Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 5-7, 5-10, 12-6, 13-6, 13-9, skatteloven § 9-3, forvaltningsloven §§ 24, 25, 41

 

 

Saksforholdet

Skattepliktige opplyste i selvangivelsene for 2013 og 2014 at han hadde et antall bitcoins og hadde solgt deler av disse. Gevinst ved salg av bitcoins eller formuesverdi av bitcoins-beholdningen var ikke oppgitt til beskatning.

I brev datert 28. desember 2015 ba skattekontoret om følgende opplysninger:

«[...] SKATT x VIL KONTROLLERE DINE SELVANGIVELSER – PÅLEGG OM Å GI OPPLYSNINGER

 Skatt x har besluttet å kontrollere dine selvangivelser for inntektsårene 2013 og 2014.

Pålegg om å gi opplysninger Vi ber om at dere sender inn:

• Kort redegjørelse angående din mining av Bitcoin
• Oversikt over salg av Bitcoin for inntektsårene 2013 og 2014
• Oversikt over din beholdning av Bitcoin

[...]

Vi ber om at dette sendes oss innen 21.01.2016.

Konsekvenser av og ikke sende oss dokumentasjonen

Dersom dere ikke sender den dokumentasjonen vi har bedt om, kan skattekontoret på visse vilkår fastsette skatt og avgift ved skjønn.

[...]

Dere kan klage på pålegget om å gi opplysninger

Den som blir pålagt å gi opplysninger kan klage på dette. Klagefristen er tre dager. Dere kan ikke klage på beslutningen om å gjennomføre kontrollen.»

Skattepliktige besvarte henvendelsen i brev datert 20. januar 2016. I brev datert 15. februar 2016 ba skattekontoret om ytterligere opplysninger/dokumentasjon. Det ble også her informert om at konsekvensen av å ikke sende inn dokumentasjonen var at skattekontoret på visse vilkår kunne fastsette skatten ved skjønn. Skattepliktige besvarte denne henvendelsen i brev datert 29. februar 2016. I brev datert 19. september 2016 varslet skattekontoret om at det forelå endrings- og skjønnsadgang for 2013 og 2014. Det ble varslet om følgende inntektsendringer:

2013: kr [...]

2014: kr [...]

Skattepliktige kom med merknader til varselet i brev datert 7. oktober 2016. Videre kom skattepliktige med merknader til skattekontorets utkast til vedtak i brev datert 31. august 2017. Skattekontorets vedtak er datert 29. desember 2017. Fra slutningen/konklusjonen siteres:

«2013

Alminnelig inntekt økes med kr [...], fra kr [...] til [...].

Netto formue økes med kr [...], fra kr [...] til kr [...].

2014

Alminnelig inntekt økes med kr [...], fra kr [...] til kr [...].

Netto formue økes med kr [...], fra kr [...] til kr [...].

Tilleggsskatt ilegges ikke.»

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 12. februar 2018. Sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet 1. mars 2018. Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt skattepliktige på innsyn i brev datert 16. november 2020 og skattepliktige kommenterte innstilingen i brev datert 18. november 2020. Sekretariatet innstilte på at det var endringsadgang for begge år men at gevinstene ikke var skattepliktige. Skattekontorets vedtak ble fastholdt hva gjaldt fastsettingen av skattepliktig formue. Sekretariatets forslag til vedtak lød:

«Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktig gevinst reduseres med kr [...] for 2013 og kr [...] for 2014.

For øvrig fastholdes skattekontorets vedtak.»

Saken ble behandlet i stor avdeling 16. desember 2020. Skatteklagenemndas flertall var enig med skattekontoret og sekretariatet om at det var endringsadgang for begge år. Nemnda var ikke enig med sekretariatet i spørsmålet om skattelegging av gevinst og viste her til skattekontorets begrunnelse for skatteplikt. Fra nemndas begrunnelse i vedtaket gjengis:

«Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Backer-Grøndahl sluttet seg til skattekontorets vurderinger og innstillingen for så vidt gjelder spørsmålet om endringsadgang. Flertallet viser til skattekontorets vedtak for så vidt gjelder skattlegging av gevinst ved realisasjon. Bitcoin kan ikke klassifiseres som innbo eller annet løsøre som er brukt i eieren eller vedkommende families bopel eller husholdning etter skatteloven § 9‑3 (1) a.

Nemndas medlemmer Husby og Ludvigsen mener at det ikke er endringsadgang for inntektsåret 2013, fordi varselbrevet innholdsmessig ikke tilfredsstiller kravet til at saken er tatt opp. Husby sluttet seg for øvrig til nemndas flertall.

Ludvigsen konkluderte med at bitcoin i denne saken er innbo som er brukt i skattyters husholdning og derfor kan realiseres skattefritt etter skatteloven § 9‑3 første ledd bokstav a.

 

Nemnda traff deretter følgende

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.»

 

Skatteklagenemndas vedtak ble deretter klaget inn til Sivilombudet. Klagen gjaldt spørsmål om gevinsten var skattepliktig og om fristen for endring av inntektsåret 2013 var overholdt. Det var ikke omstridt at det var endringsadgang for 2014.

Sivilombudets uttalelse er datert 9. mars 2022. Vedrørende endringsadgang for 2013 konkluderte Sivilombudet med at skattekontorets brev datert 28. desember 2015 var sendt innen toårsfristen, men at brevet ikke oppfylte de innholdsmessige krav til varsel om endring av skattefastsettingen. Sivilombudet ba derfor om at klagerens skattefastsetting for 2013 ble endret i samsvar med dette.

Skatteklagenemndas vurdering av skattepliktsspørsmålet var til skattepliktiges ugunst. Sivilombudet kom derfor under tvil til at Skatteklagenemndas begrunnelse ikke var tilstrekkelig i denne konkrete saken. Det ble blant annet vist til at skattekontorets begrunnelse var sammensatt og at nemnda burde pekt på hvilke forhold ved skattekontorets begrunnelse det særlig ble lagt vekt på og hvorfor nemnda hadde en annen vurdering enn sekretariatet. Ombudet ba derfor Skatteklagenemnda vurdere eventuelle følger av saksbehandlingsfeilen, herunder hvilken innvirkning det kan ha hatt på Skatteklagenemndas avgjørelse og om saken bør behandles på nytt.

Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt skattepliktige i brev datert 4. april 2022. Skattepliktige kom med merknader i brev datert 21. april 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges representant (heretter kun omtalt som skattepliktige) har i epost 16. mars 2022 anmodet om oppfølging av Sivilombudets uttalelse om frist for endring av skattefastsettingen og om krav til begrunnelse i Skatteklagenemndas vedtak.

Skattepliktige har i brev datert 21. april 2022 kommet med kommentarer til innstillingen. Sekretariatet gjengir hovedpunktene i brevet:

Skattepliktige viser innledningsvis til at Sivilombudet i korte trekk konkluderte med at 

• [d]et var ikke adgang til å endre skattefastsettingen 2013, fordi det ikke forelå en fristavbrytende handling fra skattekontoret innen fristen 31. desember 2015, og
• Skatteklagenemndas begrunnelse for skatteplikt ved realisasjon av Bitcoin var ikke tilstrekkelig, og ombudet har bedt «Skatteklagenemnda om å vurdere eventuelle følger av saksbehandlingsfeilen, herunder hvilken innvirkning det kan ha hatt på Skatteklagenemndas avgjørelse og om saken bør behandles på nytt».

Videre viser skattepliktige til at saken må tas opp til behandling også hva gjelder formue og viser til at Skatteklagenemndas vedtak 16. desember 2020 gjaldt klage over skattekontorets vedtak 29. desember 2017. I dette vedtaket ble alminnelig inntekt for 2013 økt med kr [...] og netto formue økt med kr [...]. Skattekontorets vedtak ble påklaget i sin helhet, jf. klage 12. februar 2018. Anførselen om manglende endringsadgang for 2013 i klagen til Sivilombudet er således ikke begrenset til inntektstillegget. Konklusjonen om at det ikke var endringsadgang for 2013 må således føre til at alle endringer for dette året som ble stadfestet i Skatteklagenemndas vedtak 16. desember 2020 må oppheves, det vil si også økningen i netto formue med kr [...].

Videre viser skattepliktige til at Sivilombudet i uttalelsen har kommet til at flertallets begrunnelse i nemndsvedtaket for at unntaket for skatteplikt ved realisasjon etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a ikke kom til anvendelse ikke var tilstrekkelig, og at dette utgjør en saksbehandlingsfeil. Sivilombudet har bedt Skatteklagenemnda om å vurdere følgene av saksbehandlingsfeilen «herunder hvilken innvirkning det kan ha hatt på Skatteklagenemndas avgjørelse og om saken bør behandles på nytt». Sekretariatet innstiller på at saken ikke skal gjenopptas på dette punkt, da de mener at «feilen ikke har virket inn på vedtakets innhold». Skattepliktige påpeker at det ikke er et spørsmål om feilen faktisk har virket inn på vedtakets innhold. Det er nok at feilen kan ha virket inn på vedtakets innhold, jf. også brev til Sivilombudet 15. november 2021. Utgangspunktet for sekretariatets vurdering av om saken skal gjenopptas for så vidt gjelder spørsmålet om skatteplikt ved realisasjon av bitcoin er derfor feil.

Det som etter skattepliktiges syn gjør at sekretariatets standpunkt om å ikke gjenoppta denne delen av saken er feil, er at sekretariatet synes å legge til grunn en forutsetning om at begrunnelsen var tilstrekkelig, jf. s. 11 i innstillingen:

«Sekretariatet forstår det slik at det ikke er forhold som indikerer at det hefter feil ved nemndas begrunnelse som skulle tilsi ny behandling av saken».

Skattepliktige leser dette slik at sekretariatet selv mener at begrunnelsen var tilstrekkelig, slik at man da ser helt bort i fra Sivilombudets konklusjon om at begrunnelsen ikke var tilstrekkelig og altså at det foreligger saksbehandlingsfeil. Slik skattepliktige leser innstillingen, adresserer den da overhodet ikke spørsmålet om saksbehandlingsfeilen kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Slik skattepliktige vurderer dette, er spørsmålet hva som ville bli det sannsynlige utfallet ved en full og grundig prøving av det materielle skattespørsmålet i nemnda – og det er denne vurderingen som mangler i innstillingen fra sekretariatet. Innstillingen adresserer da, i følge skattepliktige, ikke de manglene som er påpekt i brev til Sivilombudet 15. november 2021:

«Som tidligere nevnt er dette en helt spesiell sak, der de angjeldende formuesobjektene er brukt i As bopel/husholdning. Mangelfull begrunnelse hos nemnda gjør det vanskelig identifisere helt konkret hva som er galt ved nemndas vurdering, men som påpekt i vår anmodning 18. juni i år (s. 5) er det særlig to forhold som må trekkes inn her:

1) Skatteklagenemnda vurderer ikke A og hans families faktiske bruk av bitcoin, og formålet med utvinningen, og

2) Skatteklagenemnda synes å legge til grunn et standpunkt om at bitcoin aldri kan anses som privat innbo etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a.»

Hva gjelder pkt. 2), er det skattepliktiges forståelse at sekretariatet også oppfatter det slik at nemnda mener at «bitcoin helt generelt ikke kan være innbo eller løsøre» og dette er da i tilfelle en rettssetning helt uten begrunnelse. Spørsmålet om skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bitcoin i skattepliktiges tilfelle er, ifølge skattepliktiges syn, på ingen måte opplagt; sekretariatet innstilte på at gevinstene ved realisasjonene var skattefrie, og det samme gjorde mindretallet i nemnda. Det forsterker, slik skattepliktige ser det, antakelsen om at saksbehandlingsfeilen kan ha virket inn på innholdet. Skattepliktige mener derfor at det ikke kan utelukkes at flertallets vurdering ville blitt en annen med en full og grundig prøving med tilstrekkelig begrunnelse, og da er altså vedtaket ugyldig. Skattepliktige ber derfor om at saken må tas opp på nytt også for så vidt gjelder skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bitcoin, og utfallet må bli at gevinstene ikke er skattepliktige.

Avslutningsvis ber skattepliktige om at brev datert 21. april 2022 oversendes nemnda dersom sekretariatet ikke endrer sin innstilling basert på ovennevnte. Dersom sekretariatet endrer innstillingen, ber skattepliktige om at revidert utkast til innstilling oversendes skattepliktige for merknader før saken sendes til Skatteklagenemnda.

Skattekontorets vurderinger

Skattedirektoratet har i epost 16. mars 2022 orientert sekretariatet om at Sivilombudet har kommet med en uttalelse i saken og har bedt sekretariatet følge opp uttalelsen.

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Sekretariatet innstiller på at Skatteklagenemnda tar opp skattefastsettingen for 2013 til ny behandling og at inntekten for 2013 reduseres med kr [...] og at netto formue reduseres med kr [...].

Saken gjelder for det første spørsmål om endring av skattefastsettingen for 2013 som følge av manglende endringsadgang. For det andre gjelder saken spørsmål om Skatteklagenemndas begrunnelse i vedtaket er å anse som en saksbehandlingsfeil som medfører at saken bør behandles på nytt for inntektsåret 2014.

Omgjøring iht skatteforvaltningsloven § 13-9

Frister

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-9 at Skatteklagenemnda kan omgjøre tidligere nemndsvedtak innenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd. Fristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 for å ta en sak opp til endring etter første ledd, er fem år regnet fra utgangen av skattleggingsperioden. Nemndsvedtaket datert 16. desember 2020 gjelder fastsettingsperiodene 2013 og 2014. Det følger av Skatteforvaltningshåndboken 2022 (kapittel 13 Klage § 13‑9) at fristen skal beregnes for hver enkelt fastsettingsperiode selv om nemndsvedtaket gjelder flere fastsettingsperioder. Skattepliktige har ikke anmodet om endring innen fem år etter utløpet av fastsettingsperiodene. Skatteklagenemnda har således ikke kompetanse til å omgjøre vedtaket med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 13-9 første ledd.

Det følger imidlertid av skatteforvaltningsloven § 13-9 annet ledd at nemnda, uavhengig av fristene i kapittel 12, kan endre sin skattefastsetting som følge av uttalelse fra Sivilombudet i sak der skattepliktige er part. Det fremgår av Norsk Lovkommentar note 679 (Stoveland) at adgangen må gjelde både hvor Sivilombudet kommer med en konkret anbefaling om endring av vedtaket og hvor ombudet har anbefalt en ny vurdering av saken. Sekretariatet legger således til grunn at fristreglene ikke er til hinder for at Skatteklagenemnda endrer sitt vedtak hverken når det gjelder spørsmål om endringsadgang eller krav til begrunnelse.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 13-9 kan Skatteklagenemnda endre sin skattefastsetting dersom nye omstendigheter og tungtveiende hensyn tilsier at saken tas opp.

Nye omstendigheter og tungtveiende hensyn

For at Skatteklagenemnda skal kunne ta en tidligere avgjørelse opp til endring, må det som nevnt både foreligge nye omstendigheter og tungtveiende hensyn som tilsier at saken tas opp. Departementet har i forarbeidene til bestemmelsen, Prop 38 L (2015-2016) punkt 19.11.3, uttalt at vilkåret om tungtveiende hensyn er ment å understreke at det skal mye til før det er grunn til å ta opp et nemndsvedtak til endring. Adgangen til å ta opp til endring er derfor ment som en snever unntaksbestemmelse.

Sekretariatet legger til grunn at en uttalelse fra Sivilombudet i utgangspunktet både må anses som nye omstendigheter og tungtveiende hensyn. Fra Prop 38 L (2015-2016) punkt 19.11.2 siteres følgende:

«Sivilombudsmannen antar at uttalelser fra ombudsmannen som nevnt i lovforslaget § 12‑8 bokstav b både vil være «nye omstendigheter» og fylle kravene til «tungtveiende hensyn». Ombudsmannen ber likevel departementet vurdere om det uttrykkelig bør lovfestes at Skatteklagenemnda, uavhengig av fristene i § 12‑6, plikter å ta en skattefastsetting opp til ny behandling når en uttalelse fra ombudsmannen tilsier endringen av den tidligere fastsettingen.»

I tråd med dette foreslo departementet i punkt 19.11.3 at det ble gitt en særskilt bestemmelse om at klagenemndene kan endre en skattefastsetting som følge av en uttalelse fra Sivilombudet i sak hvor den skattepliktige er part.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene for omgjøring etter skatteforvaltningsloven § 13-9 er oppfylt når det gjelder endring for inntektsåret 2013 slik at Skatteklagenemndas vedtak må endres i tråd med Sivilombudets uttalelse på dette punkt.

Sivilombudet har også kommet til at nemndas begrunnelse for resultatet ikke var tilstrekkelig og har bedt Skatteklagenemnda vurdere eventuelle følger av saksbehandlingsfeilen herunder hvilken innvirkning det kan ha hatt på Skatteklagenemndas avgjørelse og om saken bør behandles på nytt.

Forarbeidene til bestemmelsen omtaler ikke saksbehandlingsfeil som kan ha hatt innvirkning på vedtakets innhold. I NS 3/2021 kom flertallet i Skatteklagenemnda til at saksbehandlingsfeil ikke kunne anses som nye omstendigheter og/eller tungtveiende hensyn som tilsier at saken kan tas opp av Skatteklagenemnda. Nemnda endret i stedet med grunnlag i alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper. Den aktuelle saksbehandlingsfeilen i NS 3/2021 var at skattepliktige ikke hadde fått anledning til å kommentere sekretariatets innstilling til vedtak. Skatteklagenemndas flertall var ikke enig med sekretariatets innstilling om at skatteforvaltningsloven § 13-9 uttømmende regulerte omgjøringsadgangen. Fra flertallets vurdering i NS 3/2021 siteres:

«Flertallet, Andvord, Furuseth og Stenhamar mener at skatteforvaltningsloven § 13-9 ikke kommer til anvendelse her. Forarbeidene til denne bestemmelsen omtaler ikke saksbehandlingsfeil som kan ha hatt virkning for vedtakets innhold. Flertallet finner at denne typen feil uansett ikke kan anses som "nye omstendigheter" og/eller "tungtveiende hensyn" som tilsier at saken tas opp av klagenemnda. Etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (5) skal innstilling til vedtak i nemnda sendes klageren til uttalelse. Dette er ikke gjort her. Konsekvensen av denne saksbehandlingsfeilen må i henhold til alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper bli at nemndas vedtak av 26. juli 2019 oppheves, og at sekretariatets innstilling sendes skattepliktige til eventuell uttalelse før det treffes nytt vedtak i klagesak som gjelder skattefastsettingen.»

Basert på nemndas tidligere vurderinger i NS 3/2021 legger sekretariatet til grunn at en slik saksbehandlingsfeil ikke er å anse som «nye omstendigheter» eller «tungtveiende hensyn» og at det da må vurderes om nemndsvedtaket kan omgjøres i henhold til alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper.

Omgjøring iht alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-7 at enkeltvedtak skal begrunnes og at begrunnelsens omfang skal tilpasses vedtakets art og viktighet. Sivilombudet har konkludert med at nemndas begrunnelse i denne konkrete saken ikke oppfyller dette kravet og har derfor bedt Skatteklagenemnda vurdere eventuelle følger av saksbehandlingsfeilen, herunder hvilken innvirkning det kan ha hatt på Skatteklagenemndas avgjørelse og om saken bør behandles på nytt.

Når bestemmelsene i skatteforvaltningsloven ikke er overholdt oppstår det spørsmål om hvilke virkninger det bør få, det vil her si om feilen bør få betydning for avgjørelsens gyldighet. Sekretariatet viser til at det følger av skatteforvaltningsloven § 5-10 at et vedtak likevel er gyldig dersom det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Bestemmelsen regulerer ikke spørsmålet om når feilen leder til ugyldighet.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 1-3 at forvaltningsloven ikke gjelder for behandlingen av saker etter loven. «Det er likevel klart at man ved anvendelsen av loven kan legge både prinsipper som følger av forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven til grunn. I § 12-11 fjerde ledd, som gjelder myndighetenes endringsadgang, vises det også til alminnelige forvaltningsrettslige regler.», jf. Skatteforvaltningshåndboken 2022 (Kapittel 1 Innledende bestemmelser § 1‑3). Vedtaket kan således anses som ugyldig dersom ikke alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper er fulgt. Det neste spørsmålet er derfor om nemndsvedtaket er å anse som ugyldig som følge av ulovfestede regler.

Den ulovfestede ugyldighetslæren er omtalt i NOU 2019:5 Ny forvaltningslov punkt 33.2.2. Spørsmålet er for det første om det er en «ikke helt fjerntliggende mulighet» for at saksbehandlingsfeilen har virket bestemmende inn på vedtakets innhold. For det andre må det foretas «en samlet vurdering av bl. a feilens art og omfang, hvorvidt ugyldighet er til gunst eller skade for parten, hvor lang tid som har gått, og om parten selv er å bebreide for feilen».

Reglene om begrunnelse i skatteforvaltningsloven § 5-7 bygger på forvaltningsloven §§ 24 og 25 men er tilpasset skatteforvaltningslovens område, jf. Prop 38 L (2016-2017) punkt 11.8.3 Skatteforvaltningslovens § 5‑10 tilsvarer forvaltningsloven § 41, jf. Prop L 38 (2016-2017) punkt 11.11.3.

Fra Woxholth, Forvaltningsloven med kommentarer (2011) siteres følgende om betydningen av mangelfull begrunnelse ift. forvaltningsloven:

«Mangelfull begrunnelse (§ 25) kan bare unntaksvis føre til innvirkning av den type som kreves for ugyldighet. Det har sammenheng med at det er vanlig å bestemme seg for hva vedtaket skal gå ut på før begrunnelsen er skrevet, jfr Eckhoff/Smith s 490. Det samme gjelder for unnlatt begrunnelse. Dersom begrunnelsen er gitt, men for sent (§ 24), kan det som regel utelukkes at vedtaket har blitt påvirket av dette. Noe annet er det at vedtaket lett kan tenkes å bli ugyldig fordi begrunnelsen er så mangelfull at det er umulig å vurdere om avgjørelsen [side 650] lider av innholdsmessige feil. I praksis er dette regnet som ugyldighetsgrunn også i forvaltningsprosessen, selv om forvaltningsloven ikke har regler om det, jfr Rt 1981 s 745 (Isene-dommen), Rt 1990 s 861 (Henjum-dommen, se særlig s 867), RG 1971 s 488, RG 1980 s 1038 (jfr s 1050) og RG 1982 s 205. Se også Ombudsmannens Årsmelding 1982 s 205 og Eckhoff/Smith s 490.»

Fra Norsk Lovkommentar note 712 (Jan F. Bernt, sist revidert 2017) siteres følgende om departementets syn på begrunnelser:

«§ 25 andre ledd tredje punktum ble tatt inn under stortingsbehandlingen av endring av forvaltningsloven m.v. ved lov 12. januar 1995 nr. 4, etter et forslag i Justiskomiteens innstilling, jf. Innst. O. nr. 4 (1994-95) s. 7‑8. I høringsnotatet fra Justisdepartementet var det, i samsvar med et forslag fra professor Hans Petter Graver i NOU 1987: 18 s. 21, foreslått at begrunnelsen alltid skulle referere redegjørelsen for de faktiske forhold, slik at en ikke skulle kunne nøye seg med å henvise til andre dokumenter hvor redegjørelsen er gjengitt. Se Ot.prp. nr. 75 (1993-94) s. 38 hvor det vises til at selv om dokumentene inngår som en del av saken, kan de være vanskelig tilgjengelig for parten. I praksis er det nok heller ikke alle som henter frem gamle dokumenter for å sette seg inn i begrunnelsen. Dessuten bygger et vedtak alltid på et bestemt utvalg og en bestemt vektlegging av faktiske forhold. Parten kan derfor ha en selvstendig interesse i å se hva forvaltningsorganet særlig har fremhevet. Man mente at en slik generell redegjøringsplikt neppe ville medføre mye merarbeid for forvaltningen, idet momentene i alle tilfelle vil være fremme idet vedtaket blir truffet.

Da dette møtte motstand på grunn av det merarbeid for forvaltningen denne mente det ville medføre, trakk Justisdepartementet forslaget. Justiskomiteen var enig i at en ikke burde endre loven slik opprinnelig foreslått, jf. Innst. O. nr. 4 (1994-95) s. 7‑8. Et påbud om å skrive referat i saken om de faktiske forhold ville således ikke nødvendigvis styrke rettssikkerheten. Komiteen mente det sentrale hensyn måtte være å lette den faktiske tilgjengeligheten av tidligere dokumenter. Dette kunne løses på en enkel måte ved at forvaltningsorganet pålegges å vedlegge en kopi av tidligere dokumenter i saken. I de tilfellene der det vil bidra positivt til å lette leserens forståelse, regnet komiteen med at det også vil bli gitt en sammenfatning av tidligere dokumenter.

Og også her må måten slik informasjon formidles oppfylle kravene til veiledningsplikt overfor part etter § 11, se særlig denne bestemmelsens første ledd andre punktum: «Formålet med veiledningen skal være å gi parter og andre interesserte adgang til å vareta sitt tarv i bestemte saker på best mulig måte», og andre ledd første punktum: «Forvaltningsorganer som behandler saker med en eller flere private parter, skal av eget tiltak vurdere partenes behov for veiledning.»

Fra Norsk Lovkommentar note 712 (Jan F. Bernt, sist revidert 2017) siteres følgende om rettspraksis knyttet til mangler ved begrunnelse for vedtak:

«Høyesteretts dommer i Rt. 1981 s. 745, Rt. 2000 s. 1056, Rt. 2000 s. 1066 og Rt. 2008 s. 96 viser at forvaltningslovens regler om begrunnelse kan bli supplert av eller må tolkes i lys av ulovfestede prinsipper for forsvarlig saksbehandling, og da særlig skjerpede krav til hjemmelsgrunnlag og beslutningsprosess ved vedtak som innebærer et alvorlig inngrep overfor en part. Et forvaltningsvedtak kan bli kjent ugyldig når det på grunn av mangler ved begrunnelsen ikke er mulig å bedømme om vedtaket lider av innholdsmessige feil eller bygger på en uforsvarlig skjønnsutøving. I dommene i Rt. 1981 s. 745 og Rt. 2000 s. 1066 underkjente Høyesterett således forkjøpsvedtak fordi det henholdsvis var «mangler ved begrunnelsen (som) kan tyde på svikt ved selve avgjørelsen» og «mangler ved begrunnelsen ... som kan tyde på at det er en svikt i selve avgjørelsen som følge av at avgjørelsesgrunnlaget ikke har vært forsvarlig».

Skatteklagenemndas flertall har begrunnet sitt resultat under henvisning til skattekontorets vedtak og har supplert dette med en setning om at

«Bitcoin ikke kan klassifiseres som innbo eller annet løsøre som er brukt i eieren eller vedkommende families bopel eller husholdning etter skatteloven § 9‑3 (1) a.»

Det fremgår av Sivilombudets uttalelse at skattepliktige er av den oppfatning at nemnda her har lagt til grunn en feil rettsoppfatning om at bitcoin «aldri kan omfattes» av skatteloven § 9-3 første ledd. Sivilombudet har uttalt at de ikke nødvendigvis er enig i at nemnda kan forstås slik og har uttalt at

«Så vidt ombudet forstår flertallet, gjennom henvisningen til skattekontorets vedtak, vurderes det om bruksvilkåret er oppfylt. Ombudet forstår den siste setningen slik at flertallet har prøvd å tydeliggjøre konklusjonen – ikke danne en rettssetning for forståelse av skatteloven § 9-3 (1) a i relasjon til bitcoin generelt.»

Sivilombudet mente imidlertid at Skatteklagenemndas begrunnelse kunne vært tydeligere og konkluderte med at den «under noe tvil» ikke var tilstrekkelig og at det derfor forelå en saksbehandlingsfeil. Sekretariatet legger derfor til grunn at det her foreligger en saksbehandlingsfeil. Spørsmålet er om saksbehandlingsfeilen «kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold», jf. skatteforvaltningsloven § 5-10. Terskelen er lav – det er ikke noe krav om at den skal ha virket inn på avgjørelsen – men dersom det er en rimelig mulighet for at feilen kan ha virket inn, er vilkåret oppfylt, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2022 (Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler § 5-10 Virkning av saksbehandlingsfeil).

Sekretariatet viser til at nemnda i sin begrunnelse har henvist til til skattekontorets vedtak og supplert med setningen om nemnda er av den oppfatning at bitcoin helt generelt ikke kan være innbo eller løsøre.

 Fra skattekontorets vedtak siteres følgende fra begrunnelsen punkt 4.1.2.2:

«Sktl. § 9-3 (1) bokstav a stiller krav til at eiendelen "har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning". Skattepliktig beskriver at [bitcoin] ble utvunnet på pc for læring, nysgjerrighet og underholdning og hevder dette oppfyller kravet til bruk i familien.

Skattekontoret kan se visse likhetstrekk med f.eks. frimerker her, i det heller ikke dette gir en konkret og tradisjonell nytteverdi slik formålet må være bak bestemmelsen. Dette gjelder særlig de ferdig utvunnede [bitcoin]. Riktignok var det spekulasjoner som gikk på at [bitcoin] kunne brukes for å oppnå fordeler i dataspill i framtiden. Det er ikke beskrevet at [bitcoin] på noen måte har noen nytteverdi for skattyter eller familien, ut over selve utvinningsprosessen. Skattekontoret vil her bemerke at frimerker heller ikke er det beste sammenlikningsgrunnlaget for tradisjonell fortolkning av innbobegrepet.

Selv om [bitcoin] i enkelte sammenhenger kan ha visse likhetstrekk med innbo/løsøre i skattemessig forstand, kan ikke skattekontoret se at dette foreligger i tilstrekkelig grad. Her viser egenskapene og meningen bak [bitcoin]  et så vesentlig kapitalpreg, at dette klart skiller seg fra f.eks. frimerker. Salg av frimerker har ofte som formål også å finansiere nye kjøp av frimerker som mangler i en samling. Dette er ikke tilfelle for [bitcoin].»

Skattekontoret har i punkt 4.1.2.3 vurdert om bitcoin kan anses som utenlandsk valuta. Skattekontorets vurderinger er oppsummert i vedtakets punkt 4.1.2.6:

«Ut ifra skattepliktiges merknader har skattekontoret vurdert hvorvidt gevinsten ved realisasjon faller inn under visse unntak fra hovedregelen i sktl § 5-1. Dette gjelder hvorvidt Bitcoin kan anses å være innbo/løsøre i skattemessig forstand, hvor en gevinst faller inn under unntaket i sktl § 9-3 (1). Skattekontoret vurderer at [bitcoin] ikke kan likestilles med innbo, ut ifra beskaffenhet og egenskaper. Det er her også vurdert dit hen at skattepliktiges subjektive formål om ikke å tjene penger på genereringstidspunkt kan ikke tillegges tilstrekkelig vekt.

Videre har skattekontoret vurdert hvorvidt [bitcoin] kan anses å ha tilstrekkelige likhetspunkter med utenlandsk valuta og dermed falle inn under unntaket for skatteplikt etter sktl § 9-3 (1). Det er her lagt vekt på at [bitcoin] er en virituell valuta som ikke understøttes av noen lands myndigheter, kommersielle selskap eller noen form for underliggende verdier. Skattekontoret kommer her til at [bitcoin] ikke kan likestilles med utenlandsk valuta. Dette støttes også av Skattedirektoratets syn, jfr. uttalelse av 11. november 2013.»

Slik sekretariatet oppfatter det inneholder verken skatteforvaltningsloven eller generell forvaltningsrett rettslige skranker mot å benytte teknikken med å henvise til underordnet instans begrunnelse (her skattekontorets vedtak). Det kan allikevel, særlig i saker hvor et flertall av nemnda er uenig i innstillingen til den skattepliktiges ugunst, av informasjonshensyn og av hensyn til den skattepliktige etter omstendighetene være grunn til at nemnda i tillegg til å henvise til skattekontorets begrunnelse, peker på hvilke forhold som det særlig er lagt vekt på. Ved behov kan det også være grunn til å peke på punkter hvor nemnda har en annen vurdering enn sekretariatet.

Skattepliktige har i sine kommentarer til utkast til innstilling (vedlagt brev til Sivilombudet 15. november 2021) vist til at det særlig er to forhold ved den mangelfulle begrunnelsen som må trekkes frem: 1) Skatteklagenemnda vurderer ikke skattepliktiges og hans families faktiske bruk av bitcoin, og formålet med utvinningen, og 2) Skatteklagenemnda synes å legge til grunn et standpunkt om at bitcoin aldri kan anses som privat innbo etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Det første innebærer etter skatteklagenemndas syn at nemnda ikke har vurdert saken godt nok, og det andre er gal lovanvendelse.

Skatteklagenemnda var uenig i sekretariatets innstilling og har som nevnt vist til begrunnelsen i skattekontorets vedtak, men har ikke nevnt skattekontorets redegjørelse for saken til sekretariatet hvor skattekontoret konkluderte med at vedtaket fastholdes.

I redegjørelsen har skattekontoret – slik sekretariatet forstår det - knyttet vurderingen nærmere opp mot bruksvilkåret og har uttalt at

«Skattekontoret antar at bestemmelsen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a i utgangspunktet omfatter fysiske gjenstander. Bakgrunnen for bestemmelsen var at det ikke skulle gis fradrag for verdireduksjon på private eiendeler på grunn av slit og elde. Det er imidlertid sikker rett at bestemmelsen også omfatter gjenstander som kan øke i verdi. Skattekontoret antar også at immaterielle eiendeler kan omfattes av bestemmelsen, som f.eks. dataspill som er anskaffet for å være fritidssyssel. Det avgjørende må være om eiendelen er anskaffet for å brukes i "eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning", og faktisk har vært brukt til dette. Skattekontoret legger til grunn at hensikten med bitcoins og andre kryptovalutaer ikke er å være fritidssyssel, men å være et betalingsmiddel.»

Sekretariatet er ikke uenig i at det kunne vært gitt en tydeligere begrunnelse for nemndas syn, og at det således foreligger en saksbehandlingsfeil, men kan ikke se at det er holdepunkter for at saksbehandlingsfeilen kan ha virket inn på vedtakets innhold. Sekretariatet viser til at Skatteklagenemnda har truffet vedtak i saken etter en muntlig behandling med fem nemndsmedlemmer i stor avdeling og har gitt en begrunnelse på vedtakstidspunktet hvor nemndas flertall både har vist til begrunnelsen i skattekontorets vedtak og supplert med en egen kommentar. Skatteklagenemnda har ikke presisert direkte hvorfor de er uenig i sekretariatets innstilling, men dette må antas å følge indirekte av henvisningen til skattekontorets begrunnelse. Til tross for at nemnda i sin begrunnelse ikke uttrykkelig nevnte skattekontorets redegjørelse er det ikke tvilsomt at også redegjørelsen, med samme resultat som skattekontorets vedtak, lå til grunn for nemndas standpunkt i saken og at heller ikke dette tilsier at manglene ved begrunnelsen er av en slik art at vedtaket lider av innholdsmessige feil. Saksbehandlingsfeilens art taler derfor ikke for at for at feilen kan ha virket bestemmende inn på resultatet i saken her.

Sekretariatet kan således ikke se at det er forhold som indikerer at saksbehandlingsfeilen kan ha virket inn på nemndsvedtakets innhold og at det er behov for ny behandling av saken. Sekretariatet legger derfor til grunn at vedtaket etter sitt innhold er akseptabelt til tross for at det foreligger saksbehandlingsfeil som følge av Sivilombudets vurdering om at begrunnelsen ikke var tilstrekkelig. 

Oppsummering

Skattekontorets vedtak gjaldt følgende beløp for 2013: 

• Alminnelig inntekt ble økt med kr [...].
• Netto formue ble økt med kr [...].

Sekretariatet innstiller på at saken tas opp på nytt ved at inntekten for 2013 reduseres med kr [...] og netto formue reduseres med kr [...] som følge av manglende endringsadgang.

Sekretariatet innstiller videre på at saken ikke tas opp til ny behandling for 2014 som følge av saksbehandlingsfeil, da feilen ikke anses for å ha kunnet virket inn på vedtakets innhold.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at skattepliktige har bedt om å få sekretariatets reviderte innstilling på innsyn før saken meldes opp til Skatteklagenemnda. Sekretariatet ser imidlertid ingen grunn til å innvilge denne anmodningen. Sekretariatets innstilling sendes på innsyn slik at skattepliktige skal ha anledning til å ivareta behovet for kontradiksjon og for å kunne rette opp eventuelle feil i sakens faktum. Sekretariatets praksis er at en sak kun sendes på innsyn en gang og at sekretariatets kommentarer til skattepliktiges bemerkninger til innstillingen ikke sendes til skattepliktige på nytt innsyn. Sekretariatet kan ikke se noen grunn til at saken igjen skal oversendes til skattepliktige før oppmelding til nemnd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak for 2013 og beslutning for 2014

Anmodningen om ny behandling tas til følge for inntektsåret 2013. Inntekten for 2013 reduseres med kr [...] og netto formue reduseres med kr [...]. Anmodning om ny behandling for inntektsåret 2014 tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

           

 

[...]

 

Skatteklagenemnda viste til sekretariatets innstilling og sluttet seg til den.

I tilknytning til skattepliktiges anførsel om at nemnda ikke har vurdert skattepliktige og hans families faktiske bruk av bitcoin og formålet med utvinningen, bemerket nemnda at dette forholdet er omtalt i mindretallets dissens i tilknytning til vedtaket av 16. desember 2020. Av nemndas flertallsmerknad fremgår det at bitcoin ikke kan klassifiseres som innbo eller annet løsøre som er brukt i eierens eller vedkommende families bopel eller husholdning etter skatteloven § 9-3 (1) a. Merknadene viser etter nemndas syn at bruksvilkåret i § 9-3 ble vurdert av nemnda da vedtaket i saken ble truffet.

 

Skatteklagenemnda fattet deretter følgende enstemmige

                       v e d t a k:

 

Anmodningen om ny behandling tas til følge for så vidt gjelder inntektsåret 2013.
Inntekten for 2013 reduseres med kr [...] og netto formue reduseres med kr [...].

                      b e s l u t n i n g:

Anmodningen om ny behandling for inntektsåret 2014 tas ikke til følge.