Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til formriktige- og formuriktige fakturaer. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

  • Published:
  • Avgitt: 13 February 2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 11/2019

Etterberegning av inngående merverdiavgift for perioden 3. termin 2012 – 3. termin 2015 med kr 842 761, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift, kr 168 552 jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.


Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1, § 15-10, merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

 
Saken gjelder

Etterberegning av inngående merverdiavgift for perioden 3. termin 2012 – 3. termin 2015 med kr 842 761, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift, kr 168 552 jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt avgrenset kontroll i selskapet A AS. Saken gjelder den avgiftsmessige behandlingen rundt kjøp av tjenester hos B gjennom C AS org. nr. [...]. C AS er tvangsoppløst.

A AS har i perioden fra og med 3. termin 2012 til og med 3. termin 2015, fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer fra C AS. C AS var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og kunne derfor ikke beregne utgående merverdiavgift av omsetningen. Fakturaene sendt i perioden 23.05.2012 - 18.03.2014 oppfyller ikke de formelle kravene til innhold i en salgsdokumentasjon. Fakturaene inneholder organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene "mva-søker". Etterfølgende fakturaer i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015 er angitt med organisasjonsnummer og MVA og oppfyller kravene til innhold.    

Skattekontoret mener at A AS har opptrådt på en slik måte at vilkårene i aktsomhetsnormen ikke er oppfylt, og at legitimasjonsvirkningene av utstedte fakturaer sendt i tidsrommet 23.05.2012 til og med 18.03.2014 ikke var i behold.

Skattekontoret har videre tilbakeført inngående merverdiavgift for fakturaer sendt i perioden 10.04.2014 - 19.05.2015 hvor det er angitt organisasjonsnummer med tillegg av bokstavene MVA. Det er klart at denne salgsdokumentasjon på fradragstidspunktet tilfredsstiller formkravene gitt i lov og forskrift. Den inngående merverdiavgiften vedrørende disse fakturaene er tilbakeført på bakgrunn av omstendighetene rundt faktureringen og fradragsføringen i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014.

Skattekontoret har i vedtak av 21.02.2017 tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 842 761. Det er ilagt en tilleggsavgift med 20 % av urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift."

Skattepliktige, ved D AS, ved advokatfullmektig E, påklaget vedtaket i klage datert 5. april 2017.

Sekretariatet mottok redegjørelse fra skattekontoret den 11. juli 2017. Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda er sendt skattepliktige, ved advokat, som har inngitt merknader i brev av 11. januar 2019.

Saken er meldt opp direkte til stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige har klaget på skattekontorets vedtak av 21.02.2017 i brev av 05.04.2017.

Selskapet hovedanførsel er at skattekontoret har anvendt feil lovanvendelse ved beskrivelse av aktsomhetsnormen, og at dette har medført en smalere og strengere aktsomhetsvurdering enn det som kan utledes av praksis tilknyttet normen. Selskapet mener skattekontorets lovanvendelse er feil i forhold til at formelle mangler må sammenholdes med andre omstendigheter, at skattyter ikke har plikt til å sjekke utsteder og at ansvaret for salgsbilaget ligger hos utsteder av salgsbilaget. Selskapet har vist til Rt 1994 s 889 (Dybs Fiskeprodukter, Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS), og Ot.prp.nr.28 (1992-93) for sin argumentasjon.

Fakturaer som ikke følger formkravene fra 23.05.2012 – 18.03.2014:

Selskapet mener at skattekontoret har avgjort saken utelukkende på påstand om at MVA som formkrav ikke er oppfylt når MVA er etterfulgt av ordet "-søker". Skattekontoret har ikke vist til andre omstendigheter slik loven krever.

Fra klagen siteres:

"A AS har ikke hatt grunn til å tro at C AS ikke registrerte seg i merverdiavgiftsmanntallet. Det vises her til vårt tilsvar s. 3 og 4. Først gjennom avgrenset kontroll gjennomført av Skatt x ble A AS oppmerksom på at C AS ikke var registrert i avgiftsmanntallet.

Som redegjort for under pkt. 3.1.1, er det tilleggsvilkår om at det må påvises andre omstendigheter som det knytter seg uaktsomhet til. Det finnes ingen slike andre omstendigheter i saken og følgelig er det ikke grunnlag for påstanden om at A AS har vært kvalifisert uaktsom. Vi mener derfor at lovens vilkår om å nekte fradrag ikke er oppfylt.

Dersom skatteklagenemnda ikke er enig i vår lovforståelse når det gjelder innholdet i aktsomhetsnormen, vil vi fastholde at det uansett ikke foreligger kvalifiserende uaktsomhet

Foruten de anførsler som fremgår av tilsvaret, mener vi det ved aktsomhetsvurderingen må hensyn tas at A AS er et konsern med NOK [...] i omsetning. Omtrent all omsetning har sitt grunnlag i arbeidede timer for kunde av ansatte eller underleverandører (innleide selskap). I den aktuelle perioden var det over [...] ansatte og innleide som ble håndtert med lønn og fakturering hver måned.

For å håndtere regnskap, lønnskjøring og fakturering er det en stab på [...] personer som betjener alle selskaper i A konsernet. Dette medfører sykemeldinger, svangerskapspermisjoner, bruk av vikarer - korte og lengre perioder, personer på arbeidstrening via NAV, bruk av lærlinger og ansettelse av nye medarbeidere.

Vår sak avviker derfor totalt fra faktum i Rt. 1994 s. 889 Dybs Fiskeprodukter der det, utfra det refererte faktum, ser ut til bare å være to underleverandører av betydning og der forholdet mellom partene fremgår å være mye tettere.

A som konsern har over 150 timebaserte underleverandører. Det sier seg selv at det er helt begrenset kunnskap om den enkelte leverandør. Selskapet legger ned store ressurser i å oppfylle alle formelle krav.

Av de over 150 underleverandørene er det 1, C AS, som har greidd å undergrave A AS sine etablerte kontrollrutiner. I dette på en slik måte at feilen har fått fortsette uten at det skulle være noe naturlig grunn for å etterprøve det som ble gjort i tidlig fase.

I saken vedr. Dybs Fiskeprodukter fremgår det også at det var en kjent ukultur i bransjen, noe som ser ut til å ha påvirket den aktsomhetsvurdering som ble foretatt. En slik ukultur kan ikke sies å foreligge i vår sak, noe forholdstallet 1 av 150 tydelig bekrefter. Vi vil hevde at denne faktiske omstendighet mildner den aktsomhet som konkret kreves og det bes om at dette vektlegges i en fornyet vurdering.

Sammenholdes størrelsen på administrasjonen med volumet av fakturaer som flyter gjennom konsernet, er det opplagt at det må etableres rutiner for ulike prosesser. En slik etablert rutine går på godkjenning av nye underleverandører (vedlagt). Vi viser til den forklaring som er gitt i tilsvaret fra side 3 siste avsnitt og side 4, men ber samtidig om at de forhold som her er påpekt medtas i vurderingen."

Når det gjelder de formriktige fakturaer i perioden fra 10.04.2014 – 19.05.2015 siteres følgende fra klagen:

"I vårt tilsvar datert 5. desember 2016 uttrykte vi følgende:

"Når det gjelder fakturaene datert fra og med 10. april 2014, er disse formelt sett i orden. Skattekontoret har likevel lagt til grunn at det heller ikke her kan innrømmes fradragsrett for merverdiavgiften knyttet til disse bilagene. Det er i varselet ikke gitt noen nærmere begrunnelse for dette, noe vi derfor ber om å få fremlagt. "

Vi kan ikke se å ha mottatt noen nærmere begrunnelse for fradragsnekt for disse bilagene før vedtak ble fattet.

Begrunnelsen, som nå oppgis, er at det foreligger ansvar basert på en tankegang om at dersom A AS hadde kontrollert registreringsstatusen til C AS hos Skatt x, "ville situasjonen vært fullstendig unngått i forhold til fakturaene sendt etter 10.04.2014".

Videre argumenteres med at det er en form for avledet ansvar hvor det både vises til selvdeklareringsprinsippet, til at A AS er nærmest til å bære tapet og til at A AS burde reagert når de mottok formriktige fakturaer.

Det mest oppsiktsvekkende er likevel følgende uttalelse:

"Dette medfører etter skattekontorets oppfatning at aktsomhetskravet ikke alene beror på organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler, men også må ses i lys av andre omstendigheter som kan utlede en plikt for kjøper til å foreta nærmere undersøkelser"

Som vist ovenfor, er denne lovforståelsen ikke lagt til grunn for drøftelsen av tilbakeføring av merverdiavgift for de forutgående fakturaene.

Vi er tilfreds med at skattekontoret synliggjør enighet med vår lovforståelse, og da må resultatet i denne saken bli at det ikke kan nektes fradrag for de formriktige fakturaene.

Vi legger til grunn at det gis fradragsrett også for disse fakturaene dersom skatteklagenemnda gir medhold i vår argumentasjon redegjort for under pkt. 3.

Dersom det fastholdes fradragsnekt for fakturaene som ikke oppfyller de formelle kravene, vil vi anføre at det mangler hjemmel for å nekte fradrag.

Skattekontoret opplyser selv innledningsvis i sin vurdering at det ikke er hjemmel for å nekte fradrag for formriktige fakturaer.

Likevel konstrueres et grunnlag som er vanskelig å følge. Det er ikke vist til rettspraksis som støtter en slik lovforståelse. Heller ikke er vist til administrativ praksis.

Dersom skatteklagenemnda kommer til at det finnes et hjemmelsgrunnlag som lagt til grunn av skattekontoret, vil vi anføre at det ikke får anvendelse her. I saker der det konkluderes med at skattyter visste at utsteder ikke var registrert (ref. RT. 1994 s. 889 Dybs Fiskeprodukter) er det lettere å se formålet med et avledet hjemmelsgrunnlag slik skattekontoret skisserer, men et slikt formål slår ikke til når A AS først fikk kunnskap om den manglende registreringen av C AS gjennom den avgrensede kontrollen fra Skatt x. Følgelig rammes ikke A AS av en slik eventuell regel.

I tillegg må det legges vekt måten et stort konsern som A AS organiserer fakturahåndteringen på. Skattekontoret skriver at det burde "ha påkalt kjøpers aktsomhet i en situasjon hvor selger endrer sine faktureringsrutiner og begynner å sende fakturaer hvor det står MVA". Som vi tidligere har redegjort for, har A AS har et stort volum av fakturaer som flyter gjennom systemet, det er mange personer involvert og det er stadig utskiftning av personell i ulike roller. Det er ikke samme person som følger opp fakturaer fra en leverandør.

I en slik situasjon fremstår det som noe fremmed å si at man burde reagert på en formriktig faktura."

Oppsummert anfører klager at det ved en ny aktsomhetsvurdering må legge til grunn at det ikke foreligger slike andre omstendigheter som loven foreskriver og følgelig foreligger ikke uaktsomhet knyttet til slike omstendigheter.

Forutsatt at skattekontoret er uenig i den prinsipale lovforståelse, anføres at det må foretas en ny aktsomhetsvurdering som vektlegger alle faktiske moment på en balansert måte.

Det foreligger ikke hjemmel for å nekte fradrag for de formriktige fakturaene og uansett må det gis fradrag for disse da det ikke foreligger slike andre omstendigheter som kan begrunne uaktsomhet.

Klager fastholder ellers alle anførslene som ble presentert i tilsvar av 5. desember 2015 vedrørende fakturaene utstedet av C AS i perioden 23.05.2012 – 19.05.2015.

Tilleggsavgift

Klager fastholder anførslene om at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, jf. tilsvaret av 5. desember 2016 side 5.

Fra klagen siteres:

"Det kan subsidiært uansett ikke være grunnlag for tilleggsavgift når fakturaene er formriktige. Formriktige fakturaer fremstår for A AS som en bekreftelse for at alt er i orden. I tillegg anføres at i et konsern som A AS, vil det ikke være samme person som håndterer fakturaer fra samme leverandør og da fremstå det som fremmed å argumentere med at man burde reagert når det kom formriktige fakturaer."

Klager mener det fremstår som klart urimelig at det i denne situasjonen benyttes tilleggsavgift og det bes derfor om at ilagt tilleggsavgift bortfaller helt eller at den settes ned til et bestemt beløp."

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Skattepliktige har vist til at de i klagen (andre avsnitt s. 3) har fremsatt en rettslig anførsel om at Høyesterett i Rt 1994 s. 889 (Dybs Fiskeprodukter) gir anvisning på at aktsomheten knyttet til formelle mangler på salgsdokumentasjonen må sammenholdes med andre omstendigheter. Det er først når summen av dette medfører at kjøperen visste eller måtte forstå kjøperens avgiftsmessige status at fradrag kan nektes. Skattepliktige mener at denne anførselen ikke er drøftet i innstillingen og at det ikke er lagt tilstrekkelig vekt på slike andre omstendigheter som Høyesterett påpeker. Det anføres at sekretariatet utelukkende har vektlagt de formelle sidene i saken. Som tidligere påpekt mener skattepliktige at det i vår sak er betydelige avvik fra de faktiske omstendighetene i Rt 1994 s. 889.

Skattepliktige mener at det i stedet for å ta stilling til skattepliktiges anførsel fremsettes et faktum som passer skattekontorets argumentasjon, uten at dette er dekkende for realiteten, jf. innstillingens tredje avsnitt s. 9:

"Skattekontoret mener også at de betydelige innkjøp av tjenester fra C AS, tilsier at selskapet hadde en klar oppfordring til å undersøke og få endelig avklaring på om C AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret."  

Skattepliktige anfører at dette avsnittet ikke er drøftet i lys av virksomhetens omsetning, jf. klagen s. 6. Som det er påpekt i klagen er A AS et konsern med NOK [...] i omsetning. Sett i sammenheng med at tilnærmet all omsetning har sitt grunnlag i arbeidende timer for kunde og at det i den aktuelle perioden var over [...] ansatte og innleide som ble håndtert med lønn og fakturering hver måned, er C AS på ingen måte betydelig i A-konsernet, tvert imot. Skattepliktige ber om at dette vesentlige forholdet inntas i en balansert drøftelse.

Skattepliktige fremhever at det i Rt 1994 s. 889 var en kjent ukultur i bransjen, noe som særlig burde påkalle bestillers oppmerksomhet. Det påpekes at en slik ukultur ikke finnes i den konsulentbransjen som skattepliktige opererer i. Skattepliktige har vist til lagmannsrettens dom (Dybs Fiskeprodukter), hvor dette særlig ble fremhevet. Skattepliktige savner en drøftelse av dette forhold, samt andre momenter nevnt i klagens punkt 3.1.

Når det gjelder fakturaer med formelle avvik påpeker skattepliktige at det øverst på s. 9 i innstillingen (under skattekontorets vurdering) vises til bokføringsloven § 5-1-2, noe som antas å være en henvisning til bokføringsforskriften 5-1-2. Skattepliktige anfører at den eneste formelle mangelen er tillegget "søker". Dette i motsetning til de betydelige formelle manglene som forelå i Rt 1994 s. 889. Skattepliktige mener at tillegget "mva-søker" tydet på at dette selskapet var i en prosess med registrering. Selv om det gikk nærmere to år, mener skattepliktige at en naturlig forklaring på dette tillegget er at tillegget er glemt fjernet etter at registering har skjedd. Skattepliktige anfører at det formelle avviket i denne saken er lite og at aktsomhetsnormen bedømmes mye strengere enn det er dekning for etter rettspraksis. Skattepliktige anfører at skattepliktiges forklaring ikke er vurdert av verken skattekontoret eller sekretariatet.

Når det gjelder de formriktige fakturaene anfører skattepliktige at den konkrete vurderingen som er foretatt i denne saken er mangelfull i forhold til de anførsler som skattepliktige har fremsatt. Skattepliktige mener at innstillingen mangler en fullstendig vurdering av at A AS er et stort konsern, at dette er et meget beskjedent innkjøp sett i forhold til konsernets samlede innkjøp, stadig skifte av personell som gjør at ingen får et nært kjennskap til en slik begrenset leverandør, at skattepliktige gjør sitt ytterste for å etterleve regelverk på skatte- og avgiftsrettens område og at skattepliktige også for øvrig er en lojal og ansvarsfull samfunnsaktør. Skattepliktige mener at resultatet i saken ikke er i samsvar med rettspraksis.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har i vedtak av 21.02.2017 tilbakeført inngående merverdiavgift fradragsført av A AS i perioden 23.02.2012 – 19.05.2015 med i alt kr 842 761.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1 er det et vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift må legitimeres med bilag for å være fradragsberettiget. Bokføringsforskriften oppstiller krav til innholdet i salgsdokumentet, jf. bokføringsforskriftens § 5-1-1 flg. Det er kun den som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret som kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentet, jf. merverdiavgiftsloven § 15-11 nr. 1. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og dermed har adgang til å fakturere med merverdiavgift, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2.

I Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889 Dybs Fiskeprodukter), ble det uttalt at kjøperens aktsomhet "først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokument, slik de fremgår i tidligere forskrift nr. 2 (nå bokføringsforskriften kapittel 5-1). Det er med andre ord legitimasjonsvirkninger knyttet til salgsbilaget. Et formelt riktig salgsbilag vil i utgangspunktet være legitimasjon for fradragsrett. Omvendt vil et salgsbilag som klart avviker fra forskriftens krav om innhold ikke gi slik legitimasjonsvirkning og skjerpe aktsomhetskravet".

I Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889 Dybs Fiskeprodukter) ble det uttalt " at en rimelig forståelse av tidligere lov § 21 (nå merverdiavgiftsloven § 8-1) og sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han er klar over at leverandøren beregner avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Lagmannsretten [side 823] viste til at gjeldende rett, slik den er fremstilt i Ot.prp. nr. 28 (1992-93), likestiller det kjøperen visste eller i stor grad burde ha visst. Det vil si at den fradragsførte inngående avgiften kan kreves tilbakebetalt i de tilfeller hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet".

Dette innebærer at fradragsført avgift hos kjøper kan tilbakeføres dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet.

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 bemerket retten at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Her fikk staten medhold i sin prinsipale anførsel om at det var grunnlag for tilbakeføring på grunn av formelle feil ved fakturaene.

Tilsvarende i sak av 18. oktober 2007 Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 6025), hvor nemnda viser til et skjerpet aktsomhetskrav slik det er beskrevet i forarbeidene, når fakturaene fra en ikke-registrert selger ikke inneholder organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA.

I Skattedirektoratets brev av 8. april 2008 til et skattekontor om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaen ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA ble følgende uttalt: "I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøperen har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere." Uttalelsen er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken 2016.

I Borgarting lagmannsrett dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS) ble det uttalt at rene skrivefeil ikke kan være avgjørende. "Grensen mellom slike mangler og feil som bør føre til bortfall av legitimasjonsvirkningen, kan være vanskelig å trekke. Lagmannsretten antar at en faktura som helt mangler bokstavene MVA – med store eller små bokstaver – og/eller organisasjonsnummer, ikke gir legitimasjonsvirkning".

De strenge formelle kravene må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående merverdiavgift kommer til fradrag i merverdiavgiften som skal innbetales til staten. Det forutsettes derfor at kjøper utviser en høy grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres.

I denne saken har A AS fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende salgsbilag utstedet av C AS påført organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene "mva-søker" i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014.

Som det fremgår av salgsbilaget og påskriften "mva-søker" er C AS ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Her sies det indirekte i salgsbilaget fra selger at selskapet kun har søkt om registrering, men ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ennå.

A AS har i alt fradragsført 23 fakturaer i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014 som inneholder organisasjonsnummer etterfulgt av "mva-søker". Det har stått "mva-søker" på salgsbilagene i nesten 2 år uten at noen i A AS har reagert.

Etter skattekontorets oppfatning er det klart at salgsdokumentasjonen på fradragstidspunktet ikke tilfredsstiller formkravene etter merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 nr.1. Skattekontoret mener at fakturaene "klart avviker" fra bokføringsloven § 5-1-2.

Skattekontoret mener at enhver næringsdrivende plikter å sette seg inn i regelverket knyttet til sin egen virksomhet. Reglene om beregning og fradragsføring av merverdiavgift ligger i kjernen av avgiftsretten. Skattekontoret synes det er merkverdig at A AS, som driver virksomhet i stor skala med flere underleverandører, ikke har reagert på "mva-søker". At A AS likevel har fradragsført den inngående merverdiavgiften, må anses som uaktsomt. Det tar ikke 2 år å søke registrering i Merverdiavgiftsregisteret. At A AS har fortsatt å fradragsføre fakturaene peker klart i retning av at selskapet har vært uaktsomme. Det vil si at rutinene ved fakturering av C AS ikke har vært gode nok. Selskapet har lagt ved klagen utdrag av sine rutiner "Best practices". Et selskap som har så inngående rutiner vedrørende sine innleide selskaper burde ha visst bedre. Fra rutinen siteres eksempler på det fra punkt 12 "Påse samsvar med kunde- og myndighetskrav." Det er A AS's ansvar å påse at våre underleverandører opererer etter de samme kravene som vi gjør ovenfor de ulike kundene våre. For å sikre av våre underleverandører gjør dette, avholder vi jevnlige møter (telefon/personlig) hvor vi ber om statusrapportering på den enkelte konsulent. Spesielt viktig er det å sikre at firmaet har kontroll på alle kunde- og myndighetskrav". Fra pkt [...] Fakturering siteres "Underleverandører skal fakturere i henhold til A AS's betalingssertifikat" og "A AS sender betalingssertifikat på e-post til underleverandør innen 20. i hver måned. Betalingssertifikatet er basert på arbeidstimer og reiseregninger som er viderefakturert til kunde fra foregående måned."

Lovgiver har i Ot. prp. nr. 28 (1992-93) signalisert en betydelig skjerping av kravet til aktsomhet på kjøpers side hva gjelder retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Det skal svært lite til før fradrag vil være avskåret etter en konkret aktsomhetsvurdering dersom salgsdokumentet har en eller flere mangler i forhold til forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften kapittel 5-1). Selskapet skulle ha kontaktet skattekontoret og fått bekreftet at C AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret kan ikke se at det kan ha vært grunn for at A AS til å unnlate å rette henvendelse til Skatt x for på den måten å få endelig visshet for registreringsforholdene til selskapet.

Skattekontoret mener også at de betydelige innkjøp av tjenester fra C AS, tilsier at selskapet hadde en klar oppfordring til å undersøke og få endelig avklaring på om C AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.  

At fakturaene ikke var formriktige burde ha skjerpet aktsomheten hos A AS. Fakturaene kan etter skattekontorets syn ikke anses som skrivefeil, jf. Borgarting lagmannsrett dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS) hvor det ble uttalt at rene skrivefeil ikke kan være avgjørende. Her var mva på fakturaene skrevet med små bokstaver og kom før organisasjonsnummeret.

Skattekontoret mener derfor at A AS ikke hadde fradragsrett vedrørende fakturaene som det sto "mva-søker" på. Dette fordi de burde ha skjønt at C AS ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter dette mener skattekontoret at "mva-søker" klart avviker fra formkravet. Det at det står "mva-søker" burde ha gitt A AS en oppfordring til å sjekke nærmere om selger var registrert dette spesielt med tanke på at "mva-søker" antyder at selskapet ikke var registrert på fradragstidspunktet. Etter skattekontoret oppfatning har A AS opptrådt kvalifisert uaktsomt knyttet til den manglende registrering da fakturaene ble bokført og den inngående merverdiavgiften ble fradragsført.

Formriktige fakturaer i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015:

Skattekontoret har i sitt vedtak av 21.02.2017 også tilbakeført inngående merverdiavgift vedrørende formriktige fakturaer fra C AS sendt i periode 10.04.2014 – 19.05.2015.

Disse fakturaene er påført organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA og tilfredsstiller kravene til salgsdokumenter på fradragstidspunktet etter merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1 jf. Merverdiavgiftsloven § 15-9 nr. 1 jf. Bokføringsforskriften § 5-1 flg.

Disse fakturaene kommer i tid rett etter fakturaene som ikke var formriktige.

Utgangspunktet og hovedregelen er at et bilag som ser korrekt ut gir legitimasjon for inngående merverdiavgift. Med dette utgangspunktet vil ikke skattekontoret ha hjemmel for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaene etter 10.04.2014.

I praksis er det lagt til grunn at når en registrert kjøper mottar et korrekt utfylt salgsdokument, stilles det i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skal kunne benytte seg av retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Det er likevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøper visste, eller i stor grad burde visst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet, jf. presentasjon av regelverket nevnt ovenfor.

Merverdiavgiftsretten bygger på selvdeklareringsprinsippet, hvilket innebærer at systemet er forutsatt å være selvkontrollerende, noe som forutsetter en viss undersøkelsesplikt mellom næringsdrivende og et tillitsforhold mellom næringsdrivende og staten.

Dersom skattekontoret hadde sett isolert på fakturaene sendt etter 10.04.2014 merket med MVA, er det klart at vi ikke kunne nektet fradrag. Imidlertid vil vi påpeke at fakturaene merket "mva-søker" var et klart signal på at C AS ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at A AS derfor ikke kunne benytte fakturaene til å dokumentere fradragsrett. Skattekontoret mener derfor at A AS ikke kan bygge rett på at fakturaene etter 10.04.2014 formelt sett var korrekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 15-10 for fakturaene sendt i tidsrommet 23.05.2012 - 18.03.2014. Dersom A AS hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet i forhold til fakturaene hvor det sto "mva-søker", ville situasjonen vært fullstendig unngått i forhold til fakturaene sendt i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015.

De forutgående forholdene mht faktureringen og fradragsføringen i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014 vil med andre ord "smitte" over på de formriktige fakturaene slik at det ikke kan gis fradrag for disse heller med bakgrunn i at selskapet har opptrådt kvalifisert uaktsomt mht til de ikke formriktige fakturaene.

Videre burde det ha påkalt kjøpers aktsomhet i en situasjon hvor selger endrer sine faktureringsrutiner og begynner å sende fakturaer hvor det står MVA. I dette tilfellet endret fakturaene seg fra "mva-søker" til "MVA" etter 2 år. Hadde A AS fulgt sine plikter etter regelverket, ville de lett oppdaget at C AS ikke var registrert. Skattekontoret er derfor av den oppfatning av at A AS er den nærmeste til å bære tapet også for de fakturaene hvor formkravene er oppfylt etter bokføringsforskriftens § 5-1-2.

Skattekontoret fastholder tilbakeføringen av inngående merverdiavgift vedrørende de formriktige fakturaene i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015.    

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i vedtak av 21.02.2017 ilagt selskapet 20% tilleggsskatt både for fakturaene i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014 (oppfyller ikke formkravene) og fakturaene i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015 (oppfyller formkravene).

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrift gitt i henhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 prosent som reaksjon på overtredelsen.

Etter Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2003 s. 1376 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum), anses ileggelse av tilleggsavgift som straff etter EMK artikkel 6, med den følge at det gjelder et forhøyet beviskrav for at tilleggsavgift kan ilegges.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, revidert 1. april 2016. Retningslinjene finnes på http://www.skatteetaten.no/. Det følger fra retningslinjene at tilleggsavgift ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.


Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende er om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008. Det er ikke krav om unndragelseshensikt.

Tilleggsavgift kan kun bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det subjektive vilkåret  

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli anvendt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen - "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse anses som uaktsom. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Å unnlate av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendige hjelp, kan bli ansett som uaktsomt.

Aktsomhets- og lojalitetsplikten til avgiftssubjektene er også lovfestet i merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen."

Avgiftssystemet er basert på prinsippet om selvdeklarasjon og egenkontroll. Virksomheten er ansvarlig for at innsendte omsetningsoppgaver ikke inneholder feil, og en internkontroll bør i utgangspunktet foretas før innsending av omsetningsoppgaven. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets konkrete vurdering

Skattekontoret har i vedtak av 21.02.2017 ilagt tilleggsavgift med 20% av de beløper som ikke var fradragsberettigede for inngående merverdiavgift.

Tilleggsavgiftvurderingen er delt opp i to:

Fakturaer sendt i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014 hvor det er det angitt organisasjonsnummer og "mva-søker".

I tilsvar og klage anføres det at skattekontoret ikke har grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saken, da A AS har foretatt berettiget fradragsføring av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 nr. 1.

A AS har fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer som ikke oppfyller de formelle krav til innhold i salgsdokumentasjonen. Fakturaene inneholder "mva-søker" og indikerer at C AS ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og således ikke hadde rett til å oppkreve merverdiavgift. A AS vil da heller ikke vært berettiget til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften vedrørende disse fakturaene. Reglene etter merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1, jf. § 8-1 er overtrådt. Staten har således blitt påført et tap.

De objektive vilkår er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utgangspunktet er at enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet.

Når et salgsdokument avviker fra formkravene i bokføringsforskriften, skjerper dette kravet til kjøpers aktsomhet. Etter skattekontorets oppfatning vil det forhold at salgsdokumentet er påtegnet "mva-søker" etter selgers organisasjonsnummer skjerper kjøpers undersøkelsesplikt. Bestemmelsene om fradragsrett og legitimasjon for inngående merverdiavgift er sentrale på merverdiavgiftsområdet, og avgiftssubjektet må ha kjent til dette regelverket. A AS har drevet virksomhet og vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1993. Det legges derfor til grunn at selskapet er vel kjent med reglene etter merverdiavgiftsloven. Overtredelsen av merverdiavgiftsloven § 15-10 anses som kvalifisert klanderverdig, og selskapet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Selskapet burde ha undersøkt hvorvidt selger var registrert, ettersom det foreligger alvorlige mangler ved fakturaene.

De subjektive vilkårene er oppfylt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således tilstede. Da overtredelsen er utøvet med uaktsomhet, ilegges 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp i tråd med retningslinjene.

Klager har vist til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" vurdering. Det anføres at ileggelse av tilleggsavgift innebærer en urimelig og uforholdsmessig streng reaksjon sammenholdt med det spesielle faktum i saken. Det vises til at skattekontoret bør utvise forsiktighet med å ilegge tilleggsavgift overfor en næringsdrivende som åpenbart har til hensikt å følge regelverket. Det bør aksepteres at det skjer enkeltstående feil uten at man risikerer å bli straffet for det. Selv om både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger, må skattekontoret likevel foreta en konkret vurdering i den enkelte sak. Enhver konstatert feil skal selvfølgelig ikke medføre bruk av tilleggsavgift. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, senes revidert april 2016, hvor følgende blir uttrykt:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp".

Skattekontoret er ikke av den oppfatning at avgiftssubjektets uaktsomhet i dette tilfellet anses som forholdsvis liten. Tvert imot. I dette tilfellet følger ikke fakturaene legitimasjonskravet i merverdiavgiftsloven § 15-10.

Fakturaene merket "mva-søker" var et klart signal på at C AS ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at A AS derfor ikke kunne benytte fakturaene til å dokumentere fradragsrett. Dette forsterkes også av at det sto "mva-søker" på samtlige fakturaer sendt i perioden 23.05.2012 - 18.03.2014. Skattekontoret mener at dette forholdet ikke kan ses på som en enkeltstående feil, og er av den oppfatning av at tilleggsavgift i dette tilfellet ikke er urimelig og uforholdsmessig streng reaksjon. Fakturaene sammenholdt med den tid som har gått og de betydelige innkjøp av tjenester fra C AS, tilsier bruk av tilleggsavgift.

Klager anfører at det heller ikke kan være slik at en uaktsom overtredelse automatisk gir tilleggsavgift, herunder en standardsats på 20 %. Det må kunne tas hensyn til det spesielle saksforholdet, og videre at skattekontoret må vurdere om det beløp som den anvendte prosentsatsen innebærer er rimelig sett i forhold til overtredelsen. Dette er også klart tilkjennegitt i retningslinjenes pkt. 4.4 ved at det i visse tilfeller er åpent bruk for et bestemt beløp i stedet for prosentsats.

Skattekontoret anser at bruk av prosentsatsen 20 % er rimelig sett i forhold til overtredelsen. Retningslinjene viser til at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I dette tilfellet kan ikke skattekontoret se at avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, jf. ovenfor. Etter skattekontorets syn peker uaktsomheten i dette tilfellet mer mot grov enn bagatellmessig. Avgiftssystemet er basert på prinsippet om selvdeklarasjon og egenkontroll. Virksomheten er ansvarlig for at innsendte omsetningsoppgaver ikke inneholder feil, og en internkontroll bør i utgangspunktet foretas før innsending av omsetningsoppgaven. Det foreligger klart mangelfulle rutiner. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Forholdet har videre pågått i to år og er derfor en gjennomgående feil, samt at det unndratte beløpet er betydelig.

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift på 20 % er oppfylt for fakturaene sendt i perioden 23.05.2012 - 18.03.2014.

Skattekontoret fastholder derfor ileggelsen av tilleggsavgift på fakturaene i perioden 23.05.2012 – 18.03.2014 hvor det står organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene "mva-søker".

Skattekontoret har også ilagt tilleggsavgift på fakturaene sendt i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015.

På fakturaene sendt i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015 er det angitt organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA. Disse fakturaene oppfyller kravene til formriktig salgsdokumentasjon.

A AS har ikke vist tilstrekkelig aktsomhet ved fradragsføring av inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra C AS. Dersom selskapet hadde fulgt de regler og plikter som gjelder for næringsdrivende, ville de enkelt ha oppdaget at C AS ikke var registrert og derfor ikke kunne fakturere med merverdiavgift. Vilkåret om at det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

A AS har uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift med det resultat at staten er påført et tap.

De objektive vilkår er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utgangspunktet er at enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet. Skattekontoret viser til selvdeklareringsprinsippet står sterkt i avgiftsretten, hvilket innebærer at systemet er forutsatt å være selvkontrollerende, noe som forutsetter en viss undersøkelsesplikt mellom næringsdrivende.

Da fakturaene merket "mva-søker" var et klart signal på at C AS ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at A AS derfor ikke kunne benytte fakturaene til å dokumentere fradragsrett, kan A AS etter skattekontorets syn ikke bygge rett på at fakturaene fra og med 10.04.2014 formelt sett var korrekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 15-10 for fakturaene sendt i perioden 23.05.2012 - 18.03.2014. Dersom A AS hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet i forhold til fakturaene hvor det sto "mva-søker", ville situasjonen vært fullstendig unngått i forhold til fakturaene sendt fra og med 10.04.2014. A AS kunne enkelt rettet en henvendelse til Skatt x for på den måten fått endelig visshet om C AS var registrert. Videre burde det ha påkalt kjøpers aktsomhet når fakturaene endret seg fra "mva-søker" til "MVA" etter 2 år. Hadde A AS fulgt sine plikter etter regelverket, ville de etter skattekontorets mening lett oppdaget at C AS ikke var registrert. Det foreligger uaktsomhet.

Den kvalifiserte uaktsomheten ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift mht de ikke formriktige fakturaene vil med andre ord "smitte" over på fradragsføringen av inngående merverdiavgift på de formriktige fakturaene som kommer rett etter i tid.

De subjektive vilkårene er oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift, jf. "kan" vurderingen. Skattekontoret ser ikke på dette som en enkeltstående feil, eller bagatellmessig feil, og er av den oppfatning av at tilleggsavgift i dette tilfellet ikke er urimelig og uforholdsmessig streng reaksjon. Det at det vil være flere personer i A AS som håndterer fakturaene fra et selskap vil ikke være en unnskyldningsgrunn med henhold til at fakturaene fra C AS plutselig går fra å være åpenbart ikke formriktige til å bli formriktige etter 2 år. De tidligere sendte fakturaene sammenholdt med den tid som har gått, og de betydelige innkjøp av tjenester fra C AS, tilsier bruk av tilleggsavgift.

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift på 20 % er oppfylt for fakturaene sendt i perioden 10.04.2014–19.05.2015.

Skattekontoret fastholder derfor ileggelsen av tilleggsavgift med 20% på fakturaene sendt i perioden 10.04.2014 – 19.05.2015."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell. Klagen er rettidig.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette får ikke betydning for denne saken.

Etterberegningen gjelder fakturaer for perioden 23. mai 2012 til 18. mars 2014. Fakturaene inneholder selgers organisasjonsnummer etterfulgt av "mva-søker". Inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene utgjør kr 528 681.

I tillegg gjelder etterberegningen fakturaer for perioden 10. april 2014 til 19. mai 2015. På disse fakturaene fremgår både selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene utgjør kr 314 080.

Selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden de aktuelle fakturaene ble utstedt.

Skattekontoret mener at skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføringen av fakturaene som inneholder formfeil og ved fradragsføringen av fakturaene som ikke inneholder formfeil. Skattepliktige anfører at det foreligger fradragsrett i forhold til samtlige av den aktuelle fakturaene.

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering og slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, i tillegg til vår vurdering som følger nedenfor.

Etterberegning av fakturaer som inneholder formfeil (fakturaer i perioden 23. mai 2012 til 18. mars 2014)

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58).

Skattepliktige anfører virksomheten ikke har hatt grunn til å tro at C AS ikke registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret og at det var først under kontrollen at virksomheten ble oppmerksom på at selskapet ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det anføres at skattepliktige ikke har vært kvalifisert uaktsom og at det ikke er grunnlag for å nekte fradrag.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem og er enig med skattekontoret i at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som inneholder formfeil da selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Sekretariatet viser til at inngående merverdiavgiftmå dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Bilag må oppfylle formkravene som følger av bokføringsforskriften kap. 5-1. Det følger av bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd at et salgsdokument minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer og bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret dersom selger er merverdiavgiftsregistrert.

Sekretariatet siterer fra forarbeidene, Ot.prp.nr.28 (1992-93) s. 7 kap. 5, s. 8:

"Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2."

Regelverket er nærmere beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken 2016 (12 utg.) punkt 15.10.2.1 s. 815:

"Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd ved innenlandske kjøp. Begrensninger i fradragsretten følger imidlertid av § 8-8 som stiller krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av varer og tjenester for kr 10 000 eller mer. Se kap. 8-8.

Det forutsettes imidlertid at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter § 18-1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7."

Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006-LB-2005-36995 - UTV-2006-841 gjaldt et tilfelle hvor en underleverandør, som ikke var var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, likevel hadde fakturert med merverdiavgift og kjøper hadde ført inngående avgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Lagmannsretten uttalte et kjøper ikke var berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen «MVA». Noen fakturaer inneholdt også betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret og lagmannsretten fant at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens vurdering:

"Etter lagmannsrettens syn taler ordlyden i merverdiavgiftsloven § 25, sammenholdt med ordlyden i § 2 bokstav b i forskrift nr 2, for at en faktura i utgangspunktet være påført selgers organisasjonsnummer og bokstavene «MVA» for at dokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger som salgsdokument. Dette underbygges også av de ovenfor nevnte uttalelsene i forarbeidene til forskriften, der det blant annet fremgår at selgers unnlatelse av å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet resulterer i «at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift».

Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket.

Dersom en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturerer med påslag for «merverdiavgift» og har påført et «organisasjonsnummer» og bokstavene «MVA» på sin faktura, har kjøper rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Forutsetningen er at kjøper er uvitende om at selger ikke er registrert. I et slikt tilfelle vil kjøperen være ført bak lyset, ettersom selgeren ikke har rett til å innkreve merverdiavgift - og normalt heller ikke vil betale den innkrevde «avgiften» videre til staten. Her vil staten bære det tap som oppstår ved at kjøper er gitt uriktige opplysninger gjennom fakturaen fra selger.

Er situasjonen den at en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturer med påslag for «merverdiavgift», har kjøper imidlertid ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift dersom fakturaen mangler «organisasjonsnummer» og/eller bokstavene «MVA». Reelle hensyn taler for at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt i slike tilfeller - som et motstykke til at staten bærer tapet når kjøper er ført bak lyset med fakturaer som tilsynelatende er riktig utfylt, se over.

Skattepliktige har i en periode på nesten to år fradragsført 23 fakturaer hvor det har stått "mva-søker" i stedet for "MVA" bak selgers organisasjonsnummer. Det fremgår av fakturaene at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og sekretariatet mener at skattepliktige helt klart burde ha foretatt undersøkelser i forhold til registreringen. Fakturaer uten angivelse av bokstavene MVA krever etter sekretariatets oppfatning en nærmere undersøkelse og sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene.

Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom av 19. oktober 2009 (Utv. 2009-1423 (Mediaconnect AS)

"Når samtlige av leverandørens fakturaer ikke oppfylte lovens og forskriftens krav til bilag, er dette et forhold som gir kjøper grunn til å foreta nærmere og jevnlige undersøkelser av om leverandøren er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Dette må gjelde selv om kjøper og leverandøren har hatt et langvarig forretningsforhold der fakturaene alltid har manglet bokstavene «MVA»."

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at etterberegningen når det gjelder fakturaene som inneholder formfeil. For øvrig viser sekretariatet til skattekontoret redegjørelse ovenfor.

Etterberegning av inngående merverdiavgift som ikke inneholder formfeil (fakturaer i perioden 10. april 2014 til 19. mai 2015)

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse at disse fakturene i utgangspunktet oppfyller kravene til innhold, selv om selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Likevel mener skattekontoret at det skal foretas etterberegning også i forhold til disse fakturaene. I skattekontorets redegjørelse vises det til at disse fakturaene i tid kommer rett etter fakturaene som ikke var formriktige. Det påpekes blant annet at dersom skattepliktige hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet i forhold til fakturaene hvor det stod "mva-søker" ville situasjonen vært unngått i forhold til fakturene som var formriktige, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Skattepliktige anfører at skattekontoret har nektet fradrag for formriktige fakturaer uten hjemmel og uten grunnlag i retts/forvaltnings-praksis. Skattepliktige har blant annet vist til Rt-1994-889 (Dybs Fiskeprodukters konkursbo).

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Dersom en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men som likevel fakturerer med påslag for merverdiavgift og påfører organisasjonsnummer og bokstavene MVA på fakturaen, har kjøper i utgangspunktet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Forutsetningen er imidlertid at kjøper ikke har opptrådt kvalifisert uaktsomt.

Høyesterett uttalte i kjennelse Rt-1994-889 (Dybs Fiskeprodukters konkursbo) at det ikke kunne kreves fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Sekretariatet siterer fra Rt-1994-889:

"Subsidiært er det anført at lagmannsretten har tolket merverdiavgiftsloven § 21 uriktig. Lagmannsretten har lagt til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette."

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006, nærmere beskrevet ovenfor, gjaldt en mindre del av etterberegningen fakturaer som ikke inneholdt formfeil. Lagmannsretten kom til at selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt ved fradragsføringen av også disse fakturaene. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens vurdering:

"Etter lagmannsrettens oppfatning tilsier det store antall fakturaer - herunder de første - som ikke oppfylte kravene i forskrift nr 2, variasjonene i fakturaformular, samt de store beløpene fakturaene gjaldt, at A ikke uten nærmere undersøkelser kunne legge til grunn at Micael Persson Bygg var berettiget til å innkreve merverdiavgift. Lagmannsretten viser for øvrig til tingrettens premisser, herunder det tingretten sier om den omstridte samarbeidsavtalen mellom Micael Persson Bygg og A. I likhet med tingretten finner lagmannsretten det klart mest sannsynlig at denne avtalen ikke ble overlevert bokettersynsrevisor i forbindelse med bokettersynet, og at den heller ikke ble oversendt fylkesskattekontoret senere. Avtalen kan uansett ikke stille saken i noe annet lys for så vidt gjelder As aktsomhetsplikt knyttet til Micael Persson Byggs registrering i avgiftsmanntallet."

Det fremgår av det ovennevnte at ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Hvorvidt det er utvist kvalifisert uaktsomhet beror på en helt konkret vurdering.

Sekretariatet enig med skattekontoret i at det foreligger kvalifisert uaktsomhet i forhold til fradragsføringen av fakturene som ikke inneholder formfeil. I perioden 23. mai 2012 til 18. mars 2014 fradragsførte skattepliktige inngående merverdiavgift knyttet til et stort antall fakturaer, hvor teksten "mva-søker" var påført i stedet for teksten "MVA". Som det fremgår ovenfor mener sekretariatet at skattepliktige burde ha foretatt undersøkelser i forhold til selgers registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er kun næringsdrivende registrert i Merverdiavgiftsregisteret som er berettiget til å utstede fakturaer med merverdiavgift. At et selskap har søkt om å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret gir ikke en slik rett. Dersom skattepliktige hadde foretatt en undersøkelse i forhold til registreringen ville det kommet frem at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når skattepliktige i april 2014 mottok den første formriktige fakturaen, etter en perioden på ca. to år med mottak av fakturaer hvor det stod at selger var mva-søker, mener sekretariatet at skattepliktige i det minste burde ha undersøkt om selger var blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Den inngående merverdiavgiften etterberegningen gjelder er knyttet til kjøp av konsulenttjenester fra C AS og partene har hatt et langvarig forretningsforhold.

I en periode på ca. to år år har skattepliktige fradragsført formuriktige fakturaer og deretter i en periode på ca. et år fradragsført formriktige fakturaer knyttet til konsulent forhold, uten en eneste gang å undersøke om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at mottak av et stort antall formuriktige fakturaer over en periode på ca. to år ga skattepliktige en klar oppfordring til å undersøke registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at det i denne situasjonen var kvalifisert klanderverdig av skattepliktige å fradragsføre fakturaene som i tid ble utstedt etter de formuriktige fakturaene uten å undersøke forholdet nærmere. Sekretariatet har vært i tvil om utfallet i saken, men mener at det i denne saken må være avgjørende at skattepliktige, ikke på noe tidspunkt, har foretatt noen undersøkelser i forhold til selgers registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

I likhet med vurderingen i Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006, hvor deler av etterberegningen gjaldt fakturaer som ikke inneholdt formfeil, mener sekretariatet at det store antall fakturaer som inneholdt formfeil og de store beløpene fakturaene gjaldt, medfører at skattepliktige ikke uten nærmere undersøkelser kunne legge til grunn at selger var berettiget til å innkreve merverdiavgift.    

Skatteklagenemnda behandlet den 15. september 2018 tre saker (ref. NS 115/2018, NS 116/2018 og NS118/2018) som gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som både inneholdt formfeil og som ikke inneholdt formfeil, hvor selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden fakturaene var utstedt. Etter en konkret vurdering i disse tre sakene innstilte sekretariatet på å ta klagene delvis til følge når det gjaldt fradragsføring av fakturaer som ikke inneholdt formfeil. Begrunnelsen var bla. at skattepliktige i disse sakene undersøkte om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved mottak av første faktura (før kontrollperioden) og på dette tidspunkt fikk opplyst at selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selger ble senere slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Skatteklagenemnda var enstemmig enig med sekretariatets innstilling. Sekretariatet mener at faktum i disse tre sakene er forskjellig fra faktum i denne klagesaken da skattepliktige i denne saken ikke på noe tidspunkt har foretatt undersøkelser i forhold til registrering i Merverdiavgiftsregisteret og at utfallet dermed må bli annerledes.

Konklusjon

På grunn av historikken i saken, hvor skattepliktige over en periode på ca. to år fradragsførte inngående merverdiavgift knyttet til et stort antall fakturaer hvor selger var angitt som mva-søker, mener sekretariatet at det var kvalifisert klanderverdig av skattepliktige å fradragsføre fakturaene som var påført selgers organisasjonsnummer med teksten MVA uten å foreta nærmere undersøkelser i forhold til registrering i Merverdiavgiftsregisteret.    

Tilleggsavgift

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. I denne saken er opplysningssvikten begått før 1. januar 2017, men vedtaket er fattet       21. februar 2017.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det foreligger etter sekretariatets oppfatning ikke unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført fakturaer som inneholder formelle feil, hvor teksten "mva-søker" fremgår i stedet for bokstavene MVA da selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg er det spørsmål om om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført fakturaer som ikke inneholder formelle feil.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse inntatt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerker det følgende.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Reglene om fradragsføring og dokumentasjonskrav i tilknytning til dette er helt sentrale for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til fradragsføring, og hvor selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. De aktuelle fakturaene inneholder teksten "mva-søker" etter selgers organisasjonsnummer, noen som etter sekretariatets oppfatning skjerper kjøpers undersøkelsesplikt.

Etter en periode på ca. to år med fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer med formfeil fortsatte skattepliktige i en periode på ca. et år å fradragsføre inngående merverdiavgift uten å foreta undersøkelser i forhold til registeringen i Merverdiavgiftsregisteret.

Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige ha reagert på de aktuelle fakturaene og foretatt nødvendige undersøkelser med hensyn til om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom skattepliktige hadde undersøkt forholdet ville man fått opplyst at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har vært uaktsom ved fradragsføringen av de aktuelle fakturaene.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Sekretariatet viser til at den uriktige fradragsføringen har funnet sted over en periode på ca. 3 år og gjelder et betydelig beløp.

Sekretariatet kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom. Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Sekretariatet mener at grunnlaget for tilleggsavgiften er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering om det i denne saken foreligger et brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 11. juli 2017 og saken ble påbegynt den 22. oktober 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 1 år og i overkant av 3 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 prosent poeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 1 år og i overkant av 3 måneder. Sekretariatet mener derfor at tilleggsskattesatsen skal reduseres med 10 % fra 20 % til 10 %.

Vedrørende skattepliktiges merknader til innstillingen                                                                

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler knyttet til mangelfull drøftelse ikke kan føre frem. Både skattekontoret og sekretariatet har drøftet skattepliktiges anførsler. Eksempelvis viser skattekontoret til at de betydelige innkjøpene av tjenestene tilsier at skattepliktige hadde en klar oppfordring til å undersøke og få endelig avklart om C AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret har påpekt at skattepliktiges rutiner ikke har vært gode nok og at et selskap som har så inngående rutiner vedrørende sine innleide selskaper burde ha visst bedre. Det fremgår også av skattekontorets redegjørelse at skattekontoret mener at det ikke har vært grunn for at skattepliktige har unnlatt å rette en henvendelse til skattekontoret for å få endelig visshet for registreringsforholdene til selskapet. Videre fremgår det av sekretariatets redegjørelse at det er foretatt en konkret vurdering av forholdene i saken. Det avgjørende for sekretariatets vurdering er at skattepliktige over en periode på ca. to år har fradragsført formuriktige fakturaer, og deretter i en periode på ca. et år, fradragsført formriktige fakturaer knyttet til konsulentforhold, uten en eneste gang å undersøke om selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om forskjellen til Rt-1994-889 (Dybs Fiskeprodukters konkursbo) og lagmannsrettens dom i samme sak, viser sekretariatet til at Høyesterett uttalte i denne kjennelsen at det ikke kunne kreves fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Sekretariatet har vist til Høyesteretts uttalelse (inntatt ovenfor), som ikke er begrenset til å gjelde tilfeller hvor det foreligger en ukultur i en bransje. Avgjørende for vurderingen er ifølge Høyesterett om kjøper visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, eller hvorvidt kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet. Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken har utvist kvalifisert uaktsomhet, slik det følger av drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige har vist til at den eneste formelle mangelen er formuleringen "mva-søker", dette i motsetning til de betydelige formelle manglene som forelå i Rt-1994-889. En naturlig forklaring på dette anføres å være at tillegget er glemt fjernet etter at registering har skjedd. Skattepliktige anfører at verken skattekontoret eller sekretariatet har drøftet denne anførselen. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.


Skattepliktige har i tilsvaret vist til følgende:

"Når det da står «mva-søker» på fakturaen tok A AS det som en selvfølge at C AS var i en prosess for å bli registeret, og at påfølgende fakturablanketter med «mva-søker» berodde på en formalia feil."

Det fremgår av skattekontorets vurdering at skattekontoret synes det er merkverdig at skattepliktige ikke har reagert på formuleringen "mva-søker" og det vises til at det ikke tar to år å søke registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler er vurdert og viser til drøftelsen ovenfor. Når det gjelder forskjellen mellom faktum i Rt-1994-889 og foreliggende klagesak mener sekretariatet at det også i denne saken foreligger en formfeil og at det er dette som er avgjørende for vurderingen.                                                                                                      

Skattepliktige anfører at drøftelsen knyttet til de formriktige fakturaene er mangelfull i forhold til de anførsler som skattepliktige har fremsatt. Sekretariatet mener at anførselen ikke kan føre frem. Det avgjørende for skattekontoret og sekretariatets vurdering er i denne saken er skattepliktige over en periode på ca. to år har fradragsført formuriktige fakturaer, og deretter i en periode på ca. et år, fradragsført formriktige fakturaer knyttet til konsulentforhold, uten en eneste gang å undersøke om selger var registret i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at resultatet er i samsvar med rettspraksis som beskrevet ovenfor. Sekretariatet mener at mottak av et stort antall formuriktige fakturaer over en periode på ca. to år ga skattepliktige en klar oppfordring til å undersøke registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener at det i denne situasjonen var kvalifisert klanderverdig av skattepliktige å fradragsføre fakturaene som i tid ble utstedt etter de formuriktige fakturaene uten å undersøke forholdet nærmere. Forøvrig vises det til drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost av 4. februar 2019 fra D AS v/advokatfullmektig E med tilleggskommentarer ble mottatt av nemndas medlemmer 5. februar 2019.

F, [...] i A AS og E, advokatfullmektig i D AS møtte og redegjorde for saken.


Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                  v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid.