This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av uberettigede krav på fradrag

  • Published:
  • Avgitt: 5/23/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 55/2018

Saken gjelder endring av ligning for inntektsårene 2011, 2013 og 2014 vedrørende reisefradrag, foreldrefradrag, merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet og gave til frivillig organisasjon, og ilagt tilleggsskatt for årene 2011 og 2013.

Klagen tas delvis til følge.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter er opprinnelig fra [utland], men kom til Norge i 2003.  Han er gift og har to barn. I perioden fra 20.02.2010 til 01.06.2015 var skattyter registrert bosatt med [adresse].  Fra 01.06.2015 er skattyter registrert bosatt i [adresse].  

Inntektsåret 2011

Skattyter leverte selvangivelse i Altinn i rett tid.  Skattyter gjorde følgende endringer på sin forhåndsutfylte selvangivelse:

  • Foreldrefradraget endret fra kr 4 311 til kr 26 641(Opplyst betalt til [...] barnehage)
  • Reiseutgifter endret fra kr 0 til kr 69 000 og er beregnet slik:

 

204 dager x 110 km x kr 1,50 kr            33 660
33 dager x 180 km x kr 1,50  kr              8 910
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter kr            40 380
Sum  kr            82 950
- Bunnfradrag                                                kr            13 950
Netto fradrag                        kr            69 000

                         

Merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet fra kr 0 til kr 5 421

Gjeldsrenter endret fra kr 71 647 til kr 79 245

Gave til organisasjoner i utlandet, [utland] fra kr 0 til kr 12 000.

Skattepliktig naturalytelse endret fra kr 2 616 til kr 0

 

Det er i selvangivelsen ikke gitt noen utfyllende kommentarer for noen av endringene som er foretatt.

Den 25.06.2012 mottok skattyter sitt skatteoppgjør for inntektsåret 2011 hvor skattyters påstand hadde blitt lagt til grunn i sin helhet.

Ved ordinær ligning hadde skattyter en alminnelig inntekt på kr 212 277.

Den 06.11.2013 ble skattyter varslet om mulig endring av ligning. Det ble i varselet foreslått at foreldrefradraget ville bli satt til kr 4 311 i henhold til mottatte grunnlagsdata fra [...] kommune, reiseutgifter til kr 0, merkostnader til kr 0, gjeldsrenter til kr 71 647 og gave til organisasjoner i utlandet til kr 0. Skattepliktig naturalytelse ble foreslått økt med kr 2 616. jf. vedlegg nr. 1.

Skattyter besvarte ikke dette brevet.  Ligningen ble likevel ikke endret på dette tidspunkt, noe som skyldes en saksbehandlingsfeil.

Inntektsåret 2013

Skattyter leverte selvangivelse i Altinn i rett tid. 

Skattyter gjorde følgende endringer på sin forhåndsutfylte selvangivelse:

Foreldrefradraget endret fra kr 20 000 til kr 40 000 (opplyst betalt kr 51 260 til [...] kommune

Særfradrag på grunn av ombygging av bolig kr 100 000

Reiseutgifter endret fra kr 0 til kr 41 142 og er beregnet slik:

217 dager x 110 km x kr 1,50  kr            35 805
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter kr            19 287
Sum    kr            55 092
- Bunnfradrag  kr            13 950
Netto fradrag           kr            41 142

                                   

I avgjørelse årets ligning ble skattyter i brev av 23.06.2014 varslet om at fradrag for ombyggingskostnader ikke ville bli innvilget, jf. vedlegg nr. 2.

Ved ordinær ligning ble særfradrag på kr 100 000 satt til kr 0 og foreldrefradraget ble automatisk satt til maksimalt beløp kr 40 000. Forøvrig ble skattyters selvangivelse lagt til grunn og skattyter fikk en alminnelig inntekt på kr 319 479. 

Inntektsåret 2014

Skattyter leverte selvangivelse i Altinn i rett tid. 

Skattyter gjorde følgende endringer på sin forhåndsutfylte selvangivelse:

  • Foreldrefradraget endret fra kr 19 950 til kr 39 900
  • Reiseutgifter endret fra kr 20 805 til kr 36 424 og er beregnet slik:
217 dager x 110 km x kr 1,50   kr         35 805
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter  kr         15 619
Sum      kr         51 424
- Bunnfradrag              kr         15 000
Netto fradrag kr         36 424

              

Skattyter ble ved ordinær ligning lignet etter innlevert selvangivelse og fikk en alminnelig inntekt på kr 324 858.

ETTERKONTROLL AV LIGNINGEN

I forbindelse med etterkontroll av ligningen ble skattyter i brev av 13.01.2016 varslet om følgende endringer:

Inntektsåret 2011:

Det ble på nytt varslet om endringene som det tidligere er varslet om i skattekontorets brev av 06.11.2013.

Inntektsåret 2013:

Foreldrefradrag endres fra kr 40 000 til kr 20 000

Reiseutgifter endres fra kr 41 142 til kr 0

Inntektsåret 2014:

Reiseutgifter endres fra kr 36 424 til kr 0

Skattyter ble anmodet om å komme med kommentarer og eventuell dokumentasjon.

Det vises til dette varselet i sin helhet, jf. vedlegg nr. 3.

Skattyter besvarte ikke skattekontorets varsel/anmodning av 13.01.2016 og skattyter ble i brev av 04.02.2016, jf. vedlegg nr. 4, varslet om at endringene ville bli foretatt i tråd med skattekontorets varsel av 13.01.2016.  Skattyter ble i samme brev varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt, eventuelt skjerpet tilleggsskatt.

I brev av 15.02.2016 besvarte skattyter skattekontorets varsel.  Skattyter redegjorde for reiseutgifter og foreldrefradrag.  Han fremla dokumentasjon fra bomselskap på at han i 2013 hadde betalt inn

kr 20 000 og for inntektsåret 2014 kr 18 000. Han anførte at han for 2011 hadde betalt dobbelt så mye i bompenger.  Vedlagt fulgte også en bekreftelse fra A AS på at han for inntektsåret 2013 hadde 217 arbeidsdager og for inntektsåret 2014 194 arbeidsdager.  Det vises til brevet i sin helhet, jf. vedlegg 5.

I vedtak av 10.05.2016 fikk skattyter innvilget følgende reisefradrag:

2011:

Reiseutgifter fastsettes for 230 arbeidsdager a 94 km tur/retur a kr 1,50 kr  32 430
Bomutgifter    kr  20 000
- Egenandel    kr  13 950
Netto fradrag     kr  38 480

      

2013:

Reiseutgifter fastsettes for 217 dager a 94 km tur/retur a kr 1,50 kr     30 597
Bomutgifter        kr     17 000
- Egenandel kr     13 950
Netto fradrag       kr     33 647

           

2014:

Reiseutgifter fastsettes for 194 dager a 94 km tur/retur a kr 1,50  kr      27 354
Bomutgifter    kr      15 000
- Egenandel kr      15 000
Netto fradrag kr      27 354

            

Forøvrig fremkommer det av vedtaket at endringer er gjort i samsvar med varselet, og det er ilagt tilleggsskatt på alle endringene med unntak av skattepliktig naturalytelse.

Vedtaket har følgende slutning:

2014: Alminnelig inntekt økes med kr 9.070 fra kr 324.858 til kr 333.928.

2013: Alminnelig inntekt økes med kr 27.495 fra kr 339.125 til kr 366.620

2011: alminnelig inntekt økes med kr 80.485 fra kr 212.277 til kr 292.762

Trygdeavgift mellomsats og toppskatt øker med kr 2.616 fra kr 479.711 til kr 482.327.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av den skatten som faller på kr 27.495 for 2013 og på kr 77.869 for 2011 (ikke på lønn kr 2.616).

Skjerpet tilleggsskatt fastsettes ikke Skattyter påklaget skattekontorets vedtak i brev av 15.06.2016 og 28.06.2016."

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 18. august 2016.

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige for innsyn 1. februar 2018. Frist for å komme med merknader ble satt til 15. februar 2018. Det er er ikke mottatt merknader.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling 8 mars 2018, hvor det ble dissens. Saken skal dermed behandles i stor avdeling.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Reiseutgifter - 2011

Skattyter anfører at han i perioden 2007 til 20.12.2012 var ansatt i A AS. Arbeidsgivers adresse i [...] var [adresse].  A hadde prosjekter i [...] og i [...]. A gikk konkurs i desember 2012.  I hele 2011 pendlet han mellom [...] og [...], en avstand på ca. 150 kilometer.  Han var på jobb 230 dager.  Han anfører at han har levert dokumentasjon på at han har betalt kr 20 000 i bompenger.

Merkostnader - 2011

Skattyter anfører at han var borte fra hjemmet ca. 10 timer hver dag og derfor krever merkostnader.    Han anfører videre at han var med på et lite prosjekt i [...] hvor han hadde 5

overnattinger.  Skattyter mener derfor at det er feil at skattekontoret har endret hans fradrag for merkostnader i post 3.2.7 fra kr 5 421 til kr 0.

Foreldrefradrag - 2011

Når det gjelder foreldrefradrag anfører skattyter at han betalte barnehageutgiftene på kr 8 622 til [...] kommune i sin helhet da hans kone ikke hadde noen jobb.

Gave til frivillig organisasjon i utlandet - 2011

Når det gjelder gave til frivillige organisasjoner fastholder skattyter at han har gitt penger til [utland) som er en stor organisasjon som hjelper fattige barn, enslige kvinner og familier.

Reiseutgifter - 2013

Han opplyser at han i 2013 kjørte 50 km en vei i 2013, fra [...] til [...] [antas at skattepliktige mener []].  Han måtte kjøre gjennom [...] for å hente barna i barnehagen.  Han opplyser også at han betalte kr 20 000 i bompenger i 2013, og viser til tidligere innleverte papirer fra [...] bomveiselskap.

Foreldrefradrag – 2013

Han forstår ikke hvorfor fradraget er redusert fra kr 45 922 til kr 20 000.  Han har betalt alle regningene som kom fra barnehagen til [...] kommune.

Foreldrefradrag – 2014

Skattyter anfører at det ikke står noe i post 3.2.10 (foreldrefradrag) Han har betalt full barnehage til [...] kommune med mer enn kr 45 000.

Reiseutgifter - 2014

Skattyter anfører at han ikke forstår hvorfor bompenger er redusert fra kr 18 000 til kr 15 000.  Han henviser til tidligere innsendt dokumentasjon på bompenger fra [...] bomselskap. 

Skattyter anfører at han opprinnelig ikke er fra Norge og at det er vanskelig å forstå alle regler.

Det vises til skattyters klage i sin helhet"

Skattepliktige klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda 18. august 2016.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattyter kan klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. Klagefristen er tre uker fra vedtaket er kommet fram til skattyter, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5, jf. § 3-7 nr. 1.

Skattytekontorets vedtak var sendt skattyter den 10.05.2016 og skattyters klage er datert den 15.06.2016.  Klagefristen er i dette tilfelle oversittet.

Den som skal treffe vedtak i saken skal avgjøre hvilken betydning det skal ha for klageretten at vilkårene i § 9-2 nr. 5 ikke er oppfylt, jf. nr. 7. Ved denne avgjørelsen legges det vekt på de hensyn som nevnt i § 9-5 nr. 7, spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Etter en konkret vurdering av denne saken hvor det er lagt vekt på at klagefristen ikke er vesentlig oversittet tas saken opp til realitetsbehandling.

Endringsadgang og frister

Det følger av ligningsloven § 9-5 nr. 1, at skattekontoret kan ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligningen eller vedtak i endringssak når det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig.

Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter utløpet av inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6. Dersom endringen er til ugunst for skattyter skal fristen være to år "når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over."

For inntektsåret 2011 ble det første varselet sendt 06.11.2013, for inntektsårene 2013 og 2014 ble varselet sendt 13.01.2016.  Alle inntektsårene er følgelig innenfor to-års-fristen og det foreligger endringsadgang uavhengig av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. 

REISEUTGIFTER

Fradrag for reiseutgifter gis med hjemmel i skatteloven § 6-44 med tilhørende forskrift.

I tillegg til avstandsfradraget kan det ihht forskriftens § 6-44-4 gis fradrag for utgifter til bompassering dersom kostnadene overstiger kr 3 300 og bruk av egen bil er nødvendig.  Bruk av egen bil anses som nødvendig dersom det fører til minst to timer kortere reise- og ventetid daglig.

Reiseutgifter 2011

Lønnsoppgave viser at skattyter jobbet hele inntektsåret hos A AS.  A AS har kontoradresse [adresse] i [...], men det er på det rene at arbeidsoppdragene ikke ble utført på denne adressen.  Skattyter opplyser selv i sin klage at han i hele 2011 arbeidet på anlegg i [...], og at han hele året pendlet daglig dit fra sin adresse i [...] og betalte 20 000 i bompenger.

Avstanden mellom skattyters bostedsadresse i [...] og [...] sentrum er ifølge. Google MAPs 73 km, dvs 146 tur-retur.

I endringssak av 10.05.2016 har skattyter fått innvilget fradrag for reiseutgifter for 230 dager x 150 km pluss kr 20 000 i bomutgifter.

Skattyter har følgelig fått fradrag i henhold til det han har opplyst i klagen, og det er ikke noe grunnlag for å endre skattekontorets vedtak vedrørende reiseutgifter for inntektsåret 2011.

Reiseutgifter 2013

Lønnsoppgave viser at skattyter hele 2013 jobbet hos A AS i [...].

Skattyter opplyser i klagen til Skatteklagenemnda at han i 2013 jobbet i [...] i [...], en avstand på ca. 50 km en vei og at han betalte kr 20 000 i bomutgifter.

I tidligere opplysninger har han anført at han jobbet 9 måneder i [...] og 3 måneder i [...].

Avstanden mellom hjem og [...] tur/retur er i følge Google MAPs 97 km og mellom hjem og [...] 87 km.

Det er tidligere innlevert dokumentasjon fra arbeidsgiver som viser at skattyter i 2013 hadde 217 arbeidsdager.  Innlevert dokumentasjon fra [...] bomselskap viser at det er betalt inn kr 17 000 i bompenger for inntektsåret 2013.

I endringssak av 10.05.2016 har skattyter fått innvilget fradrag for reiseutgifter for 217 dager x 94 km pluss kr 17 000 i bomutgifter.

Skattekontoret kan på bakgrunn av foreliggende faktum som er oppgitt av skattyter ikke se at det er noe grunnlag for å endre skattekontorets vedtak vedrørende reiseutgifter for inntektsåret 2013.

Reiseutgifter 2014

Skattyter anfører at han ikke forstår hvorfor bompengene er redusert fra kr 18 000 til kr 15 000

Vedlagt dokumentasjon fra [...] bomselskap viser at skattyter i 2014 har betalt inn kr 18 000 til bomselskapet.  Det foreligger imidlertid ingen spesifikasjon over passeringer, og skattekontoret mener at det er grunn til å tro at en del av passeringene ikke er jobbrelatert.  Skattekontoret finner det derfor riktig å skjønnsmessig redusere skattyters bomutgifter med kr 3000.

Skattekontoret bemerker at det også er gjort en slik skjønnsmessig reduksjon for inntektsåret 2013, men skattyter har ikke påklaget dette.

Skattekontoret kan på bakgrunn av foreliggende faktum ikke se at det er noe grunnlag for å endre skattekontorets vedtak vedrørende reiseutgifter for inntektsåret 2013.

FORELDREFRADRAG

Foreldrefradrag kan kreves for kostnader til pass og stell av barn som bor hjemme (kostnader til dagmamma, barnehage, skolefritidsordning o.l.) etter skatteloven § 6-48. Dersom det

er betalt for barnepass til privatperson, må beløpet dokumenteres med navn/adresse på mottaker

samt kopi av bankutskrift som viser betalt beløp. Dersom foreldrene i selvangivelsen ikke krever annen fordeling blir foreldrefradraget fordelt med 50 % på hver av foreldrene

Foreldrefradrag 2011

[...] kommune har innberettet kostnad til betalt barnehage med kr 8 621.

I sin selvangivelse har skattyter krevd fradrag for kr 26 641 i barnehageutgifter, skattyters ektefelle har krevd tilsvarende beløp. I skattekontorets vedtak er foreldrefradrag endret til kr 4 311.

Skattyter har ikke kommentert beløpet på kr 26 641 og det legges til grunn at dette er uriktig. Han anfører imidlertid i klagen at han har betalt hele beløpet på kr 8 621 til [...] kommune.

Beløpet på kr 8 621 er fordelt med 50 % på hver av ektefellene.  Skattekontoret ser ingen grunn til å endre dette da beløpet er kommet til fradrag i sin helhet når man ser ekteparet under ett.

Skattekontorets vedtak vedrørende foreldrefradrag fastholdes for inntektsåret 2011.

Foreldrefradrag 2013

[...] kommune har innberettet kostnad til betalt barnehage med kr 45 922.

I sin selvangivelse har skattyter krevd fradrag for kr 51 260 i barnehageutgifter, skattyters ektefelle har krevde fradrag for kr 20 000.  I skattekontorets vedtak er foreldrefradrag endret til kr 20 000 på hver ektefelle.

Skattyter anfører at han ikke forstår hvorfor fradraget er redusert til kr 20 000.

Maksimalt foreldrefradrag blir fastsatt av stortinget for hvert år. For inntektsåret 2013 er grensen maksimalt kr 40 000 for 2 barn.

Beløpet fordeles i utgangspunktet med 50 % på hver av ektefellene. 

Foreldrefradraget er i dette tilfelle fordelt med 50 % på hver.

Ektefelles negative alminnelige inntekt som er oppstått som følge av foreldrefradraget er overført ektefelle. Skattekontoret ser ingen grunn til å endre dette da beløpet er kommet til fradrag i sin helhet når man ser ekteparet under ett. 

Skattekontorets vedtak vedrørende foreldrefradrag fastholdes for inntektsåret 2013.

Foreldrefradrag 2014

Skattyter anfører at han ikke har fått innvilget foreldrefradrag for 2014, og at han har betalt mer enn kr 45 000 i barnepass til [...] kommune for inntektsåret 2014.  Dette må være en misforståelse fra skattyters side da han ved ordinær ligning har fått innvilget kr 39 900, noe som er i samsvar med hans egen påstand i selvangivelsen og innberettet beløp fra [...] kommune.

Dette forholdet omfattes heller ikke av skattekontorets vedtak og er i utgangspunktet ikke en del av denne klagen.  Ordinær ligning fastholdes.

MERKOSTNADER VED ARBEIDSOPPHOLD UTENFOR HJEMMET

Når man av hensyn til arbeidet må bo (overnatte) utenfor hjemmet, har man krav på fradrag for merkostnader på grunn av fraværet hvis man har dekket kostnadene selv, jf. skatteloven § 6-13.

Hvis man ikke må overnatte utenfor hjemmet kan man ikke kreve fradrag for kost i tillegg til minstefradraget. Det er kun hvis man har hatt merkostnader til kost som tilsammen er større enn minstefradraget at dette kan kreves. Dette forutsetter også at du har vært borte fra hjemmet i over 12 timer.

Merkostnader 2011

Skattyter anfører også at han var borte fra hjemmet ca. 10 timer hver dag og derfor krever merkostnader.

Han anfører også at han var med på et lite prosjekt i [...] hvor han hadde 5 overnattinger.  Skattyter mener derfor at det er feil at skattekontoret har endret hans fradrag for merkostnader i post 3.2.7 fra kr 5 421 til kr 0.

Skattyter oppfyller ikke kravet for lange daglige fravær på 12 timer.  Eventuelle merkostnader ville uansett inngått i minstefradraget.

Når det gjelder skattyters påstand om at han har hatt 5 overnattinger i [...] er dette ikke dokumentert.  Det er ved innlevering av selvangivelsen heller ikke gitt noen opplysninger om dette. Det vil være nærliggende å tro at arbeidsgiver har dekt alle kostnadene ved et så kort opphold borte fra det faste arbeidsstedet. Skattekontoret finner ikke grunnlag for å legge skattyters påstand i klagen til grunn da det ikke foreligger noen dokumentasjon.

GAVE TIL ORGANISASJON I UTLANDET

Det er kun pengegaver gitt til godkjente frivillige organisasjoner som gir fradragsrett etter skatteloven § 6-50.

Fradragsordningen gjelder kun pengegaver til organisasjoner i Norge og andre EØS-land.  Alle organisasjoner må være forhåndsgodkjent av Skattedirektoratet.  Det er ingen organisasjoner utenfor Norge som er godkjent av Skattedirektoratet for det aktuelle året.

Gave til frivillige organisasjoner 2011

Skattyters påstand om at han har betalt kr 12 000 til [utland] som er en stor organisasjon som hjelper fattige barn, enslige kvinner og familier er ikke dokumentert.

Det er imidlertid på det rene at dette er en organisasjon som ikke oppfyller vilkåret om at det må være en forhåndsgodkjent organisasjon innenfor Norge eller et annet EØS-land.

Skattekontorets vedtak fastholdes.

Tilleggsskatt:

Det følger av ligningsloven § 10-2 nr. 1, at skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Med klar sannsynlighetsovervekt menes at det faktum som legges til grunn åpenbart er det mest sannsynlige.

Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må vurderes i forhold til hva som er oppgitt i selvangivelsen.

Reiseutgifter for 2011 og 2013

Når det gjelder reiseutgifter for inntektsåret 2011 har skattyter i sin selvangivelse anført følgende:

204 dager x 110 km x kr 1,50 kr     33 660
33 dager x 180 km x kr 1,50  kr       8 910
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter kr     40 380
Sum    kr     82 950
- Bunnfradrag    kr     13 950
Netto fradrag kr     69 000

                     

Det er i ettertid kommet frem at skattyter har hatt samme arbeidssted hele året og at avstanden er 95 kilometer.  Skattyter har heller ikke dokumentert bompenger, men har skjønnsmessig fått innvilget kr 20 000 på bakgrunn av dokumentasjon for senere år.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når det gjelder reiseutgifter for inntektsåret 2011.

Når det gjelder reiseutgifter for inntektsåret 2013 har skattyter i sin selvangivelse anført følgende:

217 dager x 110 km x kr 1,50 kr     35 805
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter    kr     19 287
Sum    kr     55 092
- Bunnfradrag kr     13 950
Netto fradrag  kr     41 142

                    

Skattyters faktiske reiseavstand er beregnet til henholdsvis 97 og 87 kilometer, og skattekontoret har godkjent en gjennomsnittlig avstand på 94 kilometer x 217 dager.  Skattyter har i ettertid opplyst at han har hatt litt merkjøring på grunn av levering i barnehage.  Skattyter har også fremlagt dokumentasjon på at han i 2013 har betalt 20 000 i bompenger.

Skattekontoret finner det ikke klart sannsynlig at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når det gjelder reiseutgifter for inntektsåret 2013.

Grunnlag for tilleggsskatt endres fra kr 7 495 til kr 0

Merkostnader for inntektsåret 2011

Skattyter har ikke gitt noen merknad i sin selvangivelse.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattyter her har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Foreldrefradrag for inntektsårene 2011 og 2013

Skattyter har gitt følgende merknader i sin selvangivelse:

Inntektsåret 2011: "betalt til [...] barnehage kr 26 641"

Inntektsåret 2013: " betalt til [...] kommune kr 51 260"

I selvangivelsen er det krevet fradrag som skattyter i ettertid ikke har kunne sannsynliggjøre riktigheten av.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattyter har gitt ufullstendige og/eller uriktige opplysninger. 

Gave til organisasjoner i utlandet for inntektsåret 2011

Det er i selvangivelsen bare gitt opplysning om navn på en organisasjon " [utland]".

Føring av fradrag under denne posten forutsetter at man har gitt pengegave med inntil kr 12 000 til en godkjent organisasjon hjemmehørende i Norge og EØS-land, jf. skatteloven § 6-50. Opplysningene i saken viser nå at skattyter ikke har oppfylt vilkårene for gavefradrag da de faktiske omstendigheter for fradragsrett ikke er til stede. 

Opplysningene i selvangivelsen, fremstår kun som en beskrivelse av hva gaven har gått til. Det er ingen informasjon om de andre faktiske forhold som må være på plass for at fradraget skal kunne kreves.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattyter har gitt ufullstendige og/eller uriktige opplysninger. 

Opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, og de objektive grunnvilkår for ileggelse av tilleggsskatt for de enkelte fradrag er oppfylt med unntak av reiseutgifter for inntektsåret 2013.

Tilleggsskatt - unntak ved unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom opplysningssvikten må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak jf. § 10-3 bokstav b.

 Skattyter anfører at han opprinnelig ikke er norsk og at han har problemer med å forstå alle regler.

Når det gjelder unnskyldelig forhold på grunn av uerfarenhet for utenlandske personer, har Skattedirektoratet i Lignings-ABC uttalt følgende:

"For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom skattyteren ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen."

Skattyter kom til Norge i 2003, og kan følgelig ikke påberope seg unnskyldende uerfarenhet.

Det er påvist direkte gale faktumopplysninger i selvangivelsen, og skattekontoret mener at skattyter

kan klandres for dette.

Skattekontoret finner det etter dette klart sannsynlig at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Tilleggsskatt foreslås fastholdt med 30 % der det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det foreslås at alminnelig inntekt i skattekontorets vedtak fastholdes.

Grunnlag for 30 % tilleggsskatt for inntektsåret 2013 reduseres med kr 7 495 fra kr 27 495 til

kr 20 000."

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men innstiller på et annet resultat enn skattekontoret for noen av forholdene.   

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) får lovens regler om tilleggsskatt virkning for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Satsen for ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 var på 30 prosent. I skatteforvaltningsloven er satsen for ordinær tilleggsskatt redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er det også lagt til grunn at unnskyldningsgrunnene etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. På denne bakgrunn er skatteforvaltningsloven det gunstigste regelverk for skattepliktige og skal dermed anvendes i saken.

Endringsadgang

Sekretariatet vil bemerke at skattekontorets endringsadgang må vurderes etter ligningslovens bestemmelser. Ifølge ligningsloven § 9-6 nr. 1 kan ligningen ikke tas opp til endring mer enn ti år etter inntektsåret. Dersom endringen er til ugunst for skattepliktige, skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 a.

Ligningsloven § 9-6 nr. 3 a må sammenholdes med skattepliktiges opplysningsplikt etter ligningsloven §§ 4-1 og 4-3. I henhold til ligningsloven § 4-1 skal skattepliktige opptre aktsomt og lojalt, og selvangivelsen skal inneholde de opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen, jf. ligningsloven § 4-3 nr. 1 første punktum

For inntektsåret 2011 ble skattepliktige varslet om endring av ligningen i brev datert 6. november 2013. Uvisst av hvilken årsak ble varselet ikke fulgt opp av skattekontoret. I brev datert 13. januar 2016 ble skattepliktige på nytt varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2011 og det ble også varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2013 og 2014.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at to-årsfristen er oppfylt for de angjeldende inntektsårene. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfelle for inntektsåret 2013.

Sekretariatet legger til grunn at to-årsfristen er oppfylt for inntektsårene 2011 og 2014 slik at det for disse årene ikke er nødvendig å foreta en vurdering av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 a. Når det gjelder inntektsåret 2013 er varselet datert 13. januar 2016 og det må foretas en konkret vurdering av hver enkelt fradragspost om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Reisefradrag hjem –arbeid

Skattepliktige gav i selvangivelsen følgende opplysninger for inntektsåret 2013:

Post 3.2.8 Reisefradrag

217 dager x 110 km x kr 1,50 kr         35 805
Bom-/fergeutgifter og fly-/togbilletter kr         19 287
Sum  kr         55 092
- Bunnfradrag kr         13 950
Netto fradrag kr         41 142

              

Det legges til grunn at det er enighet om antall arbeidsdager, men det er uenighet om hvor lang reisevei skattepliktige har hatt. Det er ikke fremlagt dokumentasjon som viser hvor skattepliktige rent faktisk har hatt sitt arbeidssted/oppmøtested. Skattepliktige har i brev datert 15. februar 2016 opplyst at han har reist fra [...] til [...] på [...] i 9 måneder og at det er ca 5,5 mil hver vei, og at han resten av året har jobbet på [...] ekstra. Videre oppgir skattepliktige i brev datert 15. juni 2016 og 28. juni 2016 at han kjører fra [...] 31 til [...] som ligger på slutten av [...] og at det er minimum 50 km hver vei, altså at han kjører 100 km hver dag. I følge skattekontorets redegjørelse gjengitt over er avstanden i følge Google map mellom [...] og [...] 97 km tur-retur og 87 km tur retur mellom [...] og [...]. På bakgrunn av dette fremstår det som skattepliktige i selvangivelsen har oppgitt noe lengre reiseavstand enn det han faktisk har hatt. Da skattepliktige ikke har oppgitt en bestemt adresse kan det være en viss feilmargin på avstanden, men den antas ikke å kunne utgjøre så mye som 13 km som er differansen mellom det skattepliktige har oppgitt i selvangivelsen og det som fremkommer ved søk på Google map. I tillegg har han oppgitt at han har jobbet 3 måneder i [...], noe som vil gi en større differanse mellom antall kilometere oppgitt i selvangivelsen og Google map.

Videre krevde skattepliktige i selvangivelsen fradrag for bomkostnader med kr 19 287. Skattepliktige har i etterkant sendt inn en oversikt som viser at han betalte kr 18 000 totalt til bomselskapet i 2013. Sekretariatet vil kort bemerke at innsendt dokumentasjon ikke tilfredsstiller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-44 og Finansdepartementets forskrift § 6-44-4, og at dette vil bli drøftet under. På bakgrunn av disse opplysningene fremstår det som skattepliktige har oppført for høyt reisefradrag i selvangivelsen. Det er da gitt uriktige eller fullstendige opplysninger og fristen for endring av ligningen er da 10 år, jf. ligningsloven § 9-6, 1. ledd.

Foreldrefradrag

For inntektsåret 2013 var det innberettet kr 45 922 i foreldrefradrag. Da maksimalt fradrag for to barn er kr 40 000 ble beløpet automatisk redusert til kr 40 000, og fordelt likt mellom skattepliktige og ektefellen. Selvangivelsen til skattepliktige var altså forhåndsutfylt med kr 20 000 i foreldrefradrag. Skattepliktige endret dette beløpet til          kr 51 260. Da det ikke foreligger fradragsrett for mer enn kr 40 000 ble beløpet automatisk redusert til kr 40 000 på skattepliktiges selvangivelse. Skattepliktiges ektefelle foretok ingen endringer på sin selvangivelse og hun ble dermed innrømmet fradrag for kr 20 000 i foreldrefradrag.

Skattepliktige har i klagen anført at han ikke forstår hvorfor beløpet er redusert fra kr 45 922, da han har betalt alle regningene fra [...] kommune. Det er ikke mottatt noen forklaring/dokumentasjon på hvordan han har kommet frem til kr 51 260 som er det han faktisk førte opp i selvangivelsen.

Sekretariatet mener at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved å føre opp kr 51 260 i foreldrefradrag i selvangivelsen, og at det dermed foreligger endringsadgang, jf. ligningsloven § 9-6, 1. ledd.

Materielle forhold som er påklaget

Fradrag for reisekostnader (hjem-arbeid og bomkostnader)

Skattepliktige førte opp følgende i selvangivelse for årene 2011, 2013 og 2014:

Reisefradrag oppført på selvangivelsen

2011

2013

2014

Antall dager:

204

217

214

33

km (tur/retur):

110

110

110

180

Sum fradrag

           42 570

           35 805

           35 310

Bomkostnader

           40 380

           19 287

           15 619

Bunnfradrag

         -13 950

         -13 950

         -15 000

Netto reisefradrag

           69 000

           41 142

           35 929

 

Skattekontoret har i sitt vedtak datert 10. mai 2016 innrømmet skattepliktige følgende reisefradrag:

Skattekontorets vedtak

2011

2013

2014

Antall dager:

230

217

194

km (tur/retur):

94

94

94

Sum

           32 430

           30 597

           27 354

Bomkostnader

           20 000

           17 000

           15 000

Bunnfradrag

         -13 950

         -13 950

         -15 000

Netto reisefradrag

           38 480

           33 647

           27 354

 

Skattepliktige har i klagen anført at reisefradraget utgjør følgende:

Reisefradrag ifølge klage

2011

2013

2014

Antall dager:

230

217

194

km (tur/retur):

150

100

100

Sum

           51 750

           32 550

           29 100

Bomkostnader

           20 000

           20 000

           18 000

Bunnfradrag

         -13 950

         -13 950

         -15 000

Netto reisefradrag

           57 800

           38 600

           32 100

 

På bakgrunn av skattepliktiges klage legges det til grunn at det er enighet mellom skattekontoret og skattepliktige om antall arbeidsdager, men at det er uenighet om hvor lang reisevei skattepliktige har hatt, og fradrag for bomkostnader.

Reisefradrag inntektsåret 2011

Skattekontoret har i sin redegjørelse gjengitt ovenfor lagt til grunn at skattepliktige er innrømmet fradrag i henhold til klagen.

Sekretariatet kan ikke se at dette medfører riktighet da skattepliktige i klagen til Skatteklagenemnda anfører at han arbeidet på prosjekt i [...] hele året og at reiseavstanden her var tur-retur var 150 km. Skattekontoret har i sitt endringsvedtak lagt til grunn at reiseavstanden for hele året var 94 km tur-retur.

Det må dermed foretas en vurdering av reisefradraget for inntektsåret 2011. På bakgrunn av tidligere korrespondanse i saken legges det til grunn at det er enighet om at skattepliktige for hele inntektsåret 2011 var ansatt hos A AS, og at arbeidsgivers forretningsadresse var [adresse], og at selskapet gikk konkurs i 2012. Videre er det enighet om at A AS hadde prosjekter i og rundt [...], deriblant [...].

Sekretariatet vil bemerke at det ikke er samsvar mellom reiseavstanden og antall arbeidsdager oppgitt i selvangivelsen, ved korrespondanse med skattekontoret og i klagen. Det vises til skattekontorets endringsvedtak hvor det ble lagt til grunn at antall arbeidsdager var 230 og at reiseavstanden tur-retur var 94 km, det henvises til vedtaket i sin helhet.

Skattepliktige har i klagen opplyst at han jobbet på et prosjekt i [...] i 2011, og at reiseveien var cirka 150 km tur-retur. Skattepliktige har ikke oppgitt konkret adresse for prosjektet, eller på annen måte sannsynliggjort/dokumentert at han har arbeidet på prosjekt i [...] og hvor lang reisevei han har hatt. Skattepliktige har opplyst at det ikke har vært mulig å fremskaffe opplysninger for 2011 da selskapet han var ansatt i var konkurs mars 2012.

I brev datert 15. februar 2016 oppgav skattepliktige at A AS hadde prosjekter i [...] og [...], og at han arbeidet i [...] i flere måneder og at det er ca 8 mil.

Da skattepliktige har gitt forskjellige opplysninger og ikke har dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort sine anførsler innstiller sekretariatet på at skattekontoret vedtak opprettholdes for denne delen av reisefradraget.

Skattepliktige krevde i selvangivelsen fradrag for bomkostnader på kr 40 380. Skattekontoret har i vedtaket skjønnsmessig innrømmet skattepliktige fradrag for kr 20 000 i bomkostnader. Skattepliktiges klage forstås dithen at han mener dette medfører riktighet (i klagen står det kr 2 000, men det antas at han mener kr 20 000).

Etter Finansdepartementets forskrift § 6-44-4, må kostnadene dokumenteres med kvittering. Fradrag for kostnader til ferge og bom gis bare dersom kostnadene overstiger kr 3 300 i året. Den skattepliktige har ikke dokumentert kostnader til bom, og sekretariatet innstiller dermed på at skattepliktige ikke innrømmes fradrag for bomkostnader.

Det presiseres at siden kostnadene ikke er dokumentert er det ikke tatt stilling til om bruk av egen bil er nødvendig. Det følger av FSFIN § 6-44-1, 2 ledd at med nødvendig menes at bruk av egen bil fører til minst to timer kortere reise- og ventetid fra når skattepliktige reiser hjemmefra til vedkommende kommer hjem igjen sammenlignet med bruk kollektiv transport. I den grad skattepliktige dokumenterer bomkostnader over kr 3 300 må skattepliktige også dokumentere/sannsynliggjøre at bruk av egen bil var nødvendig. Det er altså ikke avgjørende om skattepliktige har valgt å benytte seg av bil til og fra arbeid i stedet for kollektiv transport, men det må være nødvendig å benytte egen bil for at det skal foreligge fradragsrett for bomkostnadene.

Sekretariatet innstiller på at skattekontoret vedtak opprettholdes for den del av reisefradraget som gjelder kjøring hjem-arbeid med kr 32 430 (230 dager * 94 km * 1,5 kr sats), men at skattepliktige ikke innrømmes fradrag for bomkostnader skjønnsmessig fastsatt til kr 20 000 i skattekontorets vedtak. Skattepliktiges reisefradrag etter bunnfradraget reduseres med kr 20 000 fra kr 38 480 til kr 18 480.

Reisefradrag inntektsåret 2013

For inntektsåret 2013 er det uenighet om reiseavstanden og fradrag for bomkostnadene. For inntektsåret 2013 oppgav skattepliktige i selvangivelsen at antall km tur-retur var 110 km. I brev datert 15. februar 2016 oppgav skattepliktige at han for inntektsåret 2013 arbeidet 9 måneder på [...] og at antall km utgjorde ca 5,5 mil hver vei og at han for 3 måneder arbeidet på et prosjekt i [...]. Skattekontoret har i sitt vedtak henvist til Google maps, og at reiseavstanden mellom skattepliktiges hjemmeadresse og til [...]/ [...] vil varierer fra 46,3 km til 47 km en vei, altså at tur-retur reisen maksimalt vil utgjøre 94 km. Skattekontoret la sitt vedtak til grunn at antall kilometer tur-retur utgjorde 94 km. Skattepliktige har i klagen oppgitt at antall km tur-retur er 100 km. Han har oppgitt at han kjørte fra [...] 31 til [...] på [...].

Ved søk på Google map fremkommer det at antall kilometere fra skattepliktiges hjemmeadresse til [...] på [...] er 47,8 km en vei, altså at tur-retur utgjør 96 km. Da skattepliktige ikke har oppgitt en bestemt adresse, og det er usikkert om skattepliktige har arbeidet på dette prosjektet hele året eller om han har arbeidet tre måneder på et prosjekt i [...] slik han oppgav i brev datert 15. februar 2016 innstiller sekretariatet at skattekontorets vedtak på 94 km tur-retur opprettholdes.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige i klagen har anført at han fikk lengre reisevei ved at han i forbindelse med levering i barnehagen måtte kjøre om [...]. Sekretariatet kan ikke se at dette kan medføre riktighet. Skattepliktige har barnehageplass på [...] ([...] kommune) der han bor og [...] er et område/bydel i [..] kommune som skattepliktige må passere ved kjøring mellom [...] og [...] sentrum, [...] eller [...].

Skattepliktige krevde i selvangivelsen fradrag for bomkostnader med kr 19 287. Skattepliktige har i etterkant sendt inn en oversikt som viser at han i løpet av 2013 har innbetalt kr 20 000 [...] Bomveiselskap AS, og det er det han i klagen nå krever fradrag for. Denne oversikten inneholder ingen opplysninger om når eller hvilke bomstasjoner som er passert, men viser bare hva som er innbetalt. Skattekontoret har i sitt vedtak skjønnsmessig innrømmet fradrag for bomkostnader med kr 17 000.

Sekretariatet vil vise til vurderingen av fradrag for bomkostnader for inntektsåret 2011. Det kan her stilles spørsmål om bomkostnadene kan sies å være tilfredsstillende dokumentert da skattepliktige bare har dokumentert hva han har betalt til bomselskapet i løpet av året, og ikke selve bompasseringene. I tillegg vil sekretariatet bemerke at det ikke fremgår om betalingene gjelder for en bil eller flere biler og gjør oppmerksom på at skattepliktiges ektefelle i følge selvangivelsen for 2013 også eier bil. Men skattepliktige har uansett ikke dokumentert/sannsynliggjort at det er nødvendig med bruk av egen bil. For inntektsåret 2013 har skattepliktige oppgitt at han har arbeidet i [...] kommune. I følge rutetabellen (atb.no) er det gode bussforbindelser (per dags dato). I følge Google maps tar det 54 min å kjøre bil mellom [...] og [...]([...]), mens det tar 1 time og 23 min med buss, slik at sekretariatet ikke kan se at tidsbesparelsen vil utgjøre minst 2 timer hver dag. Sekretariatet vil understreke at det fremstår som sannsynlig at skattepliktige har benyttet bil til jobben og således har hatt utgifter til bompasseringer, men at man ikke kan se at vilkårene i FSFIN § 6-44-4 er oppfylt.

På bakgrunn av dette innstiller sekretariatet på at skattepliktige for inntektsåret 2013 ikke innrømmes fradrag for bomkostnader. Skattepliktiges reisefradrag for inntektsåret 2013 reduseres dermed med kr 17 000 fra kr 33 647 til kr 16 674.

Reisefradrag inntektsåret 2014

Skattepliktige klager på at det er innrømmet fradrag for bomkostnader med kr 15 000 og ikke med kr 18 000. I selvangivelsen førte skattepliktige opp kr 15 619 i bomkostnader. I etterkant er det fremlagt en oversikt som viser at skattepliktige i løpet av 2014 har innbetalt kr 18 000 til [...] bomveiselskap AS. Det fremgår ikke om betalingene gjelder for en eller flere biler, og det gjøres oppmerksom på at ektefellen i følge sin selvangivelse for dette året eide egen bil. Oversikten viser ikke passeringene av bomstasjonene og hva som er belastet ved passering. Sekretariatet viser til drøftingen ovenfor for inntektsåret 2013 og kan ikke se at vilkårene i forskriftens § 4-66-4 er oppfylt for inntektsåret 2014. Dette da det ikke er dokumentert/sannsynliggjort at tidsbesparelsen ved bruk av egen bil vil utgjøre minst to timer per dag i forhold til offentlig transport, og bomkostnadene er heller ikke tilfredsstillende dokumentert.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke innrømmes fradrag for bomkostnader. Skattepliktiges reisefradrag reduseres dermed med kr 15 000 fra kr 27 354 til kr 12 354.

Foreldrefradrag

Her vises det i sin helhet til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor. Grunnlaget for foreldrefradraget er innberettet beløp fra [...] kommune. Foreldrefradraget er fordelt mellom skattepliktige og ektefelle, begrenset til kr 40 000 som er maksimalt fradrag ved to barn under 12 år. Det fremstår som skattepliktige i klagen er enig i at det er innberettet beløp fra [...] kommune som skal legges til grunn for foreldredraget, men at han mener at siden han har betalt alle utgiftene burde fradraget ikke vært fordelt mellom han og ektefellen. Da skattepliktige sett sammen med ektefellen er innrømmet foreldrefradrag i overensstemmelse med innberettet beløp er sekretariatet enig med skattekontoret i at det ikke fremstår som nødvendig å foreta en omfordeling av fradraget mellom ektefellene for inntektsårene 2011 og 2013. For inntektsåret 2014 er skattepliktige innrømmet fradrag for hele foreldrefradraget i samsvar med innberettet beløp.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak vedrørende foreldrefradraget fastholdes.  

Andre forhold

Når det gjelder fradrag anført i selvangivelsen for inntektsåret 2011 for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet med kr 5 421 og gave til frivillig organisasjon i utlandet med kr 12 000 vises det i sin helhet til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor. Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes.

Oppsummering

Sekretariatet innstiller på følgende endringer i forhold til skattekontorets vedtak:

Inntektsår 2011: post 3.2.8 Reisefradrag reduseres med kr 20 000 fra kr 38 480 til kr 18 480

Inntektsår 2013: post 3.2.8 Reisefradrag reduseres med kr 17 000 fra kr 33 647 til kr 16 647

Inntektsår 2014: post 3.2.8 Reisefradrag reduseres med kr 15 000 fra kr 27 354 til kr 12 354

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningslovens system for ileggelse av tilleggsskatt innebærer først en vurdering av de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd. Såfremt disse er oppfylt, må det tas stilling til om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. § 14-3 andre ledd eller andre unntak fra tilleggsskatt etter § 14-4.

Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Bestemmelsen må ses i sammenheng med skatteforvaltningsloven § 8-1 som angir skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt. Ifølge bestemmelsen skal skattepliktige opptre aktsomt og lojal, herunder påse at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. Ligningsmyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst.O.nr.44 (1979-1980) s. 26-27. For at det skal ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, jf. Rt-2008-1409 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV-2017-1265.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved tidligere hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Videre står det her at "Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig"

For å ta stilling til om det kan ilegges tilleggsskatt må det foretas en konkret vurdering for hver fradragspost om vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) er oppfylt.

Det følger av skattekontorets vedtak at tilleggsskatt er ilagt for inntektsårene 2011 og 2013. Det er ikke ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 2014. Skattekontoret opprettholder sitt vedtak i redegjørelse utenom for reisefradraget for inntektsåret 2013 hvor de mener at det ikke er klart sannsynlig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Under er det foretatt en vurdering for hvert enkelt forhold hvor tilleggsskatten er påklaget.

Reisefradrag hjem-arbeid og fradrag for bomkostnader for inntektsårene 2011 og 2013

Skattepliktige krevde i selvangivelsen for inntektsåret 2011 fradrag for netto reiseutgifter på kr 69 000. Beløpet fremkom slik på selvangivelsen:

204 dager x 110 km x kr 1,50    kr 33 660

33 dager x 180 km x kr 1,50      kr   8 910

Bomkostnader                          kr 40 380

- Bunnfradrag                           kr 13 950

Netto reisefradrag                     kr 69 000

Det vises til vurderingen for reisefradrag under materielle forhold over hvor det for inntektsåret 2011 er lagt til grunn at skattepliktige hadde 230 arbeidsdager og at reiseveien tur-retur var 94 km, og hvor det innstilles på at det ikke innrømmes fradrag for bomkostnader. Skattepliktige anførte i klagen at han hadde 230 arbeidsdager, at reiseavstanden tur-retur var 150 km og at bomkostnadene utgjorde kr 20 000. Dette gir følgende utregning:

230 dager x 150 km x kr 1,50    kr 51 750

bomkostnader                          kr 20 000

- Bunnfradrag                           kr 13 950

Netto reisefradrag                     kr 57 800

Skattepliktige har ikke dokumentert eller sannsynliggjort opplysningene gitt i selvangivelsen og det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om reisefradraget i selvangivelsen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler". Skattepliktige ble ved ligningen innrømmet netto reisefradrag med kr 69 000. Skattepliktige har i klagen anført at netto reisefradrag utgjør kr 57 800. Det vises til vurderingen over hvor det innstilles på at skattepliktige innrømmes netto reisefradrag med kr 18 480. Det legges på bakgrunn av dette til grunn at vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Når det gjelder beløpets størrelse har skattepliktige i klagen anført, men ikke dokumentert at han for inntektsåret 2011 hadde 230 arbeidsdager og at han for hele året arbeidet på prosjekt i [...] og at reiseveien tur-retur var 150 km. Dette gir et reisefradrag på kr 51 750 før bomkostnadene, og ikke kr 42 570 (33 660 + kr 8 9110) som han førte opp i selvangivelsen.  Det har formodningen mot seg at skattepliktige ikke ville ført opp og krevd fradrag for kr 51 750 i selvangivelsen hvis det var det han hadde rett til fradrag for. Skattepliktige har ikke dokumentert eller sannsynliggjort at reisefradraget har utgjort mer enn det han selv oppgav i selvangivelsen. Slik at det må kunne legges til grunn at reisefradraget uansett ikke har utgjort mer enn kr 42 570 slik som skattepliktige selv førte opp i selvangivelsen.

På bakgrunn av sakens opplysninger mener sekretariatet at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse for den del av reisefradraget som gjelder antall arbeidsdager og antall km ikke er oppfylt.

Når det gjelder bomkostnader førte skattepliktige i selvangivelsen opp kr 40 380. Skattepliktige har ikke dokumentert eller sannsynliggjort oppførte bomkostnader. Skattepliktige har i klagen anført at bomkostnadene utgjorde kr 20 000. Dette beløpet er heller ikke dokumentert eller sannsynliggjort, men antas å være basert på skattekontorets vedtak hvor de skjønnsmessig innrømmer skattepliktige bomkostnader på kr 20 000. Sekretariatet mener at det klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige i selvangivelsen gav uriktige eller ufullstendige opplysninger og at dette har ført til skattemessige fordeler, og at kravet om sannsynlighetsovervekt er oppfylt også for beløpets størrelse.

På bakgrunn av dette mener sekretariatet det foreligger klar sannsynlighet for at den skattemessige fordelen for skattepliktige for reisefradraget for inntektsåret 2011 er bomkostnadene på kr 40 380 som skattepliktige førte opp i selvangivelsen. Sekretariatet mener at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt for denne delen og innstiller på at det ilegges tilleggsskatt for dette forholdet. Sekretariatet innstiller på at grunnlaget for tilleggsskatt for reisefradraget økes med kr 9 860 fra kr 30 520 til kr 40 380.

For inntektsåret 2013 førte skattepliktige i selvangivelsen opp kr 35 805 i reisefradrag (217 arbeidsdager og reisevei tur-retur på 110 km). I tillegg krevde skattepliktige fradrag for kr 19 287 i bomkostnader, noe som gav et netto reisefradrag på kr 41 142. Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at skattepliktige hadde hatt netto reisefradrag på kr 33 647.

Sekretariatet viser her til skattekontorets redegjørelse gjengitt over hvor skattekontoret legger til grunn at det ikke er klart sannsynlig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige har dokumentert at han har betalt kr 20 000 til bomveiselskapet, men at det ikke er dokumentert når og hvilke bommer som passeres, om det er arbeidsreise, og at det heller ikke er dokumentert om betalingen gjelder en eller flere biler, jf. opplysningen over om at skattepliktiges ektefelle også eier egen bil og at det ikke kan sees bort i fra at betalingene til bomselskapet gjelder begge bilene. Sekretariatet innstiller likevel under tvil på at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt i tråd med skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor. Grunnlag for tilleggsskatt for reisefradraget reduseres med kr 7 495 fra kr 7 495 til kr 0.

Foreldrefradrag

Skattepliktige leverte selvangivelsen med endringer på altinn.no for begge årene. For inntektsåret 2011 var foreldrefradraget forhåndsutfylt med kr 4 311. Skattepliktige endret foreldrefradraget til kr 26 641 og opplyste at det var betalt til [...] barnehage. For inntektsåret 2013 var foreldrefradraget forhåndsutfylt med kr 20 000 her endret skattepliktige foreldrefradraget til kr 51 260 og oppgav at det var betalt til [...] kommune. Ved ligningen ble skattepliktige for inntektsåret 2011 innrømmet foreldrefradrag med kr 26 641 og for inntektsåret 2013 ble han innrømmet foreldrefradrag med kr 40 000 (automatisk redusert da maksimalt foreldrefradrag ikke kunne utgjøre mer enn kr 40 000).

Skattepliktige ble i endringsvedtak datert 10. mai 2016 innrømmet foreldrefradrag i tråd med hva som var forhåndsutfylt på selvangivelsen. Skattepliktige er dermed innrømmet foreldrefradrag med kr 4 311 for inntektsåret 2012 og med kr 20 000 for inntektsåret 2013. Skattekontoret ila 30 % tilleggsskatt. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt var henholdsvis kr 22 330 (kr 26 641 – kr 4 311) og kr 20 000 (kr 40 000 – kr 20 000).

Det vises til skattepliktiges klage hvor det anføres at han for inntektsåret 2011 har rett på foreldrefradrag med kr 8 622 betalt til [...] kommune. Dette da det er han som har betalt regningene og at ektefellen ikke har vært i arbeid. For inntektsåret 2013 anfører skattepliktige at han ikke forstår hvorfor posten er redusert fra kr 45 922, som er innberettet fra [...] kommune til kr 20 000. Da det er han som har betalt alle regningene fra [...] kommune for [...] barnehage siden ektefellen gikk på skole og norskkurs.

Videre anføres det noe i klagen som er litt vanskelig å tyde, men sekretariatet tolker det som at skattepliktige ikke viste at fradrag ble flyttet mellom ektefeller, og at han ikke har bakgrunn fra Norge og at det er vanskelig å vite alle reglene. Det legges til grunn at skattepliktige her påberoper seg unnskyldelige forhold og anførselen er vurdert under punktet unnskyldelige forhold.

Vurdering av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt

For inntektsåret 2011 var post 3.2.10 i skattepliktiges selvangivelsen forhåndsutfylt med kr 4 311 og posten hadde følgende tekst: "Barnepass mv., 2 barn, innberettet kr 8 621, Kr 8621 fordeles mellom ektefellene".

Skattepliktige endret postens beløp til kr 26 641 og oppgav at det var betalt til [...] barnehage. Det ble her ikke anført at endringen gjaldt en flytting av foreldrefradrag fra ektefelle, og dette er heller ikke forenelig med beløpets størrelse.

Sekretariatet vil bemerke at det foreligger endringssak for skattepliktiges ektefelle for inntektsåret 2011 som blant annet gjelder foreldrefradraget. Her fremgår det at skattepliktiges ektefelle ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2011 på altinn.no endret foreldrefradraget fra kr 4 311 til kr 26 641 (automatisk justert til kr 22 331) og oppgav at det var betalt til [...] kommune. I følge endringsvedtaket datert 10. mai 2016 ble ektefellen innrømmet foreldrefradrag med kr 4 311, og det ble ilagt 30 % tilleggsskatt. Grunnlaget for beregning av tilleggsskatten var skatten av kr 18 020 (kr 22 331 – kr 4 311).

For inntektsåret 2011 førte ektefellene tilsammen opp kr 53 282 i foreldrefradrag selv om innberettet beløp fra [...] kommune var kr 8 633, og begge selvangivelsene var forhåndsutfylt med kr 4 311 hvor det klart fremgikk at innberettet beløp på kr 8 633 var fordelt med halvparten på hver av ektefellene.

For inntektsåret 2013 var skattepliktiges selvangivelse forhåndsutfylt med kr 20 000 i foreldrefradrag. Post 3.2.10 var forhåndsutfylt med følgende tekst "Foreldrefradrag 2 barn, kr 45 922, Kr 40 000 fordeles mellom ektefellene". Skattepliktige endret beløpet til kr 51 260 og oppgav at det var betalt til [...] kommune. Beløpet ble automatisk justert til kr 40 000, da maksimalt foreldrefradrag for skattepliktiges tilfelle (to barn under 12 år) ikke kan utgjøre mer enn kr 40 000. Dette året benyttet ektefellen seg av leveringsfritak og hun ble innrømmet foreldrefradrag med kr 20 000 som var forhåndsutfylt. Skattepliktiges ektefelle hadde lav skattepliktig inntekt dette året og hennes negative inntekt ble overført fra henne til skattepliktige. Dette fremkommer på skattepliktiges forhåndsutfylte selvangivelse side 2 og på skatteoppgjøret hans.

På dette grunnlag fremstår det som klart sannsynlig at skattepliktige ved innlevering av selvangivelsen for årene 2011 og 2013 gav uriktige eller ufullstendige opplysninger knyttet til foreldrefradraget og at opplysningssvikten har ført til en skattemessig fordel.

Spørsmålet er hva størrelsen på den skattemessige fordel er. Størrelsen på den skattemessige fordelen må kunne tallfestes, og vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for beløpets størrelse.

Det legges til grunn at skattepliktige mener at det er innberettet beløp fra [...] kommune som skal legges til grunn for foreldrefradraget, men at skattepliktige som tidligere nevnt anfører at det er han som har betalt regningen og at han dermed har rett på hele foreldrefradraget.

For inntektsåret 2011 førte skattepliktige opp kr 26 641. Skattepliktige har i etterkant anført at han har rett på foreldrefradrag med kr 8 611. Som nevnt over er skattepliktiges ektefelle i endringsvedtak datert 10. mai innrømmet fradrag for dette året med kr 4 311 i foreldrefradrag.

Skattepliktige og ektefellen har tilsammen rett på foreldrefradrag for inntektsåret 2011 med kr 8 622, og det fremkommer klart av den forhåndsutfylte selvangivelsen at beløpet er fordelt med halvparten på hver. Ektefeller står fritt til å foreta en annen fordeling av fradraget, men hvis en part øker sitt fradrag må det foretas en tilsvarende reduksjon hos den andre.

Hvis skattepliktiges økning av foreldrefradraget på tidspunktet for levering av selvangivelsen var at han mente han hadde rett på hele fradraget burde ektefellen foretatt en tilsvarende strykning av fradraget i sin selvangivelse. I den grad det var uenighet mellom ektefellen om hvordan fradraget skulle fordeles burde skattepliktige for å oppfylle sine plikter som aktsom og lojal skattepliktig opplyst om dette i merknadsfeltet.

Skattepliktige har i selvangivelsen ikke gitt noen opplysninger som tilsier at økningen i fradraget skyldes en overføring av foreldrefradraget fra ektefellen og hvis så var tilfelle skulle fradraget vært økt til kr 8 622 og ikke til  kr 26 641. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige eller ektefellen i forbindelse med endringsvedtaket hvor ektefellen ble innrømmet foreldrefradrag med kr 4 311 har anført at foreldrefradraget hennes skulle vært satt til kroner null.

Sekretariatet innstiller derfor på at skattekontorets vedtak opprettholdes og grunnlaget for beregning av tilleggsskatt fastholdes til differansen mellom kr 26 641 som er beløpet skattepliktige førte opp i selvangivelsen (og som ble lagt til grunn ved ligningen) og det forhåndsutfylte beløpet på kr 4 311 i selvangivelsen.

For inntektsåret 2013 oppgav skattepliktige et høyere beløp enn det som er innberettet av [...] kommune. For dette året benyttet ektefellen seg av leveringsfritak. Sekretariatet viser til vurderingen over og innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes og at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt fastholdes til differansen mellom det skattepliktige fikk fradrag for ved ligningen kr 40 000 og kr 20 000 som var forhåndsutfylt på selvangivelsen.  

Merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet

I selvangivelsens post 3.2.7 for inntektsåret 2011 krevde skattepliktige fradrag for kr 5 421 i merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. For vurderingen av om det foreligger fradragsrett og om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt vises det til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor.

Skattepliktige har ikke dokumentert eller sannsynliggjort hvordan han har kommet fram til beløpet på kr 5 421. Skattepliktige i klagen anført at A AS hadde et lite prosjekt i [...] (kan være at skattepliktige her mener [...]) og at han i den forbindelse hadde fem overnattinger.

Det er dermed klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Gaver gitt til organisasjoner i utlandet

I selvangivelsens post 3.3.7 for inntektsåret 2011 krevde skattepliktige fradrag for kr 12 000. Det ble i selvangivelsen oppgitt at dette gjaldt gaver til organisasjoner i utlandet [utland]

Det vises til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor om at det skattepliktige ikke er innrømmet fradrag da vilkårene i skatteloven § 6-50 ikke er oppfylt.

Skattepliktige har ikke fremlagt dokumentasjon eller på annen måte sannsynliggjort at han har gitt en pengegave på kr 12 000. Når det fremsettes krav om fradrag i selvangivelsen må det kunne legges til grunn at skattepliktige på forespørsel kan dokumentere eller sannsynliggjøre kravet. Skattekontoret har bedt skattepliktige om å dokumentere eller sannsynliggjøre kravet. Skattepliktige har ikke sendt inn slik dokumentasjon eller på annen måte sannsynliggjort kravet utover at skattepliktige har anført at han opprinnelig er fra [utland] og at [...]er stor organisasjon som hjelper fattige barn, enslige kvinner og familier i Afghanistan.

Sekretariatet finner det dermed klart sannsynlig at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen og at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Det skal foretas en konkret vurdering hvor det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I lovens forarbeider forutsettes det at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn etter gjeldende rett, og at dette skal medføre en lempeligere behandling av de skattepliktige. Departementet mener det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, jf. Prop.38 L (2015-2016) s. 215.

Skattepliktige har i klagen anført at han opprinnelig ikke er fra Norge og at det vanskelig å kunne alle reglene. Når det gjelder foreldrefradraget står de noe i klagen som er litt vanskelig å tyde, men sekretariatet tolker det slik at skattepliktige anfører at han ikke var klar over at fradraget ble flyttet mellom ektefeller, men at han er klar over dette nå. 

Det vises til skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor hvor unnskyldelige forhold er drøftet i henhold til ligningsloven. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3(2), og innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes.

Sekretariatet vil bemerke at det i lovens forarbeider legges det til grunn at rettsvillfarelse som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning, jf. Rt-2006-333 avsnitt 46 og 47. Unntaksvis vil den skattepliktige kunne unnskyldes dersom vedkommende har gjort så godt han eller hun kunne men likevel har misforstått på en aktsom måte, jf. Prop.38 L (2015-2016) s. 214.

I denne saken antas det at regelverket er klart og at informasjon om regelverket er lett tilgjengelig ved søk på internett og på skatteetatens nettsider (skatteetaten.no). Skattepliktige har foretatt endringer og levert selvangivelsen på altinn.no. Her ligger det også veiledning til postene. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige kan ha misforstått regelverket på en aktsom måte. Sekretariatet vil spesielt bemerke at det for foreldrefradraget fremgår klart av den forhåndsutfylte selvangivelsen at beløpet var fordelt mellom ektefellene. Videre førte skattepliktige oppe et høyere beløp i selvangivelsen enn det som var innberettet som foreldrefradrag.

Konklusjon tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak om ilagt tilleggsskatt opprettholdes utenom for reisefradraget. Her foreslår sekretariatet at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt for reisefradraget økes med kr 9 860 fra 30 520 til kr 40 380. For inntektsåret [2013] foreslår sekretariatet at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt for reisefradraget reduseres med kr 7 495 fra kr 7 495 til kr 0

Endring sats

Etter skatteforvaltningsloven er satsen for ordinær tilleggsskatt redusert med 10 % i forhold til ligningsloven. Satsen for ilagt tilleggsskatt reduseres derfor fra 30 % til 20 %. Reduksjon av sats gjelder for alle forholdene hvor skattepliktige er ilagt tilleggsskatt, jf. skattekontorets endringsvedtak, og ikke bare de forholdene som er påklaget og dermed behandlet i innstillingen.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er ifølge skattekontorets endringsvedtak kr 77 869 for inntektsåret 2011 og kr 27 495 for inntektsåret 2013, 30 % tilleggsskatt utgjør da i kroner henholdsvis kr 6 541 og kr 2 310. Hensyntatt endringene over blir nytt grunnlag for beregning av tilleggsskatt kr 87 729 for inntektsåret 2011 og kr 20 000 for inntektsåret 2013, og med en reduksjon av satsen 30 % til 20 % vil tilleggsskatten utgjøre kr 4 913 for inntektsåret 2011 og kr 1 120 for inntektsåret 2013.

Andre forhold

Det fremgår av skattekontorets endringsvedtak at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt for inntektsåret 2011 er kr 77 869, og at det er ilagt tilleggsskatt med 30 %. Tilleggsskatten vil da utgjøre kr 6 541 ((77 869 * 28 %) * 30 %), men i følge korrigert skatteoppgjør for inntektsåret 2011 utgjør ilagt tilleggsskatt kr 7 860, altså kr 1 319 mer enn det som fremkommer av skattekontorets endringsvedtak. 

Dette antas å skyldes at det er en økning i skattepliktiges alminnelige inntekt som følge av at underskudd overført fra ektefellen faller bort, og at denne økningen i skattepliktiges alminnelige inntekt er medtatt i beregnings-grunnlaget for tilleggsskatt. Sekretariatet kan ikke se at dette forholdet skal inngå i beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, men at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt må være skattekontorets endringsvedtak. Det ble tatt kontakt med skattekontoret. Skattekontoret er enig i at dette forholdet ikke skulle vært medtatt i beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten, og det er avtalt med skattekontoret at de skal foreta de nødvendige korrigeringer når saken oversendes skattekontoret etter behandling i Skatteklagenemnda.  

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til medhold ved at ilagt tilleggsskatt vedrørende reisefradraget for inntektsåret 2013 frafalles.

Videre innstiller sekretariatet på en skjerpelse ved at det ikke innrømmes fradrag for bomkostnader for inntektsårene 2011, 2013 og 2014, og at grunnlaget for tilleggsskatt vedrørende reisefradraget for inntektsåret 2011 økes.

Sekretariatet innstiller på følgende endringer i forhold til skattekontorets endringsvedtak:

Inntektsår 2011:            Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 20 000 fra kr 38 480 til kr 18 480.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt økes med kr 9 860 fra 77 869 til kr 87 729

Inntektsår 2013:            Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 17 000 fra kr 33 647 til kr 16 647.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt reduseres med kr 7 495 fra kr 27 495 til       kr 20 000

Inntektsår 2014:            Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 15 000 fra kr 27 354 til kr 12 354.

Sats tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Tilleggsskatt for inntektsåret 2011 blir da kr 4 913 (beregningsgrunnlag kr 87 729) og kr 1 120 for inntektsåret 2012[3] (beregningsgrunnlag kr 20 000).

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Olsen har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg kan slutte meg til vurderingene i innstillingen for så vidt gjelder de materielle skatteendringene. Dette gjelder selv om konklusjonen mht. enkelte av de beløpsmessige endringene ikke er helt opplagte. Deler av vurderingen rundt tilleggsskatt mener jeg likevel ikke er tilstrekkelig belyst i innstillingen. Dette gjelder særlig hva angår tilleggsskatten for 2011 herunder mulig betydningen saksbehandlingstiden og forholdet til EMK.

Det følger av EMK at den skattepliktige har krav på en avgjørelse av tilleggsskattespørsmål innen rimelig tid. Hva som er rimelig tid må vurderes konkret i den enkelte sak. Etter min oppfatning, er det relevant å vurdere tidsbruken i den aktuelle saken opp mot EMK særlig hva angår tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

Det framgår av korrespondansen at den skattepliktige ble varslet om endring i ligningen for 2011 allerede i varsel fra skattekontoret av 06.11.2013. Dette varslet inneholdt intet varsel om ileggelse av tilleggsskatt, kun varsel om endring av inntektsfastsettelsen. Det følger av tidligere ligningslov § 10-2 2. ledd (og tilsvarende av ny skatteforvaltningslov) at den skattepliktige da ikke kunne vært ilagt tilleggsskatt med bakgrunn i det opprinnelige varslet.

Det opprinnelige varslet av 06.11.2013 var detaljert for så vidt gjaldt de materielle inntektsendringene og jeg må anta at skattekontoret gjorde en konkret vurdering når man i dette varslet valgte kun å varsle inntektsendringer og avsto fra varsel om tilleggsskatt.

Uvisst av hvilken grunn (oppgitt saksbehandlingsfeil) ble ikke endringsvedtak fattet av skattekontoret med bakgrunn i det opprinnelige varslet. Ut fra korrespondansen i saken legges det til grunn at dette skyldes forhold på skattekontorets side, ikke forhold knyttet til den skattepliktiges side. Endringen for 2011 blir inkludert i nytt varsel datert 04.02.2016 (mao. godt over to år etter det opprinnelige varslet for 2011 datert 06.11.2013). I det nye varslet blir det også varslet om tilleggsskatt.

Uten at dette har noen betydning for vurderingen av saksbehandlingstiden etter EMK, bemerker jeg at det er for så vidt heller ingen tvil om at det siste varslet er sendt og saken således er tatt opp innenfor de frister (10 års frist) som tidligere ligningslov satte for endring av ligningen.

Jeg er oppmerksom på at tidsfristen etter EMK normalt begynner å løpe fra «straffesiktelsen» dvs. når varslet om tilleggsskatt foreligger den 04.02.2016. Det er ingen tvil om at vedtaket fra skattekontoret av 10.05.2016 isolert ble fattet innen rimelig tid etter at varslet for tilleggsskatt datert 04.02.2016.

I dette tilfellet er jeg likevel i tvil om ikke saksbehandlingstiden (herunder vurderingen av rimelig tid i forhold til EMK) bør regnes fra det opprinnelige varslet den 06.11.2013.

Som det framgår av ovenstående, kunne ikke den skattepliktige vært ilagt tilleggsskatt dersom skattekontoret hadde fattet vedtak innen rimelig tid basert på det opprinnelige varslet. Jeg legger som kommentert ovenfor til grunn at skattekontoret gjorde en bevisst vurdering når man valgte å avstå fra å varsle tilleggsskatt i det opprinnelige varslet.

Det følger av dette at den skattepliktige mere og mindre som en direkte følge av skattekontorets egen saksbehandlingsfeil, ilegges en tilleggsskatt som han ikke kunne ha blitt ilagt dersom skattekontoret ikke hadde begått denne saksbehandlingsfeilen (dvs. dersom skattekontoret hadde fattet endringsvedtak innen rimelig tid med basis i det opprinnelige varslet). Det kan synes urimelig at den skattepliktige skal ende opp med en høyere skattebelastning/tilleggsskatt som følge av skattekontorets egen saksbehandlingsfeil/lange saksbehandlingstid enn det han ellers ville gjort.

Jeg mener under enhver omstendighet at den lange saksbehandlingstiden forut for skattekontorets opprinnelige vedtak, bør tillegges betydning for hva som er en rimelig saksbehandlingstid i forbindelse med klagebehandlingen for skatteklagenemnda.

Det framgår av saksdokumentene at det nå er gått ca. 1 år og 9 måneder fra klagen ble levert i juni 2016 til vedtak vil foreligge i skatteklagenemnda nå i mars 2018. Hverken sakens kompleksitet eller beløpsmessige betydning tilsier en så lang saksbehandlingstid ved klagebehandlingen. Jeg mener at i denne sammenheng også det er relevant å trekke inn saksbehandlingstiden forut for «straffesiktelsen» i vurderingen av hva som er en rimelig saksbehandlingstid ved klagebehandlingen for skatteklagenemnda. Her er det gått ca. fire og et halvt år fra saken først ble tatt opp/varslet av skattekontoret til vedtak i skatteklagenemnda foreligger. Det er ingenting i saken (saken er ikke kompleks) som skulle tilsi en samlet saksbehandlingstid. Jeg kan heller ikke se at saksbehandlingstiden kan tillegges forhold hos den skattepliktige.

Særlig med bakgrunn i den lange forutgående saksbehandlingstiden forut for skattekontorets vedtak (for så vidt gjelder 2011 herunder første varsel allerede i november 2013), tilsier etter min mening at de skattepliktige burde kunne ha forventning om at saken ble prioritert og at avgjørelsen i skatteklagenemnda forelå langt raskere enn hva som er tilfelle i saken. Etter min mening, kan det således reises spørsmål ved om den den totale saksbehandlingstiden på ca. fire og et halvt år (fra opprinnelig varsel) er en krenkelse av den skattepliktiges krav på en avgjørelse innen rimelig tid. Dette selv om jeg som nevnt ovenfor er klar over at «straffesiktelsen» etter EMK (varslet om tilleggsskatt) normalt først foreligger når det foreligger en straffesiktelse (her med skattekontoret nye varsel av 04.02.2016).

Etter min oppfatning burde saksbehandlingstiden herunder forholdet til EMK vært nærmere vurdert i innstillingen særlig i forhold til ileggelse av tilleggsskatten for 2011. Herunder burde det vært vurdert

-om «fristen» i forhold til EMK i den aktuelle saken bør anses å løpe fra det opprinnelige varslet

-om saksbehandlingstiden for skatteklagenemnda isolert er urimelig lang sett hen til den allerede svært lange saksbehandlingstiden ved behandlingen hos skattekontoret.

Jeg voterer således for at saken sendes tilbake til sekretariatet for en nærmere vurdering av betydningen av saksbehandlingstiden i saken i forhold til vedtaket. Dette særlig betydningen av saksbehandlingstiden i forhold til ileggelsen av tilleggsskatt for inntektsåret 2011.»

Nemndas medlemmer, Furuseth og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet vil før det gis merknader til dissensen endre sin innstilling for den del som gjelder reisefradraget for inntektsåret 2013, da sekretariatet ikke lenger kan se at det foreligger endringsadgang.

Skattekontorets endringsadgang følger av ligningsloven § 9-5 og fristene for endring følger av § 9-6. Det fremgår av ligningsloven § 9-6 at spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Videre står det at er endringen til ugunst for skattepliktige skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I denne saken er det til grunn at skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at fristen for endring av ligningen dermed er ti år. Sekretariatet har i etterkant blitt oppmerksom på at skattepliktige sendte inn en forklaring og opplysninger vedrørende reisefradraget for inntektsåret 2013. Opplysningene skal være innsendt på altinn.no den 13. april 2014 (samme dato som skattepliktige leverer selvangivelsen for 2013), og mottatt på skattekontoret 24. april 2014. De innsendte opplysningene følger som vedlegg.

På bakgrunn av disse opplysningene kan sekretariatet ikke se at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for dette forholdet, men mener at skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. HR-1992-195-B (Loffland). Det legges dermed til grunn at fristen for endring av reisefradraget for inntektsåret 2013 var utgangen av 2015. Skattekontoret varslet skattepliktige om endring av ligningen 13. januar 2016. Fristen for endring av ligningen var dermed oversittet, og det foreligger ikke endringsadgang for dette forholdet. Da det ikke foreligger endringsadgang har sekretariatet ikke tatt stilling til om de materielle forholdene er oppfylt, men innstiller på at skattepliktige innrømmes reisefradrag med kr 41 142 i tråd med det han førte opp i selvangivelsen for 2013.

Sekretariatet vil så gå over til å vurdere dissensen knyttet til saksbehandlingstid og EMK.

Vurdering av om saksbehandlingstiden er i strid med EMK artikkel 6

 

Saken har fra skattekontorets vedtak til sekretariatets innstilling til stor avdeling blitt justert både for endringsadgangen, den materielle delen og for tilleggsskatten. Under følger en oppstilling av skattekontorets vedtak og sekretariatet innstilling til stor avdeling. For en fullstendig oversikt over saken henvises det til innstillingen ovenfor.

Skattekontoret fattet 10. mai 2016 følgende endringsvedtak:

Inntektsåret 2011:         Økning personinntekt (lønn) kr 2 616.

Økning alminnelig inntekt kr 80 485.

Inntektsåret 2013:         Økning alminnelig inntekt kr 27 495.

Inntektsåret 2014:         Økning alminnelig inntekt kr 9 070.

Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt for inntektsårene 2011 og 2013. Det ble ilagt tilleggsskatt på skatten av kr 77 869 for inntektsåret 2011 og tilleggsskatt på skatten av kr 27 495 for inntektsåret 2013, som i kroner utgjør henholdsvis kr 6 541 og kr 2 310.

Sekretariatets innstilling stor avdeling, endring i forhold til skattekontorets vedtak:

Inntektsåret 2011:         Økning alminnelig inntekt på kr 20 000 ved at det ikke innrømmes fradrag for bomkostnader.

Inntektsåret 2013:         Reduksjon alminnelig inntekt med kr 7 495 ved at det ikke foreligger 10 års endringsfrist for reisefradraget.

Inntektsåret 2014:         Økning alminnelig inntekt kr 15 000 ved at det ikke innrømmes fradrag for bomkostnader.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Ilagt tilleggsskatt på skatten av kr 87 729 for inntektsåret 2011 og tilleggsskatt på skatten av kr 7 495 for inntektsåret 2013. Tilleggsskatten utgjør i kroner henholdsvis kr 4 913 og kr 1 190.

Tidsforløpet er som følgende i denne saken:

  1. november 2013 – Varsel om at skattekontoret vurderer å endre ligningen for inntektsåret 2011.
  1. januar 2016 - Skattepliktige varsles om mulig endring av ligningen.
  1. februar 2016 - Skattepliktige varsles om endring av ligningen og ileggelse av tilleggsskatt.
  1. februar 2016 – Tilsvar fra skattepliktige
  1. mai 2016 - Skattekontoret fatter endringsvedtak.
  1. juni 2016 - Skattepliktige påklager vedtaket.
  1. juni 2016 – Tilleggsopplysninger fra skattepliktige
  1. august 2016 - Skattepliktiges klage sammen skattekontorets redegjørelse mottas hos sekretariatet.
  1. august 2016 – Bekreftelsesbrev sendes ut.
  1. mars 2017 og 27. september 2017 – Brev om forlenget saksbehandlingstid sendes ut.
  1. februar 2018 - Utkast til innstilling sendes ut.
  1. februar 2018 – Saken meldes opp til alminnelig avdeling.
  1. mars 2018 - Ferdig behandlet alminnelig avdeling. Da det foreligger dissens skal saken videre til  behandling i Stor avdeling

Mai 2018 – Behandling Stor avdeling- endelig vedtak Skatteklagenemnda  

Saksbehandlingstid etter EMK artikkel 6 nr. 1

Det følger av EMK artikkel 6 nr. 1 at for å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid.

Det følger av rettspraksis at ordinær tilleggsskatt er å regne som straff etter EMK, og skattepliktige har dermed rett på endelig avgjørelse innen rimelig tid.

I denne saken er det reist spørsmål om saksbehandlingstiden kan være i strid med EMK, herunder når fristen for beregning av "innen rimelig tid" begynner å løpe.

Etter EMK artikkel 6 nr. 1 starter fristen å løpe når skattepliktige kan anses som straffesiktet ("charged"), og slutter å løpe når saken er endelig avgjort ved rettskraftig dom eller på annen måte.

Utgangspunktet for når en person anses som siktet er i følge EMDs dom av 10. desember 1980 Deweer mot Belgia "the offical notification given to the individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence". På bakgrunn av dette er det ikke tvilsomt at fristen ihvertfall begynner å løpe fra skattekontorets brev datert 4. februar 2016, når skattepliktige ble varslet om tilleggsskatt for inntektsårene 2011, 2013 og 2014. Dette er i tråd med HR-2000-30-B – Utv- 2000-1029 – Rt-2000-966 (Bøhler-dommen).

Skattekontoret har i denne saken sendt to brev før varsel om tilleggsskatt datert 4. februar 2016. Det ene brevet er datert 6. november 2013 og gjelder varsel om endring av ligningen for 2011. Det andre er sendt 13. januar 2016 og gjelder varsel om endring av ligning for 2014, 2013 og 2011. Spørsmålet er om skattepliktige kan sies å være "siktet" på et tidligere tidspunkt enn ved skattekontorets varsel om tilleggsskatt

I Bøhler-dommen ble det lagt til grunn at varsel om tilleggsskatt datert 21. august 1992 var anse som en straffesiktelse og at dette var starttidspunktet for vurderingen av "innen rimelig tid". Høyesterett uttalte blant annet følgende:

"Utgangspunktet er at likningsmyndighetene (og fylkesskattekontorene) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter artikkel 6."

Videre uttalte Høyesterett følgende om hva som faller utenfor begrepet "criminal charge":

"Ordinære kontrolltiltak kan etter dette ikke anses for å utgjøre en straffesiktelse. Det kreves noe mer, nemlig at vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter artikkel 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å være begått" 

Sekretariatet mener at skattekontorets brev datert 6. november 2013 har karakter av å være et ordinært kontrolltiltak og ikke kan sies å utgjøre en straffesiktelse, og at det samme vil gjelde for skattekontorets brev datert 13. januar 2016. For begge brevene varslet skattepliktige om at ligningen kan bli endret hvis ikke etterspurte opplysninger/dokumentasjon sendes inn, Utfallet av forespørselen er således avhengig av skattepliktiges svar. Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret ved utsendelse av brev datert 6. november 2013 og 13. januar 2016 ikke kan sies å ha underrettet skattepliktige om at det kan bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt for de nevnte fradragene. Sekretariatet mener at dette synet også støttes av HR-2004-155-A–Utv-2004-159–Rt-2004-134, hvor Høyesterett kom til at utgangspunktet for fristberegning er når skattepliktige varsles om mulig ileggelse av tilleggsskatt, og at fristen avsluttes når saken er endelig avgjort.

Etter sekretariatets vurdering kan skattepliktige først anses som "siktet" ved varsel om ileggelse av tilleggsskatt datert 4. februar 2016 og at det er fra dette tidspunktet det må vurderes om saksbehandlingstiden kan anses som rimelig etter EMK artikkel 6 nr. 1. Fristen løpet til saken er endelig avgjort. Det legges til grunn at saken blir behandlet i stor avdeling i løpet av mai, og dermed ikke kan sies å være endelig avgjort på nåværende tidspunkt.

Det følger av EMD-praksis og retts- og nemndspraksis i Norge at hva som skal regnes som "rimelig tid" må avgjøres ut fra en konkret vurdering i den enkelte sak, hvor det må foretas en vurdering av sakens kompleksitet, skattepliktiges forhold og forhold på myndighetenes side. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode, jf. HR-2004-155-A-Utv-2004-159-Rt-2004-134. I tillegg kan det også kan være aktuelt å foreta en vurdering av hva som står på spill for den skattepliktige.

I denne saken har det gått cirka 2 år og 1 måned fra skattepliktige varsles om ileggelse av tilleggsskatt til saken var behandlet av alminnelig avdeling, i tillegg må det påregnes noe tid til det foreligger endelig vedtak i Skatteklagenemnda. Det anslås at saken vil være ferdigbehandlet i Skatteklagenemnda i løpet av mai 2018. Total saksbehandlingstid anslås derfor å ville utgjøre omlag 2 år og 4 måneder fra saken ble startet til den er ferdig behandlet administrativt. Når det gjelder liggetid har det i denne saken vært ren liggetid hos sekretariatet på rundt 1 år og 1 måned, se eget vurdering av liggetiden under.

I lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 hadde skatteklagenemnda brukt 4 år og 6 måneder på å behandle saken og total saksbehandlingstid fra varsel om tilleggsskatt frem til lagmannsrettens dom utgjorde 7 år og 7 måneder. Skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak.  Lagmannsretten kom etter en samlet vurdering til at tidsforløpet var lenger enn ønskelig men likevel ikke konvensjonsstridig.  Det ble for øvrig bemerket at kravet til rimelig tid er en relativ norm.

I lagmannsrettens dom i UTV-2016-1694 fant retten at den periodevis svake fremdrift ved ligningsbehandlingen innebar at spørsmålet om tilleggsskatt ikke ble avgjort innen rimelig tid.  Skattekontoret hadde i den saken brukt ca. 4 år og 1 måned frem til vedtak i saken.  Det gikk deretter ca. halvannet år før skatteklagenemnda traff sitt vedtak, noe lagmannsretten mente at forsterket at fremdriften hadde vært kritikkverdig. Lagmannsretten satte tilleggsskatten ned fra 60 % til 15 %. I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr 1. Lagmannsretten la til grunn at det var tilstrekkelig kompensasjon at tilleggsskatten ble satt ned fra 30 til 20 %.  Fra skattekontorets varsel til lagmannsrettens dom hadde det gått ca. 4 år og 7 måneder

I en klagesak fra Sivilombudsmannen, sak 2014/1947 ble en behandlingstid på i overkant av 5 år ansett som konvensjonsstridig. I den saken hadde det gått om lag 3 år og 6 måneder bare i forbindelse med utarbeidelse av forslag til vedtak i skatteklagenemnda. 

I UTV-2016-866 pkt 3.2.5 er det omtalt en sak (2009-064 SKN) behandlet av skatteklagenemnda ved sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) i 2015. Det var der gått 3 år og 10 måneder fra varsel til kontorvedtak. Inkludert tidsbruk frem til nemndsvedtak utgjorde saksbehandlingstiden 4 år og 8 måneder. Nemnda kom til at saksbehandlingstiden var for lang. Tilleggsskattesatsen ble redusert fra 30 % til 15 %.

I UTV-2016-866 pkt 3.2.6 er det omtalt en sak (2009-116 SKN) hvor nemnda kom til samme resultat. Saksbehandlingstiden var her kortere enn saken foran.  Saksbehandlingstid mellom varsel og kontorvedtak var 2 år og 21 dager mens tiden frem til endelig nemndsvedtak var 3 år og 10 måneder. Skatteklagenemnda kom til at den totale saksbehandlingstiden overgikk det som var rimelig.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingstiden i sakene fra SFS kortere enn i de foran nevnte dommer. Sekretariatet bemerker imidlertid at i begge sakene fra SFS bemerket skatteklagenemnda at de faktiske forhold fremsto som lite komplekse.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis og nemndspraksis foran kan ikke sekretariatet se at samlet saksbehandlingstid på rundt 2 år og 4 måneder er urimelig og tilleggsskatten kan derfor ikke anses som konvensjonsstridig.  Selv om saken ikke fremstår som spesielt juridisk kompleks har det vært behov for faktumsavklaringer, og saken består av flere forhold og gjelder flere år. Det har heller ikke vært enighet om de materielle forholdene og ileggelse av tilleggsskatt. Det har også vært behov for avklaringer mellom sekretariatet og skattekontoret. Saken har vært behandlet både hos skattekontoret og sekretariatet for Skatteklagenemda noe som nødvendigvis vil føre til økt tidsbruk. Det at saken har hatt liggetid hos sekretariatet på rundt 1 år og 1 måned er et moment som taler for at saksbehandlingstiden ikke har vært "rimelig". Sekretariatet legger til grunn etter en helhetsvurdering at total saksbehandlingstid er innenfor det som anses å være "rimelig", men at det må uavhengig av det må foretas en vurdering av om det har vært liggetid i saken som i seg selv kan være konvensjonsstridig.

Liggetid
En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer her. Saken ble oversendt sekretariatet 18. august 2016 og det antas å foreligge endelig vedtak i løpet av mai 2018, altså rundt 1 år og 9 måneder senere. Det legges til grunn at saksbehandling først påbegynnes september 2017, og at saken etter mottak hos sekretariatet dermed har hatt liggetid på rundt 1 år og 1 måned, og at det er denne liggetiden som eventuelt kan være konvensjonsstridig. Det antas at grunnen til at saken blir liggende ubehandlet skyldes oppstart av ny Skatteklagenemnd og stor saksmengde inn til sekretariatet.

Spørsmålet i denne saken blir om liggetiden hos sekretariatet på rundt 1 år og 1 måned er konvensjonsstridig.

Det følger av EMD dom 13645-88 (Bunkate) at 15 måneder liggetid er brudd med artikkel 6. Det gjøres oppmerksom på at dette er en straffesak. I HR-2005-1517-A her ble det lagt til grunn at liggetid på ett år var brudd på konvensjonen. Men i HR-2016-225-S ble det lagt til grunn at liggetid på 7-8 måneder skulle hensyntas ved straffeutmålingen, men at det ikke var brudd på konvensjonen. På bakgrunn at disse dommene legges det til grunn at for straffesaker som hovedregel legges til grunn at en liggetid på ett år er konvensjonsstridig. 

Når det gjelder skattesaker vil sekretariatet henvise til LB-2015-135465-Utv-2016-1280. Her kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Lagmannsretten la i den saken til grunn at det var tilstrekkelig kompensasjon at tilleggsskatten ble satt ned fra 30 til 20 %.

Det legges til grunn at for straffesaker er utgangspunktet at liggetid på ett år er konvensjonsstridig og at liggetid for skattesaker på rundt 20 måneder i utgangspunktet vil være brudd på konvensjonen.

Spørsmålet er om hva som anses konvensjonsstridig for straffesaker er direkte overførbart for skattesaker. Det antas å kunne legge til grunn at straffesaker antas å ligge i øvre sjiktet av utrykket "criminal charges", mens skattesaker som gjelder ordinær tilleggsskatt antas å befinne seg i det nedre sjiktet av begrepet.

Det synet underbygges av HR-2007-1555-A–Rt-2007-1217 avsnitt 65 hvor det blant annet står følgende:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Det legges dermed til grunn at det ikke er slik at ett-årsgrensen, som må anses som utgangspunktet for brudd på konvensjonen for straffesaker nødvendigvis er direkte overførbart til administrative skattesaker, og kanskje spesielt saker hvor det er ilagt ordinær tilleggsskatt. Dette synet antas å støttes av EMDs dom av 23. november 2006, Jussila mot Finland som gjelder en skattesak hvor det står følgende i avsnitt 43:

"Notwithstanding the consideration that a certain gravity attaches to criminal proceedings, which are concerned with the allocation of criminal responsibility and the imposition of a punitive and deterrent sanction, it is self-evident that there are criminal cases which do not carry any significant degree of stigma. There are clearly “criminal charges” of differing weight."

"Tax surcharges differ from the hard core of criminal law; consequently, the criminal-head guarantees will not necessarily apply with their full stringency."

Det legges dermed til grunn at det ikke er slik at ett-årsgrensen, som må anses som utgangspunktet for brudd på konvensjonen for straffesaker nødvendigvis er direkte overførbart til administrative skattesaker, og kanskje spesielt saker hvor det er ilagt ordinær tilleggsskatt.

På bakgrunn av dette legges det til grunn av at administrative skattesaker hvor ordinær tilleggsskatt er benyttet befinner seg i nedre sjiktet av hva som er å anse som "criminal charges", og at eventuelle brudd på artikkel nr. 6 må vurderes utfra det.

Det er i denne saken liggetid på 1 år og 1 måned, altså en måned mer enn det som anses som konvensjonsstridig i straffesaker, men 7 måneder mindre enn det som ble lagt til grunn som konvensjonsstridig i lagmannsrettdommen (LB-2015-135465-Utv-2016-1280) som gjaldt skatt, henvist til tidligere.

Sekretariatet har etter en konkret vurdering kommet til at liggetiden i denne saken ikke er konvensjonsstridig. Sekretariatet har her lagt vekt på at liggetiden er under det som følger av rettspraksis for skattesaker, og at liggetiden såvidt er over grensen for straffesaker, og at det å bli ilagt ordinær tilleggsskatt er mindre belastende enn å være siktet i en straffesak eller å være ilagt skjerpet tilleggsskatt. Videre er det lagt vekt på størrelsen på tilleggsskatten opprinnelig kr 8 851 i følge skattekontorets vedtak, nå redusert til kr 6 033.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Sekretariatet opprettholder sin innstiling til vedtak i alminnelig avdeling foruten for reisefradraget for inntektsåret 2013 hvor sekretariatet etter en fornyet vurdering mener det ikke foreligger endringsadgang.

Sekretariatet innstiller på følgende endringer i forhold til skattekontorets endringsvedtak:

Inntektsår 2011:            Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 20 000 fra kr 38 480 til kr 18 480.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt økes med kr 9 860 fra 77 869 til kr 87 729.

Sats tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Tilleggsskatten vil da utgjøre kr 4 913. 

 

Inntektsår 2013:            Reisefradrag: post 3.2.8 økes med kr 7 495 fra kr 33 647 til kr 41 142.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt reduseres med kr 7 495 fra kr 27 495 til       kr 20 000.

Sats tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Tilleggsskatten vil da utgjøre kr 1 120.

Inntektsår 2014:            Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 15 000 fra kr 27 354 til kr 12 354.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

Inntektsår 2011:

Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 20 000 fra kr 38 480 til kr 18 480.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt økes med kr 9 860 fra 77 869 til kr 87 729.

Sats tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Tilleggsskatten vil da utgjøre kr 4 913.

Inntektsår 2013:

Reisefradrag: post 3.2.8 økes med kr 7 495 fra kr 33 647 til kr 41 142.

Sum grunnlag for beregning av tilleggsskatt reduseres med kr 7 495 fra kr 27 495 til kr 20 000.

Sats tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 %. Tilleggsskatten vil da utgjøre kr 1 120.

Inntektsår 2014:

Reisefradrag: post 3.2.8 reduseres med kr 15 000 fra kr 27 354 til kr 12 354.

footer/desktop/standard