Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-1, 11-3, 21-3, 3-30, skatteforvaltningsloven §§ 11‑1, 12‑1, 14-3, 14-4, 14‑5, menneskerettsloven § 2 og 3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager ble stiftet [dd.mm.åå] og er registrert i Enhetsregisteret med følgende næringskoder [...] og [...].

Det fremgår av vedtektene at klager er en [...] organisasjon og er en del av landssammenslutningen A.

Organisasjonen har som formål å fremme voksnes organiserte læring og kulturopplevelse [...]. Organisasjonen arbeider for unge og voksne menneskers demokratiske rett til å delta i utdanning, kunnskapstilegnelse og kulturtilbud ut fra egne behov, evner og interesser. Klager samarbeider med offentlige myndigheter og privat næringsliv, samt offentlige og private institusjoner og organisasjoner.

Totalt hadde klager [...] kursdeltagere/studenter fordelt på [...] åpne kurs, og gjennomførte 29 000 undervisningstimer på disse i 2015. Det var ved utgangen av 2015 i alt [...] medlemmer i organisasjonen. Det fremgår av rapporten at det er gratis å være medlem av organisasjonen. Det er ikke et vilkår å være medlem for å delta i kurstilbudet til klager. Det var i 2015 i alt [...] fast ansatte i selskapet. I tillegg var det over [...] lærere tilknyttet på timebasis. I 2016 var det ca. [...] tilknyttede lærere på timebasis og ca. [...] studenter.

Klager startet sin virksomhet så langt tilbake som i [åå]. En rekke av kursene forbereder til offentlige eller private eksamener, mens andre kurs ikke er bundet til et fast pensum. Kursene er av svært ulik varighet og foregår nærmest til alle døgnets tider, hverdag som helg, året rundt.

Klager har tilbud innenfor følgende områder:

[...]

Nøkkeltall for kontrollperioden er ifølge organisasjonens offisielle årsregnskap:

[...]

I årsregnskapet for 2014 har styret følgende bemerkning i årsberetningen:

[...]

Organisasjonen er hjemmehørende i [by1] kommune. Organisasjonen har ved sin markedsføring av kurs foretatt store kjøp av annonsetjenester fra B og C.

Det ble avholdt bokettersyn hos klager i perioden 9. desember 2016 til 21. mars 2017, for kontrollperioden 2012 – 30. september 2016. Ettersynet ble foretatt av Skatt x og resulterte i rapport av 21. mars 2017, jf. dokument nr. 2.

Kontrollen var basert på stikkprøver og avgrenset til området merverdiavgift. Kontrollen avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt diverse anskaffelser av fjernleverbare tjenester fra utlandet som ikke er innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval. §§ 3-30 og 11-3, samt dagjeldende mval. § 15-6.

De aktuelle tjenestene som er kjøpt er markedsføringstjenester fra henholdsvis C og B. I alt viser rapporten at organisasjonen har kjøpt markedsføringstjenester til egen bruk med kr 9 537 517.

Organisasjonen ga under sluttsamtalen med skattekontoret den 30. januar 2017 informasjon om at det ved prisingen av kurstilbudet ble laget kalkyler slik at kostnader som lønn, kursmateriell, husleie samt administrative kostnader var medregnet. Det ble også opplyst på sluttmøtet at organisasjonen ser an markedet før prisene på kursene settes, slik at hvis en konkurrent tilbyr et kurs til en lavere pris vil klager justere egen pris ned på konkurrentens nivå.

Det ble videre på sluttsamtalen fra klager ved D understreket at organisasjonen må gå med overskudd for å kunne fortsette virksomheten. Det ble vist til organisasjonen ikke har en eier som kan skyte inn kapital ved jevnlig underskudd.

Skattekontoret anså at alle vilkårene i mval. § 3-30 (1) og (2) var oppfylt (de anskaffede tjenester var fjernleverbare etter sin art, de var avgiftspliktige ved innenlands omsetning og kjøper ble ansett å oppfylle kravene til næringsdrivende) og organisasjonen ble i brev av 28. mars 2017 (jf. dokument nr. 3) varslet om at skattekontoret ville vurderes å etterberegne utgående avgift med kr 2 384 420. Det ble også varslet om at det ble vurdert ileggelse av tilleggsskatt med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 samt fastsettelse av renter etter skattebetalingsloven § 11-1.

Organisasjonen ved advokatfirmaet E var uenig med de varslede forhold i tilsvaret av 15. mai 2017 jf. dokument nr. 4. Det blir også sendt inn et notat fra advokatfirmaet F av 6. september 2017, jf. dokument nr. 5. I tilsvarene blir det vist til at organisasjonen har unnlatt å innberette snudd avregning på de angjelde kjøpene av tjenester på bakgrunn av at organisasjonen ikke har ansett seg som omfattet av begrepet «næringsdrivende» i mval. § 3‑30 (2).

Skattekontoret vurderte de innkomne anførsler og kom fortsatt til at alle vilkårene i mval. § 3-30 var oppfylt i saken og på den bakgrunn ble organisasjonen etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 2 384 420 i vedtak av 11. oktober 2017 jf. dokument nr. 6 og ilagt en tilleggsavgift med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 beløpsmessig kr 476 100, samt ilagt renter etter skattebetalingsloven § 11-1.

Skattekontorets vedtak ble påklagd i brev av 22. november 2017 jf. dokument nr. 7. I klagen blir det på ny vist til at organisasjonen har unnlatt å innberette snudd avregning på de angjelde kjøpene av tjenester på bakgrunn av at organisasjonen ikke har ansett seg som omfattet av begrepet «næringsdrivende» i mval. § 3-30 (2). De øvrige vilkår i mval. § 3‑30 foreligger det ingen uenighet om."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter den 19. april 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 5. oktober 2020. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 30. oktober 2020. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager fremfører anførsler både relatert til faktum og rettsforståelsen.

Faktum

Innledningsvis i klagen trekker organisasjonen frem enkelte forhold ved faktum som anses sentrale for det syn klager har. I tillegg anføres det at det foreligger enkelte feil i skattekontorets faktumfremstilling i vedtaket av 11. oktober 2017.

Klager viser til organisasjonens vedtekter og understreker at klager er en utdanningsinstitusjon som ikke har til formål å gå med økonomisk overskudd. I vedtektene fremgår det at formålet er å bidra til et meningsfylt liv for den enkelte gjennom et bredt og lokalt tilpasset voksenopplæringstilbud på alle utdanningsnivåer. Det bestrides imidlertid ikke at aktiviteten i organisasjonen er av et visst omfang.

Det vises også til at organisasjonen ikke har noen eiere som skal ha utbytte ved et overskudd og det er heller ingen som kan skyte inn midler ved behov. Overskudd skal beholdes i organisasjonen og benyttes til å fremme klagers ideelle formål.

Klager viser videre til at driftsinntektene i organisasjonen relaterer seg hovedsakelig til deltakeravgift og statlige tilskudd. Det anføres at statlige tilskudd er dobbelt så store i kontrollperioden som det som fremgår av årsregnskapene i perioden. I klagen anføres det at de offentlige tilskudd jevnt ligger på ca. [...] millioner kroner. I årsregnskapene er det under posten "[...]" jevnt i kontrollperioden oppgitt ca. [...] millioner kr pr år.

Organisasjonen viser til at siden de har påtatt seg et ansvar for å inkludere alle samfunnsgrupper tilbyr de en del kurs som er rene tapsprosjekt, men som opprettholdes for å ivareta det ideelle formålet. Kommersielle aktører derimot kan velge å utelukkende tilby kurs som er profittskapende.

Det vises videre til bokført driftsresultat i kontrollperioden, samt helt tilbake til 2007. Det vises til tallene og særlig til [...]. Dette året ble årsresultatet på ca. [...] millioner i overskudd. Klager viser til at årsaken til det gode resultatet dette året var en betydelig gevinst ved salg av et bygg som organisasjonen eide. Organisasjonen viser til at hvis det sees bort fra eiendomsgevinsten i [...] ville driftsresultatet være negativt også i [...].

Avslutningsvis under faktumdelen viser klager til at skattekontoret har noen direkte feil vedrørende den faktumfremstillingen som ligger til grunn for vedtaket i saken.

For det første vises det til at skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn at offentlige tilskudd for 2015 utgjør kr [...] MNOK. Dette anføres å være feil. De totale offentlige tilskudd inklusive helsefagskole og annet i 2015 utgjør kr [...] MNOK.

For det andre vises det til at skattekontoret i vedtaket har påstått at offentlige tilskudd har blitt redusert i kontrollperioden. Dette anføres å være feil. Klager anfører at de totale offentlige tilskudd har variert, men hatt en gradvis økning i kontrollperioden; fra kr [...] MNOK i 2012 til kr [...] MNOK i 2016.

For det tredje vises det til at skattekontoret i vedtaket har påstått at organisasjonen har gått med overskudd i alle år med unntak av 2014. Dette anføres å være direkte feil. Det vises til at overskuddet i [...] skyldes ekstraordinær gevinst ved salg av eiendom i [adr2] og endret vurdering av kundefordringer. Uten disse to ekstraordinære postene – som ikke har noe med driften å gjøre – er det i [...] et reelt underskudd på ca. kr [...] MNOK.

For det fjerde vises det til at skattekontoret i vedtaket for 2016 har lagt til grunn at det i 2016 var [...] kursdeltakere. Korrekt antall var [...] kursdeltakere.

For det femte vises det til at skattekontoret i vedtaket har påstått at organisasjonen har hatt positive resultater over tid. Det anføres at dette gir et feilaktig bilde av økonomien hos klager, da skattekontoret ikke har tatt i betraktning bakgrunnen for det positive resultatet i [...]. De positive resultatene i kontrollperioden skyldes den ekstraordinære inntekten fra eiendomssalget i [...] og har ingenting med kursdriften å gjøre.

I forbindelse med skattekontorets vurdering av klagen ble klager i e-post av 22. mars 2018 (dokument nr. 8) bedt om å dokumentere påstandene rundt at de offentlige tilskuddene er ca. det dobbelte av det som fremgår av organisasjonens årsregnskap. Svar ble mottatt av organisasjonen i e-poster av 12. og 16. april 2018, jf. dokument nr. 9 og 10 til redegjørelsen.

Rettsforståelsen

Vedrørende det materielle i saken, den juridiske vurderingen, er det enighet mellom klager og skattekontoret om at klager har kjøpt fjernleverbare tjenester fra utlandet, at de aktuelle tjenestene er avgiftspliktige ved omsetning i Norge og at klager er hjemmehørende i Norge. Uenigheten vedrørende avgiftsplikt etter mval. § 3-30 knytter seg således til vilkåret i bestemmelsen om at mottakeren må være "næringsdrivende" i bestemmelsens forstand.

Videre viser klager til at når det gjelder kriteriene for å anses næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand er det også enighet mellom skattekontoret og klager om at organisasjonen driver en aktivitet med et visst omfang over en viss tid for egen regning og risiko. Problemstillingen i saken er nærmere bestemt om aktiviteten som drives i organisasjonen er egnet til å gå med økonomisk overskudd eller ikke.

Det fremheves av klager at det er et helt sentralt kriterium at det foreligger en aktivitet som er egnet til å gå med økonomisk overskudd. Etter rettspraksis og avgiftspraksis anføres det at det ikke er avgjørende om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, dersom måten virksomheten rent faktisk er organisert på medfører at overskudd ikke reelt sett er innen rekkevidde. Det vises i den forbindelse til lagmannsrettsdommen i Einan Eiendom AS (Utv. 2013 s. 1640). Det omtvistede spørsmålet i saken var om Einan Eiendom AS var "næringsdrivende" i lovens forstand. Lagmannsretten la til grunn at utleievirksomheten knyttet til bygg og anlegg må være egnet til å gå med overskudd for å kunne registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3 (1). Da virksomheten var lagt opp slik at den ville gå med underskudd, også på lengre sikt, var det etter lagmannsrettens syn korrekt av avgiftsmyndighetene å slette selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret. Klager anfører at dommen har overføringsverdi til foreliggende sak da organisasjonen ikke kan regnes som næringsdrivende når virksomheten ikke er egnet til å gå med økonomisk overskudd, heller ikke på lengre sikt. Det kan da ikke ha avgjørende betydning at virksomheten er av et omfang som taler for at det foreligger næringsvirksomhet. Klager anfører at det kan synes som at skattekontoret har lagt større vekt på omfanget av aktivitetene i organisasjonen enn det er grunnlag for etter rettspraksis.

Klager viser i denne forbindelse også til Finansdepartementets høringsnotat av 16. februar 2010 samt til juridisk teori i Mva Kommentaren til Gjems-Onstad (5. utgave 2016 s 108). De angjeldende sitater herfra viser etter klagers oppfatning at det er helt nødvendig å operere med et overskuddskrav for å forhindre at merverdiavgiftssystemet benyttes til å finansiere tapsbringende aktiviteter. Klager oppfatter at disse kilder også gir støtte til at det skal legges stor vekt på om det konkrete opplegget for inntjening er egnet til å gi overskudd, i alle fall på noe lenger sikt.

Klager viser også til klagesak nr. 7404 for Klagenemnda for merverdiavgift i denne sammenheng. I denne saken var det spørsmål om klager, som drev et privat sykehus, var å anse som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand og dermed pliktet å beregne merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Skattekontoret hevdet i saken at klager måtte regnes som næringsdrivende blant annet på bakgrunn av at virksomheten i 2010 hadde driftsinntekter på 1,2 mrd kr og et positivt resultat før skatt på 61,9 MNOK. Det vises også til at skattekontoret i saken vektla at virksomheten med dette hadde et betydelig omfang. Klagenemnda var uenig med skattekontoret og la enstemmig til grunn at klager ikke var å anse som næringsdrivende fordi den aktuelle aktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd. Det fremheves at nemnda bla viste til at sykehuset hadde inntekter som kun baserte seg på årlige tilskudd fra det offentlige, i kombinasjon med at det ikke kunne velge hvilke pasienter som skal behandles.

Det anføres her at klagesaken nr. 7404 viser at det ikke er avgjørende om driften er objektivt sett egnet til å gå med overskudd dersom driften rent faktisk er lagt opp på en måte som gjør at et overskudd ikke er innen rekkevidde. Det fremheves også at organisasjonen, i likhet med sykehuset, har et tilbud som ivaretar alle grupper i samfunnet selv om dette medfører at utsiktene til økonomisk overskudd uteblir. Det hevdes at organisasjonen driver en aktivitet som på ingen måte er attraktiv for en aktør som har som mål å oppnå et optimalisert økonomisk overskudd.

Videre viser klager til at det faktum at organisasjonen av og til oppnår små overskudd ikke medfører at merverdiavgiftslovens næringsbegrep er oppfylt. Det anføres at det har formodningen for seg at ingen, heller ikke enheter som driver aktivitet på veldedig basis, budsjetterer for å gå med underskudd. Organisasjonen har ingen eiere som kan skyte inn kapital.

Atter videre anfører klager at skattekontoret ikke kan se bort fra egenkapitalen ved vurderingen av økonomien og driften i organisasjonen. Klager viser til sin faktumgjennomgang og det faktum at organisasjonen ved utgangen av 2016 hadde en negativ egenkapital på [...] millioner kr. Videre vises det til at den forbedrede egenkapitalen i [...] skyldes at organisasjonen dette året solgte et bygg med stor gevinst. Det anføres at dette er en ekstraordinær inntekt som ikke har noe med kursdriften å gjøre. På denne bakgrunn anføres det at det er direkte feil når skattekontoret i vedtaket legger vesentlig vekt på et positivt resultat som skyldes et forhold som er driften uvedkommende.

På denne bakgrunn anfører klager at den faktiske driften i organisasjonen ikke er verken objektivt eller subjektivt egnet til å gå med overskudd. Videre anføres det å være i strid med legalitetsprinsippet å foreta en utvidende tolkning av regler om å pålegge avgiftsmessige byrder på noen, med mindre det foreligger klar lovhjemmel.

I tillegg fremfører klager noen tilgrensede anførsler tilknyttet organisasjonens ideelle formål. Det vises til at organisasjonen driver en ideell aktivitet uten sikte på økonomisk overskudd og at hovedfokus er å virkeliggjøre sitt ideelle formål i tråd med voksenopplæringsloven. På denne bakgrunn mener klager at de ikke driver en ordinær omsetningsvirksomhet slik skattekontoret hevder i vedtaket. Markedsføringen av kurstilbudet hevdes å være en grunnleggende forutsetning for å virkeliggjøre organisasjonens ideelle formål. Markedsføringstjenestene fra C og B er kjøpt inn nettopp for å oppfylle det ansvaret som klager har for å gjøre den ideelle kursaktiviteten kjent for alle samfunnsgrupper.

I denne forbindelse vises det også til et sitat fra Merverdiavgiftshåndboken s 421 (13. utgave 2017). Den siterte uttalelsen viser etter klagers oppfatning av når en kjøper ikke er en næringsdrivende aktør, må det foretas en konkret vurdering av om tjenesten er til bruk i eller utenfor næringsvirksomhet. Dette innebærer etter klagers oppfatning at kjøp av fjernleverbare markedsføringstjenester fra utlandet ikke utløser merverdiavgiftsplikt når tjenestene skal benyttes til å markedsføre den ideelle aktiviteten.

Klager bestrider også at hensynet til konkurransenøytralitet er noe vektig argument ved vurderingen i denne saken. Det innrømmes at organisasjonen delvis opptrer i et marked med kommersielle aktører. Dette stiller seg likevel etter klagers oppfatning ikke annerledes enn for idrettslag som nødvendigvis vil opptre i samme marked som kommersielle aktører som for eksempel et treningsstudio. Etter klagers oppfatning vil skattekontorets vektlegging av konkurransenøytralitet i denne saken medføre at i realiteten samtlige aktører som yter tjenester i konkurranse med næringsdrivende skal betale merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Dette vil etter klagers oppfatning omfatte for eksempel alle idrettslag og korps, noe som er åpenbart feil.

I denne forbindelse vises det igjen til lagmannsrettsdommen i Einan Eiendom AS (Utv. 2013 s. 1640), hvor det fremheves følgende sitat fra dommen:

"Lagmannsretten kan ikke se at nøytralitetshensynet bak ordningen med frivillig registrering av utleievirksomhet kan trekkes så langt at det alminnelige næringsvilkåret tolkes bort."

Klager viser til sitatet og legger til grunn at dette viser at konkurransehensynet må vike for overskuddskravet når de to hensynene blir satt opp mot hverandre. På denne bakgrunn anfører klager at det er overskuddskravet som er det sentrale og vektige argument i saken.

Klager anfører avslutningsvis også at etterberegningsperioden på 5 år i denne saken bryter med fast praksis i etaten, som etter klagers oppfatning kun er 3 år. Det anføres at fast praksis i en årrekke har vært at skattekontoret går tre år tilbake i tid. Det påstås at dette har vært den faste praksis selv om merverdiavgiftsloven frem til 1. januar 2017 ga skattekontoret en generell adgang til å endre avgiftsoppgjøret ti år tilbake i tid. Fra og med 1. januar 2017 er skatteforvaltningslovens hovedregel at skattekontoret kan endre avgiftsoppgjøret fem år tilbake i tid, men det er likevel anledning til å gå ti år tilbake i tid dersom det er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Klager viser til denne nye hjemmelen og anfører at vurderingen av hvorvidt endring skal foretas fem eller ti år tilbake i tid beror på om det foreligger skjerpende forhold. Klager viser til at skattekontoret i sitt vedtak ikke har fremsatt noen relevant begrunnelse for at etterberegningsperioden i denne saken avviker fra fast praksis. Etter klagers oppfatning foreligger det en usaklig forskjellsbehandling av organisasjonen når skattekontoret i dette tilfellet har valgt å avvike fra fast praksis, og denne forskjellsbehandlingen har en vesentlig økonomisk effekt.

På denne bakgrunn ønsker klager å påpeke at det fremstår som påfallende at skattekontoret har valgt å inkludere år [...] som viser en unormalt høyt overskudd i kontrollperioden. Dette årets overskudd har som tidligere nevnt sin forklaring i omstendigheter som ikke har noe med kursdriften å gjøre.

Tilleggsskatt

Avslutningsvis bestrider klager at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da klager mener at etterberegningsvedtaket må bortfalle i sin helhet.

Subsidiært anføres det uansett at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi organisasjonen ikke kan anses å ha opptrådt uaktsomt. Det vises til at et selvdeklareringssystem forutsetter at subjektene selv gjør en vurdering av sine rettigheter og plikter. Systemet må derfor gi rom for at subjektene har gjort en annen vurdering enn skattekontoret, så lenge den kan forsvares ut fra de rettskildene som foreligger på området. Videre vises det til at det i denne saken på ingen måte er opplagt at organisasjonen oppfyller vilkårene for næringsvirksomhet. Det påstås derfor at skattekontoret har vært for strenge når de har ilagt tilleggsskatt i denne saken. Dersom tilleggsskatt blir opprettholdt i saken vil det oppfattes som at det legges til grunn et objektivt ansvar.

Dersom skattekontoret fastholder kravet om tilleggsskatt, anmodes det om at skattekontoret tar stilling til om organisasjonen har krav på å behandles etter reglene om tilleggsskatt som var gjeldende før 1. januar 2017. I denne sammenheng anføres det at organisasjonen har krav på at tilleggsskatten blir fastsatt med et bestemt beløp da prosentsatsen på 20 % fremstår som urimelig høy i denne saken."

Merknader til sekretariatets utkast til vedtak

Organisasjonen fastholder at det etter en helhetsvurdering må legges til grunn at organisasjonen ikke er næringsdrivende og derfor heller ikke skal beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Organisasjonen er ikke enig i henvisningen til Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2015-2156 (Zymtech Holding). Dommen skiller seg vesentlig fra denne saken fordi organisasjonen har et ikke-økonomisk formål. Det vises til vedtektene.

Når det gjelder konkurransehensynet bemerkes at det innen undervisningssektoren er mange offentlige tilbydere. Det vises til at for offentlig virksomhet er det ikke et krav om næring og at offentlig virksomhet derfor plikter å beregne merverdiavgift ved innkjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet uavhengig av næringskravet. Av denne grunn blir det ikke riktig å sammenligne med status for offentlige aktører da de er underlagt andre kriterier i forhold til merverdiavgiften enn private aktører. Man kan derfor ikke automatisk konkludere med at alle private aktører som tilbyr det samme som offentlige myndigheter anses som næringsdrivende.

Organisasjonen reagerer videre på beskrivelsen av reglene i vedtakets side 9 til første avsnitt på side 10. Skattekontoret formulerer seg slik at det kan framstå som om det kun er salg til private forbrukere som er unntatt fra plikten til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Dette gir ikke et korrekt bilde av virkeligheten, da det er mange typer aktører, f.eks. ikke-næringsdrivende aksjeselskaper og andre ikke-næringsdrivende private aktører som ikke skal beregne merverdiavgift her. Skattekontoret synes videre å framstille rettstilstanden slik at det eksisterer et enhetlig samspill mellom norsk og utenlandsk merverdiavgiftsregelverk som danner en helhetlig beskatning. Det finnes ikke noen slik dynamikk, da norsk og utenlandsk regelverk er autonome størrelser. Dette resulterer i flere områder som er gjenstand for dobbel merverdiavgift eller ingen merverdiavgift, slik at det skattekontoret framstiller som realitet, i virkeligheten er visjoner/ønsker om samspill mellom regelverk.

Når det gjelder overskuddsevnen anføres at denne må vurderes ut fra hvorvidt aktiviteten og tjenestene etter sin art i den konkrete saken er egnet til å generere økonomisk overskudd. Organisasjonens ideelle formål er en forutsetning for den aktiviteten som drives. Denne aktivitet henger udelelig sammen med mottatte offentlige tilskudd. Organisasjonen ville ikke ha mottatt offentlige tilskudd i nærheten av dagens nivå om man hadde drevet kommersiell næringsaktivitet. En kommersialisering av aktiviteten ville således ledet til bortfall av inntekter og store underskudd. Når det ideelle formålet, aktiviteten og inntektsstrømmene på denne måten er sammenvevd fordi offentlige tilskudd forutsetter ideell aktivitet, kan det ikke legges til grunn at G kunne hatt overskuddspotensiale.

Når det gjelder uttalelser fra D om at organisasjonen må drives med økonomisk overskudd må dette ses i sammenheng med at organisasjonen ikke har eiere som kan skyte inn midler, og at dette må forstås som at organisasjonen ikke kan ha underskudd over tid, da de ikke har kilder til tilførsel av midler. Dette er helt i tråd med Gs ideelle formål.

Med en objektiv tilnærming til aktiviteten som drives, fremstår det etter organisasjonens vurdering som tydelig at organisasjonen sikter mot non-profit aktivitet over tid. Dette ligger i formålet til organisasjonen. Det anføres at det ikke kan være slik at man må gå med underskudd eller «treffe null» hvert år for ikke å bli ansett som næringsdrivende. I denne sammenheng er organisasjonen ikke enig med med sekretariatet når det trekkes fram regnskapstall forut for kontrollperioden som argument i retning av å konstatere næringsdrift. Dette er utenforliggende hensyn som ikke skal hensyntas.

Det presiseres at voksenopplæringsloven § 5 annet ledd fastsetter et særskilt vilkår for å få godkjenning som studieforbund at det drives «ideell virksomhet». Studieforbundene har dermed et samfunnsoppdrag, noe som ikke er tilfellet for andre aktører som ikke har godkjenning etter loven. Tittelen «studieforbund» er beskyttet, og det er derfor en begrenset krets av aktører som tilbyr slik undervisning på tilsvarende rammevilkår. Statsstøtten har dermed som formål at voksne kan få studietilbud utover det formelle læringssystemet i Norge, og bidra til bl.a. inkludering og bærekraft. Det vises til NOU 2007:11 Studieforbund – Læring for livet.

Organisasjonen er derfor uenig i at det legges til grunn at man er en kommersiell aktør som konkurrerer i et marked med andre aktører. Det blir feil å klassifisere organisasjonen som en kommersiell aktør fordi undervisningen som tilbys er lovregulert. Det er således ikke naturlig å sammenligne med f.eks. aksjeselskaper som opererer på kommersielle vilkår med kursvirksomhet generelt. Selv om organisasjonen i enkelte tilfeller ser hen til andre aktørers tilbud med hensyn til pris og innhold vil dette ikke medføre at det foreligger konkurransevridning.

Det vises til merknadene som ligger vedlagt.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil påpeke at klagen er innsendt rettidig.

Faktum

Klager har noen anførsler knyttet til skattekontorets faktumfremstilling. Disse vil skattekontoret behandle innledningsvis.

For det første påpekes det at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn for små beløp i statlig tilskudd i kontrollperioden, samt at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at de offentlige tilskudd er redusert i kontrollperioden.

Skattekontoret har i denne forbindelse dels lagt til grunn de tall som fremgår av organisasjonens årsregnskap i kontrollperioden under punktet "[...]", og dels informasjon som skattekontoret fikk av organisasjonens representanter på avslutningsmøtet den 30. januar 2017.

I forbindelse med behandlingen av klagen ba skattekontoret om at de tilskuddsbeløp som fremgår av klagen ble dokumentert. Dette ble innsendt i to eposter av 13. og 16. april 2018 (dokument nr.9 og 10). Fra førstnevnte siteres følgende:

"G oppga i epost av 23. mars 2018 at uoverensstemmelsen har sin forklaring i at det kun er direkte statstilskudd (tilretteleggingstilskudd, grunn- og opplæringstilskudd) som er innrapportert under posten «[...]». Øvrige tilskudd fra stat, kommune og fylkeskommune har blitt innrapportert under posten «[...]» og «[...]». Dette har vært en fornuftig måte for G å kategorisere tilskuddene på ettersom de øvrige tilskuddene knytter seg til konkrete opplæringstilbud."

Skattekontoret legger de innsendte tall til grunn, slik at korrekte samlede offentlige tilskudd pr år i kontrollperioden da blir følgende; 2012: [...] millioner kr, 2013: [...] millioner kr, 2014: [...] millioner kr, 2015: [...] millioner kr og 2016: [...] millioner kr.

Videre anfører klager at det er direkte feil at skattekontoret i vedtaket har påstått at organisasjonen har gått med overskudd i alle år i kontrollperioden med unntak av 2014, samt at skattekontoret har lagt til grunn at det var [...] kursdeltakere i 2016.

Ut fra regnskapene for årene 2012 til 2016 er det korrekt at organisasjonen har gått med overskudd i alle år i kontrollperioden med unntak av [...] og [...]. Skattekontoret hadde avslutningsmøte 30. januar 2017 og fikk ikke diskutert regnskapet for 2016 på dette møtet, da dette regnskapet først ble ferdig 22. februar 2017. Ved en inkurie ble det lagt til grunn at det var [...] kursdeltakere i 2016, det korrekte antallet er ca. [...] kursdeltakere.

Rettsforståelsen

Plikten til å beregne utgående merverdiavgift av anskaffede fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 3-30;

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Problemstillingen i saken er hvorvidt klager er omfattet av begrepet "næringsdrivende" i mval. § 3-30 (2) eller ikke. Vedrørende de øvrige vilkår for avgiftsplikt er det enighet mellom klager og skattekontoret om at vilkårene er oppfylt; mao at de innkjøpte markedsførings-tjenestene er fjernleverbare og avgiftspliktige ved intern omsetning i Norge.

Begrepet "næringsdrivende" brukes også i registreringsbestemmelsen i mval. § 2-1 første ledd, og begrepet må forutsettes å ha lik betydning i disse to bestemmelsene.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen legaldefinisjon av begrepet "næringsdrivende". Det fremgår imidlertid av forarbeider og lang praksis at begrepet tolkes forholdsvis likt som i skatteretten. I skatteretten er begrepet presisert gjennom en omfattende doms- og ligningspraksis, samt i juridisk teori. Det er imidlertid klart presisert i rettspraksis at det er et mer utvidet begrep i i avgiftsretten, sammenlignet med den skatterettslige; jf. Rt. 1994 s 1064 (TMB Engineering) og Rt. 2000 s. 1981 (Fabcon). Dette følger også forutsetningsvis av mval. § 3-12 og 3-13.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven fremgår det følgende (Ot.prp.nr. 76 2008-2009 s. 26):

"I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår."

På denne bakgrunn er det i utgangspunktet stilt tre krav/kriterier til at det foreligger næring; 1) virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, 2) den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og 3) den må drives for eiers egen regning og risiko. I tillegg til disse kravene vil da også de særlige hensynene til konkurransenøytralitet i avgiftsretten komme inn i helhetsvurderingen; jf sitat ovenfor om hensynet til at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår.

Vedrørende kriteriene for å anses næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand er det enighet mellom skattekontoret og klager om at organisasjonen driver en aktivitet med et visst omfang over en viss tid for egen regning og risiko. Problemstillingen og uenigheten i saken er følgelig ytterligere konkretisert til, om aktiviteten som drives i organisasjonen er egnet til å gå med økonomisk overskudd eller ikke, vilkåret til overskuddsevne.

I henhold til rettspraksis og fast ligningspraksis skal en overskuddsvurdering skje i et tidsperspektiv på fem til sju år, jf. Zymtech Holding-dommen (Utv. 2015-2156). Overskuddsvilkåret er videre presisert på følgende måte i forarbeidene til ny skattelov (Ot.prp.nr. 86 1997-98 s. 48) (vår understreking):

"Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv. så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål."

Skattekontoret anser det for det første som klart at klagers aktivitet i kontrollperioden er av økonomisk karakter. Omfanget i klagers virksomhet, herunder salg av kurstilbud i konkurranse med andre private og offentlige aktører, resulterer i en omsetning på pluss/minus [...] millioner kr årlig i kontrollperioden. Videre har organisasjonen ca. [...] ansatte hvert år i kontrollperioden.

Videre er det for det andre et vilkår at aktiviteten i organisasjonen objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, jf. sitatet ovenfor. I klagen anføres det at det konkrete forretningsopplegget i organisasjonen ikke er egnet til å gi økonomisk overskudd. Det anføres at det etter rettspraksis og avgiftspraksis ikke er avgjørende om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd, dersom måten virksomheten rent faktisk er organisert på medfører at overskudd ikke reelt sett er innen rekkevidde. I denne forbindelse anfører klager også at det må sees hen til at egenkapitalen totalt sett i kontrollperioden er negativ.

Borgarting lagmannsrett har avsagt en dom vedrørende vurderingen av begrepet "næringsdrivende" i mval. § 3-30, i den såkalte Zymtech Holding-saken (Utv. 2015-2156), herfra siteres følgende fra vurderingen av overskuddsevne:

"Lagmannsretten legger til grunn at vilkåret om overskuddsevne innebærer at virksomheten etter en konkret vurdering må ha rimelig mulighet til å gi overskudd."

Videre siteres det følgende fra dommen vedrørende objektiv versus subjektiv vurdering av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd:

"Om virksomheten er egnet til å gå med overskudd vil bero på en objektiv vurdering. Eierens subjektive oppfatning er ikke tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at virksomheten har overskuddsevne og vil etter omstendighetene ikke tillegges nevneverdig vekt."

Skattekontoret legger til grunn at disse siterte utgangspunkt i Zymtech Holding dommen gir et klart uttrykk for gjeldende rett.

Følgelig må det i denne saken objektivt sett vurderes hvorvidt klagers virksomhet er egnet til å gå med overskudd eller ikke. Denne vurderingen må skje i et tidsperspektiv på de siste 5-7 år og det må vurderes om virksomheten i organisasjonen har en rimelig mulighet til å gå med overskudd.

Sett i lys av de siste 7 årsregnskapene har organisasjonen gått med overskudd i 5 av disse 7 årene. I de to årene forut for kontrollperioden (2010 og 2011) gikk organisasjonen også i pluss, henholdsvis kr [...] og kr [...]. Det er følgelig kun i [...] og i [...] at årsresultatet de siste 7 år er negativt.

I tillegg anfører klager at årsresultatet i [...] i realiteten er negativt, da overskuddet kun skyldes salg av en eiendom. Skattekontoret er ikke enig i at det ved en vurdering av en virksomhets overskuddsevne partielt kan stykkes opp de inntekter en mener er av interesse eller ikke, virksomheten må sees under ett etter skattekontorets oppfatning. Uansett er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten i organisasjonen, selv ved å ta ut eiendomsgevinsten i [...], viser at den har en "rimelig mulighet" til å gi overskudd.

Sentralt her er også det faktum at klager ved D i avslutningsmøtet med skattekontoret var klar på at organisasjonen måtte gå med overskudd over tid for å kunne fortsette virksomheten, da de ikke hadde en eier som kunne skyte inn penger. Skattekontoret viser også til sitert utdrag fra årsberetningen i regnskapet for [...], et år med et veldig dårlig årsresultat (minus kr [...] millioner) hvor det klart fremgår at organisasjonen har gjort grep gjennom kostnadsreduksjoner og restruktureringer for å komme i pluss igjen. Året etter er årsresultatet positivt med kr [...]. Skattekontoret kan ikke se at det faktum at egenkapitalen i organisasjonen var negativ i kontrollperioden kan medføre at vurderingen av "rimelig mulighet" til å gi overskudd blir annerledes.

Klager viser særlig til lagmannsrettsdommen i Einan Eiendom AS (Utv. 2013 s. 1640) som et argument for at det konkrete opplegget for inntjening både i Einan saken og foreliggende sak ikke var og er egnet til å gi et økonomisk overskudd på lenger sikt.

Skattekontoret kan ikke se at denne dommen er relevant ved vurderingen av foreliggende sak. I Einan Eiendom AS, som gjaldt en utleievirksomhet knyttet til bygg- og anlegg, hadde man ved vurderingen av overskuddsevnen oversikt over framtidige finanskostnader og leieinntekter. På denne bakgrunn kunne det konstateres at virksomheten var lagt opp slik at den faktisk ville gå med underskudd over lang tid. Som det fremgår av faktum-gjennomgangen og vurderingen ovenfor er situasjonen en helt annen i denne saken. Årsresultatene har vært i pluss i 5 av de siste 7 årene og i tillegg har klager ved dårlige årsresultat gjort grep med henblikk på kostnadsreduksjon og restruktureringer for å komme i pluss igjen.

Klager viser også til klagesak nr. 7404 for Klagenemnda for merverdiavgift som etter klagers oppfatning viser at det ikke er avgjørende om driften objektivt sett er egnet til å gå med overskudd dersom driften rent faktisk er lagt opp på en måten som gjør at et overskudd ikke er innen rekkevidde. Klager viser til at klagenemnda viste til at sykehuset hadde inntekter som kun baserte seg på årlige tilskudd fra det offentlige samt at de ikke kunne velge hvilke pasienter som skulle behandles.

Det anføres at i likhet med det angjeldende sykehuset i saken er også virksomheten i klager lagt opp slik at aktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd over tid. Videre anføres det at organisasjonen i likhet med sykehuset, har et tilbud som ivaretar alle grupper i samfunnet og derav driver en aktivitet som ikke er attraktiv for en aktør som har som mål å oppnå et optimalisert økonomisk overskudd.

Skattekontoret har ovenfor behandlet anførselen om at aktiviteten hos klager ikke er egnet til å gå med overskudd over tid, som viser at så ikke er tilfellet i denne saken. Forøvrig vil skattekontoret også understreke at klagesaksavgjørelsen i nr. 7404 nok har en mindre vekt enn andre nemndavgjørelser, da begrunnelsen i saken gir grunn til å spørre om reglene om tjenesteimport er misforstått i den konkrete saken. Både i Øveraasen og Ongre sitt votum (som de øvrige tilslutter seg til) fremgår det at det vektlegges at sykehuset finansieres med offentlige tilskudd og at det på denne bakgrunn "ikke er grunnlag til å behandle [sykehuset] annerledes enn de offentlige sykehusforetakene i denne saken". Med "behandle annerledes" må det forutsetningsvis menes at nemnda i dette tilfellet mente at de offentlige sykehusene slipper å betale snudd avregning etter mval. § 3-30. Merverdiavgiftsloven § 3-30 (2) regulerer imidlertid at "Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet". Med henblikk på at alle offentlige sykehus også omfattes av plikten i mval. § 3-30 fremstår begrunnelsen i klagesak nr. 7404 uklar og rettskildevekten av avgjørelsen blir tilsvarende liten.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det som sannsynliggjort etter en tradisjonell vurdering av begrepet "næringsdrivende" at organisasjonen oppfyller kravene til dette begrepet, jf. de tre kriteriene fra skatteretten som er oppstilt innledningsvis ovenfor. Videre underbygges denne konklusjonen av de særlige hensynene til at aktører i samme marked bør ha samme vilkår ved tolkningen av begrepet i avgiftsretten.

Organisasjonen konkurrerer i et marked med rene kommersielle aksjeselskaper og offentlige tilbydere av ulike undervisningstilbud. Fra rapporten fremgår det at klager ser an markedet før prisene settes på de ulike kurstilbudene. Hvis en konkurrent tilbyr et kurs til en lavere pris, justeres kursavgiften ned på konkurrentens nivå.

Alle konkurrentene i markedet, de offentlige inkludert, er omfattet av plikten til å betale snudd avregning på kjøp av tjenester fra utlandet etter mval. § 3‑30, herunder feks konkurrentenes kjøp av markedsføringstjenester fra utlandet. Med henblikk på at alle disse aktørene, klager inkludert, opererer innenfor undervisningsunntaket i mval. § 3-5, medfører dette at konkurrentene sitter med endelig belastning av den innbetalte avgiften etter mval. § 3-30, med tanke på at det for disse tjenestene ikke foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1. Dersom klager skulle anses å ikke omfattes av "næringsdrivende" begrepet, ville da organisasjonen fått et konkurransefortrinn ovenfor det øvrige kursmarkedet på 25 % rabatt på feks kjøp av markedsføringstjenester fra utlandet. På samme måte ville innenlandske leverandører av markedsføringstjenester få en konkurranseulempe sett hen til utenlandske leverandører av markedsføringstjenester.

Klagers anførsel om at skattekontorets vektlegging av konkurransenøytralitet vil medføre at feks idrettslag må anses å opptre i samme marked som kommersielle aktører som treningsstudioer, og derav forutsetningsvis at alle idrettslag må være næringsdrivende, blir en forfeilet forenkling av de rettsspørsmål som må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Et idrettslag må i så fall vurderes opp mot de tre kriteriene som ligger til grunn for vurderingen av begrepet "næringsdrivende", samt vurdert opp mot de særlige hensynene i avgiftsretten.

De særlige hensynene i denne saken fremstår som tilleggshensyn som støtter konklusjonen om at klager er å anse som "næringsdrivende", jf. behandlingen ovenfor. Skattekontoret har følgelig ikke foretatt en utvidende fortolkning i strid med legalitetsprinsippet i denne saken. På samme måte kan skattekontoret heller ikke se at konkurransehensynet i denne saken har gått foran overskuddskravet slik klager anfører. Som det fremgår ovenfor anser skattekontoret at organisasjonen har overskuddsevne og følgelig er å anse som "næringsdrivende", de særlige hensynene underbygger følgelig denne hovedkonklusjonen.

Det er videre etter skattekontorets oppfatning på det rene at en institusjon/organisasjon kan bli regnet som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven selv om den er en skattefri (non-profit) institusjon etter sktl. § 2-32. I Skattedirektoratets melding nr. 4/2000 av 30. mars 2000 er det antatt at et reiselivsselskap kan anses å drive næringsvirksomhet selv om selskapet er stiftet uten formål å gå med overskudd:

"Dersom virksomheten drives profesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdrivende som leverer tilsvarende ytelser, antar Skattedirektoratet at selskapet må anses å drive næringsvirksomhet til tross for at selskapet økonomisk sett kun går i balanse."

Organisasjonen i denne saken opererer i et kommersielt marked og de anskaffede markedsføringstjenestene av kurstilbudet, anses klart anvendt i denne kommersielle aktiviteten. At organisasjonens formål er ideell, å bidra til et mer meningsfylt liv for den enkelte, endrer ikke dette. Dersom organisasjonen, med et ideelt formål, hadde solgt avgiftspliktige tjenester eller varer i et marked med andre konkurrenter, måtte organisasjonen likefullt fakturere tjenestene og/eller varene med utgående mva.

Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at klager er omfattet av begrepet "næringsdrivende" etter mval. § 3-30.

Avslutningsvis i klagen anføres det at skattekontoret har valgt å foreta en etterberegning for en periode på fem år, og at dette er lenger tilbake i tid enn det som må anses som fast praksis i lignende saker. Klager anfører at fast praksis i en årrekke har vært at skattekontoret går tre år tilbake i tid i slike saker. Det vises til at dette har vært fast praksis selv om merverdiavgiftsloven frem til 1. januar 2017 ga skattekontoret en generell adgang til å endre avgiftsoppgjøret ti år tilbake i tid. Klager anfører at det foreligger usaklig forskjellsbehandling når skattekontoret i dette tilfellet har valgt å avvike fra fast praksis. Klager finner det også påfallende at skattekontoret har valgt å inkludere år [...], som viser et unormalt høyt overskudd i kontrollperioden, et overskudd som skyldes salg av eiendom og ikke kurs.

Skattekontoret vil for det første påpeke at klager ikke har dokumentert påstanden om at tre års kontrollperiode er fast praksis i lignende saker. Skattekontoret kan videre ikke se at klagers anførsel om at det har vært fast praksis med tre års kontrollperiode i denne type saker medfører riktighet. I saker vedrørende manglende innberetning av tjenesteimport etter mval. § 3-30 har det vært avholdt svært mange bokettersyn med opptil 10 års kontrollperiode før 1. januar 2017. Det foreligger på denne bakgrunn ikke noe underlig rundt valget av 5 års kontrollperiode og ei heller en usaklig forskjellsbehandling av klager i saken. Skattekontoret vil videre sitere følgende fra klagenemndsavgjørelse 4189: "Hvor langt tilbake skattekontoret finner grunn til å gå i den enkelte sak, blir et hensiktsmessighetsspørsmål som vanskelig kan overprøves".

Tilleggsskatt

I klagen bestrides det at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da klager mener at etterberegningskravet må bortfalle i sin helhet. Subsidiært mener klager at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da organisasjonen i denne saken ikke kan sies å ha opptrådt uaktsomt. Atter subsidiært anmoder klager om å bli behandlet etter reglene om tilleggsavgift som var gjeldende før 1. januar 2017 og i den sammenheng at tilleggsavgift blir fastsatt med et bestemt beløp da prosentsatsen fremstår som urimelig høy i denne saken.

Skattekontoret viser til behandlingen ovenfor som viser at etterberegningskravet opprettholdes i sin helhet.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) gir hjemmel til å ilegge tilleggsskatt som en reaksjon på overtredelser av merverdiavgiftsloven. Tilleggsskatt skal ilegges i henhold til bestemmelsen hvis en skattepliktig bla har unnlatt å levere pliktige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) og § 14-4.

I likhet med i vedtaket mener skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at organisasjonen har unnlatt å levere korrekte opplysninger og at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler i henhold til de beløp som er avdekket i kontrollen, jf. skfvl. § 14-3 (1).

Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Organisasjonens beslutning om at de ikke har ansett seg som næringsdrivende i henhold til mval. § 3-30 har vært feil. Skattekontoret skal bemerke at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder og sørge for avklaringer i eventuelle tvilsomme spørsmål. Organisasjonen har ikke søkt å få en avklaring med skattekontoret ved anskaffelsen av de betydelige kjøpene av markedsføringstjenestene fra utlandet. Reglene om beregning av tjenesteimport ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet ble videre innført allerede i 2001. Det må på denne bakgrunn forutsettes at de som kjøper slike tjenester 11 år etter reglene kom og som tilhører bestemmelsens subjektkrets gjør seg kjent med reglene, og sørger for at det etableres grundige og betryggende rutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, samt at overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsskatt er på sin plass. Skattekontoret anser følgelig at det er grunnlag for å anvende tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 (1). Anvendelsen av prosentsats på 20 er i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Atter subsidiært anmoder klager om at skattekontoret tar stilling til om organisasjonen har krav på å behandles etter reglene om tilleggsavgift i tidligere mval. § 21-3, som var gjeldende før 1. januar 2017.

Mval. § 21-3 ga hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelser av merverdiavgiftsloven. Det fulgte av bestemmelsen at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift.

Både de objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges i henhold til mval. § 21-3. Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 (sist revidert i april 2016) for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift.

Etter det resultat skattekontoret har avdekket i denne saken anses det som klart at de objektive vilkår i mval. § 21-3 er oppfylt, jf. behandlingen ovenfor. På denne bakgrunn anses det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og at staten ved overtredelsen har eller kunne ha blitt blitt påført et tap jf. mval. § 21-3.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges etter mval. § 21-3. Det subjektive vilkåret refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift og ikke følgen (tap).

Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelse av satsen for tilleggsavgift.

Overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det må videre legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret anser på denne bakgrunn det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 var en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises også til Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1 flg.

Ved vurderingen av klanderverdighet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer klart ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattedirektoratet gir i de nevnte retningslinjene punkt 4.1 flg klare føringer for hvilke typesituasjoner som skal medføre at tilleggsavgift likevel kan unnlates ilagt.

I foreliggende sak har avgiftssubjektet over hele kontrollperioden hatt omfattende kjøp av fjernleverbare tjenester som det ikke er beregnet merverdiavgift av i henhold til mval. § 3-30. Det foreligger følgelig ingen bagatellmessig feil i denne saken.

På denne bakgrunn er alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i saken således oppfylt.

Skattekontoret anser ikke 20 % tilleggsavgift i denne saken for å innebære en uforholdsmessig streng reaksjon. I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 5.4 vises det til at det i visse unntakstilfeller kan fravike å ilegge normalsatsen på 20 % (jf. retningslinjene punkt 5.1). I første avsnitt i punkt 5.4 reguleres at man i de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten kan tilleggsavgift i prosentsats innebære en "uforholdsmessig streng reaksjon". Direktoratet viser til at i slike tilfeller kan skattekontoret utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Skattekontoret vil igjen påpeke omfanget av organisasjonens manglende innberetning av kjøp av fjernleverbare tjenester i kontrollperioden. Disse samlede forhold medfører etter skattekontorets syn at organisasjonens uaktsomhet er klar i denne saken, og uansett ikke er i nærheten å være "forholdsvis liten", jf. direktoratets retningslinjer punkt 5.4.

Skattekontoret vil også her bemerke hensynet til likhetsprinsippet, ved at ileggelse av 20 % er den klare hovedregel når uaktsomhet er påvist, jf. retningslinjenes punkt 5.1. Det vil følgelig stride mot likhetsprinsippet å unnlate å gi 20 % alene fordi tilleggsavgiften i den konkrete saken vil beløpe seg til et stort beløp.

På denne bakgrunn anser skattekontoret det som klart at det både relatert til de gamle og de nye reglene om tilleggsskatt, vil resultatet i saken bli ileggelse av 20 % tilleggsskatt."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges (heretter benevnt som "organisasjonen") klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 11. oktober 2017, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor. Sekretariatet innstiller imidlertid på at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Problemstillingen i saken er hvorvidt organisasjonen er omfattet av begrepet "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3-30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 første ledd.

Hensynet bak bestemmelsen er å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3-30.2

De påløpte kostnadene i denne saken gjelder annonseringstjenester fra B og C. Dette må anses som en fjernleverbar tjeneste og omfattet av avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-30. Det er enighet om dette i foreliggende sak. Spørsmålet er imidlertid hvorvidt organisasjonen er omfattet av begrepet "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Se for øvrig Skatteklagenemndas vedtak i NS 119/2018 datert 10. september 2018 hvor det var snakk om en virksomhet som drev med tjenester innenfor tannhelse som hadde anskaffet reklametjenester fra utlandet. Tjenestene ble ansett fjernleverbare og avgiftspliktige ved innenlandsk omsetning. Den skattepliktige måtte således beregne merverdiavgift ved snudd avregning.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkåret "næringsdrivende" i § 3‑30 annet ledd må anses oppfylt. I denne forbindelse bemerkes kort at begrepet "næringsdrivende" i § 3-30 og § 2-1 innholdsmessig anses å være likt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3-30.3 hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Av mval. § 3-30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet." Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten."

Tilsvarende i Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Loven definerer ikke "næringsdrivende", men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift side 26 hvor det heter:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester."

I Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt-1985-319 (Ringnes) uttalte Høyesterett i forbindelse med vurderingen av om det ble drevet næring eller virksomhet i skattelovens forstand blant annet:

"Ved denne bedømmelse må alle sider ved saksøkerens virksomhet vurderes konkret. Det må således legges vekt på om virksomheten har hatt en viss varighet eller et visst omfang og om den er en aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skattyteren selv eller en annen som kan likestilles med ham."

Kriteriene for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand er således at:

• den skal ha en viss varighet og ha et visst omfang
• den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd
• og den må drives for eiers egen regning og risiko

Det er enighet i denne saken om at organisasjonen driver en aktivitet med et visst omfang, over en viss tid og for egen regning og risiko. Problemstillingen og uenigheten i saken er hvorvidt den aktivitet som drives i organisasjonen er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Når det gjelder kriteriet om at aktiviteten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd vil sekretariatet vise til Ringnes-dommen hvor det ble uttalt;

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt."

Vurderingstemaet i Ringnes-dommen uttrykker for det første at lønnsomhetsvurderingen skal være objektiv og basere seg på objektive kriterier. Organisasjonens subjektive oppfatning om mulighet for overskudd er ikke avgjørende, jf. også Zymtech-dommen vist til i redegjørelsen ovenfor.

For det andre sier vurderingstemaet i Ringnes-dommen noe om tidsperspektivet. Aktiviteten må være egnet til å gå med økonomisk overskudd "på noe lengre sikt". Dette har også kommet til uttrykk i etterfølgende rettspraksis ved at lønnsomhetskravet er vurdert ut fra en tidshorisont, for eksempel i HR-1995-111-A (Kiønig), LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS), LB-2014-145380 (Tour Holding) og LB-2016-133436 (Hesnes Flyinvest). Fra rettspraksis er det lagt til grunn at i de fleste tilfeller bør tidshorisonten være et sted mellom 5-8 år, jf. også Zymtech-dommen, men hvor det skal hensyntas særegne trekk ved den bransje som vurderes.

Sekretariatet legger til grunn at tidsperspektivet i skattekontorets vedtak er i tråd med det som gis uttrykk for i rettspraksis, jf. redegjørelsen ovenfor.

Når det gjelder selve lønnsomhetsvurderingen, uttalte Høyesterett følgende i Ringnes-dommen:

"Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene".

Etterfølgende rettspraksis viser i tråd med dette at det ved lønnsomhetsvurderingen skal foretas en objektiv og konkret analyse av hvilke inntekter og utgifter aktiviteten kan forventes å generere. Dersom denne beregningen viser et underskudd, er dette et tungtveiende argument for at aktiviteten ikke anses egnet til å gå med overskudd. I flere saker der denne beregningen har vist et underskudd, har dette vært tillagt avgjørende vekt ved lønnsomhetsvurderingen, for eksempel i LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS), LB-2012-201380 (Bess Mar AS) og LB-2009-153551 (Embla Nor AS).

Sekretariatet vil videre vise til Gjems-Onstad m.fl. i Lærebok i merverdiavgift, 5. utgave punkt 10.4.2 (reverse charge) side 269 hvor det fremgår:

"Hvis en institusjon omsetter tjenester, også tjenester som er utenfor loven, vil den kunne regnes som næringsdrivende selv om den ikke er ervervsmessig. Den er da kommersiell, som kan være tilstrekkelig til å bli regnet som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven – selv om det ville være en skattefri institusjon etter sktl. § 2-32. Blant annet omfattes stiftelser som driver private skoler, sykehjem eller andre former for sosial virksomhet av den omvendte avgiftsplikten etter mval. § 3-30. Det samme gjelder helseinstitusjoner drevet som forretningsforetak eller drevet av ideell stiftelse og private undervisnings- og forskningsinstitusjoner."

Tilsvarende fremgår i Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339.

Med bakgrunn i ovennevnte har sekretariatet foretatt en konkret vurdering og kommet til at organisasjonen i denne saken er egnet til å gå med overskudd, og således at organisasjonen må anses næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd, jf. § 2-1 første ledd.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at organisasjonens aktivitet er av økonomisk karakter. Det vises til aktivitetens omfang, herunder salg av kurstilbud i konkurranse med andre private og offentlige aktører som resulterer i en omsetning på pluss/minus [...] millioner kr årlig i kontrollperioden (inkludert tilskudd). Etter sekretariatets oppfatning endrer ikke organisasjonens vedtekter denne oppfatning. Vedtektene anses heller ikke å være i strid med at aktiviteten er av økonomisk karakter.

Sekretariatet har videre vektlagt årsregnskapene til organisasjonen som viser at organisasjonen har gått med overskudd i fem av de siste syv årene. Det kan tilføyes at organisasjonen i 2010 og 2011 også gikk med overskudd, henholdsvis kr [...] og kr [...]. Det er følgelig kun i [...] og i [...] at årsresultatet de siste syv år er negativt. Sekretariatet skal bemerke at vi ikke kan se at organisasjonens anførsler om at man må se bort fra salget av eiendommen i [...] i overskuddsvurderingen kan føre frem. Sekretariatet kan ikke se at organisasjonen har hatt en parallell aktivitet med kjøp og salg av fast eiendom eller lignende, og sekretariatet legger derfor til grunn at den eiendommen som er solgt har fungert som driftsmiddel i den kurs- og undervisningsaktivitet som organisasjonen utfører. Således vil inntektene fra eiendomssalget gå inn i organisasjonens aktivitet og vurderes under ett. I alle tilfeller er det sekretariatets mening at konklusjonen i saken ikke endres av at salget av eiendommen holdes adskilt fra overskuddsvurderingen.

Sekretariatet har videre vektlagt som et vektig moment at organisasjonen selv har uttalt at organisasjonen må gå med overskudd over tid for å kunne fortsette virksomheten siden det ikke er eiere som kan skyte inn penger. Etter sekretariatets vurdering viser dette at den aktiviteten organisasjonen utfører er lagt opp til å gå med økonomisk overskudd. Iallfall minst i økonomisk balanse. Årsregnskapene de senere år underbygger og støtter denne vurdering. Selv organisasjoner stiftet uten formål å gå med overskudd kan anses som næringsdrivende, jf. Skattedirektoratets melding SKM-2000-12 (Av 4/2000) nevnt over, jf. henvisningen til Gjems-Onstad m.fl. i Lærebok i merverdiavgift, 5. utgave punkt 10.4.2 side 269 og Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til årsregnskapet for [...], et år med negativt resultat hvor det fremgår at organisasjonen har gjort grep gjennom kostnadsreduksjoner og restruktureringer for å komme i pluss igjen. Året etter er årsresultatet positivt med kr [...]. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret at næringsvurderingen ytterligere styrkes av de særlige hensynene innen merverdiavgiftsretten om at aktører i samme marked bør ha samme vilkår. Sekretariatet har i denne forbindelse vektlagt at organisasjonen konkurrerer i et marked med kommersielle selskaper og offentlige tilbydere av ulike kurs- og undervisningstilbud. Organisasjonen opplyser selv at de ser an markedet før prisene settes på de ulike kurstilbudene og at dersom en konkurrent tilbyr et kurs til en lavere pris, justeres kursavgiften ned på konkurrentens nivå. Sekretariatet mener at organisasjonen må anses å operere i et kommersielt marked og de anskaffede markedsføringstjenestene anses således anvendt i denne kommersielle aktiviteten. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet mener med dette at organisasjonen oppfyller de objektive vilkårene for å anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 2-1, og at alle vilkårene for å måtte beregne avgift etter § 3-30 annet ledd er oppfylt.

Tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet skulle kommet til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret har som nevnt i vedtaket ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven§ 14-3. I redegjørelsen ovenfor er det imidlertid også foretatt en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3, men finner for ordens skyld å bemerke at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at organisasjonen har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30 jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap, fordi det skulle ha vært innberettet utgående avgift på kr 2 384 378.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret om at begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sett seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Kravene til en virksomhet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem.

Etter sekretariatets vurdering har organisasjonen utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges. Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem at organisasjonen ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av markedsføringstjenestene fra utlandet. Det omtvistede beløp må i denne saken og i denne forbindelse anses skjerpende.

Sekretariatet kan heller ikke se at organisasjonen kan anses å ha vært i aktsom rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom den skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008–2009) punkt 8.3.2 side 42.

Som nevnt har organisasjonen ikke på noen måte søkt klarhet i spørsmålet om avgiftsplikt eller lignende.

Sekretariatet viser blant annet til teksten på fakturaene fra B og at mottaker av fakturaen (organisasjonen) gjøres eksplisitt oppmerksom på - ved bruk av «*» i tilknytning til at oppkrevd merverdiavgift er 0 % - at fakturaen gjelder "[t]jenester som er pålagt merverdiavgift som må oppgis av mottakeren ifølge artikkel 196 i Rådsdirektiv 2006/112/EØF". Etter sekretariatets vurdering gir dette organisasjonen en klar oppfordring til å bringe klarhet i spørsmålet rundt avgiftsplikten.

Det følger av dette, jf. drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at organisasjonen ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Det vises til skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatet er således enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at organisasjonen har utvist uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Skatteklagenemndas vedtak i NS 119/2018 datert 10. september 2018 hvor det også var tale om en virksomhet som hadde anskaffet reklametjenester fra utlandet uten å beregne merverdiavgift. Skattekontorets etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift ble opprettholdt av nemnda. Se for øvrig avgjørelser fra Borgarting lagmannsrett (UTV-2015-1394 og UTV-2015-2156), og Skatteklagenemndas vedtak i NS 162/2018 datert 17. desember 2018 og NS 92/2018 datert 24. juli 2018.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 19. april 2018 og saken ble påbegynt i september 2020. Det vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 29 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som fremkommer ovenfor.

Det anføres at man ikke automatisk kan konkludere med at alle private aktører som tilbyr det samme som offentlige myndigheter anses som næringsdrivende.

Til dette skal det bemerkes at så ikke er gjort. Det vises til drøftelsen ovenfor hvor det fremgår at det er foretatt en konkret vurdering av organisasjonen i denne saken.

Når det gjelder overskuddsevnen anføres at organisasjonens ideelle formål er en forutsetning for den aktiviteten som drives og at denne aktivitet henger sammen med mottatte offentlige tilskudd. Det anføres at det ideelle formålet, aktiviteten og inntektsstrømmene er sammenvevd fordi offentlige tilskudd forutsetter ideell aktivitet, og at det samtidig ikke kan legges til grunn at organisasjonen kunne hatt overskuddspotensiale. Med en objektiv tilnærming til aktiviteten som drives, fremstår det etter organisasjonens vurdering som tydelig at organisasjonen sikter mot non-profit aktivitet over tid. Det vises også til at voksenopplæringsloven § 5 annet ledd fastsetter et særskilt vilkår for å få godkjenning som studieforbund at det drives «ideell virksomhet» og at studieforbundene dermed har et samfunnsoppdrag, noe som ikke er tilfellet for andre aktører som ikke har godkjenning etter loven. Det blir derfor feil å klassifisere organisasjonen som en kommersiell aktør fordi undervisningen som tilbys er lovregulert.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Som vist til ovenfor fremgår det av Gjems-Onstad m.fl. i Lærebok i merverdiavgift, 5. utgave punkt 10.4.2 (reverse charge) side 269, jf. Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339, at en institusjon kan anses næringsdrivende selv om den ikke er ervervsmessig. Det vises eksplisitt til at stiftelser som driver private skoler, sykehjem eller andre former for sosial virksomhet omfattes av den omvendte avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-30, og at det samme gjelder for helseinstitusjoner drevet som forretningsforetak eller drevet av ideell stiftelse og private undervisnings- og forskningsinstitusjoner.

At organisasjonen er ideell og mottar tilskudd er derfor ikke ensbetydende med at organisasjonen ikke kan ha overskuddspotensiale. At organisasjonen sikter mot "non-profit" over tid er heller ikke ensbetydende med at næringsvilkåret ikke kan anses oppfylt. Sekretariatet kan heller ikke se at henvisningen til voksenopplæringsloven § 5 annet ledd og at undervisningen er lovregulert medfører at organisasjonen ikke kan anses næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-30.

Sekretariatet viser til vår konklusjon i drøftelsen ovenfor og fastholder denne.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

[...]

Medlemmene Kristoffersen, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 23. november 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.