Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift grunnet manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret, tilleggsavgift

  • Published:
  • Avgitt: 02 February 2018
Whole serial number Alminnelig avdeling 01 NS 3/2018

Spørsmål om etterberegning av merverdiavgift med kr 178 734 grunnet manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 2-1, 15-1, 15-8 jf. § 18-1 (1) bokstav a. Saken gjelder også spørsmål om ileggelse av 60 prosent tilleggsavgift, kr 107 240, i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3.

Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven (2009) §2-1, §15-1, § 15-8, §18-1, §21-3

Saksforholdet

A AS (heretter selskapet eller skattepliktige) ble stiftet den [...] 2015 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Virksomhetens formål er "[...] ". Selskapet eies med 66 prosent eierandel av B og med 34 prosent eierandel av C. C er selskapets daglige leder og styremedlem, mens B er styreleder. Daglig leder og styreleder har alene signaturrett og prokura.

Det fremgår av Finanstilsynets opplysninger at selskapet (tidligere navn D AS) ble godkjent som autorisert regnskapsførerfirma den [...] 2015. Selskapets daglige leder, C, har siden 10. juli 2013 hatt godkjennelse som autorisert regnskapsfører, mens B ikke er autorisert regnskapsfører. B er imidlertid styreleder og aksjonær i virksomheten E AS (org.nr. [...]). Både B og C har dermed erfaring med økonomi.

Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og det er heller ikke sendt søknad om slik registrering. Skattekontorets kontroll av selskapets bankkonto i [...] ASA viste at det var innbetalt kr 1 108 813 fra ulike næringsdrivende. Til sikring av uteholdt utgående merverdiavgift begjærte derfor Skatt x å ta arrest for inntil kr 354 820 i selskapets formuesgoder. I Oslo Byfogdembetes kjennelse datert [...] 2016 ble kravet om arrest for inntil kr 354 820 tatt til følge. Skatt x tok deretter arrest i innskudd på kr 179 000 i selskapets konto i [...], og den 26. januar 2016 ble selskapet tvangsregistrert av Skatt x i Merverdiavgiftsregisteret for 2015.

På bakgrunn av innhentede kontoutskrifter fra selskapet varslet skattekontoret om endring av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift for 2015, jf. varselbrev datert 21. januar 2016. Brevet ble sendt til selskapets adresse [adresse] i [sted], men kom i retur fra Posten merket med "ukjent adressat".

Ifølge skattekontoret tok C den 4. februar 2016 kontakt med skattekontoret etter at han ble kjent med at det var tatt arrest i selskapets bankkonto i [...] på kr 179 000. Skattekontoret og C avtalte da at varselbrevet datert 21. januar 2016 skulle sendes til hans e-post [...]. Skattekontoret mottok ikke tilsvar fra selskapet.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 23. februar 2016. Vedtaket ble sendt til selskapets adresse og på e-post til [...]. Sekretariatet bemerker at denne e-postadressen avviker fra e-postadressen som ble brukt til å sende varselet den 4. februar 2016.

Vedtaket hadde følgende innhold:

Termin 2015

Oms. eks. mva

Økning utgående mva.

Tilleggsavgiftssats

Tilleggsavgift

3. termin

kr 127 000

kr 31 750

60 prosent av kr 31 750

kr 19 050

4. termin

kr 25 000

kr 6 250

60 prosent av kr 6 250

kr 3 750

5. termin

kr 524 900

kr 131 225

60 prosent av kr 131 225

kr 78 735

6. termin

kr 210 150

kr 52 538

60 prosent av kr 52 538

kr 31 523

Sum

kr 887 050

kr 221 763

 

kr 133 058

 

Selskapet v/advokat F (heretter skattepliktiges advokat) påklaget vedtaket i brev datert 24. juni 2016. I brev datert 4. juli 2017 avviste skattekontoret klagen. Begrunnelsen var at klagen var fremsatt for sent, virksomheten var å bebreide for å ha drevet merverdiavgiftspliktige tjenester uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, i tillegg til at selskapet varslet oppløsning i [...] 2016 og at det derfor var viktig at skyldig merverdiavgift ble innbetalt før avviklingen.

Skattepliktiges advokat påklaget avvisning av klagen i nytt brev datert 6. juli 2017. I dette brevet påberopes at skattekontorets varsel og vedtak ikke var i samsvar med lov av 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 15a og at det i henhold til forvaltningsloven § 31 forelå unnskyldelighet som særlige grunner. I brev fra daglig leder C datert 7. juli 2016 anføres at selskapet har vært forsinket med å levere rapporter m.v. som følge av hans langvarige sykdomsperiode. Det bes videre om at innsendte oppgaver tas til følge og at tilleggsavgift ikke ilegges. På grunn av usikkerheten som knyttet seg til om selskapet mottok vedtaket, mener skattekontoret at saken likevel skal realitetsbehandles i Skatteklagenemnda.

Utkast til innstilling ble sendt til skattepliktiges advokat den 24. november 2017. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 11. desember 2017.

Skattepliktige anførsler

I brev datert 24. juni 2016 anføres det at selskapet v/styreleder B ikke ble kjent med skattekontorets vedtak før i juni 2016. Videre var styret ikke kjent med at de avgiftsmessige forhold ikke var i orden.

Styreleder B ettersendte merverdiavgiftsoppgaver den 23. juni 2016. Det anføres at skattekontorets vedtak må oppheves og at det iverksettes ordinær behandling av merverdiavgiftsoppgavene.

Sekretariatet oppfatter klagen som at avgiftsoppgavene med de endringer i utgående merverdiavgift som fremgår av e-posten fra B datert 29. september 2016 må legges til grunn og at tilleggsavgiften frafalles.

Videre ber skattepliktiges advokat om at det gis fradrag for inngående avgift med totalt kr 51 716, jf. brev datert 20. september 2016.

I tilsvarsbrev datert 11. desember 2017 anfører skattepliktiges advokat at saken befinner seg i kjerneområdet av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skatteetaten har anerkjent sykdom hos daglig leder, og advokaten anser det erkjent at styreleder ikke ble varslet direkte. Sistnevnte ville ha ført til at oppgavene ble levert langt tidligere og at de registermessige forhold ble rettet opp.

Skattepliktiges advokat mener at konklusjonen om at det er kvalifisert klanderverdig av selskapet å ikke registrere seg i merverdiavgiftsregisteret og ikke levere omsetningsoppgaver harmonerer dårlig med anerkjennelsen av sykdom hos daglig leder. I den grad det foreligger uaktsomhet, må den gjelde den syke daglig leders unnlatte kommunikasjon om sin sykdom til styreleder. Dette kan ikke ramme selskapet som sådan, og det kan heller ikke utelukkes at sykdommens natur har spilt inn her.

Skattepliktiges advokat mener derfor at tilleggsskatt ikke bør ilegges og at skattepliktige må for øvrig gis fullt medhold.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har gjennomgått bilagene som var vedlagt brevet fra skattepliktiges advokat datert 20. september 2016. På denne bakgrunn mener skattekontoret at det er grunnlag for å gi fradrag for inngående merverdiavgift med kr 38 029,98. Fordelt på terminer blir beløpene følgende:

3. termin

4. termin

5. termin

6. termin

kr 14 047,78

kr 7 948,80

kr 7 945,80

kr 8 087,60

 

Når det gjelder utgående merverdiavgift, aksepterer skattekontoret at innbetalingen fra G på kr 20 000 den 23. november 2015, jf. vedlegget i brev datert 20. september 2016, ikke er avgiftspliktig omsetning og at den etterberegnede omsetning dermed skal reduseres fra kr 1 108 813 til kr 1 088 813. Skattekontoret mener at reduksjonen skal gjennomføres for 6. termin i 2015.

Videre mener skattekontoret at vedtaket om tilleggsavgift med sats på 60 prosent skal fastholdes, da selskapet forsettlig har unnlatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret og å sende omsetningsoppgaver. Dette kunne påført staten et tap dersom det ikke ved en tilfeldighet hadde blitt oppdaget ved kontroll hos kunder.

Skattekontoret mener at innrømmet fradrag for inngående avgiftsbeløp og redusert utgående avgift for innbetalingen fra G reduserer totalt etterberegnet avgift fra kr 221 763 til kr 178 734 og ilagt tilleggsavgift fra kr 133 058 til kr 107 240:

Utgående merverdiavgift

kr 221 763

- Utgående merverdiavgift, innbetaling fra G

kr    5 000

- Inngående merverdiavgift

kr   38 030

Sum etterberegnet merverdiavgift

kr 178 734

 

Tilleggsavgift, kr 178 734 x 0,60 =

kr 107 240

 

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. lov om skatteforvaltning av 27. mai 2016 (skatteforvaltningsloven) §§ 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven 13-7 (2).

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Det fremgår av tilsvarsbrevet datert 11. desember 2017 at skattepliktige anfører at daglig leders påståtte sykdom er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Det bemerkes at sekretariatet i brev datert 26. september 2017 anmodet selskapet om å sende legeerklæring eller annen dokumentasjon som kunne belyse påstått langvarig sykdom hos daglig leder. Sekretariatet har ikke mottatt den etterspurte dokumentasjonen. I saken foreligger derfor ingen opplysninger om hva den påståtte sykdommen er, og sekretariatet har derfor ingen holdepunkter for å avgjøre om den påståtte sykdommen eventuelt kan anses som et unnskyldelig forhold. Sekretariatet legger derfor til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Sekretariatet mener på dette grunnlag at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Klagefrist

Fristen for å klage på skattekontorets vedtak er tre uker, jf. dagjeldende forvaltningslov § 29. Skattekontorets vedtak er datert 23. februar 2016, mens selskapet påklaget vedtaket i brev datert 24. juni 2016. Klagen er dermed fremsatt for sent. Det bemerkes at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet er av den oppfatning at klagen bør realitetsbehandles av Skatteklagenemnda, selv om klagefristen er oversittet, jf. forvaltningsloven § 31 og någjeldende skatteforvaltningslov § 13-4 (3). Det legges særlig vekt på at saken har stor betydning for selskapet og at det er usikkert om selskapet i det hele tatt mottok vedtaket, da det ble sendt til en annen e-postadresse enn den som ble brukt til å sende varselet. I tillegg ble vedtaket sendt til [adresse], som Posten ved tidligere forsendelse hadde merket som «ukjent adressat» og derfor returnert brevet til skattekontoret.

Skjønnsfastsettelse av utgående og inngående merverdiavgift

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) skal næringsdrivende registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning som er omfattet av loven har oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder.

Saksdokumentasjonen viser at A AS hadde omsetning fra sine regnskapstjenester på over kr 1 000 000 i 2015 og dermed er pliktig til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Til tross for dette registrerte ikke selskapet seg i Merverdiavgiftsregisteret, og det er heller ikke levert omsetningsoppgaver for 2015, jf. merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-8 jf. § 1-3 (1) bokstav d.

Når omsetningsoppgaver ikke blir levert, kan avgiftsmyndighetene i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn. Det bemerkes at bestemmelsen ble opphevet da skatteforvaltningsloven trådte i kraft den 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

I det følgende blir skjønnsfastsettelsen av utgående og inngående merverdiavgift vurdert i egne avsnitt.

I samsvar med det som ellers er hovedregelen ved avgjørelsen av sivile rettskrav, skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn ved behandlingen av klagesaken.

Utgående merverdiavgift

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) jf. § 1-3 (1) bokstav e skal A AS beregne utgående merverdiavgift for regnskapstjenester de har utført, da dette må anses som "omsetning av ... tjenester".

Spørsmålet saken reiser er hvor mye utgående merverdiavgift selskapet skulle betale i terminene i 2015.

Skattekontoret har innhentet selskapets kontoutskrifter fra [...] ASA, hvor følgende innbetalinger er oppført:

Dato

Betalt av

Beløp

11. mars 2015

B

kr 30 000

 

Sum 2. termin 2015

kr 30 000

 

Dato

Betalt av

Beløp

Eks. mva

Mva, 25 %

13. mai 2015

[...]

kr 11 250

kr 9 000

kr 2 250

18. mai 2015

[...]

kr 10 000

kr 8 000

kr 2 000

1. juni 2015

[...]

kr 5 000

kr 4 000

kr 1 000

8. juni 2015

[...]

kr 15 000

kr 12 000

kr 3 000

8. juni 2015

[...]

kr 15 000

kr 12 000

kr 3 000

18. juni 2015

[...]

kr 11 250

kr 9 000

kr 2 250

23. juni 2015

[...]

kr 45 000

kr 36 000

kr 9 000

23. juni 2015

[...]

kr 22 500

kr 18 000

kr 4 500

25. juni 2015

[...]

kr 5 000

kr 4 000

kr 1 000

26. juni 2015

[...]

kr 18 750

kr 15 000

kr 3 750

 

Sum 3. termin 2015

kr 158 750

kr 127 000

kr 31 750

 

Dato

Betalt av

Beløp

Eks. mva

Mva, 25 %

1. juli 2015

[...]

kr 31 250

kr 25 000

kr 6 250

 

Sum 4. termin 2015

kr 31 250

kr 25 000

kr 6 250

 

Dato

Betalt av

Beløp

Eks. mva

Mva, 25 %

1. september 2015

[...]

kr 150 000

kr 120 000

kr 30 000

2. september 2015

[...]

kr 125 000

kr 100 000

kr 25 000

7. september 2015

[...]

kr 12 375

kr 9 900

kr 2 475

14. september 2015

[...]

kr 45 000

kr 36 000

kr 9 000

18. september 2015

[...]

kr 18 750

kr 15 000

kr 3 750

21. september 2015

[...]

kr 12 500

kr 10 000

kr 2 500

21. september 2015

[...]

kr 22 500

kr 18 000

kr 4 500

21. september 2015

[...]

kr 12 500

kr 10 000

kr 2 500

23. september 2015

[...]

kr 11 250

kr 9 000

kr 2 250

28. september 2015

[...]

kr 30 000

kr 24 000

kr 6 000

29. september 2015

[...]

kr 25 000

kr 20 000

kr 5 000

5. oktober 2015

[...]

kr 11 250

kr 9 000

kr 2 250

8. oktober 2015

[...]

kr 80 000

kr 64 000

kr 16 000

29. oktober 2015

[...]

kr 100 000

kr 80 000

kr 20 000

 

Sum 5. termin 2015

kr 656 125

kr 524 900

kr 131 225

 

Dato

Betalt av

Beløp

Eks. mva

Mva, 25 %

19. november 2015

[...]

kr 22 687

kr 18 150

kr 4 537

23. november 2015

[...]

kr 20 000

kr 16 000

kr 4 000

25. november 2015

[...]

kr 151 250

kr 121 000

kr 30 250

26. november 2015

[...]

kr 20 000

kr 16 000

kr 4 000

8. desember 2015

[...]

kr 37 500

kr 30 000

kr 7 500

10. desember 2015

[...]

kr 11 250

kr 9 000

kr 2 250

 

Sum 6. termin 2015

kr 262 687

kr 210 150

kr 52 537

I skattekontorets vedtak datert 23. februar 2016 er det lagt til grunn at innbetalingen fra B på kr 30 000 den 11. mars 2015 var innbetaling av aksjekapital og ikke omsetning. Selskapet ble stiftet [...] 2015, og det foreligger ingen opplysninger som tilsier at innbetalingen fra C på kr 30 000 gjelder omsetning av tjenester. Sekretariatet finner det derfor sannsynlig at beløpet som ble innbetalt noen uker etter stiftelse av selskapet er aksjekapital. Det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift på aksjekapital, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) jf. § 1-3 (1) bokstav e.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er det videre lagt til grunn at innbetalingen fra G den 23. november 2015 på kr 20 000 ikke er avgiftspliktig omsetning. Dette begrunnes med følgende:

"Differansen mellom det selskapet aksepterer og det skattekontoret har etterberegnet utgjør kr 20 000, og gjelder innbetaling fra G 23.11.15. Selskapet hevder at dette gjelder tilbakebetaling av et lån, men dette er ikke forsøkt dokumentert. Det fremgår av skattekontorets vedtak at G har tilknytning til H AS og I, men innbetalingen fremstår som foretatt fra en bankkonto tilhørende henne selv."

I innbetalingsoversikten vedlagt e-posten fra B er beløpet på kr 20 000 fra G merket med "Korts.lån ikke faktura". Som det er fremhevet i skattekontorets redegjørelse, fremstår det også som at innbetalingen er foretatt fra en bankkonto som tilhører G personlig, og ikke fra hennes virksomheter H AS eller I. Sekretariatet finner det derfor mer sannsynlig at innbetalingen gjelder tilbakebetaling av G´s personlige lån enn betaling for eventuelle tjenester som A AS har utført. Av den grunn mener sekretariatet at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på innbetalingen fra G på kr 20 000, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1) jf. § 1-3 (1) bokstav e. For 6. termin i 2015 må dermed etterberegnet utgående merverdiavgift reduseres fra med kr 4 000 fra kr 52 537 til kr 48 537.

Når det gjelder de øvrige innbetalingene, fremgår det av kontoutskriftene at disse hovedsakelig er innbetalt fra virksomheter. Sekretariatet finner det sannsynlig at virksomhetene har betalt for regnskapstjenester som A AS har utført og at det dermed foreligger avgiftspliktig omsetning. Utover dette foreligger en innbetaling fra J den 2. september 2015 på kr 125 000 og fire innbetalinger fra K i mai og juni 2015 på totalt kr 31 250. Ifølge Enhetsregisteret er J innehaver av enkeltpersonforetaket L v/ J (org.nr. [...]), og det legges derfor til grunn at beløpet på kr 125 000 er betaling for regnskapstjenester som A AS har utført hos ham.

Når det gjelder innskuddene fra K på totalt kr 31 250, har sekretariatet funnet at vedkommende tidligere drev enkeltpersonforetaket M v/ K (org.nr. [...]), men denne virksomheten ble slettet fra Enhetsregisteret den [...] 2012. Utover dette har sekretariatet ikke funnet informasjon som tilsier at K drev virksomhet i 2015. Av skattekontorets vedtak fremgår det imidlertid at konen til K driver enkeltpersonforetaket N (org.nr. [...]). Ifølge e-posten fra A AS datert 29. september 2016 gjelder innbetalingene i mai 2015 faktura nr. [...], og det legges derfor til grunn at innskuddene knytter seg til avgiftspliktig omsetning, selv om det er uvisst hvilken virksomhet A AS har utført tjenester for. Det er også sannsynlig at den siste innbetalingen på kr 5 000 i juni 2015 er betaling for tjenester som A AS har utført.   

Oppsummeringsvis er sekretariatet av den oppfatning at utgående merverdiavgift må reduseres med kr 4 001 fra kr 221 763 til kr 217 762.

Inngående merverdiavgift

I henhold til hovedregelen nedfelt i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Det registrerte avgiftssubjektet har også rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 (1) første og annet punktum.

A AS har ikke vært registrert og heller ikke søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret, selv om det var registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (1). Den 26. januar 2016 tvangsregistrerte Skatt x selskapet i merverdiavgiftsmanntallet for 2015. Utgangspunktet blir da at selskapet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for varer eller tjenester som er brukt i virksomheten, så lenge de ikke ble omsatt før tvangsregistreringen den 26. januar 2016, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 8-6. Sekretariatet har ingen informasjon som tilsier at varer innkjøpt til bruk i virksomheten ble omsatt før tvangsregistreringen, selv om selskapet på nåværende tidspunkt er under avvikling/avviklet. I det følgende blir derfor alle innsendte kvitteringer vurdert med tanke på om det foreligger grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift.

Ifølge forarbeidene, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), er hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 en videreføring av den tidligere merverdiavgiftsloven § 21. Av forarbeidene til den tidligere merverdiavgiftsloven § 21, Ot.prp. nr. 17 (1968-1969), fremgår det at retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er "relevant for den virksomhet som består i omsetning". Dette blir støttet av rettspraksis, hvor det i tillegg uttales at fradragsretten er betinget av at anskaffelsen eller oppofrelsen må ha "en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning" til virksomheten, jf. blant annet Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2015-652 (Telenor).

I brev fra skattepliktiges advokat datert 20. september 2016 vedlegges følgende kopier av kvitteringer for varer kjøpt av selskapet:

Leverandør

Fakturanummer

Beskrivelse

Inngående avgiftsbeløp

Termin

Sekretariatets kommentar

 

 

Rengjøringsartikler

kr 418,60

5. termin

Ikke fradrag

 

 

Kontorrekvisita

-        

-        

Ikke fradrag

 

 

Rengjøringsartikler

kr 309,00

4. termin

Ikke fradrag

 

-        

Kontorrekvisita

kr 172,80

4. termin

Ikke fradrag

 

 

Mat

kr 36,00

5. termin

Ikke fradrag

 

 

Kontorrekvisita

kr 37,80

5. termin

Fradrag

 

 

Kontorrekvisita

kr 158,00

5. termin

Fradrag

 

 

Mat

kr 50,87

4. termin

Ikke fradrag

 

 

Mat

kr 133,97

5. termin

Ikke fradrag

 

 

Ukjent

kr 2 025,00

4. termin

Ikke fradrag

 

 

Mat

-   

5. termin

Ikke fradrag

 

-        

Datautstyr

kr 337,60

-        

Fradrag

 

 

PC-skjerm

kr 599,00

5. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale     

kr 3 875,00

6. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

6. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

5. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

5. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

4. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

4. termin

Fradrag

 

 

Leie av kontorlokale

kr 3 875,00

3. termin

Fradrag

 

 

Mat

kr 25,43

4. termin

Ikke fradrag

 

 

Oppussingsutstyr

-        

4. termin

Ikke fradrag

 

 

Datautstyr

kr 119,80

4. termin

Fradrag

 

 

Rengjøringsartikler

kr 51,60

2. termin

Ikke fradrag

 

 

Mobil og mobildeksel

kr 1 639,40

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Datautstyr

kr 59,80

3. termin

Fradrag

 

 

Grilltrekk

kr 99,00

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Printer

kr 299,80

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Datautstyr

kr 361,20

3. termin

Ikke fradrag

 

-        

Interiør

kr 91,86

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Terrasseutstyr

kr 982,20

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Ukjent

kr 319,00

2. termin

Ikke fradrag

 

-        

Interiør

kr 142,80

3. termin

Ikke fradrag

 

-        

Ukjent

kr 185,40

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Interiør/ukjent

kr 117,00

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Verktøy

kr 337,80

3. termin

Ikke fradrag

 

-        

Verktøy

kr 165,00

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Mat

kr 55,95

3. termin

Ikke fradrag

 

 

Regnskapsføring

kr 6 665,28

2. termin

Fradrag

 

 

Datatjenester

kr 2 987,50

3. termin

Fradrag

 

 

Kontorrekvisita

kr 79,00

4. termin

Fradrag

 

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift på varer med følgende beskrivelse, da de ikke har tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til virksomheten (regnskapstjenester):

Beskrivelse

Samlet sum inngående avgiftsbeløp

Mat

kr 302,22

Verktøy

kr 502,80

Grilltrekk

kr 99,00

Interiør

kr 351,66

Rengjøringsartikler

kr 779,20

Terrasseutstyr

kr 982,20

Oppussingsutstyr

-        

Ukjent

kr 2 529,40

 

Videre mener sekretariatet at det ikke skal gis fradrag for inngående merverdiavgift på varer hvor selskapets navn ikke er oppført på kvitteringen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) jf. forskrift om bokføring av 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-5-1 jf. §§ 5-1-1 nr. 2 og 5-1-2. Dette gjelder følgende kvitteringer:

 

 

Kontorrekvisita

-        

-        

 

-        

Kontorrekvisita

kr 172,80

4. termin

 

 

Printer

kr 299,80

3. termin

 

 

Datautstyr

kr 361,20

3. termin

 

Det bemerkes at kjøp som ble foretatt før selskapets registrering, dvs. kjøp av regnskapstjenester fra [...] i 2. termin med inngående avgift på kr 6 665,28, er tatt med i 3. termin. Kvitteringen fra [...] med inngående avgift på kr 337,60 er ikke dokumentert med dato, og beløpet er derfor tatt med i 6. termin.

Sekretariatet bemerker at i skattekontorets redegjørelse er det lagt til grunn at inngående merverdiavgift på kvittering fra [...] (fakturanummer [...]) i 3. termin er på kr 201,00. Ifølge kvitteringen er imidlertid kr 201,00 det beløpet selskapet fikk tilbake ved å betale kr 500,00 kontant for datautstyret som kostet kr 299,00. På kvitteringen står det at merverdiavgiften utgjør kr 59,80, og sekretariatet mener derfor at selskapet skal ha fradrag for kr 59,80, og ikke kr 201,00. Videre antar sekretariatet at skattekontoret har skrevet feil beløp når det står at inngående merverdiavgift i 3. termin er på kr 14 047,78, da skattekontorets beregninger i redegjørelsen viser at beløpet er kr 13 728,78 når kjøp av regnskapstjenester fra [...] i 2. termin på kr 6 665,28 medregnes.  

På denne bakgrunn foreslår sekretariatet at inngående merverdiavgift i 3. termin reduseres fra kr 14 047,78 (eller kr 13 728,78 dersom det var dette beløpet skattekontoret mente å skrive) til kr 13 587,58.

Videre mener sekretariatet at det i 5.termin er grunnlag for å gi fradrag for inngående merverdiavgift på kr 599,00 for kjøp av PC-skjerm fra [...] (fakturanummer [...]), da sekretariatet legger til grunn at PC-skjermen har vært til bruk i virksomheten. Kvitteringen er merket med selskapets foretaksnavn. Etter sekretariatets oppfatning har anskaffelsen dermed tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til virksomheten, og sekretariatet foreslår derfor at inngående merverdiavgift øker fra kr 7 945,80 til kr 8 544,80 i 5. termin.  

Oppsummeringsvis blir den inngående merverdiavgiften dermed som følger:

3. termin

4. termin

5. termin

6. termin

Sum

kr 13 587,58

kr 7 948,80

kr 8 544,80

kr 8 087,60

kr 38 169

 

- Utgående merverdiavgift reduseres med kr 4 001 fra kr 221 763 til kr 217 762

- Inngående merverdiavgift økes fra kr 0 til kr 38 169

Netto unndratt merverdiavgift for 2015 utgjør med dette:

Utgående merverdiavgift

kr 217 762

- Inngående merverdiavgift

kr 38 169

= Netto unndratt merverdiavgift

kr 179 593

 

Tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven § 21-3 gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 prosent som en reaksjon på overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er at avgiftssubjektet "forsettlig eller uaktsomt overtrer" regelverket og at overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap". Tilleggsavgift skal kun ilegges der avgiften er fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

I dette tilfellet ble merverdiavgift fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a som følge av selskapets manglende levering av omsetningsoppgaver for 2015. Tilleggsavgift kan dermed ilegges dersom både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

I henhold til Rt-2007-1217 og Rt-2008-1409 må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven eller tilhørende forskrifter gjelder krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

For de grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse den 24. januar 2012 i sak 2011/871 lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav. Dette innebærer at det må bevises utover enhver rimelig tvil at avgiftssubjektet har overtrådt merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det bemerkes at beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt eller bevist utover enhver rimelig tvil også gjelder for omfanget av det ikke innberettede beløp ved utgående avgift (beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften).

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for at tilleggsavgift kan ilegges er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Selskapet har ikke registrert seg i merverdiavgiftsregisteret og ikke levert omsetningsoppgaver for 2015, selv om omsetningen var på over kr 50 000. Det er dermed helt klart at det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) og merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 15-8 jf. § 1-3 (1) bokstav d. Det er også på det rene at unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning av tjenester fra virksomheten kunne påført staten tap dersom skattekontoret ikke hadde oppdaget forholdene ved kontroll hos selskapets kunder. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Subjektive vilkår

I tillegg til at overtredelsen av merverdiavgiftsloven § 21-1 (1) og §§ 15-1 og 15-8 jf. § 1-3 (1) bokstav d kunne ha påført staten tap, må det fra selskapets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift kan anvendes.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Dette innebærer at avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det foreligger derimot grov uaktsomhet dersom overtredelsen av loven eller forskriftene anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten, jf. Skattedirektoratets retningslinjer av 21. oktober 2014 [USKD-2014-52].

Forsett kan for det første foreligge når avgiftssubjektet med hensikt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter. Videre foreligger forsett når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave som han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

I brev fra daglig leder, C, datert 7. juli 2016 forklarer C at han hadde ansvar for å registrere selskapet i Merververdiavgiftsregisteret. C gir følgende forklaring på hvorfor selskapet ikke ble registrert:

"Selskapet under min ledelse har dessverre vært forsinket med å fylle sine rapporterings frister samt registrering i mva registeret m.v. Dette er dypt beklagelig da dette stiller seg inn i rekken av mine oppgaveplikter. Grunnen til forsinkelse hviler således på en langvarig sykdomsperiode som har inntruffet. Dette har dessverre hindret meg i være operativ og å ta grep for å sende inn rapporter m.v. Jeg har også vært redd for å miste min stilling holdt dette skjult for styreleder."

I brev fra sekretariatet datert 26. september 2017 ble selskapet anmodet om å sende legeerklæring eller annen dokumentasjon som kunne belyse påstått langvarig sykdom hos daglig leder. Sekretariatet har ikke mottatt den etterspurte dokumentasjonen. På bakgrunn av en konkret vurdering av omstendighetene i saken, er sekretariatet likevel av den oppfatning at det ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil at selskapet med hensikt har overtrådt merverdiavgiftsloven ved å ikke registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.

Det må imidlertid anses som bevist utover enhver rimelig tvil at selskapets unnlatelse av å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og levere omsetningsoppgaver for 2015 er kvalifisert klanderverdig, og at selskapet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. I den forbindelse er det særlig vektlagt at selskapet er et autorisert regnskapsførerfirma og dermed burde ha omfattende kunnskap om økonomi, skatt og merverdiavgift. Etter sekretariatets oppfatning har selskapet dermed grovt uaktsom overtrådt merverdiavgiftsloven § 21-1 (1) og §§ 15-1 og 15-8 jf. § 1-3 (1) bokstav d.

Med dette finner sekretariatet at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Videre er sekretariatet av den oppfatning at det kan bevises utover enhver rimelig tvil at omfanget av det ikke- innberettede beløp ved utgående avgift er følgende for de aktuelle terminene i 2015:

3. termin

4. termin

5. termin

6. termin

kr 31 750

kr 6 250

kr 131 225

kr 48 537

 

Unntak fra tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse, selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede. Det må dermed vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer 10. januar 2012 punkt 3.1.

Sekretariatet mener at unnlatt registrering i Merverdiavgiftsregisteret og levering av omsetningsoppgaver er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift skal ilegges i dette tilfellet. Videre kan sekretariatet ikke se at det foreligger andre unntak som tilsier at tilleggsavgift ikke bør ilegges, som eksempelvis regne- eller skrivefeil, frivillig retting, forskyvning i bokføringen, tyveri, avgiftspliktige er død osv., jf. Skattedirektoratets retningslinjer 10. januar 2012 punkt 3.

Satser for tilleggsavgift

I valg av sats for tilleggsavgift viser sekretariatet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, hvor sats for grovt uaktsom overtredelse av loven settes til 40 eller 60 prosent. Valg av sats på 40 eller 60 prosent avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke kan utelukkes at manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret og unnlatt levering av omsetningsoppgaver skyldes langvarig sykdomsperiode hos den daglige lederen, som hadde ansvaret for å utføre disse arbeidsoppgavene. Ut fra en totalvurdering av de konkrete omstendighetene i saken, mener sekretariatet at satsen for tilleggsavgift skal settes til 40 prosent.

Sekretariatet finner at klagenemnda for merverdiavgift har lagt seg på et tilsvarende nivå i en lignende sak og kan ikke se at forholdet skulle tilsi en annen behandling. Det vises i den forbindelse særlig til KMVA-2015-8510. I denne saken hadde klageren drevet avgiftspliktig virksomhet uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og det ble ilagt tilleggsavgift med en sats på 40 prosent.

Tilleggsavgiften blir med dette følgende:

Utgående merverdiavgift

kr 217 762

- Inngående merverdiavgift

kr 38 169

= Netto unndratt merverdiavgift

kr 179 593

 

Tilleggsavgift, 40 prosent (kr 179 593 x 0,40) = kr 71 837

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                        v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

 

Etterberegnet utgående merverdiavgift reduseres fra kr 221 763 til kr 217 762.

 

Etterberegnet inngående merverdiavgift økes fra kr 0 til kr 38 169.

 

Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 133 058 til kr 71 837.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Storhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 2. februar 2018 fattet slikt

                                        v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegnet utgående merverdiavgift reduseres fra kr 221 763 til kr 217 762.

Etterberegnet inngående merverdiavgift økes fra kr 0 til kr 38 169.

Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 133 058 til kr 71 837.