Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven §§ 3-30, § 21-3 og § 3-6 bokstav f

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Saken gjelder om vilkåret om de aktuelle tjenestene vil være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven (mval) § 3-30, og om skattekontoret har endringsadgang jf. skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1, andre ledd. Saken gjelder videre tilleggsskatt, herunder om beviskravet er oppfylt etter tidligere gjeldende regler jf. mval. § 21-3.

Foretaket og virksomheten

A ble stiftet 25.4.2004 og er registrert i Enhetsregistret med næringskode 66.300: Forvaltningsvirksomhet. Selskapets registrerte formål er [...]. Selskapet har konsesjon fra Finanstilsynet og forvalter verdipapirfondene B, etablert i 2006 og kombinasjonsfondet C, etablert i 2012. Selskapet er hjemmehørende i [...] kommune.

Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har ikke innberettet kjøp av fjernleverbare tjenester i kontrollperioden etter reglene i mval. § 15-6 (skfvl. § 8-3, første ledd bokstav b).

Kontrollen

Selskapet ble varslet om kontrollen i brev av 11.11.2015 og ble gjennomført i tiden 9.2-29.2.2016. Selskapets kontaktperson under kontrollen har vært daglig leder C. Kontrollen var avgrenset til en gjennomgang av selskapets praktisering av reglene om tjenesteimport i mval. § 3-30 i perioden 2010 til 2015 Det vises til vedlagte rapport fra kontrollen av 29.2.2016.

Følgende tjenestekjøp omfattes av kontrollopplysningene i rapporten som må vurderes opp mot reglene om tjenesteimport i mval. § 3-30:

 

Dato	Termin	Beløp NOK	Leverandør
30.10.2015	4/2015	16 480	E
27.02.2015	1/2015	19 167	F
04.02.2015	1/2015	15 000	E
07.04.2014	2/2014	15 058	F
16.05.2013	2/2013	14 725	F
19.09.2012	3/2012	10 054	G
11.04.2012	2/2012	14 566	F
08.02.2012	1/2012	23 202	H
23.09.2010	3/2010	11 717	G
09.09.2010	3/2010	24 774	H
23.08.2010	3/2010	25 014	H
Sum		189 757

 

I rapporten er det videre opplyst følgende om de enkelte tjenestene:

• E leverer tjenester som beregningsmetoder, statiske data og nøkkeltall ref. [...]
• F leverer analysetjenester, ref. [...]
• G utvikler og selger sikkerhetsprogramvare, ref. [...]
• H leverer rådgivnings- og analysetjenester, ref. [...]

Endringssaken

Rapporten ble oversendt selskapet sammen med varsel om endring og varsel om ileggelse av tilleggsskatt 19.4.2016. For fullstendig opplysning av saken ble det bedt om gjenpart av aktuelle fakturaer som ikke tidligere var sendt inn, samt eventuelle avtaler inngått med de ulike leverandørene. Frist for tilsvar var satt til 9.5.2016. Fristen ble utsatt etter anmodning fra skattyter og tilsvar ble inngitt 14.6.2016. Vedlagt fulgte faktura datert 30.6.2010 fra H, faktura av 1.5.2016 fra F for perioden 2.3.2016 – 28.2.2017, avtaler inngått mellom skattepliktige og E av 20.12.2013 med bilag 1-14, samt fakturaer fra G av 31.7.2012 og 9.8.2012.

Skattepliktiges tilsvar av 14.6.2016

I tilsvaret ga skattepliktige uttrykk for at de innkjøpte tjenestene ikke var avgiftspliktige ved omsetning i Norge og at vilkårene for avgiftsplikt i mval. § 3-30 derfor ikke var oppfylt. Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013 hvor det er eksemplifisert aktiviteter som vil kunne inngå i begrepet forvaltning av et investeringsforetak.

Når det gjelder innkjøpte analysetjenester fra F og I anførte skattepliktige at disse tjenestene er å anse som «forvaltning» i mval. § 3-6 bokstav f)'s forstand og således er unntatt avgiftsplikt.

Verdipapirfondene som A forvalter, har begge globale markeder som geografisk investeringsområde og følgelig er gode analyser i forhold til verdipapirporteføljene en nødvendighet for virksomheten. Analysene som leveres av F og I, har begge innhold som direkte er knyttet opp mot verdipapirporteføljene i Verdipapirfondene B og C. Analysene benyttes for å fatte beslutninger knyttet til kjøp og salg av verdipapirer. De er spesifikke for globale markeder og helt vesentlige i forvaltningen.

Skattepliktige presiserte videre at avtalene med F og I er løpende med varighet på minimum 12 måneder jf. vedlagt dokumentasjon. Skattepliktige anførte at en tjeneste av denne art ikke er avgiftspliktig ved omsetning i Norge og viser til Skattedirektoratets presiseringer i det omtalte fellesskriv.

Når det gjelder "Forvaltning av verdipapirfond, backoffice, regnskap, administrasjonstjenester og rapportering til kunde" viste skattepliktige til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013 hvor følgende fremgår:

«Skattedirektoratet antar at administrative oppgaver knyttet til investeringsselskapet kan falle inn under unntaket, hvilket også følger av EU-domstolens dom av 4. mai 2006 i C-169/04 Abbey National plc, som riktignok gjelder ytelser fra underleverandører. EU-domstolen forutsetter at de administrative gjøremål som angis i daværende UCITS-direktivs bilag II, som regner opp hva som inngår í en fondsforvalters funksjoner, er forvaltning". Oppregningen, som ikke er uttømmende, nevner: Juridisk bistand og regnskapsytelser, kundeforespørsler, verdi- og prisfastsettelser (herunder selvangivelser), kontroll med overholdelse av lovgivning, ajourføring av deltakerregister, utdeling av overskudd, nyutstedelse og innløsning av andeler, kontraktsinngåelse (herunder utsendelse av beviser) og registrering.» (min utheving)

og videre i punkt 4 hvor det heter:

«Vi presiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger 'forvaltning av investeringsselskap", og at forbigående enkeltoppdrag ikke kan være 'forvaltning av investeringselskap” iht. mval § 3-6 bokstav g.»

Skattepliktige viste til vedlagt avtale med E på side 4, og ga uttrykk for at selskapet utfører en rekke forvaltningsoppgaver for A, herunder; regnskapsytelser, kundeforespørsler, verdi og prisfastsettelser, utstedelse og innløsning av andel i verdipapirfondene B og C, samt registering av transaksjoner knyttet til verdipapirporteføljene.

Skattepliktige anførte at tjenestene som leveres av E, har det løpende og helhetlige preg som kjennetegner «forvaltning av verdipapirfond». Det vises til at avtalen har en minimums løpetid på 3 år og er oppsigelig med et varsel på løpende år pluss ett år, jf. avtalens punkt 14.3.

Videre ble det gitt uttrykk for at en er uenig når skattekontoret i varselet skriver at ved tjenester som er levert fra underleverandører, må tjenesten inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket i mval. § 3-6. Dette er muligens holdbart i relasjon til mval. § 3-6 bokstavene c, d og e. As virksomhet er imidlertid «forvaltning av verdipapirfond», jf. mval. § 3-6 bokstav f. Da anføres det at en ikke kan innfortolke noe slikt krav.

Når det gjelder innkjøp av tjenester fra G (vedlegg 4), viste skattepliktige til at det i forbindelse med nødvendig rapportering til fondskundene er nødvendig med tilfredsstillende sikkerhet i plattformen hvor det skal rapporteres elektronisk. I denne forbindelse har selskapet kjøpt inn lisens på nødvendig sikring av BankID-pålogging mot Verdipapirsentralen (VPS). Påloggingen benyttes i korrespondanse med andelseier i B og C samt halvårsrapportering og årsrapportering.

Når det gjelder varsel om ileggelse av tilleggsskatt anførte selskapet at aktsomhetskravet anses oppfylt ved at daglig leder har forholdt seg til bestemmelsen om at forvaltning av verdipapirfond er unntatt merverdiavgift jf. mval. § 3-6, bokstav f). Han har i tillegg til lovteksten funnet støtte for sitt syn i EU-domstolens dom av 4. mai 2006 i C-169/04 Abbey National plc og i Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013. Han har dessuten drøftet spørsmålet med selskapets revisor som har støttet hans syn.

Selskapet gir uttrykk for å være innforstått med at det stilles så strenge krav til næringsdrivende i denne sammenheng, men finner at det er vanskelig å se at det fra selskapets side kunne vært gjort ytterligere for å avklare avgiftsplikten. Selskapets merknader til varselet om endring burde i det minste være egnet til å belyse at eventuell avgiftsplikt i denne saken ikke er opplagt.

Selskapet anfører at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i saken.

Innsending av etterspurt dokumentasjon – anmodning om møte

Etter at skattekontoret hadde mottatt tilsvaret har det vært kommunikasjon mellom partene vedrørende resterende etterspurt dokumentasjon. Dette ble sendt 19.9.2016, men da vedleggene ikke lot seg åpne på Skattekontoret ble det sendt igjen i annet format som ble mottatt 13.10.2017. Ved oversendelsen anmodet skattepliktige om et møte for ytterligere opplysning av saken.

Møte avholdt i virksomhetens lokaler i [...]

Et slikt møte ble avtalt avholdt 16.11.2017. Møtet var avtalt to uker tidligere, men ble etter ønske fra skattepliktige utsatt. På møtet var daglig leder i selskapet og selskapets advokat. Fra skattekontoret møtte ettersynsrevisor og saksbehandler. Daglig leder demonstrerte den aktuelle tjenesten fra E ved å vise aktuelle sider og fortelle om selskapets bruk av tjenesten. Det ble også informert om selskapets virksomhet og de øvrige aktuelle tjenestene.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet etter dette vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsskatt den 30.1.2017.

Skattekontoret viste til at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når melding ikke er innkommet jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2. Når det gjelder skattekontorets endringsfrist vises det til skfvl. § 16-2 hvor det fremgår at saker som er tatt opp før lovens ikrafttredelse skal behandles etter fristene i tidligere gjeldende bestemmelse. I henhold til tidligere gjeldende mval. § 18-2, andre ledd, var endringsfristen 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen. Skattekontoret anså at saken var tatt opp ved varsel om endring 19.4.2016, dvs. før skatteforvaltningsloven trådte i kraft

Skattekontoret vurderte så om det forelå grunn til å ta opp saken jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, andre ledd. I vurderingen inngikk momenter som skattyters forhold, tiden som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Skattekontoret besluttet å ta opp saken. Ved vurderingen ble det lagt avgjørende vekt på sakens betydning og sakens opplysning.

I vedtaket har skattekontoret foretatt en konkret vurdering, basert på opplysningene i saken, herunder innsendte regnskapsbilag og avtaler samt opplysninger gitt i møte, av om tjenestene fra de ulike leverandørene, ut fra en gjennomgang av de mest sentrale rettskildene; dvs. avgjørelser i EU-domstolen og i norsk rett (rettspraksis i Norge, ordlyd, lovens forarbeider, forvaltningspraksis mv.), var avgiftspliktig ved omsetning i Norge eller om de må anses omfattet av unntaket i mval. § 3-6, bokstav f).

Begjæring om innsyn – klage på avslag behandlet i SKD

Skattepliktige anmodet i brev av 11.5.2017 om innsyn i vedtak fattet av Skatt y vedr. J og K. Se nærmere begrunnelse nedenfor. Skattekontoret avslo begjæringen i brev av 18.5.2017. Avslaget ble påklaget i brev av 8.6.2017. Skattekontoret er etter dette orientert ved kopi om Skattedirektoratets avgjørelse der det fremgår at skattepliktige har fått delvis medhold i sin anmodning om innsyn."

Den skattepliktige ved advokat L fra M påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 21. februar 2017.

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 3. august 2017.

Det bemerkes at skattepliktige i brev datert 27. desember 2017 gjorde sekretariatet oppmerksom på at en annen virksomhet innen samme næringskode i en sak med Skatt Z hadde fått medhold i at tjenester kjøpt fra E var omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Ved en feil ble dette brevet liggende ubehandlet og først sendt skattekontoret den 8. november 2018 for en vurdering. Skattekontoret har etter dette vurdert det som anføres i brevet og innarbeidet det i redegjørelsen. Redegjørelsen ble deretter sendt skattepliktige i brev datert 6. desember 2018.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontoret mottok 23.2.2017 foreløpig klage datert 21.2.2017 Ved utløpet av fristen for å fremme fullstendig klage 15.5.2017 ga selskapet i telefon til skattekontoret uttrykk for ønske om at deres brev av 21.2.2017 ble tatt til behandling som klage.

Selskapet viser til merknader inngitt 14.6.2016 og gir uttrykk for at vilkårene i mval. § 3-30 ikke er oppfylt da tjenestene ikke ville være avgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet da de omfattes av finnansunntaket i mval. § 3-6 bokstav f). Videre stilles det spørsmål ved om vilkårene for endring i skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 annet ledd er oppfylt. Det anføres at det uansett ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da verken de objektive eller de subjektive vilkår for tilleggsskatt er oppfylt. Det vises særlig til gjeldende skjerpede beviskrav.

I brev av 11.5.2017 fremgår det at etter skattepliktiges syn kan det forhold at dersom Skatt y har lagt en annen tolking av regelverket til grunn i sine vedtak, vil det kunne være et forhold av betydning når det gjelder tolking av vilkårene for tilleggsskatt i denne saken.

Anmodning om innsyn datert 11.5.2017

[Vedlagt anmodningen datert 11.5.2017 fulgte et] brev fra N stilet til Skatt y. I redegjørelsen fra foreningen opplyses det at et medlem, J har fått innvilget unntak fra merverdiavgift for en rekke nærmere beskrevne tjenester. Det opplyses at slik foreningen forstår det er det også andre tjenester som er i ferd med å vurderes opp mot avgiftsunntaket. Skattepliktige opplyser at de har opplysninger om at også K har søkt om og fått innvilget unntak for lignende tjenester. Skattyter gir uttrykk for at det er relevant å se hvordan Skatt y praktiserer bestemmelsen i mval. § 3-6, bokstav f). Det vises til at likhetsprinsippet står sentralt i forvaltningsretten og at forvaltningspraksis står sentralt i disse sakene. Skattyter gir uttrykk for at det at Skatt y har tolket bestemmelsen til gunst for skattyter er et forhold som således skal tillegges vekt i saken. Det anføres videre at det har betydning ved vurdering av om vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt i den foreliggende saken. Skattyter ba etter dette om innsyn i vedtakene som gjelder J og K.

Anmodning om at klagen tas opp til behandling 15.5.2017 (fremsatt muntlig)

I telefonsamtale med saksbehandler på skattekontoret ved fristens utløp 16.5.2017, ga skattepliktige uttrykk for at det var ønskelig at klagen ble behandlet på grunnlag av det som fremgikk i foreløpig klage av 21.2.2017.

Brev til skattekontoret datert 27.12.2017

Skattekontoret har den 8.11.2018 fått oversendt brev fra selskapet datert 27.12.2017 stilet til skattekontoret. Vedlagt følger et omgjøringsvedtak etter klage fra Skatt z datert 1.12.2017.

Fra brevet av 27.12.2017 hitsettes:

"O driver innen samme næringskode som A, [...]. Etter klage kom Skatt z i vedtak 01.12.17 til at tjenester som O hadde kjøpt fra E, var omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f.

I begrunnelsen het det blant annet:

«Skattekontoret har foretatt en ny vurdering av saken og er kommet til at de innkjøpte tjenestene må sies å være omfattet av avgiftsunntaket. Skattekontoret finner støtte for dette standpunktet i Skattedirektoratets fellesskriv datert 16.05.2013 sammenholdt med den forvaltningspraksis som Skatt y og Skatt x har lagt seg på i de sakene som dere viser til i klagen."

Det er på det rene at forvaltningspraksis er en relevant rettskildefaktor i disse sakene.

Næringsdrivende må ha mulighet til å forutberegne sin rettsstilling. Når de samme tjenestene blir underlagt ulik avgiftsmessig behandling av forskjellige skattekontor, fører det til konkurransevridning og er selvsagt uholdbart. En har tidligere dokumentert at Skatt y har innvilget unntak for en rekke tilsvarende tjenester som A har måttet svare merverdiavgift av, jf. brev herfra 11.05.17 til Skatt x.

Den ulike praksisen hos de forskjellige skattekontorene har opplagt også betydning for tilleggsskatten. På side 17 i vedtaket 30.01.17 slår Skatt x fast at A har utvist uaktsomhet ved ikke å sette seg ordentlig inn i regelverket. Slik saken nå er opplyst, anføres det at As forståelse av regelverket har vært fullt forsvarlig og altså i overensstemmelse med hvordan bestemmelsen praktiseres av Skatt y og Skatt z.

Under gjennomgang av saken har en også kommet på det rene med at faktura fra I for tredje termin i 2010 er beregnet dobbelt av skattekontoret, jf. punkt 2.1.2.2 i vedtaket 30.01.17 samt faktura 30.06.10.

Selskapet ber etter dette skattekontoret om følgende:

Under henvisning til det som framgår der, bes det om at vedtak 30.01.17 omgjøres for så vidt gjelder etterberegnet mva for tjenestene kjøpt fra E samt at innbetalt mva tilbakebetales til A med renter, jf. skattebetalingsloven § 11-4.

Det samme gjelder etterberegnet og innbetalt merverdiavgift av kr 25.014 som aldri ble betalt til I.""

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at ytelsene er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f.

Skattepliktige viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 14. november 2017, EU-domstolens dom i sak C-169/04 (Abbey National) og Skattedirektoratets fellesskriv av 16. mai 2013. Med bakgrunn i dette vurderer skattepliktige ytelsene i denne saken. Sekretariatet vil fra merknadene punkt 3 sitere;

"En vil særlig fokusere på ytelsene som selskapet har kjøpt inn fra hhv. H /F og E. Skattekontoret, med sekretariatets tilslutning, tar til orde for at begge tjenester skal avgiftsbelegges.

De førstnevnte ytelsene er hovedsakelig strategi-, markeds- og analysetjenester og vurderingen vil naturlig knytte an mot GfBK-saken og de vilkår som er utledet av denne. Tjenestene fra E er hovedsakelig mer administrative og regnskapsmessige tjenester som naturlig leder hen til kriteriene som er utledet av Abbey National-saken og UCITS-direktivet bilag II.

I motsetning til innstillingen, vil det bli anført at tjenestene utgjør unntatt forvaltning.

H/ F

På side 17 i innstillingen oppsummerer skattekontoret sitt syn på følgende måte:

«Skattekontoret finner at det er anskaffet en ren analysetjeneste vedr. globale markeder. Etter en vurdering basert på opplysningene i saken finner skattekontoret at tjenestene vurdert isolert, ikke har det helhetlige og særegne preg som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond, jf. mval. § 3-6, bokstav f). Analysetjenestene anses etter dette å være avgiftspliktig ved omsetning innen merverdiavgiftsområdet.»

I GfBK-saken uttalte EU-domstolen at tjenestetypen må ha tett sammenheng med («intrinsically connected to») forvaltningsselskapets virksomhet. Man synes således å lempe noe på kravene i Abbey National-saken. I forvaltningspraksis synes det avgjørende å være hvorvidt ytelsene kan sies å være spesifikk og vesentlig for fondsforvaltningen, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse 14.11.17 gjengitt ovenfor.

På side 16 i innstillingen bruker skattekontoret flere avsnitt på å gjennomgå høyesterettsdommen i Rt-2009-1632 (Sunndal-Collier/Carnegie). Den saken gjaldt sondringen mellom avgiftsfrie meglingstjenester og avgiftspliktige rådgivningstjenester ifm. fusjon og salg av selskaper, jf. den nåværende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. En kan ikke se at dommen har noen overføringsverdi til det som er spørsmålet i foreliggende sak.

Fra F og I er det kjøpt analysetjenester, markedsanalyser, investeringsstrategier og innhenting av rapporter for verdipapirporteføljen.

Som det fremkommer, baserer A hele sin analytiske kapasitet på innkjøp av analytisk materiale samlet. Det er ikke snakk om en enkel global analyse levert som en enkeltstående ytelse, men en samling av hele analysekapasiteten i selskapet. Verdipapirfondene som A forvalter, har begge globale markeder som geografisk investeringsområde og følgelig er gode analyser i forhold til verdipapirporteføljene en nødvendighet for virksomheten. Analysene som leveres av F og I, har begge innhold som er direkte knyttet opp mot verdipapirporteføljene i Verdipapirfondene B og C.

Analysene benyttes for å fatte beslutninger knyttet til kjøp og salg av verdipapirer, de er spesifikke for globale markeder, helt vesentlige i forvaltningen og er løpende med varighet på minimum 12 måneder.

I møtet som fant sted 16.11.2017 i selskapets lokaler ble analysene fremlagt og skattekontoret hadde anledning til å se kompleksiteten og omfanget av de ulike analyser, strategier og rapporteringer av tall fra porteføljeselskapene.

Det presiseres at det ikke er snakk om råd eller analyse tilknyttet én mulig investering, men en samling av flere tjenester som blir levert, herunder utarbeidelse av strategier, markedsanalyser, rapporteringer av tall fra verdipapirporteføljen i fondene samt annen rapportering av makrotall.

E

I sak C-2/95 SDC uttalte EU-domstolen at for å være unntatt avgiftsplikt må de aktuelle tjenestene utgjøre en særskilt helhet som i seg selv oppfyller de spesifikke, vesentlige funksjoner for en unntatt finansiell tjeneste (para. 66). Dette er fulgt opp i Abbey Nationalsaken.

Når det gjelder anvendelsen av disse vilkår på saksforholdet i foreliggende sak, og især ytelsene som er kjøpt fra E, fremkommer skattekontorets vurderinger – som sekretariatet slutter seg til – på side 19-20 i innstillingen hvor det heter:

«Skattekontoret forstår dette slik at det dreier seg om avgrensede tjenester, jf. betegnelsen "bestemte services". Videre synes underleverandøren å ha et begrenset ansvar. Det vises til pkt. 1.2 hvor det fremgår at det er Kunden (her A) som administrerer porteføljen.

Skattekontoret finner videre at tjenestene har et hovedsakelig teknisk preg der valg/avgjørelser i det vesentlige er basert på aktiv medvirkning fra selskapet. Det vises til Tilleggsavtalen side 3 hvor det bl.a. fremgår at E ikke utarbeider årsregnskap for fondene, ikke fører tilsyn med dem, beregner og registrerer, men ikke godkjenner NAV (Net Asset Value, se nærmere forklaring i avtalen side 6). Videre har ikke E noen dialog med fondenes kunder da denne i henhold til avtalen ivaretas av A. RISK inngår ikke i løsningen. Skattekontoret er noe usikker på hva som menes med dette, men antar det menes risiko- og sårbarhetsanalyser. Da tjenesten ikke omfatter dette, anses det uansett ikke avgjørende. Det vises til tilleggsavtalen side 5. Når det gjelder administrasjonstjenestene som ytes så fremgår det at tjenestene er av teknisk karakter (tilleggsavtalen pkt. 3.2.1).

Slik skattekontoret forstår avtalen, er det A som forestår investeringene av midlene i verdipapirfondene de forvalter. Tjenestene fra E anses etter dette å være av støttende karakter hvor programvare tilpasset virksomheten utgjør et vesentlig element. De enkelte tjenestene - backoffice, regnskap mv. fremstår videre som hovedelementene i tjenesten. Tjenestene anses etter dette ikke å utgjøre en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for forvaltning av verdipapirfond, og skiller seg således fra saksforholdet i Abbey National-saken.

Etter en vurdering basert på opplysningene som foreligger i saken finner skattekontoret at tjenestene fra E vurdert isolert, ikke har det helhetlige og særegne preg som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond, jf. mval. § 3-6, bokstav f). Tjenestene anses etter dette å være avgiftspliktig ved omsetning innen merverdiavgiftsområdet.»

Selskapet har flere innvendinger til det ovennevnte.

Som det framgår av avtalen med E så utfører selskapet en rekke forvaltningsoppgaver for A herunder: Regnskapsytelser, daglig bankavstemming, kundeforespørsler (porteføljerapporteringer til kunde), verdi og prisfastsettelser, utstedelse og innløsning av andel i verdipapirfondene B og C, samt registering av transaksjoner knyttet til verdipapirporteføljene.

I tillegg gjennomfører E NAV (net asset value) kalkulasjon på daglig basis. NAV er den kurs som verdipapirfondene daglig blir omsatt for.

Ytelsene fra E er spesiallaget for forvaltningselskaper, dvs. at de ikke på noen måte er anvendbare for ordinære selskaper. På denne bakgrunn anføres tjenestene å være spesifikke, vesentlig og direkte knyttet til verdipapirporteføljene til Verdipapirfondene B og C.

Skattekontoret fremhever samarbeidsavtalen 20.12.13 som det sentrale begivenhetsnære bevis ved vurderingen. I avtalen framgår det følgende innledningsvis:

1.1 E udvikler, vedligeholder og driver E’s Portfolio Management System, samt leverer bestemte Back Office og Middle-Office services i forbindelse med kapitalforvaltning m.m.

1.2 Kunden administrerer investeringsporteføljerne, for de porteføljer som er inkluderet i aftalen (som defineret nedenfor).

1.3 Kunden har bedt E levere og E har accepteret at levere, bestemte services ("Services", som defineret nedenfor) i forbindelse med Kundens administration af porteføljerne.

Skattekontorets forståelse av punkt 1.1 ovenfor, gjengitt på side 19 i innstillingen, om at det er tale om avgrensede tjenester, kan en ikke slutte seg til. Grunnen til at begrepet «bestemte service» benyttes, er for å klargjøre ansvarsfordelingen mellom E og A og klargjøre hvilke oppgaver som inngår. Verdipapirfondslovgivningen stiller krav til organisering av virksomheten. I Verdipapirforskriften § 2-6 heter det:

«Forvaltningsselskapet skal til enhver tid påse at det:

1. har dokumenterte beslutningsprosedyrer og en organisering som klargjør funksjoner og ansvarsområder, blant annet gjennom stillingsinstrukser»

Ved utkontraktering av oppgaver skal det være klart hvem som er ansvarlig for de ulike oppgavene.

Når det gjelder punkt 1.2 i samarbeidsavtalen 20.12.13 om at «kunden administrerer investeringsporteføljene», så tolker skattekontoret dette dithen at «underleverandøren synes å ha et begrenset ansvar», jf. innstillingen side 19. Det som menes med dette punktet i kontrakten, er kjøp og salg av finansielle instrumenter på verdipapirfondenes vegne. I samarbeidet med E er det A som formelt beslutter kjøp og salg av de finansielle instrumenter i verdipapirfondene.

For ordens skyld kan det opplyses at RISK beregning tidligere var relevant for fondsforvaltning. RISK-beløpet brukes til å beregne gevinst eller tap ved salg av verdipapirfondsandeler. RISK-metoden gikk ut på å justere inngangsverdien på aksjene i selskapet 1. januar hvert år med selskapets tilbakeholdte skattlagte kapital året før. Dette beløpet ble fordelt per aksje/andel i forhold til pålydende, slik at RISK-beløp per aksje fremkommer. Selskapet skulle hvert år gi aksjonærene opplysning om det årlige RISK-beløp.

Et vesentlig moment ved vurderingen av tjenestene levert fra E, er det sentrale andelseierregister som E har utviklet og leverer til A. Dette er et komplett verdipapirregister hvor E opererer en database der finansielle instrumenter (i denne sak verdipapirfondsandeler) og rettigheter til slike registreres. Dette momentet kan en ikke se er vektlagt i innstillingen.

Fra merverdiavgiftshåndboken punkt 3-6.8 under kapittel om Verdipapirregistre fremkommer:

«Finansdepartementet har i brev av 17. oktober 2003 uttalt at kjernevirksomheten til slike registre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret, faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Departementet uttaler videre at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes etter virksomhetens art, ikke etter hvem som er avgiftssubjekt. Følgelig er det uten betydning for avgiftsspørsmålet om registeret yter disse registreringstjenestene selv eller om de settes bort til andre, typisk kontoførere. Skattedirektoratet har på denne bakgrunn uttalt at tjenesteleveranser fra utenlandske finansinstitusjoner som er knyttet til prosessering av transaksjoner, og som består i å gjennomføre registrering av de enkelte transaksjoner i aksjer og rentebærende instrumenter i verdipapirregistre i andre land, er omfattet av unntaket. Man plikter således ikke å betale merverdiavgift ved kjøp av disse tjenestene fra utlandet etter § 3-30 (tidligere forskrift nr. 121), jf. direktoratets brev av 3. desember 2003.»

I innstillingen heter det blant annet at E ikke utarbeider årsregnskap for fondene (side 19). Dette medfører ikke riktighet. A mottar komplett ferdig bokført regnskap fra E for verdipapirfondene. I tillegg leverer E saldobalanse som A benytter for å gjennomføre årsoppgjør som er tilpasset norsk særlovgivning for verdipapirfond.

Det daglige arbeid i forbindelse med NAV-godkjenning illustrerer at tjenestene fra E er helhetlige og spesifikke. Gjennomsnittlig tidsbruk på As kontroller av NAV (med 4 øyne prinsipp) og godkjenning er mindre enn 30 minutter daglig. I verdipapirfondene som A forvalter, ble det i fjor gjennomført over 20.000 transaksjoner. Uten tjenestene levert av E, ville selskapet hatt betydelig høyere arbeidsbelastning på disse operasjonene.

På bakgrunn av det overnevnte anføres det at tjenestene som leveres av E har det løpende og helhetlige preg som kjennetegner «forvaltning av verdipapirfond». Tjenestene er spesifikke for forvaltning av verdipapirfond. Kontrakten har en minimums løpetid på 3 år og er oppsigelig med et varsel på løpende år pluss 1 år."

Avslutningsvis anføres at det uansett ikke er grunnlag for tilleggsskatt da skattepliktige i kontrollperioden lojalt har forholdt seg til det som følger av en naturlig språklig forståelse av de tilgjengelige rettskildene på området. Basert på disse var det all grunn til å tro at ytelsene fra underleverandørene var unntatt avgiftsplikt. På denne bakgrunn anføres det at selskapet har utvist et forsvarlig forretningsmessig skjønn i saken.

For øvrig vises det til merknadene som ligger vedlagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak er av 31.1.2017. Skattekontoret har mottatt foreløpig klage 23.2.2017. Skattepliktige har den 15.5.2017 bedt om at den innkomne foreløpige klagen tas til behandling som klage. Skattekontoret finner etter dette at klagen er fremsatt innen fristen.

Det er i klagen stilt spørsmål ved hvorvidt skattekontoret har endringsadgang, jf. skfvl. § 12-1 annet ledd. Videre er det i brev av 11.5.2017, gitt uttrykk for at Skatt y, i sine vedtak har lagt til grunnen for de skattepliktige, en mer gunstig tolkning av rettsreglene enn det skattekontoret har gjort i denne saken, jf. vedlagt skriv fra N. Tilsvarende anførsel fremgår i brev til skattekontoret av 27.12.2017, nå også med henvisning til vedtak i endringssak fra Skatt z av 1.12.2017.

Skattekontorets endringsadgang

Skattepliktige har i klagen vist til skfvl. § 12-1, 2. ledd. Etter bestemmelsen skal skattekontoret – før det fremmes endringssak – foreta en vurdering det er grunn til det under hensyn til skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skattekontorets vurdering

Det fremgår av skattekontorets vedtak at det er foretatt en slik vurdering. Det fremgår ikke av klagen nærmere hvilke forhold klagen gjelder, men slik skattekontoret forstår det mener skattepliktige at skattekontoret etter en vurdering skulle besluttet ikke å ta saken opp til behandling. Saken dreier seg om et etter forholdene beskjedent beløp. Saken gjelder skattekontorets rettsanvendelse og har således betydning for selskapet ved eventuelle fremtidige anskaffelser av tilsvarende art. Det er i saken ikke stilt spørsmål ved beskrivelsen av faktum skattekontoret har lagt til grunn for sin vurdering. Skattepliktige har samarbeidet under kontroll og således bidratt til opplysning av saken. Saken anses etter dette godt opplyst. Skattekontoret finner således at det var grunnlag for å ta saken opp bl.a. ut fra sakens opplysning og betydningen av saken, jf. skfvl. § 12-1, 2. ledd.

Reglene om merverdiavgift ved import av tjenester

Hovedspørsmålet i saken er om tjenestene skattepliktige har anskaffet omfattes av reglene om tjenesteimport i mval. § 3-30, eller om de omfattes av unntaksregelen i mval. § 3-6, bokstav f). Det vil i det følgende bli redegjort for bestemmelsene om tjenesteimport og aktuelle momenter ved tolking av unntaksregelen som bakgrunn for en påfølgende vurdering av de aktuelle tjenestene fra de enkelte leverandørene.

Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. mval. § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121), gitt med hjemmel i mval. §§ 65 a og 66. Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny merverdiavgifts-lov (mval.) § 3-30.

Avgiftsplikten omfatter kjøp av tjenester som kan fjernleveres, jf. mval. § 3-30 første ledd. Med fjernleverbare tjenester menes de tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav i.

Etter mval. § 3-30 annet ledd er det et vilkår at kjøper av tjenesten er næringsdrivende og hjemmehørende i Norge, samt at tjenestene som anskaffes fra utlandet er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning.

Når næringsdrivende kjøper tjenester fra utlandet er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. mval. § 3-30 første ledd og § 11-3. Ifølge mval. § 4-1 første ledd utgjør vederlaget beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Bestemmelsen omfatter både registrerte og uregistrerte næringsdrivende. Næringsdrivende som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret har ikke fradrag for denne merverdiavgiften, jf. mval. § 8-1.

A som er næringsdrivende og hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, har ervervet fjernleverbare tjenester fra utlandet. Dette er det enighet om. Spørsmålet er om de tjenestene skattepliktige har mottatt er merverdiavgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet etter hovedregelen i mval. § 3-1, eller om de ville vært unntatt fra loven som en finansiell tjeneste etter mval. § 3-6, bokstav f).

Mval. § 3-6, bokstav f)  

A anfører at leverandørene F, H, E og G, har levert tjenester som i seg selv er unntatt i henhold til mval. § 3-6 bokstav f). Bestemmelsen lyder som følger:

"§ 3-6. Finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

[...] f) forvaltning av verdipapirfond"

Bestemmelsen innbefatter to begreper; "forvaltning" og "verdipapirfond". I Verdipapirfondloven (lov 25. november 2011 nr. 44) § 1-2 første ledd nr. 1, er verdipapirfond definert slik:

"selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon"

I samme bestemmelse er Verdipapirfondsforvaltning definert som:

"kollektiv porteføljeforvaltning, administrasjon og markedsføring herunder salg, av verdipapirfond".

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenester innen finanssektoren ved at en fondsforvalter har generell fullmakt til å beslutte, og ikke bare bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelder plassering av fondets kapital innen fullmaktens rammer. Kapitalen er eid av flere subjekter i fellesskap. Det er i prinsippet uten betydning for avgiftsplikten om fondsforvalteren handler innenfor sin kompetanse. Det vises til omtalen i MVA-håndboken pkt. 3-6.9.

Skattekontoret legger i det følgende til grunn at fondene som A forvalter er verdipapirfond i henhold til mval. § 3-6 f) og at A yter tjenester til disse fondene som er unntatt forvaltning i henhold til mval. § 3-6 f).

I Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 heter det:

"I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser på denne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6) (nå Rådsdirektiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om det felles merverdiavgiftssystem artikkel 135 nr. 1 (a)–(g)) og praktiseringen av dette innen EU, se Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester (tolkingsuttalelsen), punkt 1. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester som utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukes til å beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sin ordlyd. Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU."

Ved tolking av bestemmelsen skal det således legges stor vekt på rettspraksis i EU. Det fremgår videre at unntaksreglene skal tolkes strengt etter sin ordlyd.

Av relevant norsk rettspraksis når det gjelder bruken av rettskilder vises det til Høyesteretts-dommen i ABG Sundal/Carnegie (Rt. 2009 s 1632) (heretter ABG Sundal), premiss 34 - 36:

"Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert.

I St.prp.nr.1 (skal være Prop.1 S (2009–2010), Lovdatas anm.) (2009–2010) side 55-56 har Finansdepartementet sammenfattet betydningen av regelverket i EU-området slik:

«I Norge er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om det meget omfattende merverdiavgiftsregelverket i EU ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Blant annet fordi virksomhet i denne sektoren lett kan flytte på seg, og for at norske finansinstitusjoner skal ha tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området, er det norske regelverket på området lagt tett opp til regelverket i EU."

I Ot.prp.nr.2 (2000–2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. EU-domstolen C-453/05 – Volker Ludwig 21. juni 2007 hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester."

Abbey National dommen (C-169/04) er etter dette en sentral rettskilde ved tolkningen av unntaksbestemmelsen. I henhold til dommen kan administrative tjenesteytelser i forbindelse med forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) omfattes av ovennevnte unntaksbestemmelse også når tjenestene utføres av et forvaltningsselskaps underleverandør. Vilkåret er at tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at tjenestene er vesentlige og spesifikke ved forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskaper. Retten bygger på de hovedprinsipper som er lagt til grunn i sak C-2/95 (SDC-saken) om at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt og at det avgjørende er om de tjenestene i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

I Gfbk- dommen (C-275/11) gir EU-domstolen ytterligere avklaringer når det gjelder begrepet "forvaltning". Gfbk var en underleverandør som leverte tjenester i form av konkrete råd om kjøp og salg av verdipapirer til et forvaltningsselskap. Forvaltningsselskapet utførte handlene, etter å ha sjekket at rådene ikke var i strid med forvaltningsselskapets interne retningslinjer. Det bemerkes at dette var konkrete råd "om forvaltningen af fondens aktiver" og at tjenesten besto i å anbefale kjøp eller salg under "stadig iakttagelse af fondsaktivene" (skattekontorets utheving).

Skattekontoret forstår Gfbk dommen slik at rådgivning om investering i verdipapirer, løsrevet fra andre tjenester som f.eks. administrasjon ol., kan anses omfattet av begrepet "forvaltning", forutsatt at tjenestene fra leverandøren samlet anses å utgjøre en særskilt enhet som er spesifikk og vesentlige for forvaltning av investeringsselskap/verdipapirfond.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene av 21. november 2001 gitt en nærmere presisering av unntaket når det gjelder tjenester levert fra underleverandører. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen (F 21. november 2001).

Selskapet ga i tilsvar av 14.6.2017 uttrykk for at det ikke kan innfortolkes et krav om at tjenester levert fra underleverandører, må inngå som ledd i den finansielle transaksjonen slik skattekontoret har gitt uttrykk for i varselet. I skattekontorets vedtak fremgikk det at dette var formulert slik da flere av unntakene for finansielle tjenester er transaksjonsbasert. Når det gjelder forvaltning av verdipapirfond, vil tjenestens særegenhet måtte beskrives ut fra det som kjenner dette unntaket. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

I forarbeidene er det, slik det fremgår ovenfor, presisert at avgiftsmessig status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Avgrensningen beror på om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Problemstillingen i det følgende er om begrepet "forvaltning" i mval. § 3-6 f) tilsvarende vil være dekkende for en løpende og helhetlig tjeneste fra underleverandørene. Ved vurderingen av om det er levert flere tjenester som samlet utgjør en sammensatt tjeneste som faller inn under unntaket, er det et vilkår at tjenestene som inngår er selvstendige tjenester av en finansiell art.

Når det gjelde grensen mot tjenester som anses å være av støttende karakter fremgår følgende i håndboken kap. 3-6.12:

"Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil derfor ikke omfattes av unntaket. Et eksempel på dette er levering av systemløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- og kontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv. Et annet eksempel er hvor banken anskaffer et datasystem som de skal benytte i forbindelse med utførelsen av sine tjenester vedrørende betalingsformidling. IT-leverandøren som omsetter systemet skal i slike tilfeller avgiftsberegne salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spesialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventuelt utviklet spesielt for denne kunden."

Skattepliktige har anført at forvaltningspraksis er en sentral rettskilde og at det derfor har interesse å se nærmere på hvordan Skatt y har tolket unntaksbestemmelsen. Skattekontoret anser at fast forvaltningspraksis kommer til uttrykk i håndboken, jf. bl.a. utdraget ovenfor. Når det gjelder de vurderingene som gjøres i enkeltsaker på det enkelte skattekontor, vil dette være konkrete vurderinger basert på opplysningene (evt. mangelfulle/sparsomme sådanne) i den enkelte sak. Skattekontoret kan ikke se at omtalte brev fra Skatt y gir uttrykk for en endring av tidligere etablert forvaltningspraksis på dette området. Det vises til at en slik endring må etableres enten ved endrede retningslinjer fra overordnet forvaltningsmyndighet, evt. ved etablering av en endret fast forvaltningspraksis over tid. På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at forvaltningspraksis i dette tilfellet er i tråd med uttalelser i håndboken og avgitte bindende forhåndsuttalelser mv.

I brev av 27.12.2017 vises det i tillegg til en omgjøring etter klage fra Skatt z. Det fremgår at Skatt z i den saken har lagt vekt på det de har oppfattet som en endret forvaltningspraksis. Skattekontoret vil bemerke at Skattedirektoratet, som en direkte følge av usikkerheten som forelå etter at uttalelsen fra Skatt y ble kjent i bransjen, fant grunn til å publisere en prinsipputtalelse datert 14.11.2017. Uttalelsen er offentliggjort og gir klart uttrykk for at praksis ikke er endret og således fremgår av de rettskildene det er referert til ovenfor. Kontrollen i denne saken gjelder årene 2010-2015. Skattekontoret kan ikke se at det på avgiftstidspunktet forelå en usikkerhet knyttet til hvordan reglene var å forstå.

I det følgende vil skattekontoret vurdere avgiftsplikten for tjenestene fra de enkelte leverandørene. I den sammenheng bemerkes at det er den skattepliktige som har bevisbyrden når det gjelder å sannsynliggjøre at tjenestene som er levert faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6. Det vises her til ovenfor gjengitte uttalelse fra Høyesterett i ABG Sundal-dommen, premiss 36.

Tjenester fra H og F

H, I og F. har ifølge selskapet levert analysetjenester. Det vises til selskapets beskrivelse under kontrollen og til innsendt dokumentasjon hvor det fremgår at det er inngått avtale med H ved aksept av standardavtale 29.6.2010, og eksempler på månedlige rapporter med markedsanalyser fra leverandørene. Selskapet har i møtet 16.11.2016 opplyst at de har mottatt analysetjenester og at tjenestene fra de to leverandørene anses å være av samme art.

Selskapet viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013 hvor det fremgår hvilke funksjoner som typisk vil inngå i formuleringen "forvaltning av investeringsselskap". Det vises til at aktiviteter som overvåkning av selskapets verdipapirportefølje og aktivitet knyttet til kjøp og salg av verdipapir mv. vil være typiske funksjoner som inngår i begrepet "forvaltning". Videre fremgår det i pkt. 2 at bl.a. utarbeidelse av strategier og markedsanalyser og utredning av mulige målselskaper er eksempler på mer underliggende enkeltaktiviteter.

Det er opplyst at verdipapirfondene som A forvalter har globale markeder som investeringsområde og at gode analyser er nødvendig for virksomheten. Skattekontoret forstår det slik at tjenesten benyttes som grunnlag for As beslutninger om kjøp og salg av verdipapirer i de to fondene de administrerer. Det er opplyst at tjenestene er spesifikke for globale markeder og vesentlige i forvaltningen. Avtalene med F og I er løpende med varighet på minimum 12 måneder.

Skattekontorets vurdering

Det vises til Abbey National-dommen hvor det i premiss 70 og 71 heter følgende:

"70. For at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, skal de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, imidlertid, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i nævnte nr. 6 (jf. i denne retning for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, SDC-dommen, præmis 66, og CSC Financial Services-dommen, præmis 25).

71. De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger. Den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til rådighed, er ikke omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (jf. i denne retning for så vidt angår artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, SDC-dommen, præmis 66)."

Vurderingstemaet er om tjenestene fra den enkelte underleverandøren, sett under ett, utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for ytelsen som er beskrevet i unntaket.

I ABG Sundal-saken viser retten til Ot.prp. nr. 2 (200-2001) side 125. Det fremgår at det avgjørende er om tjenesten er av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en finansiell tjeneste. Retten gir uttrykk for at analysetjenester etter sin art er en form for rådgivningstjenester som utgjør en avgiftspliktig tjeneste, men som kan tenkes å inngå som en integrert del av en tjeneste som er unntatt.

Retten fant at finansanalysen som var levert etter en konkret vurdering ikke var en unntatt finansiell tjeneste. Retten sa seg enig i at overfor kunden vil den inngå som en integrert del av – i det tilfellet - en meglertjeneste. Retten fant imidlertid at et forhold innad ikke er en speilvending av forholdet utad. Retten fant at det mellom selskapene ble ytt finansanalysetjenester separat. Tjenesten ble etter dette funnet å være avgiftspliktige ved innenlands omsetning.

Tjenestens art skiller seg videre vesentlig fra den tjenesten som Gfbk-saken omhandler. Det vises til premiss 16 hvor det fremkommer følgende om sakens faktum:

"I henhold til denne kontrakt leverede GfBk i perioden 1999-2002 anbefalinger om køb og salg af værdipapirer til det i hovedsagen omhandlede kapitalinvesteringsselskab pr. telefon, telefax eller e-mail. Dette kapitalinvesteringsselskab indarbejdede disse anbefalinger i sit ordresystem til køb og salg, og efter at have kontrolleret, at disse ikke var i strid med nogen for investeringsforeningerne gældende lovmæssige begrænsninger på investeringsområdet, udførte kapitalinvesteringsselskabet dem, ofte inden for få minutter efter deres modtagelse. Selv om nævnte kapitalinvesteringsselskab ikke foretog et selvstændigt valg om forvaltning af investeringsfonden, bevarede den således retten til at træffe den endelige beslutning og det endelige ansvar. GfBk fik tilbagemeldinger vedrørende udførelsen af sine anbefalinger samt daglige oversigter over sammensætningen af den investeringsfond, som den rådgav."

Det fremgår at tjenesten var vesentlig mer omfattende enn forholdet er i denne saken; tjenesten gjaldt konkrete beslutninger om kjøp og salg i form av konkrete, selvstendige råd under overvåkning av den aktuelle porteføljen. Det fremgår videre at rådene ble fulgt opp ved at Gfbk fikk tilbakemelding fra selskapet umiddelbart. Det er i denne saken ikke opplysninger som tyder på at analysetjenestene som er levert til A er av samme eller tilsvarende art. Tjenesten anses således ikke bestå av de sentrale elementene som ble funnet å være avgjørende i Gfbk-saken.

Skattekontoret finner at det er anskaffet en ren analysetjeneste vedr. globale markeder. Etter en vurdering basert på opplysningene i saken finner skattekontoret at tjenestene vurdert isolert, ikke har det helhetlige og særegne preg som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond, jf. mval. § 3-6, bokstav f). Analysetjenestene anses etter dette å være avgiftspliktig ved omsetning innen merverdiavgiftsområdet.  

Uttalelsen skattepliktige viser til i Skattedirektoratets fellesskriv av 13.5.2013 i tilsvaret, anses ikke å gi støtte for en annen konklusjon. Det fremgår her at tjenesten kan tenkes å inngå i en tjeneste som kommer inn under unntaksreglene, men det presiseres at oppgaven må ha et løpende og helhetlig preg (vår utheving) som særpreger 'forvaltning av investeringsselskap", og at forbigående enkeltoppdrag ikke kan være 'forvaltning av investeringselskap” iht. mval § 3-6 bokstav g.» (vår utheving). Det er således ikke tilstrekkelig at det er inngått avtale av en viss varighet. Tjenesten må ha et helhetlig preg og være av en art som særpreger forvaltning av investeringsselskap, dvs. det preg som tilsier at tjenesten er unntatt. Skattekontoret finner således at tjenestene ikke omfattes av unntaksbestemmelsen.

Skattekontoret har vurdert avgiftsplikten på nytt og finner etter dette at de ervervede tjenestene omfattes av reglene i mval. § 3-30.

I brev av 27.12.2017 fremgår det at grunnet en feil i betalingssystemet ble en betaling overført tilbake til selskapet fra I som senere sendte purring på betalingen. Beløpet utgjorde [...] begge gangene. Grunnen til noe avvik er endring av valutakurs. Det gis uttrykk for at et eventuelt avgiftspliktig beløp etter dette er kr 25.014 lavere enn det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak. Skattekontoret finner å legge dette til grunn slik at avgiftsgrunnlaget reduseres med kr 25 014.

Tjenester fra E

Selskapet har under kontrollen opplyst at de kjøper backoffíce, administrasjonstjenester og regnskap fra denne leverandøren. I vedlegg til tilsvaret er samarbeidsavtale inngått mellom A og E av 20.12.2013.

I møtet 16.11.2016 viste daglig leder i selskapet hvordan systemet var tilgjengelig for ham og at han etter å ha godkjent den daglige rapporteringen foretok rapportering til Finanstilsynet.

Når det gjelder Forvaltning av verdipapirfond, backoffíce, regnskap, administrasjonstjenester og rapportering til kunde, viste skattepliktige til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013 hvor følgende fremgår:

«Skattedirektoratet antar at administrative oppgaver knyttet til investeringsselskapet kan falle inn under unntaket, hvilket også følger av EU-domstolens dom av 4. mai 2006 i C-169/04 Abbey National plc, som riktignok gjelder ytelser fra underleverandører. EU-domstolen forutsetter at de administrative gjøremål som angis i daværende UCITS-direktivs bilag II, som regner opp hva som inngår í en fondsforvalters funksjoner, er forvaltning". Oppregningen, som ikke er uttømmende, nevner: Juridisk bistand og regnskapsytelser, kundeforespørsler, verdi- og prisfastsettelser (herunder selvangivelser), kontroll med overholdelse av lovgivning, ajourføring av deltakerregister, utdeling av overskudd, nvutstedelse og innløsning av andeler, kontraktsinngåelse (herunder utsendelse av beviser) og registrering»

og videre i pkt 4 hvor det heter:

«Vi presiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger 'forvaltning av investeringsselskap", og at forbigående enkeltoppdrag ikke kan være 'forvaltning av investeringselskap” iht. mval § 3-6 bokstav g.»

Skattepliktige viste til vedlagt avtale med E på side 4, og ga uttrykk for at selskapet utfører en rekke forvaltningsoppgaver for A, herunder; regnskapsytelser, kundeforespørsler, verdi og prisfastsettelser, utstedelse og innløsning av andel i verdipapirfondene B og C, samt registering av transaksjoner knyttet til verdipapirporteføljene.

Skattepliktige anførte at tjenestene som leveres av E, har det løpende og helhetlige preg som kjennetegner «forvaltning av verdipapirfond». Det vises til at avtalen har en minimums løpetid på 3 år og er oppsigelig med et varsel på løpende år pluss ett år, jf. avtalens punkt 14.3.

Videre ble det gitt uttrykk for at en er uenig når skattekontoret i varselet skriver at ved tjenester som er levert fra underleverandører, må tjenesten inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket i mval. § 3-6. Dette er muligens holdbart i relasjon til mval. § 3-6 bokstavene c, d og e. As virksomhet er imidlertid «forvaltning av verdipapirfond», jf. mval. § 3-6 bokstav f. Da anføres det at en ikke kan innfortolke noe slikt krav.

Skattekontorets vurdering

Selskapet har i sitt tilsvar av 14.6.2016 vist til at tjenestene har det løpende og helhetlige preg som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond. Det vises til at avtalen har en minimum løpetid på 3 år og at den kan sies opp med et varsel som omfatter inneværende år pluss ett år, jf. avtalen pkt. 14.3.

Skattekontoret vil bemerke at det at avtalen har et løpende preg bare er ett av flere kumulative vilkår. Tjenesten må i tillegg ha det nødvendige helhetlige og særskilte preg som betegner unntaket etter mval. § 3-6, bokstav f). Det vises til Abbey Nasjonale-dommen av 4. mai 2006 hvor EU-domstolen etter en konkret vurdering kom til at det var levert administrasjonstjenester som var omfattet av unntaket. Retten bygget på hovedprinsippet som var lagt til grunn i SCD-saken om at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt og at det avgjørende er om tjenesten i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

Vurderingstemaet er således om tjenestene fra den enkelte underleverandøren sett under ett – utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for forvaltning av verdipapirfond. Når det gjelder Skattedirektoratets fellesskriv av 13.5.2013 som selskapet har vist til i tilsvaret, vises det til merknadene ovenfor.

Det vises videre til MVA – håndboken for 2016 hvor det i avsnitt 3-6.2 står følgende om unntaket for finansielle tjenester:

"Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Det presiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av de tjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste."

Samarbeidsavtalen av 20.12.2013 [vedlagt i tilsvar til varsel] anses som det sentrale, tidsnære bevis ved vurderingen. Innledningsvis i avtalen er formålet med avtalen beskrevet nærmere. Fra avtalen hitsettes:

"1.2 E utvikler, vedlikeholder og driver E's Portefolio Management System, samt leverer bestemte Back Office og Midle Office services i forbindelse med kapitalforvaltning m.m.

1.3 Kunden administrerer investeringsporteføljene, for de porteføljer som er inkludert i avtalen (som defineres nedenfor).

1.4. Kunden har bedt E levere og E har acceptert at levere bestemte services i forbindelse med Kundens administrasjon av porteføljerne."

Skattekontoret forstår dette slik at det dreier seg om avgrensede tjenester, jf. betegnelsen "bestemte services". Videre synes underleverandøren å ha et begrenset ansvar. Det vises til pkt. 1.2 hvor det fremgår at det er Kunden (her A) som administrerer porteføljen.

Skattekontoret finner videre at tjenestene har et hovedsakelig teknisk preg der valg/avgjørelser i det vesentlige er basert på aktiv medvirkning fra selskapet. Det vises til Tilleggsavtalen side 3 hvor det bl.a. fremgår at E ikke utarbeider årsregnskap for fondene, ikke fører tilsyn med dem, beregner og registrerer, men ikke godkjenner NAV (Net Asset Value, se nærmere forklaring i avtalen side 6). Videre har ikke E noen dialog med fondenes kunder da denne i henhold til avtalen ivaretas av A. RISK inngår ikke i løsningen. Skattekontoret er noe usikker på hva som menes med dette, men antar det menes risiko- og sårbarhetsanalyser. Da tjenesten ikke omfatter dette, anses det uansett ikke avgjørende. Det vises til tilleggsavtalen side 5. Når det gjelder administrasjonstjenestene som ytes så fremgår det at tjenestene er av teknisk karakter (tilleggsavtalen pkt. 3.2.1).

Slik skattekontoret forstår avtalen, er det A som forestår investeringene av midlene i verdipapirfondene de forvalter. Tjenestene fra E anses etter dette å være av støttende karakter hvor programvare tilpasset virksomheten utgjør et vesentlig element. De enkelte tjenestene – backoffíce, regnskap mv. fremstår videre som hovedelementene i tjenesten. Tjenestene anses etter dette ikke å utgjøre en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for forvaltning av verdipapirfond, og skiller seg således fra saksforholdet i Abbey National-saken.

Etter en vurdering basert på opplysningene som foreligger i saken finner skattekontoret at tjenestene fra E vurdert isolert, ikke har det helhetlige og særegne preg som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond, jf. mval. § 3-6, bokstav f). Tjenestene anses etter dette å være avgiftspliktig ved omsetning innen merverdiavgiftsområdet.

Det bemerkes at avgiftsspørsmålet er tatt opp i avtalen. I avtalen pkt. 9.4.2 fremgår det at det ikke er fakturert med merverdiavgift på grunn av "reverse charge". "Istedenfor skal A selv beregne og betale eventuell relevant moms i Norge."

Selskapet har i brev av 27.12.2017 vist til ett tilfelle hvor Skatt z har omgjort et vedtak som gjaldt tjenester fra E 1.12.2017 bl.a. basert på en uttalelse fra Skatt y til en skattepliktig i en konkret sak. I vedtaket kom Skatt z til at tjenestene var omfattet av avgiftsunntaket i mva. § 3-6, bokstav f). Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor hvor det presiseres at en konkret vurdering i en enkeltstående sak ikke endrer forvaltningspraksis. Det at det skal foretas konkrete vurderinger kan gi ulike konklusjoner basert på de faktiske forhold i den enkelte sak. Det vises til det som fremgår ovenfor om betydningen av forvaltningspraksis og hva som skal til for å anse denne endret. I dette tilfellet ble vedtaket fattet flere år etter at avgiftsplikten fant sted når det gjelder tjenestene A hadde mottatt. Det kan således ikke være kjennskap til disse sakene som er årsaken til manglende innberetning eller spørsmål til skatteetaten om forholdet i denne saken. Skattekontoret finner etter dette ikke å tillegge anførselen vekt av betydning i denne saken.

Skattekontoret har vurdert spørsmålet på nytt og finner etter dette at vilkårene for beregning av tjenesteimport i mval. § 3-30 er oppfylt.

Tjenester fra G

På fakturaen er tjenesten betegnet som "Secure site Extended Validation". Selskapet har i sitt tilsvar av 14.6.2016 opplyst at de ved pliktig rapportering til fondskundene har behov for tilfredsstillende sikkerhet i plattformen det skal rapporteres på. Selskapet har i den forbindelse kjøpt inn lisens på sikring av Bank ID-pålogging mot Verdipapirsentralen (VPS). Selskapet benytter påloggingen i korrespondanse med andelseier i B og C samt halvårsrapportering og årsrapportering. Selskapet viser til at rapportering er en av tjenestene som er listet opp i UCITS direktiv samt at det fremgår i pkt. 2 i Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013 at slik rapportering er eksempel på en mer underliggende enkeltaktivitet ved forvaltning av investeringsselskap.

Det anføres at ved omsetning i Norge vil en tjeneste av denne art ikke være avgiftspliktig så lenge tjenesten inngår som en del av forvaltningen av verdipapirfond, jf. mval. § 3-6 bokstav f.

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor hvor det fremgår at skattekontoret skal vurdere om tjenestene fra den enkelte underleverandøren sett under ett – utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for forvaltning av verdipapirfond. Det er tjenestens art som er gjenstand for vurdering.

På nettsiden til leverandørselskapet er tjenesten beskrevet slik:

"[...]"

Tjenesten synes på denne bakgrunn å gjelde datasikkerhet. Lisens knyttet til datasikkerhet utgjør en tjeneste som etter sin art er avgiftspliktig. Selskapet har vist til at tjenesten er nødvendig ved utførelsen av de enkelte underliggende tjenestene som anses å være spesifikke for den unntatte tjenesten som rapportering til kunden.

Ifølge det opplyste er det A som bruker tjenesten i sin korrespondanse med andelseierne og ved sin halvårsrapportering og årsrapportering. Det fremgår av redegjørelsen ovenfor at det ikke er mottakerens bruk av tjenesten som det skal legges vekt på ved vurderingen, men om tjenesten, vurdert isolert, utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjonene ved forvaltning av verdipapirfond. I dette tilfellet synes det klart at tjenesten ikke er særegen for det aktuelle finansielle unntaket og at tjenesten for øvrig ikke oppfyller vilkårene for unntak i henhold til mval. § 3-6, bokstav f).

Det vises også her til det som fremgår ovenfor om at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

Skattekontoret har vurdert spørsmålet om tjenesten ville vært avgiftspliktig i merverdiavgiftsområdet på nytt og finner etter dette at den aktuelle tjenesten ikke omfattes av unntaksregelen. Tjenesten vil således være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for beregning av tjenesteimport i mval. § 3-30 er oppfylt.

I brev av 27.12.2017 er det opplyst at selskapet ved en gjennomgang av saken har blitt klar over at det fra I for tredje termin i 2010 er beregnet dobbelt jf. pkt. 2.1.2.2. i vedtaket. samt faktura 30.6.2010 som følger vedlagt. Skattekontoret finner å legge dette til grunn.

Avgiftsgrunnlaget reduseres etter dette fra kr 189 757 til kr 164 743.

Tilleggsskatt (tidl. tilleggsavgift)

Avgiftssystemet er basert på selvdeklarering. Tilleggsskatt er primært et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Tilleggsskatt ilegges administrativt og anses som straff i henhold til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).

Reglene om tilleggsavgift fremgår i skatteforvaltningsloven § 14-3 (tidligere mval. § 21-3). I skatteforvaltningsloven er det gitt overgangsregler i skfvl. § 16-2, andre ledd. Det fremgår av bestemmelsen at i saker hvor det er sendt varsel om ileggelse av tilleggsskatt før loven trådte i kraft (1.1.2017) er det de gamle reglene som gjelder.
 
Det vises til skattekontorets varsel av 19.4.2016. I henhold til reglene i tidligere mval. § 21-3 er det et vilkår at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår vil si at avgiftspliktige må ha overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.
 
Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.
 
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
 
Selskapets anførsler

Skattepliktige har i klagen anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da hverken de subjektive eller de objektive vilkårene er oppfylt. Skattepliktige viser særlig til de skjerpede beviskravene. Skattepliktige gir videre i brev av 11.5.2017 uttrykk for at det at Skatt y synes å ha lagt en for de skattepliktige mer gunstig tolkning av reglene skal tillegges vekt. Det fremgår i skattepliktiges brev av 8.6.2017 at dersom Skatt y har lagt til grunn samme forståelse av reglene som skattepliktige anses det å ha betydning når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift. I brev av 27.12.2017 viser selskapet også til vedtaket etter klage fra Skatt z av 1.12.2017 og anføres at mangelen på enhetlig forvaltningspraksis i det minste må få betydning for tilleggsskatten.

Skattepliktige viser til tidligere innsendt tilsvar av 14.6.2016 hvor det anføres at aktsomhetskravet anses oppfylt ved at daglig leder har forholdt seg til bestemmelsen om at forvaltning av verdipapirfond er unntatt merverdiavgift jf. mval. § 3-6, bokstav f). Han har i tillegg til lovteksten funnet støtte for sitt syn i lovteksten samt i EU-domstolens dom av 4. mai 2006 i C-169/04 Abbey National plc og i Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013. Han har dessuten drøftet spørsmålet med selskapets revisor som har støttet hans syn.

Selskapet gir uttrykk for å være innforstått med at det stilles så strenge krav til næringsdrivende i denne sammenheng, men finner at det er vanskelig å se at det fra selskapets side kunne vært gjort ytterligere for å avklare avgiftsplikten. Selskapets merknader til varselet om endring burde i det minste være egnet til å belyse at eventuell avgiftsplikt i denne saken ikke er opplagt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontorets konkrete vurdering av det objektive vilkår.

Skattepliktige har anført at de objektive vilkår ikke er oppfylt i dette tilfellet. Slik skattekontoret leser klagen legges det til grunn at dette er anført på bakgrunn av at skattepliktige har anført at tjenestene som er omfattet av unntaket i mval. § 3-6, bokstav f). Skattekontoret viser til drøftelsen ovenfor hvor det er foretatt en konkret vurdering av tjenestene som er mottatt fra de enkelte leverandørene. Det er på det rene at selskapet ikke har innberettet import av de aktuelle tjenestene før den varslede kontrollen. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist med klar sannsynlighet at virksomheten har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven §§ 3-30 og 11-3 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår.

Selskapet har anført at aktsomhetskravet må anses oppfylt ved at daglige leder har forholdt seg til bestemmelsen om at forvaltning av verdipapirfond er unntatt merverdiavgift jf. mval. § 3-6, bokstav f). I tillegg til lovteksten, har han funnet støtte for sitt syn i lovteksten samt i EU-domstolens dom av 4. mai 2006 i C-169/04 Abbey National plc og i Skattedirektoratets fellesskriv av 16.5.2013. Han har dessuten drøftet spørsmålet med selskapets revisor som har støttet hans syn. Skattepliktige har videre gitt uttrykk for at skattepliktiges merknader til varsel om endring i minste burde være egnet til å belyse at eventuell avgiftsplikt i denne saken ikke er opplagt.

Overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Det vises til at regelverket om merverdiavgift er basert på selvdeklarering og at det derfor må foreligge særlige forhold, som at reglene er helt nye og derfor ikke kan forutsettes kjent o.l. dersom det skal gjøres unntak fra dette for næringsdrivende. Det er ikke situasjonen i dette tilfellet. Det vises til reglene om tjenesteimport som har vært gjeldende fra 2001 og således må forutsettes kjent. Det fremgår da også av selskapets anførsel at selskapet har vært oppmerksom på problemstillingen. Det at skattepliktige har vært i tvil om egen avgiftsplikt tilsier at kravet til aktsomhet skjerpes. Slik sett anses selskapet å ha tatt en bevisst risiko ved ikke å levere oppgave og således gjøre avgiftsmyndigheten oppmerksom på forholdet. Skattepliktige har heller ikke på annen måte tatt spørsmålet om avgiftsplikt ved import av de aktuelle tjenestene opp med avgiftsmyndigheten på annen måte. Kravet til aktsomhet anses ikke ivaretatt ved at det er søkt støtte hos egen regnskapsfører.

Skattepliktige har videre anført at dersom Skatt y, og etter dette også Skatt z, har lagt til grunn samme forståelse av reglene som skattepliktige, vil det har betydning ved vurdering av aktsomhetsplikten til skattepliktige. Skattekontoret vil bemerke at avgiftsplikten skal vurderes konkret ut fra sakens opplysning ved kjøp av tjenestene. Videre vises det til det som ovenfor fremgår vedrørende forvaltningspraksis. Det fremgår her at enkeltstående konkrete avgjørelser som ikke publiseres ikke er tilstrekkelig for å anse en etablert forvaltningspraksis endret. Skattekontoret finner ikke at forvaltningspraksis er endret i dette tilfellet. Det vises til redegjørelse i håndboken som det er utdrag fra ovenfor og som vedtaket i denne saken anses å være i samsvar med. Videre vises til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 14.11.2017 hvor det fremgår at forvaltningspraksis ikke er endret med henvisning til det som står om reglene i MVA-håndboken. Skattekontoret vil også her bemerke at det på tidspunktet da avgiften denne saken omhandler skulle vært beregnet og betalt, ikke er dokumentert at det forelå noen usikkerhet om praksis knyttet til regelverket. Skattekontoret finner etter dette ikke at henvisningen til vedtak fattet i Skatt y og Skatt z får betydning for skattepliktiges aktsomhetsplikt i denne saken.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til reglene i tidligere mval. § 21-3 anses således oppfylt.

Overgangsbestemmelsen i skfvl. § 16-2 er endret ved lov av 21.6.2017. Bestemmelsen lyder nå slik:

"(2) §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Skattekontoret finner at når vedtaket er fattet etter lovens ikrafttredelse er det de reglene som vil gi det gunstigste resultat for skattepliktige som skal benyttes. Når det gjelder denne saken er satsen den samme etter begge regelsett, men da vilkårene er noe ulikt utformet, finner skattekontoret å foreta en konkret vurdering også etter de nye reglene.

Skattekontoret finner at vilkåret i skfvl. § 14-3, første ledd er oppfylt. Det vises til drøftelsen av de objektive vilkår ovenfor. Spørsmålet er etter dette om skattepliktiges rettsvillfarelsen, slik den er kommet til uttrykk i anførslene ovenfor, er å anse som et unnskyldelig forhold jf. skfvl. § 14-3, annet ledd.

Hovedregelen er at manglende kjennskap til forståelsen av regelverket, ikke er å anse som et unnskyldelig forhold. Dette gjelder særlig for næringsdrivende der det forventes kjennskap til reglene som gjelder egen virksomhet evt. at det ved tvil søkes kyndig bistand. Skattekontoret finner etter dette at det i denne saken ikke er opplyst om unnskyldelig forhold i henhold til bestemmelsen. Skattekontoret finner dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret finner etter dette at skattepliktige ikke vil bli behandlet gunstigere etter skfvl. § 14-3 enn etter de tidligere reglene i mval. § 21-3, jf. vurderingen ovenfor."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at avgiftsgrunnlaget reduseres med kr 25 014 og den utgående merverdiavgiften med kr 6 253, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor. Utover dette anses vilkårene for etterberegning oppfylt. Også vilkårene for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt. Det innstilles imidlertid på at tilleggsavgiften reduseres med 10 prosentpoeng på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3. Tilleggsavgiften reduseres fra 20 % til 10 %.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelsen gjengitt over, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder etterberegnet merverdiavgift, herunder skattekontorets endringsadgang, og ileggelse av tilleggsavgift.

Sekretariatet vil i det følgende først vurdere spørsmålet om det foreligger endringsadgang. Deretter vil vi vurdere om det er grunnlag for å etterberegne merverdiavgift og ilegge tilleggsavgift.

Endringsadgang

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon i spørsmålet om det foreligger endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. 12-2. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til skattekontorets vedtak datert 30. januar 2017.

Etterberegning av utgående merverdiavgift

Hovedspørsmålet i denne saken er om de anskaffede tjenestene fra H og F, E og G omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f, eller om tjenestene må følge hovedregelen om avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-1, og følgelig omfattet av plikten til å foreta snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3.

Slik det også er redegjort for i redegjørelsen ovenfor skal det etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Vilkårene for plikten til å beregne merverdiavgift ved fjernleverbare tjenester er at den næringsdrivende er hjemmehørende i Norge og at tjenesten i seg selv ville vært avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning.

Det er i denne saken ikke omtvistet at de aktuelle tjenester er å anse som fjernleverbare, at skattepliktige har kjøpt tjenester fra utlandet, eller at mottaker (skattepliktige) er hjemmehørende i Norge. Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige driver unntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Uenigheten knytter seg til om de angjeldende tjenester som er levert ville vært merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, eller om de ville vært omfattet av unntaket i § 3-6 bokstav f som en finansiell tjeneste.

Merverdiavgiftsloven § 3-6 lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

f) forvaltning av verdipapirfond

[...]"

Skattepliktige anfører at de angjeldende tjenester omfattes av unntaket i § 3-6 bokstav f.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

I forarbeidene presiseres det at unntaket er knyttet opp mot tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten. Det er dermed ikke de finansielle virksomheter som sådan som er unntatt, men en del av de transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter. Dette innebærer at også tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere kan omfattes av unntakene, forutsatt at tjenesten som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten fra underleverandøren inngår i, eller er en nødvendig betingelse for den unntatte hovedleveransen. Det er som det fremgår av skattekontorets gjennomgang ovenfor lagt til grunn at for å omfattes av unntaket må tjenestene fra underleverandøren sett under ett være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten, jf. Abbey National-dommen og Gfbk-dommen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 21. november 2001.

Sekretariatet presiserer på denne bakgrunn at den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven. På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Avgrensningen beror på om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste. Unntaket for de finansielle tjenestene avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk, teknisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets gjennomgang av lov og forarbeider, samt relevant rettspraksis ovenfor.

Omsetning av tjenester er avgiftspliktige med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven. Et slikt unntak er gitt for omsetning av finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. Det avgjørende etter denne bestemmelsen er om tjenesten etter sin art er finansiell. For tjenester levert fra underleverandører legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være en finansiell tjeneste, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen for å være en unntatt tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Tilfeller hvor tjenesten som leveres kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil eksempelvis ikke omfattes av unntaket.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en nærmere vurdering av de anskaffede tjenestene fra H og F, E og G.

H og F

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Skattepliktige har opplyst at tjenestene fra nevnte leverandører er analysetjenester. Det vises særlig til skattepliktiges beskrivelse av tjenestene i brev datert 29. februar 2016 og 13. oktober 2016.

Sekretariatet kan ikke se at analysetjenestene i denne saken utgjør en særskilt enhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for den finansielle tjenesten slik det er lagt til grunn i rettspraksis at de må gjøre for å kunne anses som en finansiell tjeneste, jf. blant annet Abbey National-dommen og Gfbk-dommen. Etter sekretariatets vurdering fremstår analysetjenestene som en ordinær analysetjeneste av globale markeder og ikke en tjeneste av en slik karakter at den isolert sett må bli å anse som en finansiell tjeneste, jf. ABG-dommen. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at tjenesten ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Tjenestene er dermed avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. § 3-1, og skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11-3, jf. § 3-30.

E

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Skattepliktige har opplyst at tjenestene fra nevnte leverandør er backoffice, analysetjenester og regnskap. Det vises særlig til skattepliktiges beskrivelse av tjenestene i brev datert 29. februar 2016 og tilsvar til varsel datert 14. juni 2016 hvor det er fremlagt avtale mellom skattepliktige og E.

Sekretariatet kan ikke se at de nevnte tjenester innen backoffice, analyse og regnskap i denne saken utgjør en særskilt enhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for den finansielle tjenesten slik det er lagt til grunn i rettspraksis at de må gjøre for å kunne anses som en finansiell tjeneste, jf. blant annet Abbey National-dommen og Gfbk-dommen.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor hvor det er lagt til grunn at tjenestene anses å være av støttende karakter og at tjenestene med backoffice og regnskap anses som hovedelementene i tjenesten. Det vises til skattepliktiges beskrivelse av tjenestene og avtalen mellom partene. Etter sekretariatets vurdering er disse tjenestene ikke av en slik karakter at de isolert sett må bli å anse som en finansiell tjeneste. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Skattepliktige har i brev datert 27. desember 2017 vist til et tilfelle hvor Skatt z har omgjort et vedtak som gjaldt tjenester fra E. På denne bakgrunn anfører skattepliktige at anskaffede tjenester fra E også i denne saken må anses å falle inn under unntaket i § 3-6 bokstav f.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Det fremkommer av forarbeider og rettspraksis ovenfor at den avgiftsmessige statusen for tjenestene som omsettes må vurderes isolert for hver virksomhet. Om tjenestene skal anses som en finansiell tjeneste beror altså på en konkret vurdering ut fra faktum i hver enkelt sak. Sekretariatet bemerker også at enkeltvedtak fra ulike skattekontor ikke har særlig rettskildemessig vekt i forhold til det som fremkommer av lov, forarbeider og rettspraksis nevnt ovenfor. Det presiseres i denne forbindelse at Skattedirektoratet som en følge av usikkerheten som oppstod etter et vedtak fra Skatt y kom med en prinsipputtalelse 14. november 2017 hvor det fremgår at praksis ikke er endret og at praksis er slik den fremgår av gjennomgangen ovenfor. Det vises til skattekontorets vurdering av dette ovenfor.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at tjenestene ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Tjenestene er dermed avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. § 3-1, og skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11-3, jf. § 3-30.

G

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Skattepliktige har opplyst at det i forbindelse med nødvendig rapportering til fondskunder er nødvendig med tilfredsstillende sikkerhet i plattformen det skal rapporteres elektronisk på. Skattepliktige har i denne forbindelse kjøpt inn lisens på sikring av BankID-pålogging mot Verdipapirsentralen. Det vises særlig til skattepliktiges beskrivelse av tjenestene i brev datert 29. februar 2016 og tilsvar til varsel datert 14. juni 2016.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at tjenesten synes å gjelde datasikkerhet og at skattepliktige benytter påloggingen i korrespondanse med kundene. Sekretariatet kan ikke se at tjenester innen datasikkerhet i denne saken utgjør en særskilt enhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for den finansielle tjenesten slik det er lagt til grunn i rettspraksis at de må gjøre for å kunne anses som en finansiell tjeneste, jf. blant annet Abbey National-dommen og Gfbk-dommen. Etter sekretariatets vurdering er disse tjenestene ikke av en slik karakter at de isolert sett må bli å anse som en finansiell tjeneste. Det bemerkes i denne forbindelse at lisens knyttet til datasikkerhet er en tjeneste som etter sin art er avgiftspliktig. Det vises til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet legger etter en konkret vurdering til grunn at tjenestene ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Tjenestene er dermed avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. § 3-1, og skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11-3, jf. § 3-30.

Vedrørende betaling til I og redusert avgiftsgrunnlag

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor om at det ved en feil er beregnet dobbel avgift. Skattekontoret har på bakgrunn av dette lagt til grunn at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal reduseres med kr 25 014, fra kr 189 757 til kr 164 743.

Sekretariatet legger skattekontorets vurdering til grunn og presiserer at tilhørende utgående merverdiavgift som følge av dette må reduseres med kr 6 253, fra kr 47 439 til kr 41 186.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet har foretatt en vurdering av skattepliktiges anførsler, men kan ikke se at anførslene kan føre frem. Sekretariatet vil i det følgende kort kommentere de enkelte anførsler til de anskaffede tjenestene fra H og F og E. Skattepliktige har ikke kommet med merknader tilknyttet tjenestene fra G.

H og F

Fra F og I er det kjøpt analysetjenester, markedsanalyser, investeringsstrategier og innhenting av rapporter for verdipapirporteføljen. Skattepliktige anfører at analysene benyttes for å fatte beslutninger knyttet til kjøp og salg av verdipapirer, at de er spesifikke for globale markeder, helt vesentlige i forvaltningen og løpende med varighet på minimum 12 måneder.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler i forhold til hva som tidligere er lagt til grunn i vurderingen av tjenestene. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på at tjenestene etter en konkret vurdering ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f.

E

Fra E er det anskaffet backoffice, administrasjonstjenester og regnskap.

Skattepliktige anfører at slik det fremgår av avtalen med E så utfører selskapet en rekke forvaltningsoppgaver for A herunder: regnskapsytelser, daglig bankavstemming, kundeforespørsler (porteføljerapporteringer til kunde), verdi og prisfastsettelser, utstedelse og innløsning av andel i verdipapirfondene B og C, samt registering av transaksjoner knyttet til verdipapirporteføljene. Skattepliktige anfører også at E gjennomfører NAV (net asset value) kalkulasjon på daglig basis.

Sekretariatet vil bemerke at for tjenester levert fra underleverandører legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være en finansiell tjeneste, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen for å være en unntatt tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Tilfeller hvor tjenesten som leveres kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil eksempelvis ikke omfattes av unntaket.

Etter sekretariatets vurdering fremstår tjenestene fra E å være av støttende teknisk karakter og tjenestene med backoffice og regnskap anses i denne forbindelse som hovedelementene i tjenesten. Etter sekretariatets vurdering er disse tjenestene derfor ikke av en slik karakter at de i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

Sekretariatet vil særlig vise til avtalen mellom partene, herunder tilleggsavtalen, som underbygger vurderingen om at tjenestene har et mer teknisk preg. Det fremgår blant annet av punkt 3.2.1 i tilleggsavtalen at E utfører en rekke tjenester ("services") for A, og at de beskrevne tjenester er av teknisk karakter. Det vises til den nærmere vurderingen av tjenestene i drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige har trukket frem som et vesentlig moment i vurderingen det andeleierregister som E har utviklet og leverer til skattepliktige. Ifølge skattepliktige er dette et komplett verdipapirregister hvor E opererer en database der finansielle instrumenter og rettigheter til disse registreres. Skattepliktige viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-6.8 under kapittel om Verdipapirregistre.

Sekretariatet viser til at det fremgår av nevnte henvisning i Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-6.8 at et verdipapirregister må ha konsesjon etter verdipapirregisterloven § 3-1 for å drive virksomhet som består i registrering av finansielle instrumenter. Det fremgår videre at det er kjernevirksomheten til verdipapirregistre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret som faller inn under unntaket for finansielle tjenester, og videre at tjenesteleveranser som er knyttet til prosessering av transaksjoner er omfattet av unntaket.

Sekretariatet kan ikke se at det er dokumentert at E er et verdipapirregister som har konsesjon til å drive slik virksomhet med registrering av finansielle instrument. Sekretariatet viser uansett til at det fremgår av tilleggsavtalen punkt 2.2.3 at "Alle registreringer i Tegningsregister, Andelsregister, Fondsregister og Kunderegister foretages og kontrolleres løbende af A". Sekretariatet forstår det derfor slik at det er skattepliktige og ikke E som foretar registrering av det finansielle instrument i andelsregisteret, men at E yter en del tjenester av mer teknisk og administrativ karakter som gir brukerne en oversikt over porteføljene når det finansielle instrumentet først er registrert inn i registeret, jf. avtalen punkt. 3.1.6 med videre henvisning til bilag 2.

Sekretariatet holder med dette fast på at tjenestene etter en konkret vurdering og sett under ett ikke kan anses som en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Tilleggsavgift

Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften. De øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt.

Skattepliktige anfører at aktsomhetskravet er oppfylt. Det anføres at daglig leder har forholdt seg til bestemmelsen om at forvaltning av verdipapirfond er unntatt merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav f). Han har i tillegg til lovteksten funnet støtte for sitt syn i lovteksten, samt i EU-domstolens dom i Abbey National-saken og i Skattedirektoratets fellesskriv av 16. mai 2013. Daglig leder skal også ha drøftet spørsmålet med selskapets revisor som har støttet hans syn.

Sekretariatet bemerker at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3-30 har vært gjeldende rett siden 2001. Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet viser i denne forbindelse til at anførslene fra skattepliktige viser at skattepliktige har vært oppmerksom på problemstillingen og i tvil om egen avgiftsplikt. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at kravet til aktsomhet i et slikt tilfelle skjerpes. Skattepliktige har ikke levert mva-melding og heller ikke tatt opp spørsmålet om avgiftsplikt med avgiftsmyndighetene. Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp og at skattepliktige har ansvar for innberetningen av merverdiavgift til skattemyndighetene.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"- bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %. Til støtte for vurderingen vises det til avgjørelsene i Borgarting lagmannsrett, LB-2014-111378 og LB-2015-40004 hvor det også ble ilagt 20 % tilleggsavgift for manglende beregning av avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester.

Når det gjelder utmåling av tilleggsavgift viser sekretariatet til at avgiftsgrunnlaget og følgelig merverdiavgiften er redusert, jf. ovenfor. Etterberegnet merverdiavgift er redusert med kr 6 253 til kr 41 186 som blir nytt grunnlag for beregning av tilleggsavgift. Tilleggsavgift utgjør med dette kr 8 237, som er en reduksjon på kr 1 251, fra kr 9 488 til kr 8 237.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

6.2.4.3 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 3. august 2017. Sekretariatet påbegynte saken i november 2018 og oppdaget da skattepliktiges brev datert 27. desember 2017. Saken ble deretter sendt til skattekontoret for ny vurdering hvorpå sekretariatet i desember 2018 mottok saken på nytt og fortsatte arbeidet i februar 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på i overkant av 15 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Sekretariatet finner at en reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør i overkant av 15 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

• Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 6 253 og tilhørende tilleggsavgift med kr 1 250 frafalles.
• Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord, Slåtta og Solem sluttet seg til sekretariatets innstilling. Ved vurderingen av tjenestenes art legger flertallet også vekt på at leverandørene av de aktuelle tjenestene etter det opplyste ikke har noe ansvar som endrer rettslige eller økonomiske posisjoner som skattepliktige har i tilknytning til tjenesteleveranser til sine fondskunder.

I tilknytning til ilagt tilleggsavgift mener Slåtta at den bør frafalles. Beløpene i saken er små og ikke minst er rettstilstanden uklar på området, med sprikende praksis i Skatteetaten. Lovgiver har de siste årene signalisert at tilleggsskatt og tilleggsavgift skal brukes i mindre omfang enn før og dette er da etter Slåttas mening en type sak (lite beløp, komplisert regelverk) hvor slikt tillegg ikke bør ilegges ved førstegangs forseelse.

Medlemmet Johannessen slutter seg til sekretariatets innstilling, med unntak for behandlingen av leveransen av tjenester fra E. Dette medlemmet finner under noe tvil at tjenestene faller inn under unntaket i mval. § 3-6 bokstav f) og at det dermed heller ikke er grunnlag for anvendelse av tilleggsavgift her. Slik saken er opplyst legger dette medlemmet til grunn at E utfører en rekke oppgaver for skattepliktige som kjennetegner forvaltning av verdipapirfond. Avtalen fremstår både som et samarbeid med angivelser av hvem som har ansvar for hvilke oppgaver, og regulering av en løpende leveranse av tjenester som er helt spesifikke og vesentlige ved forvaltning av fond. Så vidt dette medlemmet kan se omfatter dette blant annet nettbasert automatisk behandling av kundeforespørsler, verdi- og prisfastsettelser og beregning av andelenes NAV (Net Asset Value) løpende daglig og ved utstedelse og innløsning av andeler i verdipapirfondene. Tjenestene leveres med et løpende og helhetlig preg som synes å kjennetegne et kjernesystem for forvaltning av verdipapirfond. Det leveres naturlig nok bokføring og regnskap på fondsnivået, men naturlig nok ikke årsregnskap, som skattekontoret synes å feste seg ved, uten at dette medlemmet helt forstår relevansen av mangelen på en slik tjeneste, som i tilfelle åpenbart faller utenfor unntaket i § 3-6 f).

Uten at det har betydning som rettslig kilde, har dette medlemmet merket seg at E i avtalen legger til grunn at tjenestene etter sin art er unntatt avgift. Denne forståelsen kan ha støtte i [...] myndigheters praktisering av samme unntak. De mest tungtveiende rettslige kildene for hvilke momenter som er viktige for tolkningen av § 3-6 f) er krevende å få oversikt over fra 2001 og frem til i dag. Kildene omfatter føringene i forarbeidene, men også avgjørelser i EU-domstolen som er nevnt, men ikke nærmere drøftet av skattekontoret. Avgjørelsene er basert på de samme hensynene som 2001-reformen og unntaket for finansielle tjenester bygger på. Dette medlem ser dessuten at sentrale avgiftsmyndigheters praksis ved underleveranser i bransjen, blant annet i bindende forhåndsuttalelser, og løpende avgjørelser har anvendt unntaket for underleverandørers leveranser. Varierende praktisering av unntaket i bokstav f) ved ulike skattekontor i nyere tid er i innstillingen vurdert og konkludert ved den snevreste fortolkningen av unntaket.

Dette medlem har kommet til å ikke kunne slutte seg til denne innsnevrende fortolkningen uten nærmere vurderinger. Med stadig økt digitalisering og automatisering av finansielle tjenester, kombinert med adgangen til å tilby grensekryssende forvaltning innenfor EØS, må praktisering av unntaket i § 3-6 f) harmoniseres så langt råd er. Denne skattepliktige synes å ha innrettet sin avgiftsmessige behandling av disse tjenestene i tråd med en videre forståelse av unntaket slik dette er praktisert tidligere. En videre rettsutvikling på dette området bør være en lovgiveroppgave hvor hensynet til harmoniserte avgiftsregler innad i EØS gis den vekt det bør få for å hindre konkurransevridninger.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 6 253 og tilhørende tilleggsavgift med kr 1 250 frafalles.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.