Lovhenvisninger:. Skatteloven § 16-21, FSFIN § 16-29-4

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS utøver bankvirksomhet i Norge, [Utland 1] og [Utland 2]. Bankvirksomheten i [Utland 1] og [Utland 2] utøves gjennom filialer i disse landene av A AS.

I anmodning om endring uten klage for inntektsåret 2014 av 20. april 2016 anmodet selskapet om endring av ligningen for inntektsåret 2014. Bakgrunnen for anmodningen var at midlertidige forskjeller i post 82 i RF-1217 for inntektsårene 2005 til 2014 ved en feil var blitt ført med negativt fortegn og således som negative midlertidige forskjeller. Feilen ble videreført i næringsoppgavene for de omtalte inntektsårene i post 6550, som medførte for høy skattepliktig inntekt i post 6700. Selskapet anmodet om at effekten av fortegnsfeilene for alle inntektsårene ble korrigert i inntektsåret 2014 ved at midlertidige forskjeller for 2014 ble endret fra NOK -183 804 214 til NOK 199 512 583.

Det ble samtidig anmodet om å reversere startavskrivninger for driftsmidler i saldogruppe d for inntektsåret 2014, jf. dagjeldende sktl. § 14-43 fjerde ledd. Etter den dagjeldende bestemmelsen kunne selskapet, i tillegg til ordinære avskrivninger, velge å avskrive med inntil 10 % av kostprisen i ervervsåret. Bakgrunnen var at en endring av midlertidige forskjeller grunnet bruk av feil fortegn og påfølgende reduksjon av skattepliktig inntekt, medførte at utenlandsk skatt på selskapets virksomhet i [Utland 1] og [Utland 2] for inntektsåret 2014 oversteg norsk skatt som falt på den samme utenlandsinntekten. Selskapet ville således for inntektsåret 2014 ikke fullt ut få utnyttet maksimalt kreditfradrag i norsk skatt, jf. sktl. § 16-21 annet ledd. For å redusere denne effekten ønsket selskapet å redusere avskrivninger på driftsmidler i saldogruppe d. Dette vil kun ha en periodiseringseffekt.

Endelig fremsatte skattyter krav om kreditfradrag for ilagt skatt i [Utland 1] og [Utland 2] for virksomhet utøvd gjennom filialer i disse statene for inntektsåret 2014, jf. sktl. § 16-20 flg. Ved beregning av maksimalt kreditfradrag tilordnet selskapet gjeldsrenter etter den direkte allokeringsmetoden, jr. FSFIN § 16-29-4 første ledd, sml. annet ledd, jf. sktl. § 16-29.

I brev av [27. juni] 2016 ba kontoret om dokumentasjon for betalt skatt i [Utland 1] og [Utland 2] for inntektsåret 2014. Videre la kontoret til grunn at vilkårene for tilordning av gjeldsrenter etter den direkte metoden i FSFIN § 16-29-4 [første ledd] ikke var oppfylt, og ba skattyter om å beregne maksimalt kreditfradraget hvor gjeldsrentene var tilordnet etter nettoinntektsprinsippet.

I tilsvar av 11. oktober 2016 anførte skattyter at gjeldsrentene skulle tilordnes etter den direkte metode.

I brev av 5. april 2017 fremsatte skattyter krav om kreditfradrag for ilagt skatt i [Utland 1] og [Utland 2] for virksomhet utøvd gjennom filialer i disse statene for inntektsåret 2015.

Kontoret oversendte 23. juni 2017 utkast til kontorvedtak for kommentarer. Kontoret mottok merknader til utkastet 24. august 2017.

Kontoret oversendte endelig vedtak den 14. november 2017. I vedtaket ble midlertidige forskjeller og startavskrivninger endret i tråd med skattyters anmodning. Videre ble skattyter innrømmet kreditfradrag hvor gjeldsrentene ble tilordnet etter nettoinntektsprinsippet for inntektsårene 2014 og 2015.

Skattyter klaget på vedtaket den 21. desember 2017. Klagen var begrenset til anvendelsen av nettoinntektsprinsippet ved tilordning av gjeldsrentene ved beregning av maksimalt kreditfradrag.

Kontoret bekreftet mottak av klage den 8. januar 2018.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 23. august 2018. Skattepliktige fikk tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev av 27.juni 2023.

Skattepliktige har i brev av 30. juni 2023 opplyst at «Skattyter har kontrollert at alle faktiske opplysninger som kan ha betydning for saken har kommet med og har ingen merknader til innstillingen.»

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Skattyter anfører prinsipalt at nettoinntektsprinsippet i FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum ikke får anvendelse ved fordeling av gjeldsrenter mellom Norge og utlandet i nærværende sak. Bakgrunnen for anførselen er at skattyter mener at formålet bak nettoinntektsprinsippet ikke gjør seg gjeldende i nærværende sak.

Gjeldsrenter vil ofte ikke være knyttet til noen bestemt del av skattyters virksomhet, noe som gjør det vanskelig å tilordne rentekostnader etter en direkte metode. FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum bestemmer derfor at gjeldsrenter skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet.

Skattyter anfører at gjeldsrenter imidlertid ikke har samme formål hos en finansinstitusjon som hos et selskap som opererer i en annen bransje. Ettersom kjernevirksomheten for en finansinstitusjon er å låne ut penger, så er selskapets rentekostnader en direkte kostnad knyttet til den daglige aktiviteten og driften til selskapet. Grunnet arten av den virksomheten skattyter utøver, er det etter skattyters oppfatning mulig å allokere gjeldsrentene direkte, da kostnadene er direkte knyttet til skattyters utlånsvirksomhet.

Da gjeldsrentene i nærværende sak etter skattyters oppfatning kan knyttes til en bestemt del av virksomheten, vil riktig rettsanvendelse være å fordele gjeldsrentene etter den direkte metoden.

Subsidiært anfører skattyter at anvendelsen av nettoinntektsprinsippet i FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum i nærværende sak utgjør en restriksjon i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31.

Med henvisning til EU-domstolens sak i C-293/06 Deutsche Shell og C-168/11 Beker, samt EFTA-domstolens sak i E-7/07 Seabrokers, anfører skattyter at anvendelse av nettoinntektsprinsippet i nærværende sak medfører en større skattebelastning for skattyter enn om vedkommende hadde drevet all virksomhet i Norge. Dette utgjør etter skattyters oppfatning en forskjellsbehandling i strid med EU/EØS-retten.

Videre bemerker skattyter at restriksjonen ikke kan være begrunnet i hensynet til å hindre skatteunndragelse eller -omgåelse da regelen ikke er begrenset til kunstige arrangementer satt opp for å omgå nasjonal beskatning av inntekt opptjent i Norge. Videre anfører skattyter at restriksjonen heller ikke vil kunne begrunnes i en balansert fordeling av beskatningsrett eller sammenhengen i skattesystemet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

1.   Skatteforvaltningsrettslige vurderinger

Skatteforvaltningsloven (skfvl.) trådte i kraft 01.01.2017, jf. skatteforvaltningsloven § 16-1.

Da skattegrunnlaget er fastsatt av skattemyndighetene etter den nå opphevede ligningsloven, kommer skfvl. § 9-4 første ledd ikke til anvendelse.

I utgangspunktet er skatteklagenemnda​ klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting​ av formues- og inntektsskatt, jf. skfvl. § 13-3 annet ledd.

Av skfvl. § 13-6 tredje ledd følger det imidlertid at skattekontoret har vedtakskompetanse dersom den finner klagen begrunnet. I forhold til klage over ligningen for inntektsårene 2015 og tidligere, følger det dessuten av skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3 at skattekontoret har vedtakskompetanse dersom klagen er kommet fram innen 31. desember 2016.

Anmodning om kreditfradrag vedrørende inntektsårene 2014 og 2015 ble fremsatt henholdsvis 21. april 2016 og 5. april 2017. I forhold til inntektsåret 2014 har kontoret således vedtakskompetanse etter overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3.

I forhold til inntektsåret 2015 finner kontoret klagen begrunnet i den forstand at kreditfradrag er innrømmet, og har således vedtakskompetanse etter skfvl. § 13-6 tredje ledd. Kontoret er av den oppfatning at det ikke er avgjørende etter denne bestemmelsen at klagers anførsel ikke fullt ut tas til følge. Kontoret vil således ha vedtakskompetanse etter denne bestemmelsen selv om klagers anførsel om at nettoinntektsprinsippet i nærværende sak ikke kommer til anvendelse.

Krav om kreditfradrag må i utgangspunktet fremsettes seks måneder etter at endelig skatt er fastsatt i utlandet. Dersom seksmånedersfristen ikke er oversittet, skal kontoret behandle kravet.

I forhold til inntektsåret 2014 følger det av brev fra [utland 1] og [utland 2] skattemyndigheter vedlagt anmodningen om kreditfradrag, at endelig skatteoppgjør forelå henholdsvis 22.10.2015 og 04.12.2015. Videre, i forhold til inntektsåret 2015 følger det av brev fra danske og svenske skattemyndigheter vedlagt anmodningen om kreditfradrag at endelig skatteoppgjør forelå henholdsvis 13.10.2016 og 15.12.2016.

Anmodningen om kreditfradrag for inntektsårene 2014 og 2015 er fremsatt henholdsvis 20. april 2016 og 5. april 2017 og er således fremsatt innenfor 6-månedersfristen for begge inntektsårene. Anmodningene skal således behandles av kontoret.

2.   Skatterettslige vurderinger

2.1 Innledning

Den nordiske skatteavtalen (NSA) artikkel 25 femte ledd gir anvisning på kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Vilkår for kreditfradrag og beregning av maksimalt kreditfradrag følger av sktl. § 16-20 flg. og FSFIN § 16-29-1 flg., jf. sktl. § 16-27.

I nærværende sak er det ikke uenighet om at skattyter har krav på kreditfradrag for skatt betalt i henholdsvis [Utland 2] og [Utland 1] for virksomhet skattyter driver der. Det er imidlertid uenighet om beregning av maksimalt kreditfradrag.

Regler for beregning av maksimalt kreditfradrag er nedfelt i sktl. § 16-21. Av første ledd fremgår det at kreditfradraget ikke kan overstige den andel av samlet norsk skatt på skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på de to ulike kategorier utenlandsinntekt.

Bestemmelsen gir for det første anvisning på ordinær kredit; den norske skatten på vedkommende kategori utenlandsinntekt utgjør øverste grense for kreditfradraget. Det kan likevel ikke kreves kredit i norsk skatt med høyere beløp enn det som følger av skatteavtale, jf. sktl. § 16-27 annet punktum og NSA artikkel 25 femte ledd.

For det andre fremgår det av bestemmelsen at det ikke skal foretas separate beregninger for det enkelte utland, men for de to kategoriene utenlandsinntekt. I nærværende sak er det klart at utenlandsinntekten i sin helhet faller inn under kategori for utenlandsinntekt som nevnt i sktl. § 16-21 første ledd bokstav b.

Et sentralt spørsmål blir således hvordan utenlandsinntekten skal beregnes da kreditfradraget er begrenset til utenlandsdelen av selskapets globalinntekt. Begrepet "utenlandsinntekt" er definert som inntekt med kilde i utlandet, som skattlegges i utlandet og som inngår i skattyterens samlede inntekt som er skattepliktig i Norge, jf. sktl. § 16-21 tredje ledd.

Avgjørende for størrelsen på kreditfradraget i nærværende sak blir således reglene for hvor inntekts- og fradragsposter har sin kilde; Norge eller utlandet.

Hovedregelen er at inntekter og kostnader har sin kilde der hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller kostnaden rettmessig er pådratt. Inntekten eller kostnaden tilordnes da Norge eller utlandet på grunnlag av hvor inntekten er rettmessig oppebåret eller kostnaden er pådratt, jf. FSFIN 16-29-4 første ledd. Bestemmelsen gir anvisning på en direkte tilordningsmetode av inntekts- og fradragsposter.

FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum bestemmer imidlertid at gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten før gjeldsrentefradrag er tilordnet etter den direkte metode.

FSFIN § 16-29-4 annet ledd, annet og tredje punktum bestemmer imidlertid at gjeldsrenter likevel kan tilordnes etter den direkte metode på nærmere vilkår. Det er enighet mellom skattyter og kontoret at denne bestemmelsen ikke får anvendelse i nærværende sak.

Etter kontoret oppfatning er det i utgangspunktet klart at nettoinntektsprinsippet etter FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum kommer til anvendelse ved fordeling av gjeldsrentene i nærværende sak.

2.2 Formål og hensyn bak nettoinntektsprinsippet

Selskapet anfører at hensynet bak nettoinntektsprinsippet ikke treffer i forhold til selskaper som utøver bankvirksomhet da gjeldsrenter ikke har samme formål hos en finansinstitusjon som hos et selskap som opererer i en annen bransje. For en finansinstitusjon, hvor kjernevirksomheten er å låne ut penger, er selskapets rentekostnader en direkte kostnad knyttet til den daglige aktiviteten og driften til selskapet. Etter selskapets oppfatning lar det seg således gjøre å fordele gjeldsrentene direkte til den delen av virksomheten rentekostnadene er tilknyttet.

Det vises i denne sammenheng til NSA artikkel 7 og OECDs rapport “Report on the attribution of profits to permanent establishments” av 22. Juli 2010, del II. For ordens skyld bemerker kontoret at det i forhold til NSA artikkel 7, som bygger på OECDs mønsteravtale artikkel 7 slik den lød før 22. juli 2010, vil være den likelydende rapporten av 17. juli 2008 som er relevant i nærværende sak.

Utgangspunktet er at de fleste utgiftsposter lar seg tilordne etter den direkte tilordningsmetoden. Dersom det foreligger skatteavtale som inneholder bestemmelser om tilordning av kostnader, skal disse legges til grunn også ved beregning av maksimalt kreditfradrag, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-1996), pkt. 4.6.2.3 og høringsnotat av 05.04.2013, side 7.

Enkelte utgiftsposter, særlig gjeldsrenter, kan imidlertid ikke med sikkerhet knyttes til en bestemt inntekt eller virksomhet, og er dermed vanskelige å fordele etter den direkte tilordningsmetoden. Ved beregning av det maksimale kreditfradrag legges således en indirekte tilordningsmetode til grunn for fordeling av gjeldsrentene, basert på nettoinntektsprinsippet, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-1996), pkt. 4.6.2.3 og høringsnotat av 05.04.2013, side 7.

Av høringsnotat av 05.04.2013, side 7-8 fremkommer det:

«Foreligger det skatteavtale mellom Norge og den aktuelle andre staten, kan avtalen inneholde bestemmelser om tilordning av kostnader. Disse vil i utgangspunktet også legges til grunn ved beregningen av maksimalt kreditfradrag etter FSFIN § 16-29-4.

[…]

Gjeldsrenter vil ofte ikke være knyttet til noen bestemt del av skattyters virksomhet, noe som gjør det vanskelig å tilordne rentekostnader etter en direkte metode. Etter gjeldende regler skal derfor gjeldsrenter tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (nettoinntektsprinsippet).»

Kontoret forstår uttalelsene slik at departementet legger til grunn at selv om en skatteavtale mellom Norge og en annen stat har en bestemmelse som tilsvarer artikkel 7 i OECDs daværende mønsteravtale vedrørende tilordning av inntekter og kostnader, vil det i forhold til gjeldsrenter likevel ofte være usikkert hvilken inntektspost eller del av virksomheten gjeldsrentene er knyttet til.

Kontoret bemerker at departementets høringsnotat av 05.04.2013 i tid er avgitt etter OECDs «Report on the attribution of profits to permanent establishments» av 17. juli 2008.

Kontoret legger således til grunn at nettoinntektsprinsippet, slik det har kommet til uttrykk i FSFIN § 16-29-4 annet ledd, skal gis anvendelse ved beregning av maksimalt kreditfradrag uavhengig av om inntekter og kostnader i den aktuelle saken skal fordeles i medhold av en skatteavtale som bygger på OECDs mønsteravtale artikkel 7 slik den lød før endringen av 22. juli 2010.

2.3 Forholdet mellom NSA artikkel 7 og artikkel 25 femte ledd

2.3.1 Artikkel 7 – tilordning av fortjeneste til fast driftssted

Skattyter anfører at gjeldsrentene i nærværende sak med sikkerhet kan tilordnes henholdsvis hovedkontor og filial på bakgrunn av NSA artikkel 7.

NSA artikkel 7 bygger på artikkel 7 i OECDs mønsteravtale slik denne lød før revisjonen av 22. juli 2010. Artikkel 7 gir i utgangspunktet anvisning på en direkte fordelingsmetode ved fastsettelsen av det faste driftsstedets fortjeneste basert på armlengdeprinsippet.

Metoden for fordeling av fortjeneste mellom hovedkontor og filial er beskrevet i OECD Kommentaren 2017 til artikkel 7, Annex: Previous version of Article 7 and its Commentary (heretter OECD Kommentaren til artikkel 7). En grundigere redegjørelse fremkommer av OECDs rapport «Report on the attribution of profits to permanent establishments» av 17. juli 2008 (heretter OECDs Rapport 2008) som beskriver OECDs autoriserte metode for fordeling av fortjeneste mellom hovedkontor og filial (the authorised OECD approach – AOA).

Formålet er å tilordne det faste driftsstedet en armlengdes fortjeneste ved å fingere det faste driftsstedet som en selvstendig enhet og tilordne inntekter og kostnader på bakgrunn av en funksjonsanalyse.

Hva gjelder rentekostnader bestemmer OECD Kommentaren 2017 til artikkel 7, avsnitt 45 at det faste driftsstedet skal tilordnes en andel av foretakets rentekostnader basert på tilordnede funksjoner, eiendeler og risiko, tatt en egnet kapitalstruktur i betraktning, herunder ikke-rentebærende kapital («free» capital).

For banker må det således tas hensyn til den særlige kapitalstrukturen banker er underlagt i henhold til kapitalregulatoriske krav, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 7, avsnitt 45.

Videre er det i utgangspunktet ikke tillatt å foreta rentebelastninger mellom hovedkontor og filial, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 7, avsnitt 42. Bakgrunnen for forbudet er å forhindre kunstig reduksjon av filialens inntekter ved at filialen gjeldsfinansieres med lån fra hovedkontoret, jf. OECD Rapport 2008 del I, avsnitt 192.  

OECDs Rapport 2008 åpner imidlertid for interne rentebelastninger i visse situasjoner også for faste driftssteder av andre foretak enn banker, jf. del I, avsnitt 186 flg., jf. avsnitt 138.

For banker vil imidlertid rentebelastninger mellom hovedkontor og filial kunne tillates, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 7, avsnitt 49. Se også OECDs Rapport del II, avsnitt 60. Formålet med interne rentebelastninger er å foreta en armlengdes fordeling av eksterne rentekostnader mellom hovedkontor og filial, jf. OECDs Rapport del II, avsnitt 163.

Kontoret understreker imidlertid i denne sammenheng at selv om AOA’en i utgangspunktet gir anvisning på en direkte tilordning av inntekts- og fradragsposter, vil det i praksis ofte være betydelig usikkerhet knyttet til tilordning av rentekostnader mellom hovedkontor og filial. AOA’en oppstiller to ulike tilnærminger for tilordning av rentekostnader mellom hovedkontor og filial – tracing approach og fungibility approach, jf. OECDs Rapport 2008, del II avsnitt 170, jf. del I, avsnitt 187-191. Fungibility approach bærer preg av å være en indirekte tilnærming til tilordning av foretakets gjeldsrenter. Selv om tracing approach i utgangspunktet er en direkte metode, vil det være vanskelig å kun benytte denne tilnærmingen ved tilordning av rentekostnader mellom hovedkontor og filial. Dette gjelder særlig for en relativt komplisert virksomhet som en bankvirksomhet av en viss størrelse. I praksis vil en kombinasjon av de to tilnærmingene benyttes, jf. OECDs Rapport 2008, avsnitt 191, noe som innebærer at også tilordning av rentekostnader etter AOA’en har vesentlige elementer av indirekte tilordning.

Kontoret stiller seg således tvilende til skattyters påstand om at gjeldsrentene i nærværende sak med sikkerhet kan tilordnes henholdsvis hovedkontor og filial. Selv om AOA’en gir anvisning på en mer presis tilordning av gjeldsrenter enn nettoinntektsprinsippet, vil hensynet bak nettoinntektsprinsippet om at det er vanskelige å fordele gjeldsrenter etter den direkte tilordningsmetoden, etter kontorets oppfatning gjelde ved tilordning av gjeldsrenter til et fast driftssted av en bank.

2.3.2 Artikkel 25 – kreditmetoden

Skattyter anfører at de prinsipper og synspunkter som gjør seg gjeldende ved tilordning av rentekostnader etter artikkel 7 også gjør seg gjeldende ved beregning av maksimalt kreditfradrag.

NSA artikkel 25 femte ledd gir anvisning på kreditmetoden for forebygging av internasjonal dobbeltbeskatning. Artikkelen bygger på OECDs mønsteravtale artikkel 23 B.

Utgangspunktet er at staten hvor selskapet er skattemessig hjemmehørende skal gi kreditfradrag for skatt ilagt og betalt i samsvar med artikkel 7 i filialstaten, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 61.

OECDs mønsteravtale artikkel 23 B gir ikke detaljerte regler for beregning av maksimalt kreditfradrag, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 60:

“Article 23 B sets out the main rules of the credit method but does not give detailed rules on the computation and operation of the credit. This is consistent with the general pattern of the Convention. Experience has shown that many problems may arise. Some of them are dealt with in the following paragraphs. In many States, detailed rules on credit for foreign tax already exist in their domestic laws. A number of conventions, therefore, contain a reference to the domestic laws of the Contracting States and further provide that such domestic rules shall not affect the principle laid down in Article 23 B.”

I tråd med dette henviser NSA artikkel 25 femte ledd til norsk lovgivning vedrørende kreditfradrag til utfylling av skatteavtalens bestemmelser, i den utstrekning norsk lovgivning ikke går på tvers av skatteavtalebestemmelsens alminnelige retningslinjer, jf. Fredrik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave 2017, side 159.

Dette står til en viss grad i kontrast til artikkel 7 hvor OECD Kommentaren og OECDs Rapport 2008 har mer detaljerte retningslinjer for tilordning av inntekt. Dette medfører imidlertid en risiko for asymmetri mellom fordeling av fortjeneste etter artikkel 7 og beregning av maksimalt kreditfradrag for ilagt og betalt skatt i filialstaten. Dette erkjenner også OECD, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 63:

 “The maximum deduction is normally computed as the tax on net income, i.e., on the income from State E (or S) less allowable deductions (specified or proportional) connected with such income (see paragraph 40 above). For such reason, the maximum deduction in many cases may be lower than the tax effectively paid in State E (or S).”

OECD konkluderer imidlertid med at asymmetrien “depend very much on domestic laws and practice, and the solution must, therefore, be left to each State”, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 66.

Som en konsekvens av at OECD Kommentaren i vesentlig grad overlater til statene gjennom sin lovgivning å fastsette regler for beregning av maksimalt kreditfradrag, vil fordeling av fortjeneste etter NSA artikkel 7 og beregning av maksimalt kreditfradrag etter NSA artikkel 25 femte ledd ikke nødvendigvis lede til samme resultat.

Kontoret er således av den oppfatning at de prinsipper og synspunkter som ligger til grunn for artikkel 7 ikke nødvendigvis har direkte overføringsverdi ved beregning av maksimalt kreditfradrag.

2.3.3 Oppsummering

Som fremstillingen ovenfor viser har både AOA’en etter artikkel 7 og nettoinntektsprinsippet etter FSFIN 16-29-4 [annet ledd] første punktum i forhold til tilordning av rentekostnader sjablongmessige elementer. Mens AOA’en tilstreber å oppnå en armlengdes rentekostnad, baserer nettoinntektsprinsippet seg på en fordeling av gjeldsrenter basert på nettoinntekten forøvrig. Metodenes ulike tilnærminger vedrørende fordeling av rentekostnader medfører således en risiko for asymmetri ved tilordning av fortjeneste til det faste driftsstedet på den ene siden, og ved beregning av maksimalt kreditfradrag på denne andre siden.

Som fremstillingen ovenfor viser er imidlertid dette i samsvar med gjeldende skatteavtalerett. Problemstillingen skattyter reiser må således etter kontorets oppfatning eventuelt adresseres på lovgivernivå.

2.4         Forholdet til EØS-avtalen

2.4.1 Innledning

EØS-avtalens hoveddel er inkorporert i norsk rett gjennom EØS-loven av 1992. Det følger av ODA artikkel 34 at EFTA-domstolen har kompetanse til å gi rådgivende uttalelser om fortolkningen av EØS-avtalen. En rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen må tillegges vesentlig vekt ved tolkingen av EØS-avtalen, jf. Rt. 2000 s. 1811 Finanger.

Videre følger det av EØS-avtalens artikkel 6 at EØS-avtalens skal fortolkes i samsvar med de relevante rettsavgjørelser avsagt av EF-domstolen «før undertegningen av denne avtale». Høyesterett har imidlertid uttalt at også senere praksis fra EF-domstolen, nå EU-domstolen, «skal tillegges stor vekt», jf. Utv. 2003 s.1458 Nordea, side 1460.

2.4.2 Etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34

Selskapet anfører at FSFIN 16-29-4 [annet ledd] første punktum utgjør en restriksjon i strid med etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31.

Selskapers rett til fri etablering er regulert i EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1, jf. artikkel 34. EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1 og artikkel 34 lyder som følger:

"Art 31. 1. I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

Etableringsadgangen skal omfatte adgang til å starte og utøve selvstendig næringsvirksomhet og til å opprette og lede foretak, særlig selskaper som definert i artikkel 34 annet ledd, på de vilkår som lovgivningen i etableringsstaten fastsetter for egne borgere, med forbehold for bestemmelsene i kapitlet om kapital.

Art 34. Når det gjelder anvendelsen av bestemmelsene i dette kapittel, skal selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innen avtalepartenes territorium, likestilles med fysiske personer som er statsborgere i EFs medlemsstater eller EFTA-statene. Ved selskaper skal forstås selskaper i sivil- eller handelsrettslig forstand, herunder også kooperative selskaper, samt andre juridiske personer i offentlig- eller privatrettslig forstand, unntatt dem som ikke driver ervervsmessig virksomhet."

Etableringsfriheten innebærer en rett for selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en EØS-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innenfor EØS, til å utøve sin virksomhet i en annen EØS-stat gjennom en filial etablert der, jf. E-15/16 Yara International ASA avsnitt 34, C-28/17 NN avsnitt 17 og C-388/14 Timac Agro avsnitt 20.

Selv om EØS-avtalen artikkel 31 etter sin ordlyd særlig har som mål å sikre nasjonal behandling i en vertsstat, forbyr bestemmelsen også at hjemstaten hindrer sine egne statsborgere eller selskaper stiftet i samsvar med dens lovgivning i å etablere seg i en annen EØS-stat, jf. E-15/16 Yara International ASA avsnitt 34, C-650/16 Bevola avsnitt 16 og C-388/14 Timac Agro avsnitt 21.

Som et utgangspunkt vil således alle tiltak som forbyr, hindrer eller gjør utøvelsen av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen mindre attraktiv, anses å utgjøre en restriksjon av etableringsfriheten etter EØS-avtalen artikkel 31, jf. artikkel 34, jf. C-14/16 Euro Park Service avsnitt 59, C-282/07 Truck Center avsnitt 33 og E-7/07 Seabrokers avsnitt 50.

2.4.3 Særlige forhold vedrørende fellesskapsretten og direkte skatt

Som et utgangspunkt omfattes ikke skattesystemet i en EFTA-stat av EØS-avtalen, jf. E-15/16 Yara International ASA avsnitt 32. Direkte beskatning faller således innenfor medlemsstatenes kompetanse, jf. C-337/08 X Holding BV avsnitt 16.

I forhold til fordelingen av skattejurisdiksjon mellom statene innenfor EØS-området kommer dette til uttrykk i C-168/11 Beker avsnitt 32:

"It should be noted that, pursuant to the case-law of the Court, in the absence of unifying or harmonising measures adopted by the European Union, the Member States retain competence for determining the criteria for taxation on income and capital with a view to eliminating double taxation by means, inter alia, of international agreements. In that context, the Member States are free to determine the connecting factors for the allocation of fiscal jurisdiction in bilateral agreements for the avoidance of double taxation (see, inter alia, Case C-307/97 Saint-Gobain ZN [1999] ECR I-6161, paragraph 57; Case C-385/00 de Groot [2002] ECR I-11819, paragraph 93; Case C-265/04 Bouanich [2006] ECR I-923, paragraph 49; and Case C-527/06 Renneberg [2008] ECR I-7735, paragraph 48)."

Det er således medlemsstatenes anliggende å fastsette tilknytningskriteriene ved fordeling av sin skattejurisdiksjon, blant annet gjennom skatteavtaler, jf. E-7/07 Seabrokers avsnitt 48 og Terra/Wattel, European Tax Law, 6. utgave side 884 flg.

Videre pålegger ikke EØS-avtalen statene å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning, jf. C-513/04 Kerckhaert-Morres avsnitt 24. Ved forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning står medlemsstatene i utgangspunktet fritt ved valg av metode ved slik forebyggelse, jf. Terra/Wattel, European Tax Law, 6. utgave 2012, side 944.

I fravær av et harmonisert regelverk i forhold til direkte skatt, går således EU-domstolen langt i å akseptere en fordeling av beskatningskompetansen statene imellom basert på OECDs mønsteravtale og Kommentaren til denne, jf. C-336/06 Gilly avsnitt 31:

“Nor, in the allocation of fiscal jurisdiction, is it unreasonable for the Member States to base their agreements on international practice and the model convention drawn up by the OECD, Article 19(1)(a) of the 1994 version of which in particular provides for recourse to the paying State principle. According to the commentary on that article, that principle is justified by 'the rules of international courtesy and mutual respect between sovereign States' and 'is contained in so many of the existing conventions between OECD member countries that it can be said to be already internationally accepted'.”

Se også C-513/03 Van Hilten-Van der Heijden avsnitt 48 hvor EU-domstolen går lenger og begrunner standpunktet med at det er i tråd med OECDs kommentarer til arveavgiftavtalen.

Selv om EU-domstolen aksepterer at fordelingen av beskatningskompetansen som sådan ligger innenfor statenes kompetanse, og aksepterer medlemsstatenes valg metode for en eventuell forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning, følger det av Domstolens praksis at utøvelsen av denne kompetansen må være i tråd med fellesskapsretten, jf. C-337/08 X Holding BV avsnitt 16:

"It must be borne in mind that, according to settled case-law, although direct taxation is a matter within the competence of the Member States, they must none the less exercise that competence in a manner consistent with Community law (see, inter alia, Marks & Spencer, paragraph 29; Case C 374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation [2006] ECR I 11673, paragraph 36; and Case C 182/08 Glaxo Wellcome [2009] ECR I 0000, paragraph 34)."

Se også C-168/11 Beker avsnitt 34.

Spørsmålet er således om en forskjellsbehandling utelukkende skyldes at skattyter er gjenstand for inntektsbeskatning i to forskjellige skattesystemer, eller om forskjellsbehandlingen skyldes at hjemstaten ved utøvelsen av sin beskatningskompetanse diskriminerer den grenseoverskridende situasjonen sammenlignet med en intern situasjon, jf. C-513/04 Kerckhaerts-Morres avsnitt 20, C-128/08 Damseaux avsnitt 33-34 og C-67/08 Block avsnitt 31.

2.4.3 Foreligger det en restriksjon?

2.4.3.1 Innledning

Spørsmålet er om nettoinntektsprinsippet etter FSFIN § 16-29-4 [annet ledd] første punktum i nærværende sak utgjør et tiltak som forbyr, hindrer eller gjør utøvelsen av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen mindre attraktiv, jf. avsnitt 2.4.2 ovenfor.

I nærværende sak medfører nettoinntektsprinsippet at en større andel av skattyters gjeldsrenter tilordnes utenlandsinntekten for kreditfradragsformål enn det [Utland 1] og [Utland 2] har tillatt fradragsført for [Utland 1] og [Utland 2] skatteformål. Kreditfradraget blir således lavere enn skatt betalt i utlandet som følge av at en større andel gjeldsrenter er tilordnet utenlandsinntekten enn det som er tillatt fradragsført for utenlandske skatteformål. Til sammenligning vil et norsk selskap som driver all sin virksomhet i Norge i utgangspunktet ha fradragsrett for alle gjeldsrenter som knytter seg til selskapets virksomhet, jf. sktl. § 6-40 første ledd.

I utgangspunktet vil således nettoinntektsprinsippet i nærværende sak være egnet til å hindre utøvelsen av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen, jf. C-28/17 NN avsnitt 30, C-650/16 Bevola avsnitt 29 og C-388/14 Timac Agro avsnitt 22.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig for å konstatere en ulovlig restriksjon at nettoinntektsprinsippet utgjør et tiltak som forbyr, hindrer eller gjør utøvelsen av den frie etableringsretten etter EØS-avtalen mindre attraktiv, jf. Peter Wattel, Non-Discrimination à la Cour: The ECJ’s (Lack of) Comparability Analysis in Direct Tax Cases i European Taxation 12 (2015) side 542-553, side 543-544. Forskjellsbehandlingen av den grenseoverskridende situasjon må i tillegg være objektivt sammenlignbar med en tilsvarende intern situasjon, jf. C-28/17 NN avsnitt 30, C-650/16 Bevola avsnitt 29, C-388/14 Timac Agro avsnitt 26, C-18/11 Philips Electronics UK avsnitt 17 og C-282/07 Truck Center avsnitt 36. Se også Catherine Barnard, The substantive law of the EU, 5. utgave 2016, side 403 og Terra/Wattel og European tax law, 6. utgave 2012, side 890, jf. side 88-89.

Sammenlignbarhetsanalysen er således nødvendig da diskriminering kun kan foreligge dersom like tilfeller behandles ulikt, eller ulike tilfeller behandles likt, jf. C-282/07 Truck Center avsnitt 37.

Spørsmålet i det videre er således om skattyter i nærværende sak er i en objektiv sammenlignbar situasjon med et selskap er hjemmehørende i Norge og som har all sin virksomhet i her.

Dersom situasjonene er objektive sammenlignbare, kan den diskriminerende forskjellsbehandlingen kun tillates dersom restriksjonen kan rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn. Restriksjonen må i så fall være egnet til å oppnå sitt formål, og være proporsjonal, C-388/14 Timac Agro avsnitt 29 og C-48/13 Lidl Belgium avsnitt 27.

2.4.3.2 Er skattyter i en objektiv sammenlignbar situasjon?

Spørsmålet er om skattyter, tatt i betraktning at det også utøver virksomhet gjennom faste driftssteder i [Utland 1] og [Utland 2], er i en objektiv sammenlignbar situasjon med et selskap hjemmehørende i Norge som driver all sin virksomhet i Norge.

Om den grenseoverskridende situasjonen er objektiv sammenlignbar med en intern situasjon må vurderes i lys av formålet med den nasjonale lovgivningen, i nærværende sak nettoinntektsprinsippet, jf. C-28/17 NN avsnitt 31 og Peter Wattel, Non-Discrimination à la Cour: The ECJ’s (Lack of) Comparability Analysis in Direct Tax Cases i European Taxation 12 (2015) side 542-553, side 544.

Praksis fra EU-domstolen viser at skatteavtalerett i denne sammenheng behandles som «nasjonal lovgivning», jf. Terra/Wattel, European Tax Law, 6. utgave, side 944.

Utgangspunktet er at et fast driftssted i en annen medlemsstat ikke er i en sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten, jf. C-28/17 NN avsnitt 33.

Formålet med den nasjonale lovgivningen kan imidlertid medføre at det faste driftsstedet i den annen medlemstat likevel er i en sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten, jf. C-28/17 NN avsnitt 35 og C-388/14 Timac Agro avsnitt 28. Kontoret understreker imidlertid at et fast driftssted i en annen medlemsstat kun unntaksvis vil være i en sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten, jf. C-28/17 NN avsnitt 35 hvor Domstolen uttaler at dette vil være «an exception».

Spørsmålet i nærværende sak blir således om formålet bak nettoinntektsprinsippet medfører at de faste driftsstedene i [Utland 1] og [Utland 2] likevel kan anses å være i en sammenlignbar situasjon med en skattyter som driver all sin virksomhet i Norge.

EFTA-domstolen tok i E-7/07 Seabrokers stilling til om det var i strid med etableringsretten å tilordne gjeldsrenter til utenlandsinntekten etter nettoinntektsprinsippet ved beregning av det maksimalt kreditfradrag, jf. avsnitt 14.

Spørsmålet var om anvendelsen av nettoinntektsprinsippet ved beregning av maksimalt kreditfradrag innebar en forskjellsbehandling av et selskap hjemmehørende i Norge og som også drev virksomhet gjennom en filial i Storbritannia sammenlignet med et selskap hjemmehørende i Norge som drev all sin virksomhet i Norge, jf. avsnitt 52.

Ved vurderingen av om et selskap som også driver virksomhet gjennom et fast driftssted i en annen medlemsstat er i en objektivt sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten med hensyn til fordeling av gjeldsrenter ved beregning av maksimalt kreditfradrag, oppstiller Domstolen tre situasjoner:

1. der et selskap som driver virksomhet gjennom en filial i en annen EØS-stat og gjeldsrentene utelukkende er knyttet til filialen i den annen EØS-stat, jf. avsnitt 54,
2. der et selskap som driver virksomhet gjennom en filial i en annen EØS-stat og gjeldsrentene kan ikke knyttes til noen bestemt del av virksomheten, jf. avsnitt 55, og
3. der et selskap som driver virksomhet gjennom en filial i en annen EØS-stat, men har alle sine gjeldsrenter knyttet til hjemstaten, jf. avsnitt 56.

Domstolen legger til grunn at det kun er der et selskap som driver virksomhet gjennom en filial i en annen EØS-stat og har alle sine gjeldsrenter knyttet til hjemstaten (situasjon 3), at selskapet er i en objektiv sammenlignbar situasjon med et selskap som driver all sin virksomhet i hjemstaten og har alle sine gjeldsrenter knyttet til den staten.

I nærværende sak er skattyters gjeldsrenter ikke utelukkende knyttet til virksomheten i Norge. Skattyter vil følgelig i utgangspunktet ikke være i en objektiv sammenlignbar situasjon med et selskap som har all sin virksomhet og således alle sine gjeldsrenter knyttet til Norge.

Skattyter anfører imidlertid at i nærværende sak kan gjeldsrentene med sikkerhet knyttes til og fordeles mellom virksomheten i utlandet og i Norge. Kontoret oppfatter det slik at skattyters anførsel bygger på at NSA artikkel 7 gir retningslinjer for en direkte fordeling av inntekter og kostnader, herunder rentekostnader, mellom hovedkontor og filial. Følgelig er skattyter av den oppfatning at nærværende situasjonen ikke behandles i E-7/07 Seabrokers.

Som redegjort ovenfor under avsnitt 2.2 er hensynet bak nettoinntektsprinsippet at gjeldsrenter ikke med sikkerhet kan knyttes til en bestemt inntekt eller virksomhet, og er dermed vanskelige å fordele etter den direkte tilordningsmetoden. Som redegjort for under avsnitt 2.3 ovenfor vil det i praksis også foreligge usikkerhet ved fordeling av gjeldsrenter etter AOA’en for banker.

Gitt de tre situasjonene Domstolen i E-7/07 Seabrokers finner relevant å vurdere om er objektiv sammenlignbare med en intern situasjon, er kontoret av den oppfatning at Domstolen her aksepterer at gjeldsrenter ikke med sikkerhet kan knyttes til en bestemt inntekt eller virksomhet, med unntak av der gjeldsrentene utelukkende kan knyttes til hovedkontoret i hjemstaten eller filialen i vertsstaten.

Videre understreker kontoret at det ved beregning av maksimalt kreditfradrag er NSA artikkel 25 femte ledd og skattelovens bestemmelser vedrørende kreditfradrag, og ikke NSA artikkel 7, som er gjenstand for vurdering. Som det fremgår av OECDs kommentarer til mønsteravtale artikkel 23 B vil en beregning av maksimalt kreditfradrag basert på filialens nettoinntekt, hvor nettoinntekten beregnes som filialinntekten fratrukket en forholdsmessig fordeling av kostnader, være tillatt, jf. OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 63:

 “The maximum deduction is normally computed as the tax on net income, i.e. on the income from State E (or S) less allowable deductions (specified or proportional) connected with such income [vår utheving]”.

Videre, som redegjort for under avsnitt 2.4.3 og i nærværende avsnitt ovenfor, vil den løsning som OECD Kommentaren gir anvisning på være relevant ved vurderingen av om det foreligger en diskriminerende behandling i strid med fellesskapsretten.

I E-7/07 Seabrokers fikk de tilsvarende artiklene 7 og 28 i dagjeldende skatteavtale med Storbritannia av 2000 anvendelse ved fordelingen av inntekter mellom hovedkontoret i Norge og filialen i Storbritannia, og ved beregning av maksimalt kreditfradrag, jf. E-7/07 Seabrokers avsnitt 19 og 20. Likevel la Domstolen til grunn at gjeldsrentene ikke kunne knyttes til noen bestemt del av virksomheten, med unntak av der gjeldsrentene utelukkende kunne knyttes til hjemstaten eller filialstaten, jf. de tre situasjonene Domstolen oppstiller.

Etter kontorets oppfatning må bakgrunnen for Domstolens premisser i E-7/07 Seabrokers være at artikkel 28, og ikke artikkel 7, var avgjørende ved beregning av maksimalt kreditfradrag, og at en forholdsmessig fordeling av kostnader, herunder gjeldsrenter, var i tråd med OECDs mønsteravtale.

Gitt den fordelingen av beskatningskompetansen som således kunne utledes av daværende skatteavtale mellom Norge og Storbritannia, la Domstolen til grunn at det kun var der Seabrokers gjeldsrenter utelukkende kunne knyttes til virksomheten i Norge at Seabrokers var i en objektivt sammenlignbar situasjon med et selskap som har all sin virksomhet og således alle sine gjeldsrenter knyttet til Norge, jf. avsnitt 56. Følgelig var det kun i denne situasjonen at den fordelte beskatningskompetansen mellom Norge og Storbritannia ble utøvd i strid med etableringsretten, jf. avsnitt 59.

Dersom gjeldsrentene ikke utelukkende kunne knyttes til virksomheten i Norge, ville en eventuell restriksjon som følge av nettoinntektsprinsippet nødvendigvis skyldes at skattyter var gjenstand for inntektsbeskatning i to forskjellige skattesystemer, jf. avsnitt 51. Dette ville imidlertid ikke være en ulovlig restriksjon av etableringsretten.

Skattyter viser imidlertid til C-168/11 Beker for å underbygge påstanden om at nettoinntektsprinsippet i nærværende sak strider mot etableringsretten. Spørsmålet i saken var om tyske regler for beregning av maksimalt kreditfradrag var i strid med retten til fri flyt av kapital.

Ekteparet Beker, som var hjemmehørende i Tyskland, mottok utbytte fra en rekke land, herunder Frankrike, Nederland og Luxembourg. Utbyttene var gjenstand for kildeskatt i respektive kildestater, og skatt i Tyskland. Respektive skatteavtaler ga anvisning på kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Tyske regler for beregning av maksimalt kreditfradrag i kombinasjon med personfradrag, hadde den effekt at ekteparet Beker kun fikk fradrag for en andel av personfradraget («costs relating to lifestyle and to personal and family circumstances») sett hjemstats- og kildeinntekten under ett, proporsjonalt begrenset til forholdet mellom den tyske inntekten og utenlandsinntekten. Dersom ekteparet Beker’s samlede inntekter hadde hatt kilde i Tyskland, ville personfradraget ikke blitt avkortet. Domstolen la til grunn at dette var i strid med retten til fri flyt av kapital og at ekteparet Beker måtte få hele personfradraget i Tyskland.

Etter kontorets oppfatning er C-168/11 Beker i vesentlig grad er en videreføring av Domstolens premisser i C-385/00 de Groot, jf. bl.a. C-168/11 Beker avsnitt 41.

I C-385/00 de Groot mottok de Groot, som var hjemmehørende i Nederland, lønnsinntekt fra Nederland, Frankrike, Tyskland og Storbritannia

Relevante skatteavtaler bestemte at Nederland benyttet unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning vedrørende lønnsinntekten med kilde i utlandet. Nasjonale regler vedrørende unntaksmetoden med progresjonsforbehold hadde den effekt at de Groot kun hadde krav på en andel av personfradrag sett hele hjemstats- og kildeinntekten under ett, proporsjonalt begrenset til forholdet mellom den nederlandske inntekten og utenlandsinntekten.

Domstolen la til grunn at dette var i strid med retten til fri flyt av arbeidskraft og la til grunn at Nederland måtte innrømme de Groot fullt personfradrag på lønnsinntekten med kilde i Nederland. Som begrunnelse anfører Domstolen at det prinsipielt sett er hjemstaten som må innrømme skattyter personfradrag da det er denne staten som er best egnet til å vurdere skattyters skatteevne, jf. C-385/00 de Groot avsnitt 90.

Både i C-168/11 Beker og C-385/00 de Groot var det den forholdsmessige avkortningen av personfradraget ved beregning av maksimalt kreditfradrag Domstolen anså for å være i strid med fellesskapsretten. I nærværende sak har imidlertid skattyter ikke krav på personfradrag. Kontoret legger således til grunn at C-168/11 Beker ikke har nevneverdig overføringsverdi til nærværende sak. Dette underbygges av at praksis fra EU-domstolen viser at Domstolen gjør en distinksjon mellom personfradrag og inntektsfradrag, jf. Terra/Wattel, European Tax Law, 6. utgave 2012, side 977.

Interessant for nærværende sak er imidlertid Domstolens videre begrunnelse i C-385/00 de Groot, jf. avsnitt 98:

“International tax law, and in particular the Model Double Taxation Convention of the OECD, also recognises that, in principle, the overall taxation of taxpayers, taking account of their personal and family circumstances, is a matter for the State of residence (see Schumacker, paragraph 32).”

Kontoret legger til grunn at det samme synspunktet er lagt til grunn C-168/11 Beker, jf. avsnitt 43 hvor Domstolen viser til C-385/00 de Groot avsnitt 90.

Etter kontorets oppfatning understreker dette at EU-domstolen i utgangspunktet respekterer den fordeling av beskatningskompetansen som følger av internasjonal skatteavtalerett.

Samtidig styrker det kontorets forståelsen av E-7/07 Seabrokers som er lagt til grunn over, hvor Domstolen ved beregning av maksimalt kreditfradrag i utgangspunktet respekterer en forholdsmessig fordeling av kostnader, herunder gjeldsrenter, i tråd med OECD Kommentaren 2017 til artikkel 23 B, avsnitt 63, med unntak av der gjeldsrentene utelukkende kan knyttes til virksomheten i hjemstaten. Kun i sistnevnte tilfelle vil selskapet med en filial i en annen medlemsstat være i en objektiv sammenlignbar situasjon med et selskap som har all sin virksomhet og således alle sine gjeldsrenter knyttet til virksomheten i hjemstaten.

Kontoret bemerker også at Domstolen i E-7/07 Seabrokers ikke viser til C-385/00 de Groot i sine premisser i avsnitt 43-59.

Skattyter viser også til C-293/06 Deutsche Shell. Saken gjaldt et tysk selskap som hadde fast driftssted i Italia. Ved oppløsning av det faste driftsstedet, ble det klart at det tyske selskapet hadde lidt et valutatap i tilknytning til den opprinnelige kapitalen fordelt til det faste driftsstedet. Tyske skatteregler nektet imidlertid det tyske selskapet fradrag for valutatapet, bl.a. på grunnlag av at skatteavtalen mellom Tyskland og Italia var basert på unntaksmetoden. Domstolen kom frem til at dette var i strid med etableringsretten.

I dommen foretar Domstolen ikke noen sammenlignbarhetsanalyse, da en intern situasjon for alle praktiske formål ikke er objektiv sammenlignbar som følge av at et valutatap ikke kan oppstå i en intern situasjon, jf. Opinion of Advocate General Sharpston av 8. november 2007 avsnitt 29-36.

Domstolen kom imidlertid i avsnitt 27-32 frem til at det forelå en restriksjon og at denne ikke kunne begrunnes i tvingende allmenne hensyn da valutatapene «by their nature» ikke kunne være lidt av det faste driftsstedet, men hovedkontoret, jf. C-293/06 Deutsche Shell avsnitt 44. Valutatapet måtte således allokeres til Tyskland for tyske skatteformål.

Etter kontorets oppfatning har imidlertid C-293/06 Deutsche Shell ikke nevneverdig overføringsverdi til nærværende sak da saken gjaldt allokering av valutatapet som sådan, jf. avsnitt 41-44, og ikke beregning av maksimalt kreditfradrag.

Endelig viser skattyter til Direktoratets prinsipputtalelse av 02.06.2008 vedrørende E-7/07 Seabrokers. Lest i sammenheng med E-7/07 Seabrokers og departementets høringsnotat av 05.04.2013, må prinsipputtalelsen tolkes slik at det kun er i de tilfeller der et selskap driver virksomhet gjennom en filial i en annen EØS-stat og har alle sine gjeldsrenter knyttet til hjemstaten, at anvendelsen av nettoinntektsprinsippet kan utgjøre en ulovlig restriksjon.

Kontoret legger således til grunn at skattyter i nærværende sak, hvor gjeldsrentene ikke utelukkende kan knyttes til virksomheten i Norge, ikke er i en objektivt sammenlignbar situasjon med et selskap som all sin virksomhet og således alle sine gjeldsrenter knyttet til Norge. Anvendelsen av nettoinntektsprinsippet i nærværende sak vil således ikke utgjøre en ulovlig restriksjon.

Etter kontorets oppfatning vil det følgelig ikke være nødvendig å vurdere om restriksjonen kan rettferdiggjøres ut fra tvingende allmenne hensyn.

2.4.3.3 Konklusjon

Kontoret legger etter dette til grunn at nettoinntektsprinsippet i nærværende sak ikke er i strid med etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31. jf. artikkel 34.

                                                                               ****

Selskapets maksimale kreditfradrag for inntektsårene 2014 og 2015 blir således henholdsvis NOK 38 300 950 og NOK 73 405 136. Samlet endelig fastsatt og betalt utenlandsskatt på inntekt i utlandet for inntektsårene 2014 og 2015 er imidlertid henholdsvis NOK 84 426 885 og NOK 96 332 329. Fremførbart kreditfradrag etter sktl. § 16-22 blir henholdsvis NOK 46 125 935 for inntektsåret 2014 og NOK 22 927 193 for inntektsåret 2015. Samlet fremførbart kreditfradrag utgjør NOK 69 053 128 pr. 31.12.2015.

Slutning:

Kreditfradrag fastsettes til NOK 38 300 950, fremførbart kreditfradrag fastsettes til NOK 46 125 935 pr. 31.12.2014.

Kreditfradrag for inntektsåret 2015, fastsettes til NOK 73 405 136, fremførbart kreditfradrag fastsettes til NOK 69 053 128 pr. 31.12.2015.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Innledning

Spørsmålet i saken er om nettoinntektsprinsippet i FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum kommer til anvendelse ved fordeling av gjeldsrenter ved beregningen av maksimalt kreditfradrag, eller om det er grunnlag til å tolke forskriften innskrenkende slik at gjeldsrentene blir fordelt etter den direkte metoden i forskriftens første ledd.

Skattepliktige anfører prinsipalt at hensynet bak nettoinntektsprinsippet ikke gjør seg gjeldende i nærværende sak og således gir grunnlag for å fordele gjeldsrentene direkte. Subsidiært anfører skattepliktige at anvendelsen av nettoinntektsprinsippet i nærværende sak strider mot etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31. 

Bakgrunnen for saken er at skattepliktige driver virksomhet i [Utland 1] og [Utland 2] via fast driftssted, og betaler skatt i nevnte land for fortjenesten som oppebæres der, jf. den nordiske skatteavtalen (NSA) artikkel 7. Selskapet har dermed krav på kreditfradrag i Norge for å unngå dobbeltbeskatning, jf. NSA artikkel 25 punkt 5.

Sekretariatet legger i det følgende til grunn at selskapet allokerer gjeldsrenter til filialene i [Utland 1] og [Utland 2] i tråd med armlengdeprinsippet ved skatterapporteringen der.

Ved beregning av maksimalt kreditfradrag, jf. skatteloven § 16-21, fordeles imidlertid gjeldsrentene mellom Norge og de utenlandske filialene forholdsmessig etter nettoinntekten. Dette fradraget for gjeldsrentene ved beregning av det maksimale kreditfradrag er en ulempe for selskapet. Når skattepliktige har inntekt som er skattbar i vertsstaten, vil enhver økning i gjeldsrentekostnadene redusere det maksimale kreditfradraget som gis for å kompensere for skatt ilagt i vertsstaten.

Som et resultat av dette ender selskapet opp med å ha betalt mer i skatt i vertsstaten enn det Norge kompenserer for ved kreditfradrag. Dette skyldes at vertsstaten ikke gir fradrag for mer enn armlengdes rente, som i dette tilfellet er lavere enn tilordning av renter etter nettometoden i FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum. Etter sekretariatets oppfatning innebærer bestemmelsen i dette tilfellet dobbeltbeskatning.

Rettslig utgangspunkt

Skattepliktige har som nevnt krav på kreditfradrag i medhold av NSA artikkel 25 punkt 5. Denne bestemmelsen angir imidlertid ikke detaljerte regler for beregning av kreditfradraget, og overlater dette i stor grad til den enkelte stat å regulere.

Skatteloven § 16-20 flg. har bestemmelser om kreditfradrag. Skatteloven § 16-27 angir følgende:

«Bestemmelsene i §§ 16-20 til 16-26 gis anvendelse så langt de passer, når det ved overenskomst med fremmed stat er bestemt at begge stater kan skattlegge inntekt eller formue som oppebæres av en person bosatt eller et selskap hjemmehørende i Norge. Det gis ikke fradrag for et større beløp enn det Norge i henhold til overenskomsten er forpliktet til å gi fradrag for.» (sekretariatets understrekning)

Den aktuelle bestemmelsen om maksimalt kreditfradrag følger av skatteloven § 16-21 første ledd, som lyder:

Ǥ 16-21. Begrensninger i fradragsretten Рmaksimalt kreditfradrag

(1) Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 16-20 kan ikke overstige den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på hver av de to kategoriene utenlandsinntekt:

1. inntekt ved virksomhet i lavskatteland, jf. § 10-63, og inntekt skattlagt etter reglene i §§ 10-60 til 10-68,
2. annen utenlandsinntekt.

Fradraget er også begrenset til den inntektsskatten som skattyteren har betalt i kildestaten innenfor hver av inntektskategoriene a og b. Utenlandsk inntektsskatt kan bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt. Ved fastsettelse av samlet skattepliktig inntekt etter første punktum, medtas ikke oppjustering etter § 10-11, § 10-21, § 10-31, § 10-42 og § 10-44.»

Det er gitt nærmere bestemmelser om beregning av utenlandsinntekten i FSFIN § 16-29-4. Hovedprinsippet for fordeling av kostnader følger av første ledd, som lyder:

«1) Med mindre annet følger nedenfor, skal inntekter og kostnader tilordnes Norge eller utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a og b, etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller kostnaden rettmessig er pådratt.»

Fordeling av gjeldsrenter er regulert i bestemmelsen annet ledd, som lyder:

«2) Gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge, skal tilordnes Norge eller utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a og b, forholdsmessig etter hvor nettoinntekten etter første ledd er tilordnet. Skattyter som driver virksomhet i annen EØS-stat kan likevel tilordne gjeldsrenter i tråd med prinsippene i første ledd, dersom skattyter godtgjør at 90 prosent eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet i Norge. Dersom 90 prosent eller mer av gjeldsrentene er tilknyttet skattyters virksomhet utenfor Norge, skal gjeldsrentene tilordnes i tråd med prinsippene i første ledd. Ved tilordning av gjeldsrenter etter første punktum skal inntekt av arbeid eller pensjon som oppebæres fra fremmed stat likestilles med norsk inntekt ved fastsettelse av nettoinntekten etter første ledd. Andelshavers andel av kostnader i boligselskap, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd b, tilordnes Norge og utlandet på samme måte som gjeldsrenter.»

Bestemmelsen ble endret i 2014 for å tilpasse bestemmelsen EFTA-domstolens uttalelse fra 7. mai 2008 vedrørende Seabrokers (E-7/07), se Høringsnotat datert 5. april 2013 om tilordning av gjeldsrenter ved beregning av maksimalt kreditfradrag (saksnummer 13/394).

I høringsnotat av 29. mars 2006 ble det foreslått å ikke benytte nettometoden ved fordeling av gjeldsrenter, men i stedet fordele etter bruttoverdien av formuesgoder. I Ot. prp. nr 20 (2006-2007) foreslo likevel departementet å ikke endre metode likevel av praktiske årsaker, basert på en rekke høringsinstanser som påpekte at den foreslåtte metode ikke er praktisk anvendbar.

 Sekretariatet viser til side 19, hvor departementet uttaler:

«Departementet fastholder at brutto formuesverdier er et materielt riktigere grunnlag for tilordning av gjeldsrenter enn netto inntekt. En har imidlertid merket seg innvendingene som er kommet fram i høringen til metodens praktiske anvendbarhet og behovet for å gi nærmere veiledning til

denne. Departementet anser det på denne bakgrunn ikke formålstjenlig å foreslå en bruttoformuesmetode uten at det samtidig gis nærmere retningslinjer for hvilke formuesposter som skal inngå i fordelingsgrunnlaget, og hvordan formuespostene skal fordeles. En ny metode bør ikke foreslås med mindre en kan forvente at den vil fungere tilfredsstillende i praksis. [...]

Departementet vil på grunnlag av det ovennevnte ikke foreslå et bruttoformuesprinsipp for tilordning av gjeldsrenter nå. I stedet foreslås at det gjeldende nettoinntektsprinsippet videreføres, med enkelte justeringer. Etter departementets syn kan nettoinntektsprinsippet videreføres uendret for virksomheter.»

Sekretariatet bemerker at det ved allokering av kostnader etter skatteavtalens artikkel 7, gjelder det spesielle regler for allokering av gjeldsrenter til finansieringsforetak, av hensyn til den spesielle betydningen innlån og utlån har i virksomheten. En tradisjonell bank vil ha sin hovedinntekt i form av rentemargin på innlån og utlån. Dette har kommet til uttrykk i OECDs Rapport 2008 side 88, punkt 60:

«60. Traditional banking, which is the subject of this part of the Report, involves borrowing money from depositors for on-lending to third parties. Interest costs are consequently an intrinsic part of a bank’s business, and its trading profits can only properly be determined by deducting such costs. It follows that lending and borrowing by a PE to and from the rest of the enterprise of which it is a part should generally be recognised where it meets the requirements for recognition as a dealing. [...]” 

Konkret vurdering

Sekretariatet er således enig med skattepliktige i at gjeldsrenter ikke har samme formål hos en finansinstitusjon som hos et selskap som opererer i en annen bransje. Ettersom kjernevirksomheten for en finansinstitusjon er å låne ut penger, så er selskapets rentekostnader en direkte kostnad knyttet til den daglige aktiviteten og driften til selskapet.

Sekretariatet er også enig i at på grunn av arten av den virksomheten skattepliktige utøver, er det mulig å allokere gjeldsrentene direkte, da kostnadene er direkte knyttet til skattepliktiges utlånsvirksomhet. Sekretariatet viser til at en slik allokering av kostnader vil være i samsvar med armlengdeprinsippet og bestemmelsen om fastsetting av inntekt etter skatteavtalens artikkel 7.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret at hensynet bak nettoinntektsprinsippet om at det er vanskeligere å fordele gjeldsrenter etter den direkte tilordningsmetoden også gjelde ved tilordning av gjeldsrenter til et fast driftssted av en bank. Sekretariatet viser til at AOA’en gir anvisning på en mer presis tilordning av gjeldsrenter enn nettoinntektsprinsippet.

Når det gjelder skattekontorets henvisning til OECD Kommentaren 2017 artikkel 23 B, avsnitt 63, forstår sekretariatet uttalelsen å vise til at eksempelet som følger viser til et tilfelle hvor et selskap hjemmehørende i en stat mottar renteinntekter fra den annen stat, men hvor utlåner også har innlån i hjemstaten som gjør at nettoinntekten i hjemstaten blir lavere enn i kildestaten. Sekretariatet kan ikke se at sitatet har noen overføringsvekt i vår sak.

Sekretariatet mener at anvendelse av den direkte metode i FSFIN § 16-29-4 første ledd vil være mer i overensstemmelse med armlengdeprinsippet og skatteavtalen artikkel 7 og 25 punkt 5 når det gjelder allokering av gjeldsrenter for finansieringsforetak/bank ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Sekretariatet mener at unntak fra hovedregelen om allokering av gjeldsrenter for finansieringsforetak/bank dermed kan hjemles i skatteloven § 16-27 som angir at reglene i §§ 16-20 flg gis anvendelse så langt de passer.

Sekretariatet bemerker at en slik tilnærming også vil være mer i tråd med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, ettersom EFTA-domstolen i nyere praksis har lagt større vekt på armlengdeprinsippet ved vurdering av om en skattebestemmelse innebærer en restriksjon i strid med EØS-avtalen artikkel 31 nr. 1 jf. artikkel 34. Sekretariatet kommer nærmere inn på det nedenfor.

Sekretariatet forutsetter at skattepliktige kan sannsynliggjøre fordeling av gjeldsrentene etter den direkte metode.

Konklusjonen blir at gjeldsrenter i denne saken kan allokeres etter den direkte metode.

Forholdet til EØS-avtalen

Ved lov av 27. november 1992 nr. 109 (EØS-loven) er EØS-avtalens hoveddel inkorporert i norsk rett. Ifølge EØS-loven § 1 skal bestemmelsene i hoveddelen i EØS-avtalen gjelde som norsk lov. I tillegg inngår protokoller, vedlegg og rettsakter, jf. EØS-avtalen artikkel 119 og Ot.prp. nr. 79 (1991-1992). Det materielle innholdet i EØS-avtalen er hentet fra den delen av EU-retten som regulerer markedet. Formålet med EØS-avtalen er å sikre fri flyt av varer, personer, tjenester og kapital mellom EUs medlemsland og de tre EFTA-statene Norge, Island og Liechtenstein.

Som hovedregel er skattesystemet til en medlemsstat ikke omfattet av EØS-avtalen, men både EU- og EFTA-domstolen har lagt til grunn at en medlemsstats skatteregler ikke kan medføre restriksjoner på de fire friheter nevnt i avsnittet ovenfor, jf. blant annet E-6/98 Norway v EFTA Surveillance Authority, E-1/03 EFTA Surveillance Authority v Iceland og E-1/04 Fokus Bank ASA v. The Norwegian State (EFTA-saker).  

I denne saken er det sentrale spørsmålet om anvendelse av bestemmelsen om allokering av gjeldsrenter etter FSFIN 16-29-4 annet ledd for finansieringsforetak/bank vil være i strid med EØS-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett i artikkel 34 jf. artikkel 31. Bestemmelsene har følgende ordlyd:

"Art. 31. 1. I samsvar med bestemmelsene i denne avtale skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat på en annen av disse staters territorium. Dette skal gjelde også adgangen til å opprette agenturer, filialer eller datterselskaper for så vidt angår borgere fra en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat som har etablert seg på en av disse staters territorium.

Etableringsadgangen skal omfatte adgang til å starte og utøve selvstendig næringsvirksomhet og til å opprette og lede foretak, særlig selskaper som definert i artikkel 34 annet ledd, på de vilkår som lovgivningen i etableringsstaten fastsetter for egne borgere, med forbehold for bestemmelsene i kapitlet om kapital. ..."

"Art. 34. Når det gjelder anvendelsen av bestemmelsene i dette kapittel, skal selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak innen avtalepartenes territorium, likestilles med fysiske personer som er statsborgere i EFs medlemsstater eller EFTA-statene. ..."

Etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 og 34 er en del av prinsippet om fri bevegelighet av personer og gir regler om fri bevegelighet for blant annet juridiske personer som skal utøve økonomisk virksomhet i en annen EØS-stat. Bestemmelsene gjelder både ved oppstart og etterfølgende utøvelse av virksomhet over tid i en annen EØS-stat, jf. EØS-rett, 3. utgave (2014), Fredrik Sejersted m.fl., side 402. Videre omfatter reglene både primær og sekundær etablering. Primær etablering innebærer at et selskap i én EØS-stat flytter sin hovedvirksomhet til en annen stat eller etablerer datterselskap der (art. 31 nr. 1 første punktum jf. art. 34 første ledd), mens sekundær etablering er etablering av agenturer, filialer og datterselskaper i en annen EØS-stat (art. 31 nr. 1 annet punktum), jf. EØS-rett, 3. utgave (2014) side 402. I henhold til EØS-avtalen artikkel 31 jf. artikkel 34 skal det ikke være noen restriksjoner i slike etableringer. Dette innebærer for det første at et selskap som flytter sin hovedvirksomhet og etablerer seg i en vertsstat skal underlegges de samme regler som alle andre i vertsstaten, se eksempelvis C-311/97 Royal Bank of Scotland. Videre innebærer etableringsretten at reglene i opprinnelsesstaten ikke skal sette begrensninger når et selskap vil etablere seg i en annen medlemsstat, jf. blant annet C-371/10 National Grid Indus, avsnitt 35:

"Selv om bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de desuden samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er opprettet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, af 6.12.2007, sag C-298/05 Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 33, af. 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Tuhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 29, og af. 15.4.2010, sag C-96/08, CIBA, Sml. I, s. 2911, præmis 18)."

Det bemerkes at denne saken gjelder spørsmål om skattereglene i opprinnelsesstaten Norge medfører restriksjoner på selskapets rett til å etablere seg i en annen medlemsstat, som i dette tilfellet er [Utland 1] og [Utland 2].

For å ta stilling til om en nasjonal skatteregel er i strid med de fire friheter, har rettspraksis fra EU-domstolen lagt til grunn følgende trinnvise argumentasjonsmønster, jf. eks. C-55/94 Gebhard avsnitt 37 og Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave (2017) av Frederik Zimmer side 107:

• Det må foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon enn en rent intern situasjon (restriksjon)
• Den grenseoverskridende situasjonen må være objektivt sammenlignbar med den rent interne situasjonen
• Dersom regelen innebærer en restriksjon som ikke kan forklares i objektive forskjeller mellom situasjonene, kan regelen aksepteres hvis den er begrunnet i tvingende allmenne hensyn
• Hvis regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn, må den likevel være egnet til å nå sitt mål og ikke gå utover det som er nødvendig for å nå målet (forholdsmessighetsprinsippet)

Dersom en nasjonal regel utgjør en restriksjon mellom to objektivt sammenlignbare situasjoner, men er egnet til å nå sitt mål og forholdsmessig, vil den ikke være i strid med EØS-avtalen, herunder de fire friheter. Skulle det oppstå konflikt mellom lover og forskrifter som gjennomfører EØS-avtalen og andre lover og forskrifter, reguleres dette av EØS-loven § 2. Ifølge EØS-loven § 2 skal bestemmelser som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter avtalen, i tilfelle konflikt gå foran andre bestemmelser som regulerer samme forhold. Tilsvarende gjelder for forskrifter.

Foreligger det en restriksjon?

Ifølge rettspraksis fra EU-domstolen vil alle tiltak som forbyr, hindrer eller gjør utøvelsen av den frie etableringsrett etter EØS-avtalen mindre attraktiv anses som en restriksjon på etableringsfriheten, jf. eksempelvis C-371/10 National Grid Indus avsnitt 36 og C-55/94 Gebhard avsnitt 37. Etableringsfriheten vanskeliggjøres når et hjemmehørende selskap med et fast driftssted i en annen medlemsstat gis en mindre gunstig skattemessig behandling enn et hjemmehørende selskap med fast driftssted i samme land. Det vises til C-388/14 Timac Argo, avsnitt 22:

"Etableringsfriheden vanskeliggøres, hvis et hjemmehørende selskab, der har et datterselskab eller et fast driftssted i en anden medlemsstat, undergives en skattemæssig forskelsbehandling i henhold til en medlemsstats skatteordning, der stiller det pågældende selskab ringere i forhold til et hjemmehørende selskab med et fast driftssted eller et datterselskab i den førstnævnte medlemsstat (dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis)."

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet ikke er i en sammenlignbar situasjon under henvisning til E-7/07 Seabrokers. Skattekontoret viser til at skattepliktiges gjeldsrenter ikke utelukkende er knyttet til virksomheten i Norge.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattepliktige i at skattepliktiges situasjon ikke behandles i E-7/07 Seabrokers. Sekretariatet bemerker at EFTA-domstolen i likhet med EU-domstolen i senere dommer, i større grad har tatt hensyn til armlengdeprinsippet ved vurderingen om det foreligger en restriksjon. Sekretariatet viser her til E-3/21 (PRA Group) hvor domstolen konkluderte med at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 i kombinasjon med konsernbidragsreglene innebar en restriksjon.

Som sitert fra C-388/14 Timac Argo ovenfor, vil vurderingstemaet være om skattepliktige får en dårligere skattemessig behandling ved etablering av fast driftssted (filial) i den annen stat enn ved etablering av fast driftssted (filial) i Norge.

Sekretariatet mener at bestemmelsen i FSFIN § 16-29-4 annet ledd klart innebærer en restriksjon, ved at det allokeres en høyere andel renter enn det som kan belastes/kostnadsføres i den annen stat. Resultatet av bestemmelsen er at det oppstår dobbeltbeskatning. Denne dobbeltbeskatningen oppstår ikke på bakgrunn av forskjellige regler for fradrag for gjeldsrenter i hjemstaten vs. de andre statene.

Sekretariatet kan ikke se at restriksjonen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn. Sekretariatet bemerker at konklusjonen på dette punkt ikke tar stilling til anvendelse av den indirekte metode for virksomheter som ikke er finansieringsforetak/bank.

Konklusjonen blir som over at gjeldsrenter i denne saken kan allokeres etter den direkte metode. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Gro Løken, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda er enig i sekretariatets forslag til vedtak. Når det gjelder allokering av gjeldsrenter for finansieringsforetak/bank ved beregning av maksimalt kreditfradrag, er anvendelse av den direkte metode i FSFIN § 16-29-4 første ledd etter nemndas syn mer i overensstemmelse med armlengdeprinsippet og skatteavtalen artikkel 7 og 25 punkt 5. Nemnda finner at unntak fra hovedregelen om allokering av gjeldsrenter for finansieringsforetak/bank kan hjemles i skatteloven § 16-27, som angir at reglene i §§ 16-‑20 flg. gis anvendelse så langt de passer.

Nemnda mener videre at det verken er nødvendig eller hensiktsmessig å ta stilling til forholdet til EØS-avtalen og skattepliktiges anførsler om dette.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

                                                                    v e d t a k: 

Klagen tas til følge.