre bransjeforeninger. Bransjeforeninger jobber svært ulikt, har ulik medlemsmasse og ulikt fokus. A kjennetegnes ved at det er høyt fokus på medlemmenes økonomiske interesser ved at As engasjement i all hovedsak er basert på enkeltsaker og enkeltgrupper av medlemmene, jf. omtale både i anmodningen og i klagen.
  • Brukerbetalingen i C vil derfor være differensiert, og den skal ikke splittes opp i ulike elementer.
  • På side 24 i innstillingen siterer sekretariatet skattekontoret hvor f.eks. påvirkningstiltak for å styrke medlemmenes økonomiske interesser, kommunikasjon med ulike beslutningstakere og kommunikasjon i den kommersielle verdikjeden anses som «[…] generell ivaretakelse» av medlemmenes/bransjens interesser. A er uenig i dette synspunktet. Dette er i aller høyeste grad tjenester som direkte er relatert til medlemmenes økonomi. Slik bistand vil normalt ytes på grunnlag av enkeltsaker, f.eks. kommunikasjon med en spesifikk oppdragsgiver eller dialog knyttet til en bestemt offentlig utlysing etc. Vi kan ikke se at det er foretatt noen konkret vurdering av de eksempler som er beskrevet i anmodning og klage.

    Til dette bemerkes også at medlemmene kan velge å kjøpe disse tjenestene av eksterne aktører, f.eks. kommunikasjonsbyråer.
  • A mener at verken skattekontoret eller sekretariatet har vurdert faktum i anmodningen opp mot Finansdepartementets uttalelser i forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen, Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.85: «Det er en forutsetning for unntaket at omsetningen dekker ytelser som ledd i organisasjonens mv. ideelle virksomhet. Departementet legger til grunn at det bør skje en avgiftsberegning dersom kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige». Det er uforståelig for A at tjenester i form av kommunikasjon i verdikjedene mv. skal anses å være generelle ideelle interesser. Dette vil være konkrete saker og konkrete oppdrag. Som nevnt i både anmodning og klage er medlemsmassen ulik med ulikt behov, og det er derfor nødvendig å skreddersy tjenestene. Som nevnt, er det også gitt flere eksempler i anmodning og i klage som ikke er vurdert konkret, f.eks.: - Bistand til enkeltmedlemmer knyttet til offentlige anskaffelser i spesifikke anbud - Møter med oppdragsgivere, f.eks. F og E - Dialog med spesifikke [...] - Deleierskap i J - Deltakelse på [...] og andre forum sammen med enkeltmedlemmer
  • På side 24 i innstillingen siterer sekretariatet også skattekontorets vurdering av hvilke typer tjenester som anses å være avgiftspliktige, f.eks. profilering og markedsføring, og tjenester innen arbeidsgiverstøtte. Det er uklart hva skattekontoret legger i begrepet arbeidsgiverstøtte. Disse tjenestene som er nevnt av skattekontoret her fremstår som et snevert utvalg, da fokus på det kommersielle ikke nødvendigvis ligger i profilering og markedsføring, men i dialog med og kommunikasjon i enkeltsaker, jf. ovenfor.
  • A mener derfor at den oppdelingen som skattekontoret har foretatt (og som sekretariatet har sluttet seg til) er en misforståelse av hva A faktisk utfører av tjenester. I tillegg er de enkelte tjenester i denne oppdelingen beskrevet så overordnet at det ikke gir noen som helst veiledning. Det er derfor ønskelig at Skatteklagenemnda foretar en mer nøyaktig vurdering av enkelttjenestene, slik som også Sivilombudsmannen tidligere har påpekt som det sentrale utgangspunktet.
  • Sektorkode i Brønnøysundregistrene kan ikke tillegges vekt i det hele tatt, det er realiteten som er avgjørende.
  • I Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2017/560, er det presisert at unntaket bare kommer til anvendelse dersom det kan påvises en konkret tilknytning mellom betalingen og den ideelle virksomheten.

    Vi kan ikke se at en slik tilknytning er påvist i denne saken."
Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 17. august 2020 vurdert spørsmål 1 slik:

"1 Avgiftsplikt på årlig brukerbetaling

1.1 Rettslige utgangspunkt

Omsetning av alle typer varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 første ledd.

Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet, jf. mval. § 3‑13 første ledd.

Bakgrunnen for unntaket er avgiftstekniske hensyn. Formålet med unntaket er å avgrense mot vanskelige vurderinger av om medlemskontingenter utgjør vederlag for konkrete tjenester. I Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.8.5 står det følgende om den tilsvarende unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 5 første ledd nr. 1 bokstav f:

"Som påpekt av Storvikutvalget oppstår det flere varianter av avgrensingsspørsmål hvor det kan være vanskelig å konkret avgjøre om medlemskontingenten kan anses som vederlag for en mottatt, eller utsiktene til å motta, en tjeneste eller ikke. I de fleste tilfeller vil det av den grunn kunne være vanskelig å ta stilling hvorvidt organisasjonene har hatt omsetning til medlemmene og om omsetningen er foretatt i næring. Avgiftsteknisk hensyn tilsier derfor at kontingenter i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsberegning."

Et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet er imidlertid at det skal virke mest mulig konkurransemessig nøytralt. Tjenester som er konkrete gjenytelser mot betalt vederlag omfattes av den generelle avgiftsplikten:

"Derimot legger departementet til grunn at det vil foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen. Etter gjeldende regelverk er eksempelvis medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene, ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester."

1.2 Konkret vurdering

Vilkårene som må vurderes for å avgjøre om brukerbetalingen er avgiftspliktig eller ikke, er om omsetningen skjer fra en ideell organisasjon eller forening, om vederlaget mottas i form av medlemskontingent, og om omsetningen skjer som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet, jf. mval. § 3‑13 første ledd.

Ideell organisasjon eller forening

Hva som menes med "ideell" organisasjon eller forening fremgår ikke av loven. Om dette uttalte Finansdepartementet i nevnte forarbeider:

"Departementet mener det bør gå frem av loven at unntaksbestemmelsen for kontingenter omfatter "ideelle" organisasjoner og foreninger. Det legges til grunn at dette vil gjelde både veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner som omfattes av den særskilte beløpsgrensen og andre ikke-økonomiske organisasjoner, eksempelvis politiske partier, fagforeninger og yrkesorganisasjoner. Organisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, for eksempel "rabattklubber", der medlemmene betaler for et kort som gir rett til rabatter på visse varer eller tjenester, vil ikke omfattes av unntaket."

I anmodningen er det opplyst at det ikke er fastsatt endelig utkast til vedtekter for C, men at det per i dag finnes Lover for A og Lover for B, og at vedtektene i C i all hovedsak vil bli basert på disse.

Foreningenes formål for henholdsvis A og B er i Lovene angitt slik:

"[...]"

"[...]"

A er registrert i Foretaksregisteret med næringskode [...], og sektorkode [...].

B er registrert i Foretaksregisteret med næringskode [...], og sektorkode [...].

Skattekontorets syn er at foreningenes formål slik de er angitt i Lover for A og Lover for B samt registreringsopplysningene fra Foretaksregisteret tilsier at C vil være en bransjeforening, altså en "ideell" interesseorganisasjon. Dette utelukker ikke at C til dels kan ha et sammensatt formål hvor deler av tjenesteytingen drives i konkurranse med eksterne aktører, og således kan ha avgiftspliktig omsetning. Vi kommer nærmere tilbake til dette under drøftelsen av "Omsetning i organisasjonens ideelle virksomhet".

Medlemskontingent

Hva som menes med "medlemskontingent" fremgår ikke av loven. Typiske kjennetegn er at det foretas en årlig innbetaling for å være medlem i en forening. En slik årlig avgift fastsettes gjerne på årsmøtet, og er obligatorisk for alle medlemmene. I Skatteklagenemndssaken AA01 NS 64/2018 var både nemnda og skattekontoret enige om at en årlig innbetalt serviceavgift som ble fastsatt på årsmøte hadde disse kjennetegnene, noe som tilsa at vilkåret om "medlemskontingent" var oppfylt.

I anmodningen er det opplyst at brukerbetalingene mottas fra medlemmene og fastsettes årlig. Skattekontoret forstår det slik at brukerbetalingene er obligatoriske, og at de er en forutsetning for å være medlem i C. Vi mener derfor at brukerbetalingene er å anse som "medlemskontingent".

Omsetning i organisasjonens ideelle virksomhet

Av virksomhetsbeskrivelsene i Lover for A og Lover for B fremgår det at foreningene yter en rekke forskjellige tjenester. Skattekontoret legger til grunn at disse tjenestene også skal ytes av C.

Problemstillingen er hvilke av disse tjenestene som må anses for "omsetning i organisasjonens ideelle virksomhet".

Skattepliktige anfører at alle de ytelser som medlemmene vil motta fra C vil være avgiftspliktige. Til støtte for dette er det vist til forarbeidene, Skattedirektoratets uttalelse av 17. april 2018 samt nevnte sak fra Skatteklagenemnda, AA01 NS 64/2018. Skattepliktige hevder at direktoratets uttalelse er for unyansert, og at det ikke er tjenestenes art som er avgjørende for om de skal anses levert i "ideell virksomhet", men at det heller er tilknytningen mellom tjenestene og foreningens ideelle virksomhet som er avgjørende – noe som kan utledes av Sivilombudsmannens uttalelse av 12. juni 2017 som lå til grunn for avgjørelsen i Skatteklagenemnda. Skattepliktiges argument for avgiftsplikt er blant annet at tjenestene som skal utføres i C er tjenester som kan utføres av andre aktører i det åpne markedet, at tjenestene i stor grad fremstår som individuelle eller rettet mot et spesielt segment, og at brukerbetalingene er differensierte.

Saken i Skatteklagenemda gjaldt en bransjeorganisasjon som omsatte flere typer tjenester til sine medlemmer, og som hadde delt brukerbetalingene inn i en "medlemskontingent" og en "serviceavgift" hvorav førstnevnte ble behandlet som unntatt omsetning, og sistnevnte som avgiftspliktig. Tjenestene som ble levert mot serviceavgiften var administrering, tilrettelegging og gjennomføring av felles prosjektsatsinger, organisere og administrere møteplasser, arrangere konferanser og workshops, og arbeid med profilering og bistand i forbindelse med søknader. Uenigheten mellom skattekontoret og skattepliktige dreide seg kun om avgiftsbehandlingen av disse tjenestene. Sekretariatet uttalte at det ikke var særlig tvilsomt at den skattepliktiges levering av tjenestene mot betaling i form av serviceavgift utgjorde omsetning i lovens forstand, og at hensynet bak mval. § 3-13 – nemlig å unngå vanskelige avgrensningsspørsmål – derfor ikke gjorde seg særlig gjeldende. Med henvisning til at nøytralitet er et grunnleggende hensyn fant sekretariatet ikke grunnlag for å gi unntaket utvidet anvendelsesområde enn det som følger av ordlyden, tvert imot tilsa hensynet til konkurransenøytralitet at bestemmelsen skal tolkes i tråd med ordlyden. Sekretariatet sluttet seg for øvrig til Skattedirektoratets og Sivilombudsmannens oppfatning av at det ikke var avgjørende at vederlaget ble fastsatt på årsmøte og hadde et sjablonmessig preg (differensiert), men at dette var noe som bidro til å svekke tilknytningen mellom vederlaget og tjenestene.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 14. mai 2018 ga direktoratet veiledning til avgiftsbehandlingen for klyngeorganisasjoner som gjerne både driver virksomhet som interesseorganisasjon og omsetter avgiftspliktige tjenester i henhold til hovedregelen om avgift i mval. § 3‑1. Direktoratet viste til forarbeidene og hensynet bak unntaksregelen og hensynet til konkurransenøytralitet, og fremholdt at:

"Spørsmålet om medlemskontingent/deltakeravgift som medlemmene betaler til klyngeorganisasjonene er omsetning eller ikke, kan etter dette ikke besvares generelt, og behøver heller ikke å besvares, så lenge det dreier seg om ytelser som faller inn under organisasjonens ideelle virksomhet."

Som eksempel på avgiftspliktige ytelser nevner direktoratet administrering og tilrettelegging for felles prosjektsatsninger, bistand i forbindelse med søknader om prosjektmidler, organisering og administrasjon av møteplasser for deltakerne i nettverket, arrangering av konferanser, workshops mv., samt profilering av klyngen nasjonalt og internasjonalt. Dette er samme typer tjenester som var tema i Skatteklagenemndssak AA01 NS 64/2018.

Direktoratet sluttet seg til klyngeorganisasjonens syn om at deltakeravgift/medlemskontingent som er betaling for klyngeorganisasjonens aktiviteter med interesseorganisasjonsarbeid, herunder generell ivaretakelse av medlemmenes/bransjens økonomiske og andre interesser, politisk rådgivning (lobbyvirksomhet), deltakelse i politiske diskusjoner/fora mv. – anses som ideelle tjenester som faller inn under avgiftsunntaket i mval. § 3‑13 første ledd.

Av virksomhetsbeskrivelsene i Lover for A og Lover for B fremgår det at følgende tjenester leveres:

"[...]"

Skattekontorets syn er at enkelte av disse tjenestene må anses som "omsetning i organisasjonens ideelle virksomhet", mens andre ikke er det og må ilegges merverdiavgift ved omsetningen.

Tjenester som påvirkningstiltak for å styrke medlemmenes kommersielle grunnlag, kommunikasjon med og påvirkning av politiske, offentlige og private beslutningstakere, overvåkning og påvirkning av utviklingen på områder nasjonalt og internasjonalt som er av betydning for medlemmenes virksomhet, deltakelse i utredningsarbeid og høringsarbeid, og kommunikasjon i den kommersielle verdikjeden er tjenester som må betegnes som en generell ivaretakelse av medlemmenes/bransjens interesser. Forutsatt at disse tjenestene ikke rommer ytelser som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, mener skattekontoret at tjenestene må anses for omsatt i foreningens ideelle virksomhet, jf. mval. § 3‑13 første ledd.

Tjenester som er knyttet til profilering og markedsføring, bistand og veiledning i enkeltsaker, tjenester innenfor arbeidsgiverstøtte m.m., tiltak for å øke medlemmenes og beslutningstakeres kompetanse, tilrettelegging for nettverksbygging og arbeid med å skape arenaer for forretningsmessig relasjonsbygging er tjenester som har et kommersielt preg. Disse tjenestene anser skattekontoret for å være avgiftspliktige, jf. mval. § 3-1.

1.3 Konklusjon

Den årlige brukerbetalingen vil være delvis unntatt fra loven, jf. mval. § 3‑13, og delvis avgiftspliktig omsetning, jf. mval. § 3‑1."

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet vurdert innsenders klage slik:

"Formkrav

Klagefristen er overholdt og klagen oppfyller krav til adressat, form og innhold, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13‑4 og 13-5.

Klagers rettslige anførsler

Ingen nye anførsler i klagen – vedtaket opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Klager mener at skattekontoret ikke spesifikt har drøftet alle anførslene i anmodningen. Skattekontoret mener alle anførslene er drøftet i avgitt BFU.

Skattekontoret vil påpeke at vi har satt en forutsetning for den delen av konklusjonen hvor vi har kommet frem til at tjenestene som skal leveres delvis vil være unntatt etter mval. § 3‑13. Konklusjonen kan slik sett sies å ikke være entydig. Grunnen til at skattekontoret ikke har kunnet konkludere fullstendig entydig, er fordi skattepliktige ikke har gitt en uttømmende liste over alle tjenestene som skal leveres. En slik uttømmende liste fremgår heller ikke av klagen. Skattekontoret har avgitt BFU på bakgrunn av det faktum innsender har beskrevet. Dette er også presisert i selve BFUen. I anmodning om bindende forhåndsuttalelse er formålet til C beskrevet, og tjenester som skal leveres er eksemplifisert. Skattekontoret har forstått formålsbeskrivelsen slik at en del av formålet er generell ivaretagelse av medlemmenes interesser.

Skattekontoret er ikke uenig med klager i at en rekke av tjenestene som skal leveres vil være avgiftspliktige, men basert på det som fremgår av faktum (les: virksomhetens formålsbeskrivelse) har vi ikke funnet at det er grunnlag for å konkludere med at alle tjenestene ubetinget vil være avgiftspliktige.

Klager har i sin klage fastholdt sine anførsler, men også utdypet de. Skattekontoret mener det ikke fremkommer forhold i klagen som tilsier omgjøring. Klager viser for øvrig til at konklusjonen på BFUens spørsmål 2 – at foreningen vil ha status som skattepliktig – taler for at alle tjenestene vil være avgiftspliktige. Skattekontoret er ikke enig i dette. Spørsmålene om unntatt omsetning etter mval. § 3‑13 og unntak fra skatteplikt etter skatteloven § 2‑32 avgjøres etter ulike vurderinger. Skattekontoret har i den konkrete drøftelsen av spørsmålet om unntak fra skatteplikt lagt til grunn at foreningen vil ha et blandet formål slik virksomheten er beskrevet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 17. august 2020 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og i uttalelsen gjengitt over. Sekretariatet har kun noen få kommentarer å tilføye, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt den årlige brukerbetalingen fra medlemmene i "C" i sin helhet skal anses som avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven, jf. eksempelvis unntaket i § 3‑13 for ideelle organisasjoner og foreninger.

Merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd lyder slik:

"Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet."

Loven gir her anvisning på tre vilkår som alle må være oppfylt for at unntaket kommer til anvendelse:

  • Omsetningen må skje fra en "ideell organisasjon" eller "forening"
  • Vederlaget må mottas i form av "medlemskontingent"
  • Omsetningen må skje som "ledd i organisasjonens ideelle virksomhet"

Sekretariatet viser for øvrig til – og legger til grunn for den videre drøftelse - innsenders og skattekontorets presentasjon av det rettslige grunnlaget gjengitt ovenfor, herunder forarbeider og administrativ praksis.

Sekretariatet gir sin tilslutning til skattekontorets vurdering om at C vil være en bransjeforening, altså en "ideell" interesseorganisasjon. Sekretariatet viser til foreningens formål slik dette er angitt i Lover for A og Lover for B, samt registreringsopplysningene fra Foretaksregisteret. Innsender har selv opplyst at vedtektene i C i all hovedsak vil bli basert på gjeldende Lover for A og B. Sekretariatet kan ikke se at innsender bestrider at C vil være en ideell organisasjon.

Som skattekontoret bemerker utelukker imidlertid ikke dette at C til dels kan ha et sammensatt formål hvor deler av tjenesteytingen drives i konkurranse med eksterne aktører, og således kan ha avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet er enig i dette.

Sekretariatet gir videre sin tilslutning til skattekontorets vurdering om at foreliggende brukerbetaling kan anses som "medlemskontingent". Det vises til at brukerbetalingene mottas fra medlemmene og fastsettes årlig, brukerbetalingene er obligatoriske og en forutsetning for å være medlem i C. Sekretariatet kan ikke se at innsender bestrider dette.

Det springende punkt i denne saken er således om omsetningen skjer som "ledd i organisasjonens ideelle virksomhet".

I Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 24. mai 2018 (NS 64/2018) som vist til ovenfor, ble det i vurderingen av om omsetningen skjedde som "ledd i organisasjonens ideelle virksomhet" bemerket følgende:

"Den skattepliktige utøver «ideell virksomhet» i form av å være en bransjeforening for [...]-næringen på [adresse]. Basert på lovens ordlyd vil tjenester som leveres som «ledd i» denne ideelle virksomheten naturlig omfatte foreningens aktiviteter med å fremme bransjens generelle økonomiske og/eller faglige interesser. Typisk vil dette omfatte aktiviteter i forhold til arbeid mot media, politikere, forvaltning og embetsverk med fokus på å fremme bransjens generelle interesser, sikre bedre rammevilkår mv.

Basert på ordlyden vil derimot kommersielle tjenester, herunder slike som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, ligge utenfor kjernen av de aktiviteter som ytes som «ledd i» den ideelle virksomheten. I likhet med Sivilombudsmannen og Skattedirektoratet legger også sekretariatet til grunn at de tjenester som den skattepliktige utfører for sine medlemmer mot betaling i form av serviceavgift har et klart kommersielt preg som like gjerne kunne vært utført av eksterne kommersielle aktører. Tjenestene har videre i stor grad preg av å gjelde aktiviteter som tar sikte på å fremme medlemmenes økonomiske interesser på en direkte måte i motsetning til mer generelle bransjemessige interesser. På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at tjenestene som den skattepliktige yter mot betaling i form av serviceavgift ligger utenfor kjernen av de aktiviteter som etter lovens ordlyd naturlig kan anses ytt som ledd i skattepliktiges ideelle virksomhet.

[...]

Et grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten er videre at regelverket skal virke mest mulig konkurransemessig nøytralt, det vil si at avgiften ikke bør føre til annen tilpassing av virksomheten enn det som ellers ville ha funnet sted. Ved å unnta kontingenter fra avgiftsberegning har lovgiver riktignok åpnet opp for en ordning som vil kunne innebære konkurransevridninger ved at tjenester av samme art vil kunne bli undergitt ulik avgiftsbehandling alt etter hvorvidt disse ytes av ideelle organisasjoner eller fra andre. Dette kan likevel ikke tas til inntekt for at unntaket bør gis et videre anvendelsesområde enn det som følger av ordlyden. Tvert imot tilsier hensynet om å oppnå mest mulig konkurransemessig nøytralitet at unntaksbestemmelsen tolkes i tråd med bestemmelsens ordlyd slik at tjenestene som leveres mot betaling av serviceavgift ikke kan anses å være omsatt som «ledd i» skattyters «ideelle virksomhet»."

Sekretariatet legger til grunn at samme avgiftsmessige vurdering og skille mellom bransjeforeningens unntatte- og avgiftspliktige aktiviteter/tjenester, slik dette fremgår i sitatet ovenfor, gjør seg gjeldende også i denne saken. Også det grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten blir ivaretatt i denne saken. I dette ligger at tjenester som leveres som "ledd i" den ideelle virksomheten naturlig vil omfatte foreningens aktiviteter med å fremme bransjens generelle økonomiske og/eller faglige interesser, typisk tjenester som utøves for medlemsmassen som sådan, og at dette etter ordlyden i § 3‑13 første ledd vil være avgiftsunntatt omsetning. Kommersielle tjenester derimot, herunder slike som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, vil ligge utenfor kjernen av de aktiviteter som ytes som "ledd i" den ideelle virksomheten, og vil være avgiftspliktige etter bestemmelsen i § 3‑1. Dette er også i tråd med Skattedirektoratets prinsipputtalelse datert 14. mai 2018.

Skattekontoret har i sin forhåndsuttalelse foretatt en konkret vurdering av de tjenester som beskrives utført i virksomhetsbeskrivelsene i Lover for A og Lover for B, og kommet til følgende konklusjon:

"Tjenester som påvirkningstiltak for å styrke medlemmenes kommersielle grunnlag, kommunikasjon med og påvirkning av politiske, offentlige og private beslutningstakere, overvåkning og påvirkning av utviklingen på områder nasjonalt og internasjonalt som er av betydning for medlemmenes virksomhet, deltakelse i utredningsarbeid og høringsarbeid, og kommunikasjon i den kommersielle verdikjeden er tjenester som må betegnes som en generell ivaretakelse av medlemmenes/bransjens interesser. Forutsatt at disse tjenestene ikke rommer ytelser som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, mener skattekontoret at tjenestene må anses for omsatt i foreningens ideelle virksomhet, jf. mval. § 3-13 første ledd.

Tjenester som er knyttet til profilering og markedsføring, bistand og veiledning i enkeltsaker, tjenester innenfor arbeidsgiverstøtte m.m., tiltak for å øke medlemmenes og beslutningstakeres kompetanse, tilrettelegging for nettverksbygging og arbeid med å skape arenaer for forretningsmessig relasjonsbygging er tjenester som har et kommersielt preg. Disse tjenestene anser skattekontoret for å være avgiftspliktige, jf. mval. § 3-1."

Sekretariatet gir sin tilslutning til denne vurderingen og finner den å være i tråd med lovens ordlyd, forarbeider og nevnte avgjørelse i Skatteklagenemnda og Skattedirektoratets prinsipputtalelse.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler i klagen kan ikke sekretariatet se at disse vil medføre en annen konklusjon enn den som er lagt til grunn i avgitt forhåndsuttalelse. Sekretariatet vil bemerke at skattekontoret har foretatt en konkret vurdering så langt det lar seg gjøre basert på det som fremgår av presentert faktum. I anmodning om forhåndsuttalelse er formålet til C beskrevet og tjenester som skal leveres er eksemplifisert. Basert på det faktum som er beskrevet har skattekontoret kommet til at en rekke av tjenestene som skal leveres vil være avgiftspliktige, men at det ikke er funnet grunnlag for å konkludere med at alle tjenestene ubetinget vil være avgiftspliktige. Sekretariatet er enig i dette. Skattekontorets vurdering ovenfor må uansett etter sekretariatets vurdering anses konkret nok idet det fremgår hvilke tjenester som må anses som ledd i den ideelle virksomheten og unntatt fra avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-13 først ledd, og hvilke tjenester som anses kommersielle og således avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig i skattekontorets konklusjon om at den årlige brukerbetalingen vil være delvis unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd, og delvis avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

 

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil likevel bemerke følgende:

Den bransjeforening som er vurdert i denne saken er C, og det er foretatt en konkret vurdering av denne bransjeforeningen.

Sekretariatet vil videre bemerke at det er foretatt en konkret vurdering så langt det lar seg gjøre basert på det som fremgår av presentert faktum. I anmodning om forhåndsuttalelse er formålet til C beskrevet og tjenester som skal leveres er eksemplifisert. Basert på det faktum som er beskrevet har skattekontoret kommet til at en rekke av tjenestene som skal leveres vil være avgiftspliktige, men at det ikke er funnet grunnlag for å konkludere med at alle tjenestene ubetinget vil være avgiftspliktige.

Når det gjelder anførsel vedrørende manglende vurdering av konkrete eksempler, herunder møter med oppdragsgivere (F og E, dialog med [...] og deltagelse på [...]), skal sekretariatet kort bemerke at det i en BFU ikke skal foretas en vurdering av allerede gjennomførte disposisjoner. Det er derfor ikke riktig å foreta en konkret vurdering av hva foreningen allerede har gjort.

Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.11.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Ellen Beate Lunde, medlem
                        Stig Talleraas, medlem

                       

 

                       

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                         K o n k l u s j o n:


Klagen tas ikke til følge.