Alminnelig avdeling 01

NS 49/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"For en fullstendig redegjørelse av saken vises det til skattekontorets vedtak av 13.9.2016, vedlagt som dokument 5 til innstillingen.

Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2008, og står oppført med formål [...].

Klager har en historikk med betydelige uregelmessigheter. Nedenfor omtalte daglige leder ble i februar 2015 ilagt forelegg for manglende levert selvangivelse for 2012. Klager leverte heller ikke selvangivelse for årene 2009-2011. Det har også vært flere tilfeller med skjønnsfastsettelser for manglende levering av merverdiavgiftsoppgaver. Dette er forhold som ikke er omtalt i vedtaket.

Det refereres i det vesentlige fra vedtaket i det følgende.

Klagers fullmektig er A AS, som har vært klagers regnskapsfører fra 26.4.2016.

På side 2 i vedtaket er det oversikt over tidligere innleverte oppgaver for den aktuelle termin, 6. termin 2014, samt forklaringer i merknadsfelt til disse. Det er innsendt to tilleggsoppgaver i tillegg til hovedoppgave for terminen.

I merknad til tilleggsoppgave mottatt 26.10.2015, fremkommer det at selskapets tidligere regnskapsfører har ført dobbelt flere inngående fakturaer fra en leverandør og at det derfor er nødvendig å korrigere for at det er tatt fradrag for høyt grunnlag for inngående merverdiavgift for 2014. I denne tilleggsoppgaven innberettes det blant annet omsetning og utgående avgift. Denne oppgaven er innsendt av B, som også er daglig leder i klager.

Etter dette kommer det inn ytterligere en tilleggsoppgave den 12.4.2016, innsendt av C fra A AS. Det er denne tilleggsoppgaven som har blitt etterberegnet og som saken gjelder. Oppgaven har ikke noen merknad. I oppgaven tilbakeføres omsetning med kr 280 000 og utgående avgift med kr 70 000. Oppgaven er dermed på kr 70 000 til gode.

Fra vedtaket fremgår det at i telefonsamtale med skattekontoret den 15.1.2016 opplyser avgiftspliktige at han jobber med regnskapsfører og revisor angående oppgavene for 2014. Videre at han tror at det er levert feil omsetning. I vedtaket står det videre at avgiftspliktige får tilbakemelding fra skattekontoret om at han i tilfelle må sende inn korrigerte oppgaver.

Av vedtaket fremgår det at regnskapsfører i telefonsamtale 11.5.2016 opplyser at de har funnet feil i regnskapet som de har overtatt, og at dette er bakgrunnen for korrigeringen i tilleggsoppgaven.

Regnskapsfører sender samme dag over dokumentasjon, se dokument 2 og 2 a til innstillingen [vedlegg 8 og 9 til sekretariatets innstilling].

Blant de tre dokumentene som ble innsendt er kopi av kreditnota datert 15.3.2013. Kreditnotaen er stilet til D AS, [adresse]. Kreditnotaen har faktura nr 10215 og har informasjon om at den krediterer en faktura 10204. Beløpet er på kr 350 000 inklusive merverdiavgift, med merverdiavgift på kr 70 000. Kreditnotaen viser "vår ref. [...]" og e-postadresse er oppgitt å være [...].

Fra hovedbok er det innsendt én side hvor det fremgår at det er foretatt en kreditering i regnskapet med kr 280 000 den 18.12.2012. Bilagsnr skal være 13558 og forklaring viser at det gjelder kreditering 10215/10204. Videre fremgår det at det er sendt ut faktura med bilagsnr 10215 den 15.3.2013 og at beløp eksl. mva er kr 280 000.

Hovedboka siden er hentet fra er utarbeidet av E AS, som er klagers tidligere regnskapsfører. Dato for utskrift er 10.3.2016 og hovedboka skal gjelde periode 1-12 2013. Det går ikke fram hvilken konto siden gjelder, men i vedtaket er det lagt til grunn at det gjelder konto for avgiftspliktig salg.

I vedtaket vises det til varsel av 20.7.2016 og at avgift vil bli vurdert etterberegnet med kr 70 000 på bakgrunn av at virksomheten ikke har lagt fram tilstrekkelig dokumentasjon for reduksjon av avgift i innlevert tilleggsoppgave for terminen.

I tilsvar til varsel om etterberegning, i e-post av 4.8.2016, sender klagers regnskapsfører kopi av de to første sidene av skattekontorets varsel. Det er uthevet med gult der det i varselet er vist til at skattekontoret ikke kan se at D AS er registrert i Enhetsregisteret, og der skattekontoret viser til at det av hovedbok går fram at det er foretatt kreditering i regnskapet med kr 280 000 den 18.12.2012.

Som vedlegg følger også kopi av utskrift av Brønnøysundregisteret der det går fram at D AS er registrert med nytt navn den 31.1.2013. Videre informasjon er org. Nr.[...], forretningsadresse [adresse] og at nytt foretaksnavn er F AS. På en gul lapp som er festet til denne utskriften er det håndskrevet:

"D AS endret navn til F AS den dd.1.2013.

Faktura dato på beløp 280 000 + mva var fra 18.12.2012.

Se vedlegg endring av navn."

Som det vises til i vedtaket har skattekontoret på vedtakstidspunktet ikke mottatt anførsler eller nærmere forklaringer fra klager eller regnskapsfører utover det som fremkommer av saksforholdet (ref. overnevnte dokumenter mv.). Det vises imidlertid til klagers anførsler nedenfor.

Skattekontoret viser i vedtaket til at Merverdiavgiftsloven § 15-10 gir hjemmel for dokumentasjonsplikt og at bokføringsloven med forskrifter utfyller denne.

Skattekontoret viser i vedtaket til bokføringsloven § 10 om at bokførte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.

Skattekontoret viser videre til at etter merverdiavgiftsloven § 15-9 skal merverdiavgift oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Vedtaket viser videre til at det for avgiftsregnskapet er et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående avgift og kjøpers fradrag for inngående avgift skal regnskapsføres i samme termin. Etter bokføringsloven er det fakturadato som gir grunnlag for periodisering av merverdiavgiften. Dette innebærer at salg/kjøp etter bokføringsloven henføres til den periode salgsdokumentet er utstedt ved at fakturadato legges til grunn for bokføringen.

Fra vedtaket fremgår det videre at regnskapsfører har sendt inn tilleggsoppgave for 6. termin 2014 der han har redusert omsetningen med kr 280 000. Dette med bakgrunn i utstedt kreditnota som er datert 15.3.2013.

Vedtaket viser videre til at etter utskrift av fremlagt hovedbok for 2013 er kreditering foretatt den 18.12.2012. Etter hovedboka er faktura med bilagsnummer 10215 datert 15.3.2013. Kreditnota innsendt av regnskapsfører er datert 15.3.2013. Ved korrigeringen på terminen er det vist til denne fakturaen og kreditnotaen. Skattekontoret viser videre til at det ikke er levert kopi av opprinnelig utstedt faktura.

Skattekontoret skriver videre at en ser av det som er ført i hovedbok at det er foretatt korrigering i regnskapet med samme beløp som det fremgår av kreditnotaen, men kreditering er foretatt før faktura og kreditnota er utstedt.

Skattekontoret skriver videre at en ikke har mottatt regnskapsspesifikasjoner som viser hva som er bokført av omsetning før kreditering er foretatt den 18.12.2012, det foreligger ikke utskrift av kundereskontro, og det foreligger ikke kopi av bankkonto som kan vise transaksjoner som er foretatt.

I vedtaket vises det videre til at regnskapsfører i april 2016 har sendt inn tilleggsoppgave for  6. termin 2014, med bakgrunn i kreditnota utstedt i mars 2013.

Skattekontoret finner i vedtaket at det er uklart hva som tidligere er bokført i regnskap, og at det ikke er lagt fram tilstrekkelig dokumentasjon for reduksjon av avgift i innlevert tilleggsoppgave for 6. termin 2014.

Skattekontoret viser i vedtaket til at etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret konkluderer i vedtaket etter dette med at reduksjon av avgift med bakgrunn i kreditnota datert 15.3.2013, ikke kan føres i omsetningsoppgaven for november-desember 2014. Videre at innlevert tilleggsoppgave derfor er uriktig, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, og at en derfor finner å etterberegne kr 70 000.

 

Tilleggsavgift

Skattekontoret ilegger 20 % tilleggsavgift, kr 14 000 for overtredelsen. I vedtaket side 4 flg., gjennomgår skattekontoret reglene og retningslinjene for tilleggsavgift, samt redegjør for den konkrete begrunnelsen for den ilagte tilleggsavgiften. Det vises til vedtaket.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 om tilleggsavgift lyder:

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."

Som skattekontoret redegjør i vedtaket for at det er krav om at både lovens objektive og subjektive vilkår er oppfylt.

Fra den konkrete begrunnelsen vedrørende det objektive vilkåret fremgår det at skattekontoret legger til grunn at virksomheten har sendt inn en tilleggsoppgave der utgående avgift er redusert med kr 70 000. Dette med bakgrunn i utstedt kreditnota. Videre legger skattekontoret til grunn at virksomheten har redusert utgående avgift uten at det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon. Videre at dette har ført til at loven er overtrådt og at staten er eller kunne blitt påført tap.

Under det subjektive vilkår fremgår det fra vedtaket at spørsmålet er om virksomheten ved sin overtredelse har opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Det fremgår fra vedtaket at virksomheten har redusert utgående avgift med bakgrunn i en kreditnota som de mener ikke er hensyntatt ved tidligere innsendte omsetningsoppgaver. Kreditnotaen er datert 15.3.2013, mens det av hovedbok fremgår at det allerede er foretatt kreditering den 18.12.2012. Det uttales videre at det er uklart hva som tidligere er bokført i regnskapet. Videre at virksomheten ikke skulle sendt inn en oppgave der utgående avgift var redusert uten at virksomheten hadde dokumentasjon for dette. Virksomheten har verken dokumentasjon som kan vise føring av opprinnelig faktura, eller kopi av opprinnelig faktura. Skattekontoret finner etter dette at virksomheten ikke har vært tilstrekkelig aktsom, og at dette har ført til at de feilaktig har redusert utgående merverdiavgift med kr 70 000."

Klage fra skattepliktiges regnskapsfører, A AS, ble sendt inn via Altinn 11. oktober 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Som følge av at det ble varslet endring av overgangsregelen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, valgte sekretariatet å avvente oppmelding av saken til behandling. Sekretariatet sendte brev til skattepliktige og orienterte om de nye reglene for tilleggsskatt. Skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger/anførsler av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Det har ikke kommet slike opplysninger.

 

Skattepliktige anfører Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage mottatt 11.10.2016 via Altinn skriver regnskapsfører:

"I følge deres begrunnelse datert 13.09.2016 dere mener at kredit nota som gjelder denne saken er ført er fra 18.12.2012, men det er feil. Det som fremkommer fra konto utskrift fra forrige regnskaps fører er at dem klarte å føre KN 10215 som faktura den 15.03.2015. Da dem fant ut at det var en kreditnota og ikke en faktura så har dem ført med dato 18.12.2012 som er dato for den opprinnelig faktura 10204. Dvs den kredit nota var ikke ført i hele tatt."

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsler eller andre forhold tilsier at vedtaket endres, verken vedrørende etterberegningen eller tilleggsavgiften. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva gjelder begrunnelsen for etterberegningen og tilleggsavgiften.

Skattekontoret vil vise til at en reduksjon av utgående avgift ved tilleggsoppgave på 6. termin 2014 uten annen dokumentasjon enn foreliggende kreditnota, datert 15.3.2015 [15.3.2013] og utskrift av hovedbok, ikke kan begrunne en reduksjon i den aktuelle termin. Ved å fravike prinsippet om periodisering ut fra fakturadato, for øvrig redegjort for i vedtaket, er det stor fare for tap for staten. I foreliggende situasjon, hvor man angivelig vil rette opp i regnskap med tidligere feilaktige dobbeltføringer, må man for øvrig være særlig påpasselig med at eventuelle korrigeringer er korrekte, herunder at de foretas i den eller de terminer feilen er gjort.

Skattekontoret bemerker at selv om en her dels står overfor brudd på periodiseringsreglene så kan vi ikke se at det kan være grunnlag for ikke å ilegge tilleggsavgift etter retningslinjene pkt 4.7 om periodiseringsfeil.

Det må også foreligge god dokumentasjon på at en eventuell korrigering er riktig. Her har man både foretatt en korrigering i strid med prinsippet for periodisering, og man har ikke nærmere dokumentasjon på at det skal være grunnlag for en slik korrigering, selv om det i klagen anføres at kreditnotaen var ført som utgående faktura, jf henvisningen til innsendte side fra hovedbok. Som det fremgår av vedtaket er det ikke sendt inn kopi av opprinnelig faktura kreditnotaen skal gjelde for. Skattekontoret har heller ikke fått noen dokumentasjon på eventuell tidligere føring av faktura.

Skattekontoret opprettholder dermed også vurderingen av at overtredelsen minst må vurderes som en uaktsom overtredelse, og at den utmålte tilleggsavgiften ikke kan sees å være satt for høyt. Som nevnt innledningsvis er for øvrig tilleggsavgiften ikke særskilt påklaget.

I forbindelse med klagebehandlingen tok for øvrig skattekontoret ved G kontakt med A AS ved C pr telefon 20.12.2016. Det ble bedt om kopi av faktura nr 10204, og opplysninger og dokumentasjon som viser hvilken merverdiavgiftsoppgave denne fakturaen skal ha blitt innberettet på.

I e-post 3.1.2017 til A AS ba skattekontoret i tillegg om å få opplysninger/dokumentasjoner som underbygger at faktura nr 10204 ikke har blitt korrigert før ved faktura nr 10215/to ganger med virkning for merverdiavgiftsoppgjøret. Av hensyn til fremdriften i saken ba skattekontoret i e-posten om at de utbedte opplysninger ble inngitt innen 6.1.2017. I e-post datert 4.1.2017 opplyste A AS at de hadde vært i kontakt med det forrige regnskapskontoret, og håpet å få et svar samme dag. Samt at svaret ville bli sendt så fort de hadde det. Etter dette har skattekontoret ikke hørt noe fra A AS."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Skattekontoret har i saken også ilagt tilleggsavgift. Skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) , §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggsskatt etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse (1. januar 2017). For saker med varsel før tidspunktet for lovens ikrafttredelse gjelder de tidligere reglene, jf. overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Reglene i merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er omtvistet i saken er om det er tilstrekkelig grunnlag for skattepliktiges tilbakeføring av omsetning og utgående merverdiavgift i tilleggsoppgave for 6. termin 2014, innlevert den 12. april 2016. Korreksjonen er knyttet til kreditnota nr.10215 datert 15. mars 2013.

Sekretariatet mener at det i denne saken ikke er tvilsomt at korrigeringen av avgiftsoppgjøret ikke er foretatt i riktig termin i henhold til regelen om tidfesting i merverdiavgiftsloven § 15-9. Etter denne bestemmelsen skal merverdiavgift oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1. Korrigeringen av avgiftsoppgjøret skal derfor tas med i omsetningsoppgaven i den termin kreditnota utstedes. Forutsatt at det legges til grunn at dateringen av kreditnota 10215 er riktig, og at de øvrige vilkår for å korrigere avgiftsoppgjøret er tilstede, skulle korreksjonen vært foretatt i omsetningsoppgaven for 2. termin 2013.

I tillegg til nevnte periodiseringsfeil, mener sekretariatet at fremlagt dokumentasjon ikke er tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at den foretatte korrigeringen er riktig. Sekretariatet viser til at det foreligger betydelige uklarheter når det gjelder tidspunkt og bakgrunn for den aktuelle krediteringen. Til tross for uttrykkelige oppfordringer fra skattekontoret, har skattepliktige hverken fremlagt kopi av opprinnelig faktura nr. 10204, utskrift/kopi av hovedbok som viser føring av nevnte faktura, utskrift av kundereskontro eller annen dokumentasjon som viser de aktuelle transaksjoner. Skattepliktige har heller ikke kommet med opplysninger om hva den aktuelle krediteringen gjelder.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over.

 

Endret overgangsbestemmelse for anvendelse av tilleggsskattereglene i skatteforvaltningsloven

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene ikke vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 4. oktober 2017 fattet slikt

 

                              v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.