This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av inngående merverdiavgift når selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skjerpet tilleggsskatt.

  • Published:
  • Avgitt: 3/20/2019
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 27/2019

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10, knyttet til fakturaer hvor MVA ikke er påført etter selgers organisasjonsnummer. Selger er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 % og skjerpet tilleggsskatt med 20 %.

Spørsmål om det er grunnlag for etterberegning når den utgående merverdiavgiften nå er innrapportert hos et annet selskap. Spørsmål om det er grunnlag for tilleggsskatt når styret og øvrig ledelse anfører de har vært i god tro.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10, bokføringsforskriften § 5-1-2, skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-6

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, heretter "skattepliktige eller virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2009 med følgende formål: "Produksjon av raffinerte petroleumsprodukter." Virksomheten står oppført med B som regnskapsfører frem til 21.06.2017. Mottatt dokumentasjon har kommet derfra. Det er imidlertid daglig leder C som har levert mva-meldingen for 1. termin 2018 [og terminene 3. termin 2017 – 6. termin 2017] (sekretariatets tilføyelse).

Mva-meldingen for 1. termin 2018 ble levert den 11.04.2018 og viste kr 129 036 til gode.

Utgående avgift utgjorde kr 20 236, mens inngående avgift utgjorde kr 149 271. Innførsel av varer 25% utgjorde kr 24 765, mens tjenester kjøpt fra utlandet 25% utgjorde kr 34.812. Fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift utgjorde kr 59 578.

Varsel om avgrenset kontroll ble sendt den 13.04.2018. Dokumentasjonen ble mottatt den 27.04.2018 og 30.04.2018.

Ved gjennomgang av mottatt dokumentasjon fant skattekontoret at mottatte fakturaer fra selskapet D, org.nr. [...], ikke oppfylte kravene til et forskriftsmessig bilag ved at det ikke var påført bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Skattekontoret fant også at dette selskapet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret så videre at daglig leder og styreleder hos leverandøren D var C. Det er dermed samme daglige leder i begge selskapene (hos både selger og kjøper).

På forespørsel til regnskapsfører den 30.04.2018 om å få alle fakturaene fra D for 2017 kom følgende svar samme dag:

"Vennligst se vedlagt det A har mottatt av inngående fakturaer fra D med fakturadato i 2017. Jeg var i dialog med C forrige uke ifm mva kontrollen til A og han gjorde meg oppmerksom på at ikke all omsetning (D) har blitt rapportert for 2017 men at det vil skje fortløpende."

På bakgrunn av det ovenstående ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift og 20% ordinær tilleggsskatt og 20% skjerpet tilleggsskatt i brev datert 02.05.2018.

I varselet ble det vist til at ifølge Bokføringsforskriften § 5-1-2 skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

Videre ble det vist til merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd om adgang til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon, og at kun den som er registrert avgiftssubjekt kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift.

Skattekontoret viste videre i varselet til at i henhold til skatteforvaltningsloven § 8-1 skal skattemeldingen gi riktige og fullstendige opplysninger. Skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Skattekontoret fant under kontrollen at fakturaer fra D i hele 2017 samt 1. termin 2018 ikke er påført bokstavene MVA bak selgers organisasjonsnummer samt at selger heller ikke er registrert i mva-registeret. Selger har dermed ikke adgang til å oppkreve merverdiavgift.

Skattekontoret varslet på denne bakgrunn om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene, totalt kr 492 541.

Skattekontoret varslet videre at det på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ble vurdert ileggelse av ordinær tilleggsskatt med 20 %, som utgjør kr 98 508. Videre ble det varslet om ileggelse av skjerpet tilleggsskatt med 20 %, som utgjør kr 98 508.

Det ble vist til at hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt er sktfvl. § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som «opplysningssvikt». For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Videre ble det vist til at skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendige opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 (1). Skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3.

I tilsvar til varsel om fastsetting datert 02.05.2018 ble det redegjort for årsaker til fradragsføring av fakturaene fra D, og det ble blant annet opplyst følgende:

«Uregelmessighetene skyldes tidligere daglig leder C sine transaksjoner i sin avtale med A gjennom sitt eget selskap, D. Vi ser at C i sin dobbeltrolle som daglig leder i A ikke har opptrådt aktsomt i forhold til rapportering av mva, men vi var ikke klar over situasjonen før den ble oppdager av vår revisor i april. Den kom imidlertid ikke til styrets kjennskap før rapporten om avgrenset kontroll ble fremlagt for oss i mai.»

Det ble videre påpekt i tilsvar til varselet at alle involverte i selskapet, bortsett fra daglig leder, det vil si styret, økonomiavdelingen og revisor har opptrådt aktsomt og lojalt. Selskapets revisor hadde ifølge skattepliktige, uavhengig av skattekontorets varsel, påpekt i en e-post den 18.04.2018 at D ikke var mva-registrert, men hadde fakturert med mva og at dette måtte det ordnes opp i.

Det blir videre bedt om at skattekontoret kunne vurdere å ikke fastsette merverdiavgift, dersom daglig leder gjorde opp all påløpt skyldig merverdiavgift og videre ble det opplyst at daglig leders regnskapsfører skulle ha rapportert fakturaer fra D inn via et av hans andre selskaper som var mva-registrert.

Virksomheten anførte at de har hatt svikt i rutinene, idet de ikke har sjekket at det var påført bokstavene MVA bak org.nr. Vanligvis sjekkes det at leverandørene er registrert, men at man unnlot å sjekke når det gjaldt D, idet C hadde roller i selskapet. Videre ble det anført at selskapet var i ferd med å rulle opp feilen på det tidspunktet kontrollen kom. Revisor E oppdaget i en rutinesjekk den 18.04.2018 at det var oppkrevet mva i fakturaer fra D som ikke var forskriftsmessige.

Det bemerkes også i tilsvaret til varselet at selskapet hadde vært i god tro fordi dette dreier seg om en leverandør de stolte på. De mener at selskapet heller ikke har hatt skatte- eller avgiftsmessige fordeler da samtlige fakturaer er betalt til D.

Det ble videre påpekt i tilsvaret at noe av merverdiavgiften var innberettet og betalt gjennom selskapet F (Org nr [...]), som er et av Cs andre selskaper, og skattepliktige mener derfor at dette skal kunne motregnes.

På bakgrunn av det som ble avdekket under den avgrensede kontrollen la skattekontoret til grunn at skattefastsettingen var uriktig/ikke ga et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Vilkårene for å fastsette etter sktfvl. § 12-1 første ledd første punktum er dermed oppfylt.

Etter en vurdering av momentene i sktfvl. § 12-1 (2), fant skattekontoret at skattepliktiges forhold og spørsmålets betydning medførte at det forelå grunn til å endre virksomhetens egenfastsettelse og beregning av merverdiavgift gjort i medhold av sktfvl. §§ 9-1 og 9-2.

Skattekontoret ila på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ordinær tilleggsskatt med 20%, som utgjør kr 98 508. Videre ble det ilagt skjerpet tilleggsskatt med 20%, som utgjør kr 98 508."

Sekretariatet vil til det ovennevnte tilføye at C eier 100 % av aksjene i D. Det skal også bemerkes at skattepliktige (A) og D har samme adresse; [...].

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 27. september 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 19. februar 2019. Skattepliktige har inngitt merknader 27. februar 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"A mener at all omsetning i D nå er rapportert i F, og at dette bør kunne motregnes. De mener at staten dermed ikke har lidd noe tap.

Det klages på fastsetting av merverdiavgift fordi merverdiavgift nå faktisk er rapportert inn og betalt inn.

Skattepliktige viser til at selv om innbetalingen har skjedd for sent og på en uriktig og ikke aktsom måte, så er konklusjonen om tilbakeføring av 492 508 feil, og da først og fremst fordi den aktuelle avgiften faktisk er betalt inn til Staten, og således også derfor må kunne komme til fratrekk.

Skattepliktige har lagt ved et brev fra selskapets revisor hvor det bekreftes at feilen var påpekt internt og således ville blitt fulgt opp uavhengig av kontroll. Det er opplyst at revisor oppdaget og påpekte dette 18.04.2018. Det klages derfor på konklusjonen om at staten kunne ha lidt et tap dersom kontroll ikke var iverksatt.

Videre påklages vedtaket om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt av samme grunn som skattefastsettelsen, skattepliktige viser igjen til revisors uttalelse.

Klager opplyser at de ser at det foreligger en reell opplysningssvikt, men avviser at det kan ha ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler utover en urettmessig tidsforskyvelse. Det gjentas at avgiften er innbetalt og må derfor kunne komme til fratrekk. Skattepliktige mener det er bevist at virksomheten aldri ville kunnet få en skattemessig fordel på kr 492 542, og at Staten aldri ville kunnet lide et tap i denne størrelse.

Det klages også på konklusjonen under vurderingen av unnskyldelighetsgrunner da den ifølge klager ikke tar hensyn til selskapets rutiner og kvalitetskontroll gjennom en revisjon som ikke er lovpålagt, men selvvalgt. Det anføres at det heller ikke er tatt hensyn til forklaringen om at styret og øvrig ledelse har handlet i god tro. Det vises videre til at det foreligger en logisk svikt i påstanden om at selskapet som har betalt det de trodde var rettmessig merverdiavgift, kan hatt noen mulighet til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Videre påklages vedtaket om skjerpet tilleggsskatt, da klager mener det umulig kan være bevist utover rimelig tvil at selskapet var forsettlig eller grovt uaktsomt. Klager har redegjort for, og forklart svikten (blant annet registreringen av leverandøren som mva-registrert i virksomhetens økonomisystem). Det vises til at Skatt x ikke tar disse med i betraktning, eller kommenterer dem i sitt vedtak om skjerpet tilleggsskatt.

Klager ber på denne bakgrunn avslutningsvis i klagen om følgende endringer:

  • Fastsetting av merverdiavgift skjer i forhold til reelt innberettet og innbetalt mva. Klager ser at det kan komme en tilleggsskatt på grunnlag av urettmessig tidsforskyvelse.
  • Det ilegges ikke ordinær tilleggsskatt på grunnlag av fastsettelsen på kr 492 541, men på grunnlag av ordinære forsinkelsesrenter/gebyrer.
  • Det ilegges ikke skjerpet tilleggsskatt."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer merknaden til innstillingen:

"Vi ser at våre argumenter i klage/tilsyn ikke er hensyntatt og mener at det er feil i argumentasjonen for skjerpet tilleggsskatt. Vi mener det er bevist, ved revisor sin bekreftelse, at selskapet gjennom sin revisjon hadde avdekket avviket FØR vi var oppmerksom på at det var kontroll. Det ville med andre ord kommet for en dag uavhengig av kontroll. D sin regnskapsfører har også bekreftet at det aldri var hensikt å unndra mva. Så det må være helt åpenbart at det ikke kan ha ført til skattemessige fordeler. Vilkår for skjerpet tilleggsskatt menes derfor ikke oppfylt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har på bakgrunn av klagen vurdert saken på nytt, men ser ikke grunnlag for omgjøring av det påklagede vedtaket. Dette begrunnes i det følgende.

1. Fastsetting av merverdiavgift

Skattekontoret vil kort bemerke at det er foretatt kontroll i selskapet A. At et beløp urettmessig betegnet som merverdiavgift som er oppkrevd fra selskapet D nå er delvis innbetalt til staten via et tredje selskap, F, har ingen betydning for vurderingen av avgiftssituasjonen i A.

Skattekontoret er av den klare mening at fakturaene som er utstedt fra D har slike formfeil at de ikke skulle vært fradragsført hos skattepliktige.

Med "skattepliktig" menes i flg sktfvl § 1-2 bokstav b "fysisk eller juridisk person som skal svare eller få kompensert skatt". I dette tilfellet er det altså A som er den skattepliktige.

Skattepliktige skulle selv ha kontrollert hvorfor selger utsteder fakturaer inkludert merverdiavgift når det ikke står MVA bak org nr. Det ville da vært oppdaget at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er samme daglig leder i begge selskapene og daglig leder er naturligvis klar over manglende registrering av selger. At styret forøvrig ikke var klar over dette avhjelper ikke denne situasjonen da det er skattepliktige som sådan som er den ansvarlige her.

Daglig leder har også ansvar for den daglige ledelse av virksomheten samt ansvar for å sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte.

Dette er spesifisert i §§ 6-14 og 6-15 i aksjeloven, som lyder slik:

"§ 6-14. Daglig ledelse

(1) Daglig leder står for den daglige ledelse av selskapets virksomhet og skal følge de retningslinjer og pålegg styret har gitt.

(2) Den daglige ledelse omfatter ikke saker som etter selskapets forhold er av uvanlig art eller stor betydning.

(3) Daglig leder kan ellers avgjøre en sak etter fullmakt fra styret i det enkelte tilfellet eller når styrets beslutning ikke kan avventes uten vesentlig ulempe for selskapet. Styret skal snarest underrettes om avgjørelsen.

(4) Daglig leder skal sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte.

§ 6-15. Daglig leders plikter overfor styret

(1) Daglig leder skal minst hver fjerde måned, i møte eller skriftlig, gi styret underretning om selskapets virksomhet, stilling og resultatutvikling.

(2) Styret kan til enhver tid kreve at daglig leder gir styret en nærmere redegjørelse om bestemte saker. Slik redegjørelse kan også kreves av det enkelte styremedlem".

Dette innebærer at daglig leder kan stå som ansvarlig ovenfor skattemyndighetene og at dersom daglig leder har opptrådt illojalt overfor styret forøvrig så må dette bli en sak mellom disse partene.

Skattekontoret fastholder videre at det at det den 18.04.2018 er mottatt en e-post fra selskapets revisor heller ikke har noen betydning i denne forbindelse da dette var etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll av oppgaven for 1. termin 2018.

Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for å fastsette merverdiavgift knyttet til fakturaene utstedt fra D.

2. Ordinær tilleggsskatt

Ileggelse av tilleggsskatt er hjemlet i sktfvl. § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som "opplysningssvikt". For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt. Kravet gjelder både for vurderingen av om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, og for de faktiske forhold.

Opplysningssvikt

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Det fremgår at mval. § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift skal være dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget. Et salgsbilag skal blant annet inneholde opplysning om eventuell merverdiavgift, og merverdiavgiftsbeløpet skal angis i norske kroner, jf. forskrift om bokføring § 5-1-1 punkt 6.

Det er på det rene at det i denne saken foreligger opplysningssvikt ved at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer hvor merverdiavgift er spesifisert uten at det var påført bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret samtidig som selger heller ikke var registrert i Merverdiregisteret. Fakturaene refererer seg til hele 2017 samt 1. termin 2018.

Opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler

Det andre vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for avgiftsoppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da tilstede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

I denne saken har virksomheten krevd fradrag for kostnader det ikke foreligger fradrag for etter mval § 8-1.

I denne sammenhengen vil vi også vise til at sktfvl § 8-1 fastslår at alle som skal levere skattemelding etter sktfvl kapittel 8 skal opptre aktsomt og lojalt. Vedkommende skal gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene ved eventuelle feil.

I dette tilfellet kunne den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift ført til en skattemessig fordel dersom kontroll ikke var blitt igangsatt for den aktuelle terminen.

Fordelene ligger i at virksomheten ville fått fradrag i skattemeldingen for et beløp som ikke er merverdiavgift. Dette skal det ikke være fradragsrett for.

Unnskyldelighetsgrunner

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at den uriktige fradragsførte inngående merverdiavgiften ikke skyldes en bevisst handling, men "dårlig håndverk". Klager har anført at selskapet har rutiner og kvalitetskontroller, men at det i dette tilfellet har vært en svikt i rutinene når det gjelder leverandører underveis og at selskapet ikke har vært konsekvente med å sjekke at det står påført MVA etter organisasjonsnummer på leverandørfakturaer. Videre var leverandøren registrert i selskapets økonomisystem i 2016 som "Tax registration ID: NO[...]MVA". Selskapet antar derfor at D har vært registrert på et tidligere tidspunkt for så ikke å være det mer. Skattekontoret kan opplyse om at D aldri har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2017 s. 486 står følgende om tekniske regnskapsfeil med videre:

"Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009) punkt 8.3.2."

I nærværende tilfelle er det klart at det ikke er snakk om en ren teknisk regnskapsfeil, men etter skattekontorets oppfatning snarere en mer alvorlig feil enn dette. Det refererte sier uansett noe om hvilket aktsomhetsnivå som kreves av en virksomhet. Det forutsettes at næringsdrivende, herunder deres medhjelpere, har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt og merverdiavgift. For å overholde opplysningsplikten må slike kvalitetssikringsrutiner foreligge og være benyttet i forkant av innlevering av skattemelding. At virksomheten generelt har gode rutiner og at styret forøvrig var i god tro om forholdet kan ikke avhjelpe dette. Skattekontoret kan derfor ikke se at avgiftspliktige har hatt gode grunner for sin feilaktige håndtering av mva-meldingen eller har vært avskåret fra en slik håndtering.

Det stilles i alminnelighet større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Skattekontoret kan derfor ikke se at skattepliktige har vært tilstrekkelig aktsomt i denne saken når interne rutiner ikke er fulgt eller har vært gode nok, med den følge at det har blitt fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer i en periode på over ett år fra virksomhet som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kvalitetssikringen ble først foretatt etter at varsel om kontroll var igangsatt, og først da avdekket selskapet feilen.

Feilen som er gjort ville i henhold til tidligere avgiftspraksis ikke blitt ansett som en feil hvor avgiftssubjektets uaktsomhet ville blitt ansett «som forholdsvis liten». Se eksempler på tidligere nemndspraksis fra Klagenemnda for merverdiavgift: KMVA-2016-8868 og KMVA-2015-8415. I disse sakene ble tilleggsavgiftssatsen på 20 % fastholdt.

På bakgrunn av det ovenstående kan ikke skattekontoret se at feilen, er et unnskyldelig forhold som fritar for tilleggsskatt

Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 første ledd bokstav b.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig.

Skattekontoret kan ikke se de uriktige opplysningene som er gitt i dette tilfellet skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Dette fordi det er fradragsført inngående merverdiavgiften på en rekke fakturaer fra virksomhet som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, hvor merverdiavgift var påført fakturaen og uten at bokstavene MVA var påført bak selgers organisasjonsnummer. Det foreligger dermed ikke en skrivefeil som forutsetter at det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, og det foreligger heller ikke en regnefeil.

Konklusjon

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt, og at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vi anser derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Videre finner vi at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at ingen av unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsskatt på kr 98 508, og som tilsvarer 20 % av den skattemessige fordelen som kunne ha vært oppnådd fastholdes. Vi anmoder om at skattekontorets vedtak opprettholdes overfor Skatteklagenemnda.

3. Skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendige opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 (1). Skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3.

Ved skjerpet tilleggsskatt skal det være bevist ut over rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder både de objektive og de subjektive vilkårene. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at det ikke er noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Det er også et vilkår at skattepliktige forstod eller burde forstått (vanlig uaktsomhet) at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler.

Skyldgrad må vurderes konkret ut fra de subjektive og objektive opplysninger som foreligger om skattepliktiges forhold. Det stilles større krav til næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av meldingene.

Vi viser til drøftelsen ovenfor hvor det konstateres at det foreligger opplysningssvikt.

For ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er det i tillegg et krav at opplysningssvikten er fortsettlig eller grovt uaktsomt.

Skattekontoret har mottatt tilsammen kopi av 28 fakturaer utstedt fra D som ikke oppfyller kravene til fradragsføring ved at bokstavene MVA ikke var påført bak organisasjonsnummeret til selger. Selger er heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I og med at selger og kjøper har samme daglige leder la skattekontoret i vedtaket til grunn at dette var kjent og at det ikke var adgang til fradragsføring.

Videre fant skattekontoret det bevist at virksomheten forsto eller burde forstå at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler. Utgangspunktet for vurderingen er at virksomheten plikter å gi riktige og fullstendige opplysninger, og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, samt varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1. Skattekontoret mente virksomheten forsto eller burde forstå at fastsettelse og beregning av merverdiavgift etter sktfvl. §§ 9-1 og 9-2 blir uriktig når det her ikke er gitt riktige/fullstendige opplysninger.

Som vist til ovenfor er det skattepliktige som sådan som skal vurderes i forhold til regelverket for etterberegning og straffesanksjoner. Daglig leder er utnevnt av styret og handler på vegne av selskapet. Daglig leder visste selger ikke var registrert og heller ikke hadde adgang til å oppkreve merverdiavgift. Daglig leder har også ansvar for at økonomisystemet gir riktig bilde av leverandørenes avgiftsposisjon.

At selger D står som avgiftsregistrert i skattepliktiges økonomisystem er derfor ikke unnskyldelig i relasjon til reglene om skjerpet tilleggsavgift.

På bakgrunn av det som er kommet frem under den avgrensede kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten grovt uaktsomt har gitt uriktig/ufullstendig opplysninger, og at virksomheten forstod eller burde ha forstått at unnlatelsen har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt. Vi anmoder om at skattekontorets vedtak opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder fastsetting av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt.

Etterberegning av merverdiavgift

Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften.

Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av forskrift om bokføring kap. 5. Det følger av bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd at et salgsdokument minst må omfatte selgers navn og organisasjonsnummer og bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Sekretariatet siterer fra forarbeidene, Ot.prp.nr.28 (1992-93) s. 7 kap. 5, s. 8:

"Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2."

Regelverket er nærmere beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 15-10.2:

"Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd ved innenlandske kjøp.

Videre forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter skfvl. § 12-1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7."

Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 (LB-2005-36995 - UTV-2006-841) gjaldt et tilfelle hvor en underleverandør, som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, likevel hadde fakturert med merverdiavgift og kjøper hadde ført inngående avgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Lagmannsretten uttalte at kjøper ikke var berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen "MVA". Noen fakturaer inneholdt også betegnelsen MVA etter organisasjonsnummeret og lagmannsretten fant at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens vurdering:

"Etter lagmannsrettens syn taler ordlyden i merverdiavgiftsloven § 25, sammenholdt med ordlyden i § 2 bokstav b i forskrift nr 2, for at en faktura i utgangspunktet må være påført selgers organisasjonsnummer og bokstavene «MVA» for at dokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger som salgsdokument. Dette underbygges også av de ovenfor nevnte uttalelsene i forarbeidene til forskriften, der det blant annet fremgår at selgers unnlatelse av å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet resulterer i «at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift».

Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll.

På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket.

Dersom en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturerer med påslag for «merverdiavgift» og har påført et «organisasjonsnummer» og bokstavene «MVA» på sin faktura, har kjøper rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Forutsetningen er at kjøper er uvitende om at selger ikke er registrert. I et slikt tilfelle vil kjøperen være ført bak lyset, ettersom selgeren ikke har rett til å innkreve merverdiavgift - og normalt heller ikke vil betale den innkrevde «avgiften» videre til staten. Her vil staten bære det tap som oppstår ved at kjøper er gitt uriktige opplysninger gjennom fakturaen fra selger.

Er situasjonen den at en registrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som ikke er registrert i avgiftsmanntallet, men som likevel fakturer med påslag for «merverdiavgift», har kjøper imidlertid ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift dersom fakturaen mangler «organisasjonsnummer» og/eller bokstavene «MVA». Reelle hensyn taler for at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt i slike tilfeller - som et motstykke til at staten bærer tapet når kjøper er ført bak lyset med fakturaer som tilsynelatende er riktig utfylt, se over."

I denne saken har skattepliktige fradragsført totalt 28 inngående fakturaer utstedt fra D i en periode på over ett år (1. termin 2017 – 1. termin 2018). De inngående fakturaer mangler bokstavene MVA bak organisasjonsnummer til selger. Selger er heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet bemerker følgelig at selger ikke har adgang til å kreve opp merverdiavgift i salgsdokumentasjon, jf. merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd. Sekretariatet bemerker videre at skattepliktige og selger har samme daglige leder. I tillegg bemerkes at den daglige leder eier 100 % av aksjene i D, samt at kjøper og selger driver virksomhet på samme adresse.

Sekretariatet mener at skattepliktige ut fra ovennevnte helt klart burde ha foretatt undersøkelser i forhold til registreringen. Fakturaer uten angivelse av bokstavene MVA krever etter sekretariatets oppfatning en nærmere undersøkelse og sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene.

Sekretariatet finner det også utvilsomt at kjøper i denne saken visste, eller måtte forstå, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet. Det vektlegges her antall fakturaer kjøper har mottatt, at kjøper og selger har samme daglige leder, at daglig leder eier 100 % av selgerselskapet, at virksomhetene driver på samme adresse, og at daglig leder for de fleste av periodene sender inn mva-meldingen selv.

Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom 1. mars 2012 (UTV-2012-897 – Mtu Nett AS Konkursbo) hvor det fremkommer at fradrag for inngående merverdiavgift kan nektes hvis den som krever fradrag var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til:

  • At selger som beregner utgående merverdiavgift ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret
  • At selger har foretatt en uriktig oppkreving av utgående merverdiavgift når det ikke skulle vært gjort
  • At selger har evne og vilje til å innbetale den beregnede og oppkrevde utgående merverdiavgift til avgiftsmyndighetene

At kjøper kan nektes fradrag i disse tre nevnte tilfellene er stadfestet gjennom øvrig rettspraksis, jf. RG-2008-914 (Risør Restaurantdrift), Rt-1994-889 (Dybkjennelsen), Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug) og Rt-2011-213 (Invex).

Skattepliktige har anført at de ikke er enig i etterberegningen fordi merverdiavgiften nå er rapportert og betalt inn.

Etter sekretariatets vurdering kan denne anførselen ikke føre frem.

Utgangspunktet i denne saken er at fakturaer uten angivelse av bokstavene MVA krever at kjøper foretar en nærmere undersøkelse. Dette følger av rettspraksis og forarbeider nevnt over. Skattepliktige har ikke utført sin undersøkelsesplikt i denne saken.

Sekretariatet bemerker videre at skattepliktige ikke har legitimasjon for den inngående merverdiavgiften fordi salgsdokumentasjonen ikke tilfredsstiller kravene til hva et salgsdokument skal inneholde av opplysninger. I tillegg er selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det følger klart av ovennevnte rettskildebilde at den inngående merverdiavgiften er avskåret i slike tilfeller. At et annet selskap påtar seg ansvaret for å innrapportere en avgift som tilhører et annet rettssubjekt, i tillegg til at dette gjøres etter at skattemyndighetene har varslet kontroll, kan ikke sekretariatet se kan få betydning for vurderingen i denne saken. Sekretariatet kan heller ikke se at den inngående merverdiavgiften for skattepliktige blir mer legitimert av at et annet selskap påtar seg å rapportere inn avgift tilhørende et annet rettssubjekt.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det er grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 492 541 for samtlige fakturaer utstedt fra D, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd. For øvrig viser sekretariatet til skattekontoret redegjørelse ovenfor.

Tilleggsskatt - ordinær

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken. Sekretariatet viser til at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet fakturaer hvor bokstaven "MVA" manglet bak selgers organisasjonsnummer, samtidig som selger ikke var registrert. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til drøftelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak med oversikt over samtlige fakturaer.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Skattepliktige har anført at styret og øvrig ledelse har vært i god tro, og at det i saken ikke er hensyntatt selskapets rutiner og kvalitetskontroll gjennom selvvalgt revisjon.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet viser til skattekontorets imøtegåelse av anførslene ovenfor og sekretariatet gir sin tilslutning til denne. I tillegg vil sekretariatet bemerke at skattepliktige har manglet rutiner og kvalitetskontroll all den tid forholdet i denne saken har pågått i over ett år og det i tillegg mottas 28 fakturaer uten at forholdet oppdages.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen. Se mer om dette nedenfor vedrørende merknader til innstillingen.

Sekretariatet mener med dette at alle vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt med 20 %, kr 98 508 er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. § 14-5 første ledd.

Til støtte for vurderingen vil sekretariatet vise til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 13. februar 2019 (NS 11/2019) hvor det var etterberegnet merverdiavgift på grunn av fradragsføring av formuriktige bilag og formriktige bilag. På bilagene var det angitt "mva-søker" etter selgers organisasjonsnummer, og selger var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter en periode på ca. to år ble "mva-søker" erstattet med bokstavene "MVA". Selger var fremdeles ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattepliktige hadde ikke på noe tidspunkt undersøkt om selger faktisk var registrert. Perioden hvor skattepliktige mottok formriktige bilag kunne derfor ikke vurderes isolert sett, men i sammenheng med forutgående periode hvor bilagene ikke var formriktige. Etterberegningen ble opprettholdt og tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Tilleggsskatt – skjerpet

Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 14-6 som har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Sistnevnte vilkår er oppfylt, jf. vurderingen ovenfor.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Skattepliktige anfører at det ikke kan være bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige var forsettlig eller grovt uaktsom. Det anføres at leverandøren ved en svikt er oppført som mva-registrert i økonomisystemet.

Etter sekretariatet vurdering kan anførslene ikke føre frem. Sekretariatet viser til skattekontorets imøtegåelse av anførslene ovenfor og sekretariatet gir sin tilslutning til denne.

Sekretariatet vil i tillegg bemerke at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet ikke-formriktige fakturaer fra selger som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet finner det utvilsomt at kjøper i denne saken visste eller måtte forstå at selger ikke var registrert og ikke hadde evne eller vilje til å innbetale den beregnede og oppkrevde utgående merverdiavgiften til skattemyndighetene. Det vises i denne forbindelse særlig til det faktum at daglig leder i skattepliktige også er daglig leder og eneeier i selgerselskapet. Dette må anses som et skjerpende forhold og et vektig moment i vurdering om at den utviste uaktsomhet må anses grov. Videre finner sekretariatet det skjerpende det antall fakturaer skattepliktige har mottatt, totalt 28 fakturaer, og at forholdet vedvarer over en periode på over ett år, og at skattepliktige ved daglig leder har sendt inn de fleste mva-meldinger selv. Sekretariatet vil også trekke frem terminoversikten for perioden 1. termin 2017 – 1. termin 2018 som viser at av total fradragsført innenlands inngående merverdiavgift på kr 722 122, er kr 492 541 relatert til forholdet i denne saken. Dette må anses betydelig ut fra virksomhetens omfang, og klart et skjerpende forhold.

Sekretariatet er med dette enig med skattekontoret om at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at han måtte forstå at det kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Sekretariatet finner med bakgrunn i drøftelsen ovenfor det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Skattekontoret har i denne saken ilagt skjerpet tilleggsskatt med sats 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd. Sekretariatet er enig i valg av sats for skjerpet tilleggsskatt.

Til støtte for vurderingen vil sekretariatet vise til ovennevnte avgjørelse fra Skatteklagenemnda i stor avdeling 13. februar 2019 (NS 11/2019). I den saken ble det ilagt tilleggsavgift med 20 %. I denne saken mener sekretariatet at det foreligger flere skjerpende forhold som klart underbygger at det i foreliggende sak bør reageres med skjerpet tilleggsskatt. Det vises til momentene som er trukket frem i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt i denne saken er oppfylt. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 %, kr 98 508, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at det er bevist at selskapet gjennom sin revisjon hadde avdekket avviket før skattepliktige ble oppmerksom på at det var kontroll. Det vises til revisorbekreftelsen. Ut fra dette anføres også at forholdet ikke kan ha ført til skattemessige fordeler.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d at tilleggsskatt ikke skal ilegges når;

"den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre"

Sekretariatet bemerker at revisorbekreftelsen viser til en mail som skal være sendt 18. april 2018 fra revisor til skattepliktige hvor det fremgår at D ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men har fakturert med merverdiavgift, og at dette må ordnes opp i.

Etter sekretariatets vurdering kan revisorbekreftelsen ikke anses som frivillig retting i denne saken.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ble varslet om kontroll i brev datert 13. april 2018. Eposten fra revisor er sendt 18. april 2018. Ut fra dette mener sekretariatet at kvalitetssikringen først er foretatt etter at kontrolltiltak er satt i verk. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at på tidspunkt for varsel om kontroll har skattepliktige allerede i over ett år feilaktig fradragsført 28 inngående fakturaer fra D uten at noen har reagert på forholdet. Det reageres på forholdet først etter skattekontoret har varslet om kontroll.

Sekretariatet mener med dette at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d ikke kommer til anvendelse. Det vises for øvrig til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 20. mars 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.