Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 12. april 2010. I Enhetsregisteret er virksomheten registrert med formålet oppussing av hus og leiligheter, import møbler og diverse byggematerialer. Virksomheten driver både med salg av byggetjenester til andre og oppfører bygg for salg.

Skattekontoret har gjennomført kontroller av mva-meldingene for 2. termin og 6. termin 2015.

Mva-meldingen for 2. termin 2015

A AS har den 27. mai 2015 sendt inn mva-meldingen for 2. termin 2015. Meldingen viser kr 1 104 195 i avgiftspliktig omsetning, kr 276 048 i utgående merverdiavgift og kr 471 834 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Det var daværende regnskapsfører B som har sendt inn meldingen.

Skattekontoret har den 28. mai 2015 varslet kontroll av mva-meldingen for 2. termin 2015. Vi mottok den 8. juni 2015 etterspurt regnskapsdokumentasjon og bilag fra virksomheten. Skattekontoret har i forbindelse med gjennomgangen av innsendt dokumentasjon stilt spørsmål til prosjektet "C". Regnskapsfører B presiserer i epost av 11. og 12. juni 2015 at "C" var et hytteprosjekt som ble oppført for salg, og at det var utført av egne snekkere. Det er også opplyst at virksomheten kjøpte underentrepriser fra NUF- selskap.

Hytteprosjektet "C" ble ansett oppført i egenregi. Skattekontorets kontroll avdekket at virksomheten ikke hadde beregnet uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer og byggearbeider som etter hvert var tatt ut og inkorporert i byggeprosjektet "C". Dette gjaldt arbeidstimer for egne ansatte, innleide underentreprenører og uttak av materialer.

Skattekontoret har i epost av 17. juni 2015 til regnskapsfører B bedt om en nærmere redegjørelse på hvorfor det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift på prosjektet "C". Regnskapsfører B forklarer i epost av 17. juni 2015 om årsaken til manglende uttaksberegning. Det fremgår følgende av eposten:

"Dette skyldes at jeg har gjort en for dårlig jobb med å kartlegge prosjektene. Henger sammen med at jeg tok over regnskapsførselen for selskapet i desember 2014 etter at den som har hatt det tidligere sluttet hos oss. Selskapet kommer da like etterpå med en oppsigelse av oss som regnskapsfører, og jeg skal da føre 1. og 2. termin som da er oppsigelsestiden. I en travel periode er det bokført løpende uten noen videre kartlegging av prosjektene, noe som er tenkt gjort i forbindelse med overføring av regnskapet til ny regnskapsfører. Dette er på ingen måte noen unnskyldning, manglende beregnet uttak skyldes en for dårlig jobb fra min side."

D var i perioden 10. juni 2015 til 5. januar 2016 og perioden 22. februar 2016 og til 18. juni 2016 regnskapsfører for virksomheten. I telefonsamtale med skatteetaten ble det informert om at hytta var solgt før sommeren, men at hun ikke hadde mottatt all dokumentasjonen i forbindelse med hyttesalget, og fikk dermed ikke avsluttet prosjektet. Det ble etterspurt et oppsett for uttaksberegning, men det forelå ikke på dette tidspunktet. Videre ble det informert om at regnskapskontoret hadde sagt opp A AS som kunde. D har den 1. mars 2016 videresendt et oppsett daglig leder, E, har utarbeidet. Oppsettet viser at egeninnsatsen på prosjektet var 343 timer i perioden februar til mai 2015.

F AS ved G og H er fra 5. januar 2016 regnskapsførere for virksomheten. Skattekontoret har i brev til virksomheten den 3. mars 2016 bedt om oversikt over uttaksberegningen og et ferdigstilt prosjektregnskap. Prosjektregnskapet ble mottatt den 12. juni 2015. Vi har ikke mottatt et oppsett over uttaksberegningen.

Skattekontoret har den 19. desember 2016 varslet at vi vurderte å etterberegne avgift med kr 242 857 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 48 571. I AS ved J har på vegne av A AS kommet med merknader til vårt varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret har i vedtak av 13. februar 2017 fastsatt uttaksmerverdiavgiften med kr 227 663 og redusert inngående merverdiavgift med kr 15 194. Det er også ilagt tilleggsavgift med kr 48 570.

Bakgrunnen for etterberegningen var at virksomheten ikke hadde beregnet merverdiavgift på arbeid utført av egne ansatte, på arbeid utført av innleid arbeidskraft og på uttak av materialer. Tilbakeført inngående merverdiavgift skyldes at A AS har fradragsført merverdiavgift knyttet til innleid arbeidskraft som utførte tjenester som virksomheten ikke selv omsetter.

Mva-meldingen for 6. termin 2015

Regnskapsfører G har på vegne av virksomheten sendt inn en tilleggsmelding for 6. termin 2015 den 31. august 2016. Meldingen viste kr 975 697 i avgift til gode. Det fremgår følgende av merknadsfeltet i meldingen:

"Korrigeringene fremkommer etter avstemming av regnskapet for 2015. Det manglet bla flere store fakturer fra leverandører"

Skattekontoret har den 23. september 2016 varslet kontroll av tilleggsmeldingen for 6. termin 2015.

Regnskapsfører G har på vegne av virksomheten den 19. oktober 2016 sendt inn ytterligere to tilleggsmeldinger for 6. termin 2015. Den første viste kr 975 696 i avgift å betale, mens den andre viste kr 207 359 i avgift til gode. I følge regnskapsfører G var betalingsmeldingen ment å skulle nulle ut den første tilleggsmeldingen sendt den 31. august 2016. Hensikten var å redusere det opprinnelige til gode beløpet fra kr 975 697 til kr 207 359.

G sier på telefon den 17. november 2016 at den første tilleggsoppgaven var utarbeidet av tidligere regnskapsfører, og at de kunne ikke gå god for de tallene, derfor sendte de senere inn en oppgave som viser kr 768 338 mindre tilgode enn første innsendte tilleggsoppgave.

Innsendte regnskap er i samsvar med tilleggsmeldingen som ble sendt inn 19. oktober 2016 og viste kr 207 359 til gode. Virksomheten har ved tilleggsmeldingen som ble sendt inn 31. august 2016 krevd kr 768 338 mer i avgift til gode enn det bilag og regnskap dokumenterer. Skattekontoret har ikke mottatt noen nærmere forklaring på hvordan feilen oppstod.

Skattekontoret har i vedtak av 13. februar 2017 etterberegnet avgift med kr 768 338 og ilagt tilleggsavgift med kr 153 667.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 21. juni 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 13. juli 2018. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«K AS ved advokat L har på vegne av A AS ved brev datert 24. mars 2017 påklaget vårt vedtak av 13. februar 2017.

Det er anført at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsavgift i 2. termin eller 6. termin 2015. I den sammenheng er det vist til at selskapet har aldri hatt noen intensjon eller ønske om å unndra merverdiavgift, og at selskapet har engasjert egen regnskapsfører for å påse at alle skatter og avgifter er innrapportert korrekt. Det fremgår følgende av klagen:

«Ansvarlig for selskapet er E som opprinnelig er fra [land]. Det har vært utfordrende for ham å sette seg inn i avgiftssystemer og innrapporteringsplikter, og han har derfor ikke fulgt opp hver termin for å undersøke at regnskapsfører har innberettet oppgavene korrekt. Det må anses som formildende at E er vant til andre regler og innrapporteringsrutiner.

Selskapet bør kunne ha en berettiget forventning om at engasjerte regnskapsførere til enhver tid følger opp sine forpliktelser i tråd med avtalen. Under enhver omstendighet kan avgiftspliktig ikke gardere seg mot den oppfølgning som regnskapsfører for termin 2 i 2015 hadde. Regnskapsfører B har selv beskrevet forholdet i mail av 17. juni 2015 slik:

"Dette skyldes at jeg har gjort en for dårlig jobb med å klarlegge prosjektene. [...] I en travel periode er det bokført løpende uten noen videre kartlegging av prosjektene, noe som var tenkt gjort i forbindelse med overføring av regnskapet til ny regnskapsfører. Manglende beregnet uttak skyldes en for dårlig jobb fra min side."»

Det er hevdet at klager ikke kan bli holdt ansvarlig for den oppfølgning som regnskapsfører her beskriver. Advokat L peker på at klager ikke har blitt varslet om tilleggsavgift knyttet til 6. termin 2015. Det er vist til at feilen på 6. termin 2015 er begått av regnskapsfører og ikke avgiftspliktige. I den forbindelse er anført at selskapet selv rettet opp feilen, og at dette viser at det aldri har foreligget noe ønske om å unndra avgift. Videre er hevdet at endringen kom etter at skattekontoret varslet om kontroll, men egenrettingen ble foretatt før det var varslet endring.

Det er anmodet om at skattekontoret omgjør vedtaket for den delen som retter seg mot tilleggsskatt, og at beløpet frafalles i sin helhet. På subsidiært grunnlag anmodes det om at tilleggsskatten settes ned fra 20 % til 5 %.

Det er avslutningsvis påpekt at det påklagede beløpet kan utgjøre forskjellen på om virksomheten kan drives videre eller ikke.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017, og merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift ble som følge av dette opphevet. Da vi har varslet ileggelse av tilleggsavgift før lovens ikrafttredelse, har skattekontoret den 13. februar 2017 ilagt tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 første ledd, jf skatteforvaltningsloven (skfvl) § 16-2 (2).

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent i avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

Avgiftssubjektet hefter uten hensyn til egen skyld også for uaktsomme feil begått av medhjelpere, jf. mval. § 21-3 annet ledd.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive. Bestemmelsen forutsetter at både de objektive og subjektive vilkårene er oppfylte for at tilleggsavgift skal ilegges. Beviskravet knytter seg til begge vilkårene, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt.

2. termin 2015

Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf mval. § 3-22 (1).

Regnskapsfører B har på vegne av A AS ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på verdien av arbeid utført av egne ansatte og på arbeid utført av innleid arbeidskraft. Virksomheten har også fradragsført inngående merverdiavgift med kr 15 194 knyttet til kjøp av tjenester av en annet art enn det virksomheten selv omsetter. Skattekontoret er etter dette kommet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører B på vegne av A AS har overtrådt merverdiavgiftsloven og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet videre er om regnskapsfører B på vegne av A AS har opptrådt uaktsomt når det ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på verdien av arbeid utført av egne ansatte og på arbeid utført av innleid arbeidskraft, og ved uberettiget fradragsføring av inngående merverdiavgift på kr 15 194 knyttet til mva-meldingen for 2. termin 2015, jf mval. § 21-3 (1).

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til den som utfører avgiftsoppgjør er strenge og det skal ikke mye til før et brudd blir ansett som uaktsomt. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte mva-meldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet, se skfvl. § 8-1.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville vært.

Regnskapsfører B har i epost av 17. juni 2015 forklart årsaken til den manglende uttaksberegningen. Det er pekt på at han har gjort en for dårlig jobb med å kartlegge prosjektene. I den sammenheng er det vist til at det for 1. og 2. termin 2015 kun var bokført løpende uten noen videre nærmere kartlegging av prosjektene. Dette hadde regnskapsføreren tenkt å gjøre i forbindelse med overføring av regnskapet til ny regnskapsfører.

Skattekontoret bemerker at aktsomhetsvurderingen er knyttet til forholdene ved overtredelsestidspunktet. Før innsendingen av mva-meldingen for 2. termin 2015 burde regnskapsfører ha sørget å ha tilstrekkelige opplysninger om egenregiprosjektet "C" til å levere en korrekt mva-melding for terminen. Reglene om uttaksberegning og hva som skal innberettes på mva-meldingen er sentrale regler og det må legges til grunn at regnskapsfører B har kjennskap til disse.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at regnskapsfører B på vegne av A AS har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift på verdien av arbeid som er utført av egne ansatte og på arbeid utført av innleid arbeidskraft, og uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til mva-meldingen for 2. termin 2015, jf mval. § 21-3 (1).

Det fremgår av mval. § 21-3 at det er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det vurderes om hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet, jf Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgiften ilegges. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kommer til anvendelse slik at tilleggsavgiften kan unnlates.

Et avgiftssubjekt svarer i utgangspunktet for regnskapsføreren sine handlinger, jf mval. § 21-3 (2). Regnskapsfører B har i saken unnlatt å innhente opplysninger om egenregi prosjektet "C" før mva-meldingen for 2. termin 2015 ble innsendt.

Det er avgiftssubjektet sitt ansvar å holde blant annet regnskapet a jour og sende inn mva-meldinger.

Skattekontoret viser til skatteforvaltningsloven § 8-3 (1) bokstav a) der det fremgår at skattemelding med opplysninger om den skattepliktiges omsetning, uttak, innførsel, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift, innførselsmerverdiavgift og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift, skal leveres av den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 side 975 presisert at avgiftssubjektet "kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å utføre regnskapsføring mv., og kan ikke høres med at den økonomiansvarlige ikke har ført regnskap eller beregnet avgift i samsvar med de regler som til enhver tid gjelder. Det samme gjelder ansvar for feil som er begått av ansatte i avgiftssubjektets virksomhet. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift i disse tilfellene at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon i form av etterberegning."

A AS kan bebreides for ikke å ha sørget for at regnskapsfører B hadde de nødvendige opplysninger om egenregi prosjektet "C".

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.2 at der "avgiftssubjektet godgjør at det er utsatt for tyveri eller svik fra medarbeidere eller ansatte mv. og selv ikke kan bebreides for manglende oppfølgning og kontroll, skal det som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift for det aktuelle forholdet."

Etter skattekontorets oppfatning er imidlertid ikke regnskapsførers unnlatelser av en slik karakter at de må anses som svikaktige. At regnskapsfører synes å kunne være erstatningsansvarlig for den tilleggsavgift virksomheten blir ilagt gjør ikke at forholdet anses som svikaktig slik at tilleggsavgiften må falle bort. Unntaket i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.2 kommer ikke til anvendelse i saken.

Det er i klagen anmodet om at tilleggsavgiften settes ned fra 20 % til 5 %.

Tilleggsavgiften kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. Merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Tilleggsavgiften kan i spesielle tilfeller settes til et bestemt beløp.

Retningslinjene punkt 5.4 omhandler fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp. Det fremgår følgende av punktet:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en slik art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Regnskapsfører har i saken unnlatt å innberette uttaksmerverdiavgift på mva-meldingen for 2. termin 2015 og uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift i samme termin. Skattekontoret anser overtredelsene som klanderverdig og regnskapsføreren er å bebreide for manglene.

I klagen er det vist til at ansvarlig for selskapet, E, opprinnelig er fra [land]. Det er anført at det har vært utfordrende for han å sette seg inn i avgiftssystemer og innrapporteringsplikter, og at han derfor ikke har fulgt opp hver termin for å undersøke at regnskapsfører har innberettet oppgavene korrekt.

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret allerede i 2010. Skattekontoret mener at klagers bakgrunn fra [land] heller ikke tilsier at tilleggsavgiften bør settes ned. Vi finner således ikke å sette ned tilleggsavgiften fra 20 % til 5 %.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er i saken oppfylt, jf mval. § 21-3, og den utmålte tilleggsavgift er i samsvar med retningslinjenes normalsats.

Vi har kommet til at saken vurdert etter de nye reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven ikke ville medført et mildere resultat.

6. termin 2015

Det er anført i klagen at virksomheten ikke har blitt varslet om ileggelse av tilleggsavgift for 6. termin 2015. Skattekontoret viser til brev datert 22. november 2016 der virksomheten er varslet om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift for 6. termin 2015.

F AS ved G har på vegne av virksomheten den 31. august 2016 levert en tilleggsmelding for 6. termin 2015 som viser kr 768 338 mer til gode avgift enn det bilag og regnskap dokumenterer.

Regnskapsfører G har på vegne av virksomheten den 19. oktober 2016 sendt inn ytterliggere to tilleggsmeldinger for 6. termin 2015. Hensikten var å redusere det opprinnelige til gode beløpet fra kr 975 697 til kr 207 359. Innsendte regnskap er i samsvar med tilleggsmeldingen som ble sendt inn 19. oktober 2016 og viste kr 207 359 til gode. Tilleggsmeldingene sendt den 19. oktober 2016 innkom etter at skattekontoret hadde varslet kontroll av terminen i brev datert 23. september 2016.

Skattekontoret er etter dette kommet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at F AS på vegne av virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, jf mval. § 21-3 (2).

Spørsmålet videre er om F AS ved G på vegne av virksomheten har opptrådt uaktsomt når det er levert en tilleggsmelding for 6. termin 2015 som viser kr 768 338 mer til gode avgift enn det bilag og regnskap dokumenterer, jf mval. § 21-3 (2).

Skattekontoret bemerker at aktsomhetsvurderingen er knyttet til forholdene på overtredelsestidspunktet. At regnskapsfører har sendt inn to tilleggsmeldinger den 19. oktober 2016 kan etter dette ikke vedlegges.

Avgiftsoppgjøret er terminbasert og hver termin representerer i utgangspunktet et fullt og endelig oppgjør for den aktuelle termin. Kravene til den som utfører avgiftsoppgjør er strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom.

Ut fra det betydelige avviket fra regnskapet og de store tall burde regnskapsfører reagert og foretatt en kontroll før mva-meldingen ble sendt inn. Et regnskap skal være avstemt, oppdatert og i tråd med gjeldende regelverk før innsendelse av mva-meldingen. Regnskapsfører burde i saken foretatt en kontroll av tilleggsmeldingen for 6. termin 2015 opp mot et avstemt og oppdatert regnskap.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at F AS på vegne av virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er levert en tilleggsmelding for 6. termin 2015 som viser kr 768 338 mer til gode enn det bilag og regnskap dokumenterer, jf mval. § 21-3 (2).

Det er i klagen anmodet om at tilleggsavgiften settes ned fra 20 % til 5 %.

Regnskapsfører er å bebreide for å ha sendt inn en tilleggsmelding for 6. termin 2015 som ikke stemte med bilag og regnskap. Vi kan ikke se at den utviste uaktsomhet er å anse som bagatellmessig eller unnskyldelig. Skattekontoret legger etter dette til grunn at tilleggsavgiften ikke fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Vi finner således ikke å sette ned tilleggsavgiften fra 20 % til 5 %.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er i saken oppfylt, jf mval. § 21-3, og den utmålte tilleggsavgift er i samsvar med retningslinjenes normalsats.

Vi har kommet til at saken vurdert etter de nye reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven ikke ville medført et mildere resultat.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etter vedtak om delvis omgjøring legger sekretariatet til grunn at klagen nå gjelder ilagt tilleggsavgift.

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Sekretariatet viser til at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester fra den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22. Uttaksbestemmelsene må tolkes på bakgrunn av merverdiavgiftsloven § 8-5 som gir den næringsdrivende fullt fradrag for inngående merverdiavgift for varer og tjenester som er av samme art som de varer og tjenester som omsettes i den registrerte virksomheten. Motstykket til denne fradragsretten er at det skal svares merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til privat bruk. For varer og tjenester som ikke er av samme art følger det da at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Det er heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse.

Formålet med uttaksberegning er å sikre at det betales avgift på alt innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester, og at næringsdrivende får like vilkår ved avgiftsfastsettelsen, jf. Ot.prp.nr.59 (2006-2007) side 11 og Rt-2003-1233 (Actif hotel) avsnitt 32. Uttaksreglene sikrer også at alt forbruk belastes siste omsetningsledd med merverdiavgift. Uttaksmerverdiavgiften gir derfor lik avgiftsbelastning og sikrer konkurransenøytralitet.

Sekretariatet vil videre vise til at et registrert avgiftssubjekt vil ha rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten, men at den inngående merverdiavgiften må være legitimert, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med skattekontoret om at de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt både i 2. termin 2015 og 6. termin 2015. Det vises til redegjørelsen ovenfor og til vedtak av 13. februar 2017.

Sekretariatet vil tilføye at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger. En regnskapsfører, revisor eller lignende er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet viser til MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige svarer for de feil som er gjort ved å følge råd fra profesjonelt firma, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd.

Sekretariatet vil videre bemerke at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet finner støtte for vurderingen i blant annet Skatteklagenemndas vedtak 24. september 2017 (NS 48/2017) som gjaldt etterberegning av uttaksmerverdiavgift for uttak av materialer og timer knyttet til rehabilitering av egen bolig.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 10. september 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.