Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift begrunnet med at anskaffelsene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet

  • Published:
  • Avgitt: 09 April 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 22/2018

Saken gjelder vedtak om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift, kr 94 631, begrunnet med at anskaffelsene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er også ilagt tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, kr. 18 926, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, merverdiavgiftsloven § 8-1, merverdiavgiftsloven § 21-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret vedtok 30. november 2016 å etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av advokattjenester fra A. Skattekontoret begrunnet vedtaket med at de anskaffede tjenestene var til bruk i klagers ikke-avgiftspliktige virksomhet med drift av asylmottak. Skattekontoret ila samtidig tilleggsavgift med 20 %.

B AS påklagde vedtaket i brev 21. desember 2016 og anførte at de fradragsførte advokattjenestene var anskaffet til bruk i den delen av virksomheten som omsatte avgiftspliktige konsulenttjenester. Klager anførte videre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Merverdiavgift er etterberegnet med kr 94 631 og det er ilagt tilleggsavgift med 20 % (kr 18 926)."

Innstillingen har vært sendt skattepliktige for merknader. Skattepliktige har inngitt merknader i brev av 20. februar 2018.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Til etterberegningen:

Klager mener det foreligger rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til de anskaffede advokattjenestene. Klager opplyser at selskapets intensjon har vært å omsette sosiale tjenester og bli omfattet av unntaket i Merverdiavgiftsloven § 3-4, men at det ikke har vært noen slik omsetning. Den faktiske omsetningen i selskapet har utelukkende bestått i leveranser av avgiftspliktige konsulenttjenester. Klager mener at skattekontoret ikke kan nekte fradrag for anskaffelsene så lenge virksomheten bare har hatt avgiftspliktig omsetning, og skriver at skattekontoret må ta hensyn til at selskapet aldri har hatt omsetning av tjenester unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Det er heller aldri formidlet unntatte sosialtjenester til andre mottakere. Klager forklarer at det heller aldri har foreligget noen driftsavtale mellom B AS og D.

Klager anfører at i anbudskonkurransene med D har det alltid vært forutsatt at det skal opprettes egne drifts-/datterselskap som driftsoperatører [...] for de enkelte mottakene. Klager har opplyst at i anbudskonkurransene har hvert mottak fått sitt unike navn og omtales som et eget selvstendig selskap. Klager viser til bransjen forøvrig hvor dette er relativ vanlig praksis. Klager hadde til hensikt å fakturere hver enkelt driftsoperatør for konsulenttjenester knyttet til tilrettelegging av mottakene, og at det da ville bli fakturert i henhold til kontoført timebruk pr. prosjekt.

Klager mener at selskapet er å anse som et ordinært avgiftspliktig konsulentselskap med full fradragsrett.

Til tilleggsavgiften:

Klager mener at det ikke er utvist uaktsomhet ved innsending av omsetningsoppgaven, og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift dermed ikke er oppfylt. Klager henviser til å ha vært i kontakt med saksbehandler ved Merverdiavgiftsregisteret i forbindelse med søknad om registrering, og at skattekontoret konkluderte med at virksomheten hadde avgiftspliktig omsetning. Klager mener det ble diskutert hvorvidt selskapet var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4 og at skattekontorets konklusjon var at selskapet ikke kunne omfattes av unntaket siden det faktisk ikke har eksistert noen driftsavtale eller samarbeid med D. At virksomheten faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal altså underbygge dette."

Virksomheten har inngitt merknader til innstillingen i brev av 20. februar 2018. I brevet anfører skattepliktige at det er det faktiske formålet med driften som skal legges til grunn for om det er grunnlag for avgiftsberegning. Skattepliktige henviser igjen til kontakten med skattekontoret. Det anføres at hovedformålet er å tilrettelegge for utleie av eiendom. Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye nytt i brevet i forhold til det som tidligere er anført.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Til etterberegningen:

Saken gjelder klagers rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av advokattjenester. Skattekontoret tar utgangspunkt i Merverdiavgiftslovens hovedregel om at fradrag for inngående merverdiavgift gis til registrerte avgiftssubjekter på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vurderingstema i foreliggende sak er hvilket av klagers virksomhetsområder den inngående merverdiavgiften skal tilordnes, og dernest om vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift er oppfylt.

I forbindelse med søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble det opplyst at B's virksomhet besto i:

  1. Utvikling av digitale læringsplattform/konsepter (spill, app) for asylsøkere i samarbeid med eksterne partnere
  2. Leie og utleie av eiendom (tilrettelegging osv)
  3. Drift av asylmottak i samarbeid med D

I forbindelse med skattekontorets kontroll gjentok virksomheten dette i brev 18. oktober 2016.

Klager opplyste i begge tilfeller at: "Vi anser at pkt 1 og 2 er mva berettiget, men ihht forskrift er nr 3 fritatt".

Til punkt 3 skrev virksomheten i brev 18. oktober 2016 at det var forventet aktivitet medio 2016, men at de "eksterne rammebetingelsene endret seg ved at regjeringen endret asylpolitikken samtidig med at D avlyste og tilbakekalte anbud flere uker etter anbudsfristens utløp".

I e-post fra klager 2. november 2016 gjentok virksomheten: "Som nevnt tidligere så var intensjonen til B å opprette og drive asylmottak,[...]"

Skattekontoret oppfatter det slik at klager endrer argumentasjon i klagen, og at det nå anføres at virksomheten blant annet skal bestå i drift av asylmottak i samarbeid med D, og at de anskaffede advokattjenestene er anskaffet til bruk i forbindelse med leveranser av avgiftspliktige konsulenttjenester. Skattekontoret registrerer at klager anfører at leveransen av selve akuttmottakstjenestene skulle skje fra egne driftsselskaper knyttet til hvert enkelt bygg, og at klager utelukkende skulle legge til rette for at slik drift kunne komme i gang. Skattekontoret oppfatter det slik at klager mener å ha vært en underleverandør til driftsselskapene som skal levere de unntatte sosialtjenestene.

Klager har ikke utdypet hva som ligger i konsulenttjenestene, men skattekontoret antar at en underleveranse til eventuelle driftsselskaper kunne bestå i fremleie av lokaler og tilretteleggingen av driften for øvrig, for eksempel sørge for at alle godkjenninger er på plass og at det inngås avtale med D.

Etter mottak av klagen har skattekontoret ved to anledninger bedt klager om ytterligere opplysninger som kan underbygge at anførselen om at anskaffelsene har skjedd i forbindelse med leveranser av avgiftspliktige konsulenttjenester, og selv om vi er lovet svar begge ganger har vi ikke mottatt noen nye opplysninger. Skattekontoret mener derfor det må legges avgjørende vekt på de andre opplysningene i saken, opplysninger som entydig peker mot at klager faktisk hadde til hensikt å drifte akuttmottakene selv. Skattekontoret mener klager ikke kan høres med at anskaffelsene er til bruk i den delen av virksomheten som omsetter avgiftspliktige konsulenttjenester.

I vårt vedtak la skattekontoret til grunn at de anskaffede tjenestene var til bruk i den delen av virksomheten som gjaldt drift av asylmottak. Spesifikasjonen i den mottatte viste at den gjaldt diverse arbeid forbundet med den planlagte driften av asylmottak. Arbeidet gjaldt blant annet kontakt og klage på vedtak fra D, forhandlinger om leie av fast eiendom for "desentralisert mottak" mv. Skattekontoret vil fastholde at de anskaffede tjenestene var knyttet til klagers drift av asylmottak.

Neste spørsmål blir så om virksomheten med drift av asylmottak vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftslovens hovedregel eller om omsetningen av asylmottakstjenestene vil være omfattet av et særskilt unntak eller vedtak.

Avgiftsplikten knyttet til drift av akuttmottak kunne en periode fremstå som noe uklar, men avgiftsbehandlingen har hele tiden vært holdt opp mot drift av ordinære asylmottak. Det følger av Skattedirektoratets fellesskriv 8. juni 2011 at tjenester med drift av asylmottak er omfattet av unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4. Begrepet "asylmottak" vil da omfatte transittmottak (mottak for registrering og intervju), ordinære mottak mens asylsøknaden blir behandlet og ventemottak for asylsøkere som har fått avslag på søknad og venter på iverksettelse av vedtak. Skattekontoret har lagt til grunn at klager ikke har drevet eller hatt planer om å drifte ordinære asylmottak.

I Skattedirektoratets fellesskriv 7. april 2016 ble det konkludert med at drift av akuttmottak også vil være en tjeneste som er omfattet av unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4. Leverandører av akuttmottak skal først og fremst sørge for et overnattingstilbud og servering av mat. Leverandører skal iht kontrakt med D i tillegg bl.a sørge for fellesarealer til sosialt samvær, tilgang til vask og tørk av klær, tilgjengelige bleier til barn og andre nødvendighetsartikler til asylsøkerne. Skattekontoret har lagt til grunn at klager hadde som mål å levere akuttmottakstjenester til D, men at driften aldri kom i gang som planlagt.

Skattekontoret mener dermed at de anskaffede advokattjenestene er til bruk i en virksomhet som leverer sosialtjenester som er unntatt merverdiavgift, og det at klager faktisk aldri har utfakturert noen unntatt omsetning endrer ikke på dette.

Skattekontoret fastholder at de anskaffede advokattjenestene har vært til bruk i virksomhet med omsetning av unntatte sosialtjenester, og det foreligger ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Til tilleggsavgiften:

Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Denne lovbestemmelsen ble opphevet fra 31. desember 2016, men ny hjemmel for å ilegge tilleggsskatt er tatt inn i skatteforvaltningsloven § 14-3 fra 1. januar 2017. Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) at den nye bestemmelsen bare får virkning i saker der tilleggsskatt er varslet før 1. januar 2017. Foreliggende sak skal derfor vurderes i forhold til den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Skattedirektoratet har 10. januar 2012 gitt retningslinjer for hvordan bestemmelsen skal forvaltes.

Det er både objektive og subjektive vilkår som må være oppfylt, i tillegg til at det gjelder skjerpede beviskrav. I saker der ileggelsen av tilleggsavgift skjer som følge av uaktsomhet er beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt".

I foreliggende sak er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kjøp av advokattjenester. Tjenestene er ikke til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet, og merverdiavgiftsloven § 8-1 om fradragsrett er overtrådt. Så lenge det urettmessig er fradragsført inngående merverdiavgift har det utvilsomt vært fare for at staten kunne vært påført et avgiftstap dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Skattekontoret mener de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret mener klager har opptrådt uaktsomt ved innsending av den uriktige omsetningsoppgaven. I dette ligger at skattekontoret mener klager burde forstå at den innsendte oppgaven var feil. Skattekontoret skal bemerke at reglene om fradrag for inngående merverdiavgift er helt sentrale innenfor merverdiavgiftsretten og forutsettes kjent av klager som avgiftssubjekt og næringsdrivende. Kravene til avgiftssubjekter er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett å være uaktsom. Dersom man er usikker på hvordan reglene skal forstås, vil det aktsomme være å kontakte skattekontoret for bistand og avklaring.

Klager anfører at det ikke er utvist uaktsomhet i denne saken, da skattekontoret angivelig skal ha bekreftet at virksomheten fullt ut drev avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at klager i beste fall har misforstått både reglene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og reglene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret vil her særlig vise til notat etter telefonsamtale 26. april 2016 i forbindelse med registreringssaken. Etter telefonsamtalen er det notert at virksomheten er registret for utvikling av spill (app m.m), og at virksomheten ble orientert om at klager eventuelt måtte søke om frivillig registrering dersom virksomheten skulle begynne med utleie av fast eiendom.

Skattekontoret mener klager burde ha forstått at registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke medfører at all omsetning i den registrerte virksomheten vil være å anse som avgiftspliktig, og at anskaffelsen av advokattjenester nettopp var knyttet til den unntatte delen av virksomheten.

Da virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret var dette etter innsending av faktura utstedt til C AS knyttet til "Prosjekt – Opplæringsspill til asylanter", og klager er da også registrert for utvikling av spill.

Skattekontoret mener vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Skattekontoret har vurdert om noen av unntakene fra å ilegge tilleggsavgift i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kapittel 4 kan komme til anvendelse i foreliggende sak, men vi kan ikke se at noen av unntakene er oppfylt.

Til sist har skattekontoret vurdert om det har vært riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Vi kan ikke se at tilleggsavgiften bør falle bort eller settes ned. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Etter skattekontorets oppfatning er ilagt tilleggsavgift på 20 % i samsvar med retningslinjer og praksis."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Etterberegningen

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette får ikke betydning for denne saken.

Spørsmålet er om de aktuelle advokatkostnadene er "til bruk" i B AS sin registrerte virksomhet, heretter også "virksomheten" eller "skattepliktige" jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. På bakgrunn av sakens dokumenter legger sekretariatet til grunn at skattepliktiges intensjon var å opprette og drive asylmottak, jf. blant annet skattepliktiges e-post av 25. november 2016. Dette fremgår også av skattepliktiges brev av 18. oktober 2016.

I klagen av 20. desember 2016 påpeker skattepliktige at det aldri ble inngått noen avtale med D om asylmottak. I korte trekk anføres det at virksomheten er å regne som et ordinært konsulentselskap og at det foreligger fradragsrett. Dette er også gjentatt i skattepliktiges merknader til innstillingen. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

B AS, heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten", ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2016 med næringskode 82.990 "Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted".

Virksomhetens formål er: "[...].", jf. Nøkkelopplysninger i Enhetsregisteret, www.brreg.no.

Hvorvidt tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt, må avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp):

"Høyesterett har i plenumsdommen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole) avsnitt 33, jf. avsnitt 49 lagt til grunn at retten til fradrag for inngående avgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må etter dette avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet. Dette er også forutsatt i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum."

De aktuelle kostnadene er spesifisert i faktura fra advokatfirma A. Det fremgår av fakturaspesifikasjonen at kostnadene blant annet gjelder arbeid med kontrakter knyttet til mottak, diverse korrespondanse med D, klage til D, samt korrespondanse/søknad til kommunene mv.

Det følger av Skattedirektoratets fellesskriv av 8. juni 2011 at tjenester med drift av asylmottak er omfattet av unntaket for sosiale tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-4. Drift av akuttmottak vil også være en tjeneste som er omfattet av unntaket for sosiale tjenester, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 7. april 2016. Skattepliktige anfører i klagen at virksomheten er å regne som et ordinært konsulentselskap og at det foreligger fradragsrett. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at de aktuelle kostnadene er pådratt i forbindelse med planlagt drift av asylmottak og at kostnadene er pådratt i forbindelse med avgiftsunntatt omsetning.

Skattekontoret har vurdert om de aktuelle kostnadene kan ha vært til bruk i avgiftspliktiges registrerte virksomhet. Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at skattekontoret ved to anledninger har bedt klager om ytterligere opplysninger som kan underbygge anførselen om at anskaffelsene har skjedd i forbindelse med leveranser av avgiftspliktige konsulenttjenester. Skattepliktige har imidlertid ikke besvart henvendelsene og sekretariatet kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som underbygger anførslene.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at det foreligger fradradragsrett for de aktuelle kostnadene etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at både de objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu). Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet påpeker at virksomheten, også i forbindelse med registrering i Merverdiavgiftsregisteret, opplyste at den skulle drive asylmottak i samarbeid med D og at den mente at dette ikke var avgiftspliktig, jf. skattepliktiges henvendelse av 13. april 2016. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke burde fradragsført de aktuelle kostnadene. Sekretariatet mener at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for forholdet er i samsvar med regelverket og praksis.

Sekretariatets forslag til vedta

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 9. april 2018 fattet slikt

                                              v e d t a k :                                              

Klagen tas ikke til følge.