Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Etterberegning av merverdiavgift på grunn av manglende fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom og manglende dokumentasjon ved fradragsføring. Tilleggsavgift.

  • Published:
  • Avgitt: 5/24/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 61/2018

Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av manglende fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom. Etterberegning av inngående merverdiavgift på grunn av manglende dokumentasjon ved fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Tilleggsavgift på grunn av fradragsføring uten dokumentasjon jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Klagen ble delvis tatt til følge.

Saksforholdet

A AS, org.nr. [...], heretter også "skattepliktige" eller "virksomheten" ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom dd. februar 2007 fra 1. termin 2007.

Skattepliktige er registrert med næringskode 68.209, "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers," 64.304, "Skattebetingede investeringsselskaper," og 45.112, "Detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler". Virksomhetens formål er oppgitt å være "kjøp og salg av eiendom, hva dermed står i forbindelse."

Virksomheten var eier av eiendommen [...] i X kommune og leide den ut til datterselskapet B AS fram til eiendommen ble solgt.

Virksomheten sendte inn en tilleggsoppgave for 2. termin 2014 den 16. juni 2015 som viste kr 136 048 til gode.

I merknadsfeltet til omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 hadde virksomheten bemerket følgende:

"Fradragsført inngående mva gjelder fradragsført inngående mva på meglerkostnader mm ved salg av fast eiendom som har vært gjenstand for frivillig registering etter Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd."

Skatt Y varslet virksomheten den 19. juni 2015 om avgrenset rutinekontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014.

Etter mottak av dokumentasjon fra virksomheten varslet skattekontoret 28. september 2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 132 965. Varsel om etterberegning knyttet seg til to ulike forhold: manglende fradragsrett og manglende dokumentasjon. I tillegg varslet skattekontoret om ileggelse av 20 % tilleggsavgift knyttet til fradragsføring uten dokumentasjon.

Skattekontoret påpekte i varselet at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift med til sammen kr 104 600 (bilag BA157) knyttet til to fakturaer fra C AS vedr. salg av eiendommen [...]. Skattekontoret viste til at omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 3-11 (1) og at kostnader som direkte er knyttet til salget vil være unntatt.

Skattekontoret mente også at virksomheten hadde fradragsført kr 28 611 (bilag BA170) uten at det forelå dokumentasjon etter merverdiavgiftsloven § 15-10 (1).

Skattekontoret fattet 18. desember 2015 vedtak i samsvar med varselet.

Virksomheten, ved D AS/advokat E, klaget på vedtaket, jf. klage mottatt 21. januar 2016.

Innstillingen har vært sendt skattepliktiges advokat for merknader. Det fremgår av e-post fra skattepliktiges advokat den 5. mars 2018 at virksomheten ikke har ytterligere kommentarer utover det som følger av klagen.

Saken har vært til behandling i stor avdeling hvor det er dissens.

Skattepliktiges anførsler

Etterberegning på grunn av manglende fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom

Skattepliktige anfører at skattekontoret har lagt feil rettsanvendelse til grunn for vedtaket og at virksomheten har fradragsrett for disse kostnadene, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. Innledningsvis viser skattepliktige til at skattekontoret har begrunnet vedtaket med at merverdiavgiften er transaksjonsbasert, at salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsplikt og at det følgelig ikke foreligger fradragsrett for kostnader som pådras i forbindelse med salg av fast eiendom, jf. Rt-2010-1131 (Bryggeriparken AS) og Rt-2015-652 (Telenor). Skattepliktige viser til at det grunnleggende vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er at anskaffelsen må ha vært til "bruk i" den registrerte virksomheten, samt at dette vilkåret gjennom rettspraksis har blitt tolket slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten som drives og ha en naturlig og nær tilknytning til denne.

Det gjøres gjeldende at eiendommen som ble solgt var relevant for, og hadde en nær og naturlig tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten fordi eiendommen virket som "driftsmiddel til direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet under selskapets frivillige registrering for utleie av fast eiendom." Da virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til drift, vedlikehold, påkostning mv. av eiendommen anføres det at fradragsretten følgelig også må gjelde kostnader knyttet til salg av eiendommen. Det vises til at virksomheten leide deler av eiendommen tilbake og fremleide arealene til datterselskapet B AS under virksomhetens frivillige registrering. Skattepliktige mener at dette underbygger at eiendommen både før, under og etter salget var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som frivillig registrert.

Skattepliktige anfører at verken dommen vedrørende Bryggeriparken AS eller Telenor er relevant i denne saken.

Når det gjelder Bryggeriparken AS anføres det at denne dommen gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostnader pådratt forut for at virksomheten oppnådde frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, noe som ikke er tilfelle for denne saken. Det vises til at skattepliktige var frivillig registrert da kostnadene til salg av eiendommen ble pådratt og at det ikke er tvilsomt at eiendommen som ble solgt var utleid til en avgiftspliktig leietaker både før, under og etter salget, og som benyttet eiendommen i sin avgiftspliktige virksomhet.

Når det gjelder Telenor-dommen anføres det at denne dommen gjelder spørsmålet om fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap under en fellesregistrering og salgsobjektet i denne dommen hadde ikke virket som driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet. Dette i motsetning til eiendommen i denne saken, som har virket som driftsmiddel direkte til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattepliktige anfører i stedet at Rt-2003-1821 (Hunsbedt) er en relevant dom, som må vektlegges i denne saken og viser til at på samme måte som i Hunsbedt-dommen dannet eiendommen [...] det vesentligste økonomiske fundamentet for den avgiftspliktige virksomheten i A AS.

Skattepliktige viser også til at Skattedirektoratet i en uttalelse datert 28. februar 2003, som gjaldt spørsmål om fradragsrettens omfang i en konkret sak, har lagt til grunn at en avgiftspliktig virksomhet vil ha fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i en frivillig registrert avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at Skattedirektoratet etter denne uttalelsen har opprettholdt denne rettsforståelsen, blant annet i en prinsipputtalelse av 28. januar 2014. Skattepliktige viser også til at denne prinsipputtalelsen er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken i sammenheng med direktoratets redegjørelse for lagmannsrettens dom i Telenor-dommen (som kom til samme resultat som Høyesterett). Det anføres på dette grunnlag at Skattedirektoratet er av den oppfatning at det likevel foreligger fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til salg av fast eiendom som har virket i en frivillig registrering.

Skattekontoret har i vedtaket henvist til Finansdepartementets brev datert 21. september 2015, hvor det fremgår at merverdiavgiften er transaksjonsbasert og at kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, noe som medfører at det ikke foreligger fradragsrett for kostnadene. Skattepliktige er uenig med dette og anfører at skattekontoret har anvendt feil rettsanvendelse når det hevdes at fradragsretten alene skal avgrenses ut fra hvilke virkninger anskaffelsen har og hvilke transaksjoner anskaffelsen er til bruk for. Skattepliktige anfører at Høyesteretts avgjørelser i Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors) knesetter rettssetningen om at fradragsretten kun skal avgrenses på grunnlag av om anskaffelsen er relevant for virksomheten, og at det avgjørende er om anskaffelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Det anføres at skattekontorets ikke har foretatt en slik vurdering i dette vedtaket. Skattepliktige anfører at det har formodningen mot seg at Høyesterett i Telenordommen skal ha forkastet de rettssetninger som domstolen tidligere har lagt til grunn for sine avgjørelser i saker som gjelder fradragsrett for merverdiavgift og viser til at Telenor-dommen tar utgangspunkt nettopp i dommene vedr. Sira Kvina og Norwegian Contractors, jf. Telenor-dommen avsnitt 42.

Videre anfører skattepliktige at Telenor-dommen ikke innebærer en ny rettstilstand på området, men at Høyesteretts begrunnelse for å nekte fradrag for kostnader pådratt i forbindelse med salget av aksjer i datterselskapet var at transaksjonen ble ansett for å være bedriftsøkonomisk motivert, ikke at merverdiavgiften utelukkende er transaksjonsbasert, slik skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Hvorvidt en transaksjon er bedriftsøkonomisk motivert eller ikke beror på en konkret vurdering basert på sakens faktiske omstendigheter, herunder en bred bevisvurdering. Skattepliktige mener at skattekontoret har unnlatt å foreta en konkret vurdering om anskaffelsen har en naturlig og nær sammenheng med den avgiftspliktige utleievirksomheten i A AS.

Skattepliktige har videre vist til Elkjøp-dommen avsnitt 45, hvor det fremgår at staten ikke fikk medhold i anførselen om at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha som konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen.

Videre anfører skattepliktige at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn for vedtaket og viser til skattekontorets uttalelse om at Skattedirektoratets uttalelse av 28. februar 2003 gjelder kostnader knyttet til avvikling av virksomhet. Det vises til at F og G på grunn av alder besluttet å dels trappe ned og dels avvikle sin næringsvirksomhet gjennom selskapene A AS og B AS. B AS skulle nedskalere virksomheten betydelig til kun å gjelde kjøp og salg og brukte kjøretøy i et beskjedent omfang og verksted og delelagervirksomheten ble lagt ned. B AS hadde derfor ikke lenger behov for lokalene i [eiendommen] og virksomheten ønsket ikke å fortsette utleievirksomheten. Årsaken til at eiendommen ble solgt var avviklingen av utleievirksomheten. Det vises til at virksomheten i B AS ble trappet ned og dels avviklet i 2013 og driver i dag kun med salg av brukte kjøretøy i småskala. Skattepliktige anfører at faktum i denne saken er parallelt med faktum som ligger til grunn for Skattedirektoratets uttalelse av 28. februar 2003. Det anføres at denne uttalelsen har vært fulgt opp i avgiftsmyndighetenes praksis, både når det gjelder spørsmålet om fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til salg av fast eiendom som har virket i frivillig avgiftspliktig virksomhet og generelt ved at det innrømmes fradragsrett for kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at salget av eiendommen må ses på som en avviklingskostnad for den avgiftspliktige virksomheten og at salget dermed har en naturlig og nær sammenheng med den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Etterberegning på grunn av manglende dokumentasjonsplikt ved fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10

Skattepliktige har innhentet formriktig dokumentasjon fra utsteder H AS og har i klagen lagt ved kopi av fakturaen i bilag 4 til klagen. Legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 15-10 anføres nå å være oppfylt. Fakturaen har fått fakturadato 4. februar 2014 og virksomheten legger derfor opp til at beløpet føres til fradrag i tilleggsoppgave til 1. termin 2014.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 pga. fradragsføring uten dokumentasjon

Skattepliktige anfører at dette forholdet nå er brakt i orden ved at utsteder H AS har utstedt formriktig faktura. Det har hele tiden vært en forutsetning for fradraget at H AS utstedte formriktig faktura for husleien i perioden. Skattepliktige anmoder om at ilagt tilleggsavgift oppheves fordi det nå derfor ikke er tvilsomt at virksomheten har rett til fradraget.

Skattekontorets redegjørelse

Etterberegning på grunn av manglende fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom

Skattekontoret opprettholder standpunktet i vedtaket om at det ikke foreligger fradragsrett for meglerkostnadene pådratt i forbindelse med salget av den aktuelle eiendommen.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til Skattedirektoratets brev datert 28. januar 2014 og 28. februar 2003 som rettslig grunnlag for fradrag for anskaffelser til salg av fast eiendom, bemerker skattekontoret at det etter Skattedirektoratets brev foreligger flere Høyesterettsdommer som går i motsatt retning. Skattekontoret er enig med skattepliktige i at Skattedirektoratets brev gir uttrykk for en annen rettsforståelse, men legger til grunn at brevene ikke lenger gir uttrykk for gjeldende rettstilstand.

Skattekontoret mener at hvorvidt kostnader pådratt i forbindelse med en unnlatt transaksjon gir fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 må avgjøres etter en konkret vurdering. I denne saken har skattekontoret ikke funnet det sannsynliggjort at meglertjenestene er relevante for utleievirksomheten som ble drevet og derfor mener skattekontoret at det derfor ikke foreligger fradragsrett.

Etterberegning på grunn av manglende dokumentasjonsplikt ved fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10

Skattekontoret anfører at det korrekt å opprettholde etterberegningen av inngående merverdiavgift med kr 28 611. Det vises til at den inngående merverdiavgiften ikke er dokumentert med bilag. At skattepliktige nå har fremlagt faktura datert 4. februar 2014 har ingen betydning. Fakturaen har tidligere vært etterspurt under oppgavekontrollen uten at den har blitt fremlagt. På grunn av opplysninger i klagen legger skattekontoret til grunn at den aktuelle fakturaen er tilbakedatert og at dette er gjort i tidsrommet mellom vedtaket av 18. desember 2014 og klagen av 19. januar 2016. Skattekontoret viser til at det ikke er adgang til å tilbakedatere en faktura, jf. bokføringsloven § 4 nr. 9, jf. § 9.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 pga. fradragsføring uten dokumentasjon

Skattekontoret anfører at både de subjektive og objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og at den ilagte sats med 20 % er korrekt. Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene for å ilegge tilleggsavgift i Skattedirektoratets retningslinjer datert 10. januar kommer til anvendelse for forholdet.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Etterberegning på grunn av manglende fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom

Saken gjelder spørsmål om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på eiendomsmeglerkostnader påløpt i forbindelse med salg av fast eiendom som har vært benyttet i frivillig registrert utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) §§ 8-1, 3-11 (1) og 2-3 (1).

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak. Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg kan imidlertid frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i en virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, jfr. merverdiavgiftsloven § 2-3 (1).

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift "på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I henhold til bestemmelsens ordlyd "til bruk i" må det være en tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten for at fradragsrett skal foreligge. Det fremgår av Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 55 om "til bruk" vilkåret at tiltaket må være relevant for virksomheten.

I korte trekk anfører skattepliktige at skattekontorets vedtak er basert på feil rettsanvendelse. Skattepliktige mener at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant og om den har naturlig og nær tilknytning til virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Sekretariatet er ikke enig med den skattepliktige i at skattekontorets vedtak er basert på feil rettsanvendelse.

Hva som ligger i tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 er behandlet i en rekke høyesterettsdommer. I rettspraksis er det om "til bruk" vilkåret presisert at varen/tjenesten må være "relevant for virksomheten" og at det avgjørende er om anskaffelsen har en "nær og naturlig tilknytning" til virksomheten, jf. blant annet Rt-1985-93 (Sira-Kvina), Rt- 2001-1497 (Norwegian Contractors), Rt-2008-939 (Tønsberg bolig), Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2015-652 (Telenor). Sekretariatet er enig med den skattepliktige at dette er det avgjørende vurderingstema i forhold til fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mener imidlertid at de aktuelle kostnadene ikke har en tilknytning til virksomheten som kan gi fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og vil i det følgende gjøre rede for dette.

Skattepliktige anfører også at Rt-2003-1821 (Hunsbedt) er en relevant dom som må vektlegges i denne saken og viser til at, på samme måte som i Hunsbedt-dommen, dannet eiendommen [...] det vesentligste økonomiske fundamentet for den avgiftspliktige virksomheten i A AS. Sekretariatet påpeker at det er det aktuelle fradragets tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som må vurderes, noe som også følger av Hunsbedt-dommen, jf. dommens avsnitt 40:.

"Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet".

Sekretariatet legger til grunn at kostnadene utelukkende er knyttet til kjøp av tjenester fra eiendomsmegler i forbindelse med salg av den aktuelle eiendommen. Som det fremgår ovenfor er det i rettspraksis oppstilt et krav om funksjonell tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret har vist til Rt-2015-652 (Telenor) og mener at denne dommen bygger opp under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt om at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning. Skattepliktige har anført at Telenor-dommen ikke er relevant i denne saken fordi denne dommen gjelder spørsmålet om fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap under en fellesregistrering og at salgsobjektet i denne dommen ikke hadde virket som et driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

I Telenor-dommen ble aksjesalget ansett som en bedriftsøkonomisk transaksjon, som ikke kunne begrunne fradragsrett. Høyesterett viste til tilsvarende betraktninger i Rt-2012- 432 (Elkjøp) avsnitt 43 og Rt-2008-932 (Bowling 1). Det fremgår av Telenor-dommen at det aktuelle fradraget må vurderes konkret i hvert tilfelle. Høyesterett viste i denne saken til at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for den avgiftspliktige virksomheten og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Salget av aksjene innbragte en betydelig gevinst for Telenor og at selv om salget av aksjene hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kunne ikke dette i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet. Salget kom virksomheten til gode i form av frigjøring av kapital og ledelsesressurser, men Høyesterett kunne ikke se det annerledes enn at det har var tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie transaksjoner (dommens avsnitt 44 og 45).

Skattepliktige har i klagen også vist til i Rt- 2012-432 (Elkjøp), hvor staten ikke fikk medhold i en anførsel om at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha som konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Skattepliktiges anførsel kan, etter sekretariatets oppfatning, ikke føre frem. Sekretariatet viser til at det i denne dommen var spørsmål om virksomheten hadde fradragsrett for kostnader til oppføring av en tomannsbolig som var blitt ytet som vederlag for erverv av tomt til forretningsbygning. Høyesterett uttalte i denne saken at det etter rettspraksis ikke er tilstrekkelig for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. Da oppføringen av tomannsboligen var en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning anså Høyesterett oppføringskostnadene for relevante for virksomhetens handelsvirksomhet og at anskaffelsen derfor hadde den tilstrekkelige nære og naturlige tilknytningen for fradragsrett (avsnitt 54). Høyesteretts vurdering i Elkjøp-dommen er konkret og etter sekretariatets oppfatning ikke sammenlignbar med faktum i denne saken, som gjelder meglerkostnader ved salg av fast eiendom.

Skattepliktige anfører at Rt-2010-1131 (Bryggeriparken), som skattekontoret har vist til i vedtaket, ikke er relevant i denne saken fordi denne dommen gjaldt kostnader pådratt forut for at virksomheten oppnådde frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, noe som ikke er tilfelle for denne saken. Skattekontoret har i vedtaket vist til en uttalelse i denne dommen om at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og at fradragsretten derfor bør avgrenses i tråd med dette (dommens avsnitt 34). Høyesterett kom i denne saken til at det bare var grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift fra den terminen virksomheten ble registrert i avgiftsmanntallet. Sekretariatet kan ikke se at uttalelsen ikke skulle være relevant i forhold til fradragsretten generelt.

Sekretariatet viser også til at Høyesterett i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) har uttalt seg generelt om fradragsrett i tilknytning til salg av fast eiendom, jf. dommens avsnitt 29:

(...) "Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift."

Skattepliktige har også vist til at Skattedirektoratets prinsipputtalelse datert 28. januar 2014 fremdeles er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 11.utg. 2015 s. 583, sammen med direktoratets redegjørelse for lagmannsrettens dom i Telenorsaken og mener at Skattedirektoratet dermed synes å være av den oppfatning av det likevel foreligger fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til salg av fast eiendom som har virket i en frivillig registrering. Til dette vil sekretariatet bemerke at Skattedirektoratet, når det gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader etter Telenor-dommen, i Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 på s. 587 uttaler:

"Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en utførlig redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Departementets brev er en instruks til Skattedirektoratet om at departementets rettsoppfatning skal legges til grunn i skatteetatens praksis. Vi gjør oppmerksom på at instruksens konsekvenser for skatteetatens praktisering av reglene om fradragsrett ikke fullt ut er avklart pr. februar 2016."

Den 29. september 2017 avsa Høyesterett dom i en sak vedr. fradragsrett for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester påløpt i forbindelse med kjøp av aksjer i et eiendomsselskap, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding AS). Skårer Syd Holding AS hadde kjøpt aksjene i et annet selskap, som leiet ut et bygg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med datterselskapet og krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av datterselskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Høyesterett konkluderte med at holdingsskapet ikke hadde fradragsrett for kostnadene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det var ikke opplyst at rådgivningen hadde kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift, jf. dommens avsnitt 38.

Oslo tingrett avsa den 3. oktober 2017 dom, ref. 16-175238TVI-OTIR/04 (Staten mot Skatteklagenemnda), i en sak som gjaldt spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonsbistand i form av advokat- og meglertjenester i forbindelse med avgiftsunntatt salg av alle aksjene i tre eiendomsselskap. Eiendomsselskapene inngikk i en fellesregistrering som var frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Saken gjaldt gyldigheten av Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 30. juni 2016, KMVA-2016-8959, hvor klagenemnda kom til at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene. Tingretten konkluderte med at virksomheten ikke hadde fradragsrett for kostnadene og opphevet Klagenemndas vedtak. Tingretten viste blant annet til at fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1 forutsetter at anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsene hadde verken faktisk eller funksjonell tilknytning til oppføring og drift av utleie av bestemte arealer til avgiftspliktig virksomhet. Retten oppfattet salget av aksjene som bedriftsøkonomisk motiverte transaksjoner for den gjenværende avgiftspliktige utleievirksomheten, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett.

Borgarting lagmannsrett avsa 29. januar 2018 dom i saken Fias Invest AS, LB-2016-172494. Spørsmålet i saken var om det var rett til fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på en industrieiendom. Lagmannsretten fant at de aktuelle kostnadene måtte tilordnes det avgiftsunntatte salget av eiendommen, og ikke kunne anses som kostnader til avvikling av utleie- og smeltevirksomheten. Fias Invest AS hadde subsidiært anført at tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven
§ 8-1 var oppfylt fordi anskaffelsene var pådratt som ledd i arbeidet med å selge en eiendom som hadde vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsretten viste til tingrettens drøftelse av spørsmålet, og sa seg enig i tingrettens vurdering. Tingretten hadde blant annet uttalt:

"Etter rettens oppfatning må en konsekvens av Telenor-dommen være at det ikke kan gis fradrag for anskaffelser som må knyttes til avgiftsunntatt salg av fast eiendom, selv om denne har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. I den grad noe annet har vært lagt til grunn i avgiftspraksis, er det nå Telenor-dommen som gir uttrykk for gjeldende rett."

I sin videre drøftelse uttalte lagmannsretten:

"Lagmannsretten viser til, som angitt over, at det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Det skal altså ikke beregnes merverdiavgift på denne virksomheten, og slik omsetning gir heller ikke som det klare utgangspunktet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Spørsmålet er imidlertid om fradragsrett kan begrunnes i at den unntatte ytelsen har vært driftsmiddel i ankende parts avgiftspliktige virksomhet. I Rt-2012-432 (Elkjøp) er en tilsvarende problemstilling behandlet, og i dommens avsnitt 46 heter det:

Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser «til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV», dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.

Lagmannsretten forstår rettstilstanden slik at rettsanvender først skal vurdere tilknytningen, ved vurderingen av spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet enkeltstående avgiftsunntatt omsetning, når avgiftssubjektet ellers bare driver avgiftspliktig omsetning. I en slik tilknytningsvurdering må det foretas en viss relativisering, hvor det sentrale spørsmålet blir om det er tilknytningen til avgiftsunntatt eller avgiftspliktig omsetning som er sterkest. Hvis anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte omsetningen, vil det klare utgangspunktet være at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Og hvis den avgiftsunntatte omsetningen mangler egenverdi, er det en sterk indikasjon på at kravet om tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten er oppfylt."

Lagmannsretten gikk deretter over til en vurdering av hvorvidt salget av den aktuelle eiendommen hadde noen egenverdi for Fias Invest AS. Retten fant at salget hadde egenverdi, og at det ikke var gjennomført som ledd i, eller hadde den nødvendige tilknytningen til selskapets ordinære avgiftspliktige virksomhet.

Som støtte for sitt syn om manglende fradragsrett, viste lagmannsretten også til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding AS). Retten mente at Høyesteretts uttalelser i denne dommen hadde overføringsverdi, selv om dommen gjelder kjøp av aksjer, og ikke salg av fast eiendom. Retten bemerket at begge transaksjoner i utgangspunktet er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e og § 3-11.

Sekretariatet bemerker at lagmannsrettens dom av 29. januar 2018 (Fias Invest AS) ikke er rettskraftig.

Sekretariatet kan ikke se at de aktuelle kostnadene har den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten til A AS. Salget frigjorde kapital til virksomheten, men kan etter sekretariatets oppfatning ikke ses på som annet enn en forretningsmessig betinget transaksjon som ikke er ansett å begrunne fradragsrett.

Skattepliktige har også vist til at Skattedirektoratet i en uttalelse datert 28. februar 2003 har lagt til grunn at en avgiftspliktig virksomhet vil ha fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i en frivillig registrert avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at Skattedirektoratet etter denne uttalelsen har opprettholdt denne rettsforståelsen, blant annet i en prinsipputtalelse datert 28. januar 2014. Skattedirektoratets uttalelse datert 28. februar 2003 gjaldt en konkret sak om fradragsrett i forbindelse med avhending av fast eiendom. Skattedirektoratet tok, av hensyn til eventuell senere klagebehandling, ikke konkret stilling til de spørsmål som ble reist i saken, men uttalte på generelt grunnlag at en avgiftspliktig virksomhet "vil ha fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i en avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21." Som begrunnelse for denne konklusjonen viste Skattedirektoratet til Skattedirektoratets fellesskriv datert 14. november 2002 vedrørende avgiftsmessige spørsmål knyttet til konkursbo. Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014 gjaldt spørsmål om fradragsrett for avgift på kostnader knyttet til salg av to eiendomsselskaper som hadde inngått en fellesregistrering med morselskapet. I denne uttalelsen kom Skattedirektoratet til at transaksjonskostnadene ville kunne fradragsføres etter utleieprofilen i selskapene, jf. BFU 18/07.

Når det gjelder hvilken vekt man skal legge på disse uttalelsene perioden 2002 til 2004, vil sekretariatet påpeke at Finansdepartementet, etter avgjørelsen i Rt. 2015 s. 652 (Telenor), i brev av 1. september 2015 "Klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde" har vist til at Telenor-dommen bygger opp under det sentrale merverdiavgiftsrettslige utgangspunkt om at fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. For å sikre en mest mulig lik forvaltningspraksis ba Finansdepartementet Skattedirektoratet om å utarbeide uttalelser mv. som "gir uttrykk for rettsoppfatninger som er i samsvar med de avgrensninger av fradragsretten som nå kan utledes av høyesterettspraksis." Det siteres videre fra Finansdepartementets brev:

"Finansdepartementet holder fram at Høyesterett baserer «til bruk» vurderingen på virkningene av de aktuelle anskaffelsene og bemerker at positive ringvirkninger for den avgiftspliktige virksomheten, ved frigjøring av kapital og ledelsesressurser, ikke utgjorde en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Spørsmålet om fradragsrett ble dermed avgjort ved at anskaffelsene ble ansett å være til bruk for det avgiftsunntatte aksjesalget. At virksomheten i TSS fram til salget av aksjene utgjorde driftsmidler og innsatsfaktorer i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, synes derimot ikke å ha blitt ansett relevant for om Telenor ASA hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene for å gjennomføre salget. Finansdepartementet anser at Høyesterett med dette har lagt vekt på at merverdiavgiften er et transaksjonsbasert system, slik at fradragsretten avgrenses ut fra hvilke virkninger anskaffelsen har og hvilke(n) transaksjoner anskaffelsene er til bruk for. Vi understreker at denne rettsoppfatningen ikke innebærer at det er grunnlag for å legge avgjørende vekt på kronologiske forhold. Poenget er derimot hvilken aktivitet anskaffelsen knytter seg til."

Sekretariatet vil også vise til at tingretten i 16-175238TVI-OTIR/04 (Staten mot Skatteklagenemnda) vurderte betydningen av forvaltningspraksis, herunder Skattedirektoratets uttalelse av 28. februar 2014.

Sekretariatet siterer fra dommens s 19:

"På denne bakgrunn er det rettens klare syn at forvaltningspraksis og administrative uttalelser ikke tilsier fradragsrett ved anskaffelser knyttet til avgiftsunntatt salg av aksjer, i strid med siste klare dom fra Høyesterett i 2015 og lovens system. Den foreliggende praksis er for beskjeden både i omfang og varighet til å kunne begrunne fradragsrett. "

Borgarting lagmannsrett (Fias Invest AS) drøftet også betydningen av tidligere uttalelser, blant annet uttalelsene datert 28. februar 2003 og 28. januar 2014, men tilla heller ikke forvaltningspraksis avgjørende rettsskildemessig betydning i denne saken. Sekretariatet siterer fra lagmannsrettens dom:

"Slik lagmannsretten ser det, kan ikke forvaltningspraksis tillegges avgjørende rettskildemessig betydning i den foreliggende saken. Det vises til tingrettens drøftelse over, som lagmannsretten slutter seg til. Videre bemerker lagmannsretten at den foreliggende praksis - slik den er fremkommet for lagmannsretten - er for beskjeden både i omfang og i varighet til å kunne begrunne fradragsrett."

Skattepliktige viser også til at virksomheten leide deler av eiendommen tilbake og arealene til datterselskapet B AS under virksomhetens frivillige registrering og at eiendommen var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som frivillig registrert både før, under og etter salget. Skattepliktige anfører også at eiendommen som ble solgt var relevant for, og hadde nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten da eiendommen virket som driftsmiddel til direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet under selskapets frivillige registrering for utleie av fast eiendom. Til dette bemerker sekretariatet at det som vurderingstemaet er om virksomheten har rett til å fradragsføre den aktuelle "inngående merverdiavgift" etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og det er i forhold til disse kostnadene "til bruk" vurderingen må foretas, her meglerkostnader ved salg av fast eiendom. Sekretariatet kan ikke se at kostnadene har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. vurderingen ovenfor.

Skattepliktige anfører også at siden virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til drift, vedlikehold, påkostning mv. av eiendommen må fradragsretten også gjelde kostnader knyttet til salg av eiendommen. Skattepliktiges anførsel kan, etter sekretariatets oppfatning, ikke føre fram. Som begrunnelse for dette viser sekretariatet til at en vurdering om det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 blir konkret i forhold til den enkelte anskaffelse. Hvorvidt virksomheten kan kreve fradrag for eventuelle vedlikeholdskostnader i en frivillig registrert virksomhet har ikke betydning for spørsmålet om virksomheten kan kreve fradrag for salgskostnader til megler ved salg av fast eiendom.

Skattepliktige mener også at hvorvidt en transaksjon er bedriftsøkonomisk motivert eller ikke beror på en konkret vurdering basert på sakens omstendigheter, herunder en bred bevisvurdering og mener at skattekontoret har unnlatt å foreta en slik vurdering. Denne anførselen kan, etter sekretariatets oppfatning, ikke føre frem. Det fremgår av vedtaket datert 18. desember 2015 at skattekontoret har drøftet og kommet frem til at de aktuelle tjenestene fra eiendomsmegleren er kostnader som er pådratt i forbindelse med salget av den faste eiendommen og at dette ikke er kostnader som er pådratt i forbindelse med utleien. Vedtaket inneholder også lovhenvisninger til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige har også anført at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn for vedtaket og viser til skattekontorets uttalelse om at Skattedirektoratets uttalelse datert 28. februar 2003 gjelder kostnader knyttet til avvikling av virksomhet. Det vises til at F og G på grunn av alder besluttet å dels trappe ned og dels avvikle sin næringsvirksomhet gjennom selskapene A AS og B AS. Det anføres at faktum i denne saken er parallelt med faktum som ligger til grunn for Skattedirektoratets uttalelse datert 28. februar 2003. Til dette bemerker sekretariatet at det, også i forhold til avviklingskostnader må foretas en konkret drøftelse av "til bruk" vilkåret i merverdiavgiftsloven § 8-1. For øvrig synes det i forhold til faktum i saken å foreligge en nedtrapping av virksomheten i motsetning til en avvikling, men sekretariatet påpeker at det avgjørende i denne saken er hvorvidt de aktuelle kostnadene er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten, jf. drøftelsen ovenfor.

Konklusjon

På bakgrunn av ovennevnte drøftelse er sekretariatet kommet til at kostnadene til eiendomsmegler ved salg av den aktuelle faste eiendommen ikke kan anses å ha vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til A AS.

Etterberegning på grunn av manglende dokumentasjonsplikt ved fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10

Spørsmålet er om det er grunnlag for å foreta en etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 28 611 fordi merverdiavgiften ikke er dokumentert med bilag. Beløpet har i hovedboken fått teksten "husleie fratrukket forsinkelsesrenter", [...], men i skattekontorets kontroll av terminen for 2. termin 2014 ble det oppdaget at underliggende bilag manglet.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Det fremgår av klagen at beløpet gjelder husleie for deler av eiendommen fra H AS til skattepliktige, etter at H AS overtok eiendommen dd. januar 2014. Skattepliktige har i forbindelse med kontrollen vært i kontakt med H AS og anfører å ha innhentet formriktig dokumentasjon. Fakturaen er vedlagt som bilag 4 til klagen, faktura 10547, hvor merverdiavgiften utgjør kr 30 854,60. Skattepliktige anfører at legitimasjonskravene etter merverdiavgiftsloven § 15-10 nå er oppfylt og at virksomheten har fradragsrett for beløpet i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Fakturaen har fått fakturadato 4. februar 2014 og skattepliktige legger opp til å fradragsføre beløpet i 1. termin 2014.

Sekretariatet mener at virksomheten ikke har rett til å fradragsføre kr 28 611 i 2. termin 2014 og viser til at det ikke foreligger dokumentasjon for dette beløpet etter merverdiavgiftsloven § 15-10. Den dokumentasjonen skattepliktige har fremlagt i klagen, faktura 10547, samsvarer ikke med det fradragsførte beløpet og det er heller ikke utstedt i 2. termin 2014. Beløp som oppgis i omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal oppgis i omsetningsoppgave for den terminen dokumentasjonen er utsted, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9. Skattepliktige har på dette grunnlag ikke rett til å fradragsføre beløpet etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og sekretariatet mener at etterberegningen skal opprettholdes.

Skattepliktige ønsker å fradragsføre beløpet i 1. termin 2014. Skattekontoret legger i redegjørelsen til Sekretariatet til grunn at den aktuelle fakturaen er tilbakedatert og at dette er gjort i tidsrommet mellom vedtaket og klagen. Med henvisning til at det ikke er anledning til å tilbakedatere en faktura, jf. bokføringsloven § 4 nr. 9, jf. § 9, har skattekontoret vist til at beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 15-1 og § 15-6 skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9. På bakgrunn av opplysningene i klagen om at virksomheten "har vært i kontakt med H AS og innhentet formriktig dokumentasjon" og at fakturaen "har fått fakturadato 04.02.2004" er sekretariatet enig med skattekontoret i at faktura 10547 er tilbakedatert og i strid med bokføringsloven § 4 nr. 9, jf. § 9.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 pga. fradragsføring uten dokumentasjon

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Sekretariatet har informert virksomheten om denne endringen og gitt anledning til å uttale seg om forholdet i brev av 29. juni 2017, men sekretariatet har ikke mottatt merknader.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Sekretariatet mener at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil derfor i det følgende foreta en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført et beløp på kr 28 611 uten at det forelå dokumentasjon for fradraget.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap" kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Det følger av bestemmelsens annet ledd at en virksomhet også er ansvarlig for "medhjelper, ektefelles og barns handlinger". Med medhjelpere siktes det særlig til eksterne regnskapsførere, revisorer mv.

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt- 2007-1217, Rt-2008-1409 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom datert 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 punkt 2.3.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Skattepliktige har i denne saken foretatt fradrag for inngående merverdiavgift uten at dokumentasjon foreligger. På dette grunnlag finner skattekontoret det klart sannsynlig at skattepliktige har overtrådt ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige foretatt fradragsføring uten underliggende dokumentasjon. Skattepliktige anfører at forholdet nå er brakt i orden, ved at utsteder H AS har utstedt formriktig faktura. Til dette bemerker Sekretariatet at det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at handlingen "kunne ha påført staten et tap". Unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven 16. juni 2014 og at dette forholdet ikke kan avhjelpes på senere tidspunkt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg. Sekretariatet viser også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Selv om virksomheten retter opp i forholdet i ettertid, må spørsmålet om tilleggsavgift vurderes ut fra situasjonen slik det fremstod på tidspunktet for innsendelse av oppgaven, Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og KMVA-2015-8545.

Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det, etter sekretariatets oppfatning, fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at virksomheten kunne ha fradragsført beløpet uten at det forelå underliggende dokumentasjon, noe som etter ordlyden i bestemmelsen "kunne ha medført et tap for staten." Allerede på det tidspunkt uriktig omsetningsoppgave er innsendt, foreligger fare for tap. Sekretariatet viser til at det var kontrollen som medførte at skattepliktige ba H AS om å utstede faktura for beløpet. Faren for at avgiftsmyndighetene kunne komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide tap var da til stede og tapsvilkåret er etter sekretariatets mening oppfylt. Sekretariatet anser med dette det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

I dette tilfellet har virksomheten sendt inn en omsetningsoppgave, hvor det kreves fradrag for kr. 28 611, uten at det forelå underliggende dokumentasjon for fradraget. Sekretariatet finner at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Som begrunnelse viser sekretariatet til at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med helt grunnleggende bestemmelser i merverdiavgiftsloven som dokumentasjonsplikt ved fradragsføring av inngående merverdiavgift, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten ikke burde sendt inn den aktuelle omsetningsoppgaven hvor den krevde fradrag for et beløp det ikke fantes underliggende dokumentasjon for.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist aktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Bugge har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken er så vidt prinsipiell at den etter mitt syn klart er egnet til behandling i stor avdeling. Det rettslige underliggende spørsmålet er sammefallende med NS 26 og NS 27. Sakene bør derfor drøftes samlet. "

Skatteklagenemndas medlem Hines har også dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Prinsipiell sak som bør behandles av stor avdeling. Som følge av senere rettsavgjørelser om fradragsretten for transaksjonskostnader og endring av vurderingstema for fradragsretten rundt hva som kan danne grunnlag for fradrag ved enkeltstående transaksjoner, antar jeg at vedtaket er i tråd med gjeldende rettsoppfatning. Jeg er imidlertid uenig i at denne senere retts- og forvaltningspraksis gis tilbakevirkende kraft på forhold forut for denne rettstilstanden.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28. januar 2014 alle underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett for kostnader knyttet til salg av driftsbygning. Dette var også oppfatningen i rådgivermiljøene og praksis i bransjen.

De ovennevnte uttalelsene fra Skattedirektoratet ble trukket i fellesskriv av 20. desember 2016. Skattedirektoratet viser i brevet til Elkjøp- og Telenordommen, samt Finansdepartementets tolkning av sistnevnte i brev av 1. september 2015. Når Skattedirektoratet tilbakekaller tre tidligere uttalelser som er avgitt i løpet av en periode på 12 år, og samtidig uttaler at den «nye» uttalelsen er en «redegjørelse for en rettsavklaring», mener jeg dette taler for et tidsskille i etatens rettsoppfatning. Jeg mener at dette tidsskillet bør være avgjørende for når rettstilstanden tidligst kan anses endret til ugunst for skattepliktige. Også hensynet til forutsigbarhet for de næringsdrivende tilsier en slik løsning. Jeg mener derfor at rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen innebar at skattepliktige kunne fradragsføre kostnadene ved salget av driftsbygningen, og følgelig at det ikke er grunnlag for tilbakeføring. "

Skatteklagenemndas medlem Stenhamar har også dissentert. Fra dissensen siteres:

"Saken dreier seg om salg av fast eiendom – ikke aksjer. En presisering som jeg mener har betydning for å vurdere gjeldende rett på tidspunktet for fradragsføring i denne saken.

Jeg mener at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002, 28. februar 2003 og 28 januar 2014 alle (i noe ulik grad) underbygger at det forelå en fast og langvarig praksis for å innrømme fradragsrett ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Dette oppfatter jeg også er forståelsen blant de største aktørene i markedet, - både selskaper og rådgivere.

Når det i tillegg er Skattedirektoratet som i stor grad har vært medvirkende til denne praksisen mener jeg hensynet til forutsigbarhet tilsier at transaksjoner som er foretatt før disse uttalelsene ble trukket ikke skal rammes.

De nevnte uttalelsene ble trukket i fellesskrivet av 20. desember 2016 hvor Skattedirektoratet viser til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 hvor departementet «konkluderer» på rettstilstanden.

Grunnlaget er Elkjøp-dommen og Telenor-dommen.

Når Skattedirektoratet 20. desember 2016 trekker 3 av sine tidligere uttalelser (eller deler av) og samtidig fastslår at den «nye» uttalelsen er en «redegjørelse for en rettsavklaring» – mener jeg dette taler for et tidsskille. Et tidsskille for når det foreligger en «rettsavklaring» og i denne sammenheng en endring av den praksisen som har foreligget. Jeg mener dette tidsskillet også bør ligge til grunn av hensyn til forutsigbarhet - et hensyn som bør stå sterkt i avgiftsretten.

Jeg mener rettstilstanden på tidspunktet for fradragsføringen tilsier at selskapet kunne fradragsføre avgiften knyttet til eiendomsavhendelsen. Jeg stemmer derfor for å oppheve etterberegningen knyttet til dette og for øvrig som innstilt. "

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Sekretariatet viser til fremstillingen ovenfor hvor forvaltningspraksis og betydningen av denne er drøftet. Sekretariatet mener at nevnte forvaltningspraksis ikke kan tillegges avgjørende rettskildemessig betydning i saken, sammenlignet med hva som kan utledes av lovtekst, forarbeider og rettspraksis mv.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Fradragsrett

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Flertallet Brockmann Bugge, Benn Folkvord og Bjørn Einar Folkvord er uenig i innstillingen.

Saken dreier seg om fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av et bygg som skattepliktige har eid og benyttet i frivillig registrert og merverdiavgiftspliktig virksomhet. Bygget er altså en innsatsfaktor som har virket i avgiftspliktige virksomhet. Kostnader knyttet til salg av bygget har derfor også den nære og naturlige tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som etter langvarig Høyesterettspraksis kreves for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. HR-2017-01851-A (Skårer Syd) med henvisninger.

Selv om merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd unntar virksomhet som består i omsetning av fast eiendom må det i tråd med høyesterettspraksis foretas en selvstendig vurdering etter merverdiavgiftsloven § 8-1. I dette tilfellet er altså vurderingstema om relevans og tilknytningskravene er oppfylt for et driftsmiddel som brukes i avgiftspliktig virksomhet. At virksomhet som består i omsetning av fast eiendom er unntatt etter § 3-11 har altså ikke betydning her.

Nemndas mindretall Andvord og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Etterberegning og tilleggsavgift

Nemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen på disse punkter.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 104 600 på grunn av manglende fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom frafalles.

Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 28 661 på grunn av manglende dokumentasjon ved fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 fastholdes.

Tilleggsavgift med 20 % av kr 28 661, som utgjør kr 5 732 pga. fradragsføring uten dokumentasjon jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 fastholdes.