Lovhenvisning:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3, merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2‑1, 11‑3, 3‑30, 21-3, skattebetalingsloven § 11‑1

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet [dd.mm].2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 64.308: Investeringsselskaper o.l. […]. Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattyters formål er oppgitt til "Investering i aksjer og eiendom".

Fra styrets årsberetning for 2016 gjengis: «[…]. Virksomheten drives i [by1]. Årsregnskapet for 2016 for selskapet er satt opp under forutsetning av fortsatt drift. Det er ingen ansatte i selskapet.»

Klager er hjemmehørende i [by1] kommune.

Det er på det rene at klager har hatt anskaffelser av juridiske tjenester fra leverandøren B ([land1]) i kontrollperioden.

Det ble avholdt bokettersyn hos klager i perioden 30. oktober 2017 til 3. januar 2018, for kontrollperioden 2016 – 2017. Ettersynet ble foretatt av Skatt x og resulterte i rapport av 3. januar 2018, jf. dokument nr. 2.

Kontrollen var basert på stikkprøver og avgrenset til området kjøp av tjenester fra utlandet. Kontrollen avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt anskaffelser av fjernleverbare tjenester fra utlandet som ikke er innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval. §§ 3‑30 og 11‑3, samt dagjeldende mval. § 15‑6.

De aktuelle tjenestene som er kjøpt er juridiske tjenester fra B. I alt viser rapporten at klager har kjøpt slike tjenester til egen bruk med kr 99 246.

Skattekontoret anså at alle vilkårene i mval. § 3‑30 (1) og (2) var oppfylt (de anskaffede tjenester var fjernleverbare etter sin art, de var avgiftspliktige ved innenlands omsetning og kjøper ble ansett å oppfylle kravene til næringsdrivende) og klager ble i brev av 31. januar 2018 (jf. dokument nr. 3) varslet om at skattekontoret ville vurdere å etterberegne utgående avgift med kr 24 812. Det ble også varslet om at det ble vurdert ileggelse av tilleggsskatt med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑3 samt fastsettelse av renter etter skattebetalingsloven § 11‑1.

Skattepliktige kom med sine anførsler mot de varslede forhold i tilsvar av 20. februar 2018 (jf. dokument nr. 4).

Etter en gjennomgang av de anførte forhold etterberegnet skattekontoret utgående merverdiavgift med kr 24 812 i vedtak av 23. april 2018 i henhold til skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 (1) og 12‑2 (jf. dokument nr. 5). Videre ble det ilagt tilleggsskatt med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑3, beløpsmessig kr 4 962, samt ilagt renter etter skattebetalingsloven § 11‑1.

Skattekontorets vedtak ble påklagd i brev av 7. juni 2018 jf. dokument nr. 7. Klager bestrider prinsipalt at selskapet er næringsdrivende etter mval. §§ 2‑1 og 3‑30 (2), og subsidiært at tjenestene innkjøpt fra B er såkalte "fjernleverbare tjenester" jf. vilkår i mval. § 3‑30 (2), og følgelig ikke omfattes av plikten til å foreta snudd avregning etter bestemmelsen i mval. § 3‑30. Beløpsmessig utgjør dette kr 24 812. I tillegg er ilagt tilleggsavgift med 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑3 påklagd, beløpsmessig utgjør dette kr 4 962."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 18. september 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. oktober 2020. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager er av den oppfatning at det i denne saken ikke foreligger hjemmel for å pålegge merverdiavgiftsplikt etter mval. § 3‑30. Det anføres prinsipalt at dette skyldes at klager ikke kan anses som næringsdrivende i forhold til de aktuelle bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (mval. § 3‑30 (2)), og subsidiært at de aktuelle tjenestene som er innkjøpt ikke kan anses som fjernleverbare (mval. § 3‑30 (1)).

Prinsipalt blir problemstillingen om klager er å anse som næringsdrivende i relasjon til mval. § 3‑30 (2). Klager understreker innledningsvis her til at det i henhold til legalitetsprinsippet må kreves at myndighetene har klar hjemmel i lov for inngrep overfor borgerne. I den grad det er tvil om slik hjemmel foreligger må denne tvilen komme den næringsdrivende til gode.

Videre er klager av den klare oppfatning at Skattedirektoratets uttalelse i brev av 22. juli 2011 vil være høyst relevant i dette tilfellet. Det vises til at det i uttalelsen fremgår at et holdingsselskap med eneste formål å eie aksjer i datterselskap ikke anses som næringsdrivende i forhold til reglene om merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Det anføres at det er dette som reelt sett også er tilfellet for klager. Det vises til at klager for alle praktiske formål har opptrådt som et tradisjonelt holdingselskap som gjennom passivt eierskap søker å skape størst mulig avkastning av de investeringer som er gjort. Klager mener at skattekontorets påstand om at klager har involvert seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet det eier aksjer i representerer en veldig upresis beskrivelse av faktum. Det anføres at klager som aksjonær i selskapet i ett enkelt tilfelle gjennom en [land1’sk] underleverandør har foretatt utvidede undersøkelser for å redde verdier i et datterselskap. Klager anfører at en slik begrenset aktivitet er relativt langt unna å representere næringsvirksomhet slik dette begrepet tradisjonelt har vært brukt.

Klager viser videre til skattekontorets referanse til den såkalte Zymtech Holding AS og det anføres at faktum i denne saken på vesentlige punkter er annerledes enn i foreliggende sak. Spesielt trekkes det frem at det i Zymtech ble kjøpt inn diverse eierrelaterte tjenester i omfattende omfang samt at 95 % av disse tjenester refererte seg til virksomheten i datterselskapet. I alt ble det i den saken kjøpt tjenester for 8 522 070 kr for årene 2009 til 2012. Videre vises det til at de innkjøpte tjenestene var knyttet til utvikling og ledelse av datterselskapet (dommens side 10) og skiller seg fra den enkeltstående anskaffelse av advokattjenester som klager har foretatt som aksjonær i foreliggende sak.

Klager viser så til skattekontorets argumentasjon i vedtaket knyttet til at selskapets formålsangivelse og NACE koder gir en indikasjon på at selskapet ikke har hatt som formål å utelukkende være et rent holdingselskap. Klager anfører i klagen at formålet og NACE koder ikke gir spesiell veiledning mht. om selskapet driver virksomhet eller ikke. Dette spørsmålet må avgjøres etter en konkret vurdering av de faktiske forhold uavhengig av formelle registreringer. Klager forstår ikke hvordan skattekontoret kan tolke formålet og NACE koder slik at det kan forutsettes "et aktivitetsnivå som går utover et passivt eie av aksjer og finansielle instrumenter mv".

Klager viser videre til at det er korrekt at selskapet besitter betydelige verdier i form av aksjer/andeler, fordringer og bankinnskudd. Total balansesum ved utgangen av 2016 var ca. MNOK [...]. Avkastning på denne kapitalen og positiv verdiutvikling på investeringene følger som en naturlig del av dette, og sier ingenting om hvorvidt det drives næringsvirksomhet eller ikke. Videre viser klager til at det er korrekt at selskapets driftskostnader utgjør ca. kr 1 mill i 2016, men at disse kostnadene tross alt er relativt små i forhold til de store verdier som selskapet besitter. Sistnevnte kan ikke anses å innebære å ha "involvert seg i, og arbeidet aktivt for å ivareta investeringen i dette selskapet", jf. side 12 i vedtaket. Det anføres at klager ikke har involvert seg i datterselskapets drift på noen måte, og at kostnadene må anses som en naturlig oppfølging av investeringen som passiv aksjonær.

Videre kan ikke klager se at skattekontorets referanse til ulike klagenemndssaker i forbindelse med holdingselskaper som driver utlånsvirksomhet er relevant for denne saken, da klager ikke driver med slik aktivitet.

Avslutningsvis under den prinsipale delen anfører klager at skattekontorets henvisning til konkurransevridning i disfavør av norske leverandører av samme type tjeneste ikke kan tillegges særlig vekt i dette tilfellet. Regelverket anføres å være klart i relasjon til at plikt til å beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet kun kan pålegges næringsdrivende og offentlig virksomhet. Dette er da følgelig et aktivt valg som lovgivende myndigheter har tatt i forbindelse med innføringen av regelen, og en utvidelse av anvendelsesområdet for bestemmelsen må gjøres ved lovendring.

Subsidiært anfører klager at de aktuelle advokat-tjenestene som er innkjøpt ikke kan anses som fjernleverbare (mval. § 3‑30 (1).

Klager viser til at merverdiavgiftsplikten kun rammer fjernleverbare tjenester, dvs. tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Avgiftsplikt i Norge anføres da ikke å foreligge dersom tjenesten på en eller annen måte kan knyttes til et bestemt fysisk sted i [land1]. I denne forbindelse vises det til klagenemndssak nr. 5644 hvor det ble lagt til grunn at juridisk bistand knyttet til representasjon under muntlig høring i den amerikanske handelskommisjonen ikke kunne anses som en fjernleverbar tjeneste.

I foreliggende sak har det [land1’ske] advokatfirmaet bistått klager med rådgivning knyttet til husleierett og insolvensrett knyttet til selskapets eierandel i det konkursrammede C. Etter klagers oppfatning har rådgivningen som advokatfirmaet B har ytet så nær tilknytning til den aktivitet som C har drevet i [land1], og et fast fysisk sted der, at disse tjenestene ikke kan anses som fjernleverbare. På denne bakgrunn kan heller ikke dette vilkåret for ileggelse av merverdiavgiftsplikt anses som oppfylt – og vedtaket må frafalles også på dette grunnlag.

Vedrørende ilagt tilleggsavgift med 20 % er klager av den oppfatning at denne må bortfalle da det i saken ikke foreligger hjemmel til å etterberegne merverdiavgift i saken, jf. behandlingen ovenfor under den prinsipale og den subsidiære drøftelsen.

Uansett anfører klager at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet, da selskapet ikke har opptrådt uaktsomt i forhold til regelverket da f.eks. opplysningen i Merverdiavgiftshåndboken klart tilkjennegir at holdingselskaper som klager ikke skal anses som næringsdrivende i forhold til dette regelverket. Klager vil også anføre at selskapet er en lojal og aktsom skattyter, og den manglende rapportering her eventuelt må anses som en enkeltstående feil. Det vises til at Finansdepartementet forutsatte ved innføringen av Skatteforvaltningsloven at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skulle senkes sammenlignet med bestemmelsene i den tidligere ligningsloven. Dette har ikke skattekontoret hensyntatt i sitt vedtak."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil innledningsvis påpeke at klagen er innsendt rettidig.

Klager er av den oppfatning at det i denne saken ikke foreligger hjemmel for å pålegge merverdiavgiftsplikt etter mval. § 3‑30. Det anføres prinsipalt at dette skyldes at klager ikke kan anses som næringsdrivende i forhold til de aktuelle bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (mval. § 3‑30 (2)), og subsidiært at de aktuelle tjenestene som er innkjøpt ikke kan anses som fjernleverbare (mval. § 3‑30 (1)).

Ved mottak av klagen så skattekontoret behov for å få inn ytterligere dokumentasjon i saken basert på de anførsler som ble fremført i klagen.

Skattekontoret ba først i e-post av 19. juni 2018 (jf. vedlegg 8) om at diverse dokumentasjon knyttet til driftskostnadene i selskapet ble sendt inn før fellesferien. Av diverse årsaker ble dokumentasjonen først innsendt av klager den 15. august 2018 jf. vedlegg 9. Skattekontoret så behov for ytterligere dokumentasjon og ba om dette i e-post av 21. august 2018 jf. vedlegg 10. Svar på denne henvendelsen ble sendt inn i henhold til svarfristen 24. august 2018, jf. vedlegg 11. Skattekontoret så behov for atter ytterligere dokumentasjon og ba om dette i e-post av 6. september 2018 (jf. vedlegg 12). Svar på denne henvendelsen kom i e-post av 12. september 2018 (jf. vedlegg 13).

Skattekontoret vil innledningsvis understreke at avgiftsplikt i denne saken må vurderes ut fra mval. § 3‑30 (1) og (2). Skattekontoret siterer følgende fra mval. § 3‑30 (1) og (2):

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4‑11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Etter bestemmelsen foreligger det tre krav som må være oppfylt for at det foreligger plikt til å beregne tjenesteimport: 1) Kjøper må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, 2) Tjenestene må være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning og 3) Tjenestene må anses å være fjernleverbare.

For det første er det et vilkår i mval. § 3‑30 (2) at en må være "næringsdrivende" og "hjemmehørende" i merverdiavgiftsområdet for å omfattes av bestemmelsen. Dette vilkåret er som det fremgår ovenfor prinsipalt bestridt i klagen og drøftes først under.

Avgiftsplikten gjelder for det andre kun ved kjøp av tjenester som er "fjernleverbare", jf. mval. § 3‑30 (1). Hvorvidt dette vilkåret er oppfylt vedrørende de anskaffede tjenestene fra advokatfirmaet B er subsidiært bestridt i klagen, og behandles nedenfor.

For det tredje må de anskaffede tjenestene være merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning. At de aktuelle tjenestene er avgiftspliktige ved innenlands omsetning har ikke vært bestridt i saken. Dette vilkåret i mval. § 3‑30 (2) er følgelig oppfylt.

Skattekontoret skal bemerke at merverdiavgiftsloven ikke inneholder noen definisjon av og angir heller ikke på annen måte de nærmere kriterier for det avgiftsrettslige begrepet "næringsdrivende", jf. mval. §§ 2‑1 og 3‑30. Det er imidlertid etter lang praksis antatt at det i hovedsak gjelder de samme vilkår for hvem som er anse som næringsdrivende både etter skatte- og avgiftsretten.

Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at det oppstilles tre sentrale kumulative vilkår for å kunne anses for å drive næring avgiftsmessig sett (sett hen til skatterettens begrepsforståelse);

• Virksomheten må være egnet til å gi overskudd
• Virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko og
• Virksomheten må være av en viss varighet og ha ett visst omfang.

Det fremgår av premissene i lagmannsretts-dommen i Zymtech Holding og lang praksis i skatteretten at disse vilkårene er det klare utgangspunkt ved vurderingen av dette spørsmålet.

Det er videre sentrale momenter som taler for at begrepet "næringsdrivende" er videre i avgiftsretten enn i skatteretten. Bakgrunnen for dette er de sentrale hensyn som ligger bak mval. § 2‑1 og også i mval. § 3‑30 – nemlig hensynet til konkurransenøytralitet. I tillegg medfører også det særlige formålet bak reglene i mval. § 3‑30, å unngå dobbel eller ingen avgiftsbehandling av ellers avgiftspliktige tjenester – at begrepet må ha en mer utvidende forståelse i avgiftsretten.

De to første vilkårene nevnt ovenfor anses utvilsomt å foreligge i denne saken. Virksomheten i A anses opplagt å være egnet til å gi overskudd, samt at den drives for eiers egen regning og risiko. Spørsmålet som er bestridt er om vilkår 3) er oppfylt i saken; om virksomheten/aktiviteten har en viss varighet og et visst omfang som medfører at selskapet er å regne som næringsdrivende i forhold til avgiftsloven.

Klager er av den oppfatning at selskapet ikke oppfyller dette aktivitetsvilkåret. Det anføres at selskapet er et tradisjonelt holdingsselskap som gjennom passivt eierskap søker å skape størst mulig avkastning av de investeringer som er gjort. Det vises her særlig til SKDs uttalelse av 22. juli 2011 vedrørende et rent holdingselskap. Det anføres også at det angjeldende kjøpet av advokattjenester fra [land1] var en engangsforseelse av begrenset verdi og at denne handlingen ikke kan medføre at selskapet har "involvert seg i, og arbeidet aktivt for å ivareta investeringen i dette selskapet", jf. nederst på side 12 i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret vil først drøfte Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011. Denne omhandler spørsmålet om et rent holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte vedrørende drift/eierskap i disse selskapene, kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Skattedirektoratet var i denne konkrete saken enig i at angjeldende selskap ikke drev næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. Skattedirektoratet poengterte at det aktuelle holdingselskapet verken hadde omsetning eller aktivitet.

Skattekontoret vil påpeke at uttalelsen ikke generelt gjelder alle holdingselskaper som sådan, men holdingselskaper som de facto ikke involverer seg direkte eller indirekte i selskaper de eier aksjer i.

Skattekontoret anser det som klart at faktum i foreliggende sak skiller seg markant fra faktum som ligger til grunn for Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011. I den dokumentasjon som ble innhentet etter skattekontoret mottok klagen (jf. vedleggene 9 og 11 til redegjørelsen) fremgår det blant annet at klager har involvert seg i større grad i et datterselskap enn det som var kjent på vedtakstidspunktet. Selskapet gjør i klagen et nummer av at de kun i et enkelttilfelle, som en "engangsforeteelse", har kjøpt inn tjenester fra en ekstern leverandør for å prøve å redde verdier i et datterselskap som var i ferd med å gå konkurs.

I dokumentasjonen som ble mottatt 15. og 24 august 2018 samt 12. september (vedleggene 9,11 og 13) fremgår det at selskapet betalte 9 fakturaer i 2016 til advokatfirmaet D på tilsammen kr 566 899 inkludert norsk mva. Ut fra timespesifikasjonen på de aktuelle fakturaene fremgår det at advokatfirmaet har fått de første oppdrag relatert til C ca. tre/fire måneder før konkursåpningen i datterselskapet den [dd]. august 2016.

Det fremgår også av dokumentasjonen at det er kjøpt tjenester fra to andre tjenesteleverandører knyttet til datterselskapet C og den situasjonen som ledet hen til konkursåpningen [dd]. august 2016. I henhold til muntlig avtale med E (F) ble det avtalt at E skulle meddele de ansatte i [land1] om at C ville bli slått konkurs. Klager ble fakturert kr 36 398 inkl mva for disse tjenestene. I tillegg ble det kjøpt inn konsulenttjenester fra G for å ivareta klagers interesser i forbindelse med C`sitt konkursbo. Klager ble fakturert kr 208 333 inkl mva for disse tjenestene.

Videre fremgår det at klager har anskaffet diverse tjenester fra selskapet H som fremstår for skattekontoret som anskaffelse av administrative tjenester i den daglige driften av virksomheten i klager. I alt er det ved seks anledninger hvert år i kontrollperioden blitt fakturert kr 29 875 inkl mva. Til sammen utgjør dette kr 179 250 pr år i kontrollperioden (samlet kr 358 500). I brevet av 24. august 2018 (vedlegg nr. 11) forklarer klager følgende vedrørende fakturaene fra H:

"I er ansatt på fulltid i H. Som følge av at han utfører enkelte arbeidsoppgaver som styreleder i A i arbeidstiden, har partene funnet det riktig at A skal dekke en tilsvarende del av kostnader til lønn, arbeidsgiver avgift etc. i H. Regnskapsmessig er dette foretatt ved at H har utstedt fakturaer til A. Det er ikke etablert noen skriftlig avtale vedrørende dette."

I årsregnskapene for A fremgår det imidlertid at det ikke er "utbetalt godtgjørelse til styret for" henholdsvis 2016 og 2017. Uansett om fakturaene klassifiseres som styrelederhonorar til I, fremstår beløpene for skattekontoret som så store at de indikerer en atskillig mer aktiv styrelederrolle i selskapet enn det som er typisk for et fullstendig passivt holdingselskap.

Disse samlede forhold indikerer etter skattekontorets oppfatning at det har foreligget en aktivitet i selskapet som skiller seg markant fra faktum i Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011.

Atter videre fremgår det av dokumentasjonen (vedlegg 11) at klager har hatt en viss utlånsvirksomhet i kontrollperioden. Av innsendt dokumentasjon fremgår det at klager har inngått en låneavtale med datterselskapet J. Lånebeløpet er på 3 000 000 og renten er på 2,5 % pro anno. Dette i motsetning til det klager anfører i klagen av 7. juni 2018: "Skattekontorets referanse til klagenemndssaker i forbindelse med holdingselskaper som driver med utlånsvirksomhet er ikke relevant, da A ikke driver slik virksomhet".

Videre anfører klager at skattekontorets henvisning til lagmannsrett-dommen i Zymtech saken ikke er særlig treffende, da faktum på vesentlige punkter var helt annerledes enn i foreliggende sak.

Skattekontoret er ikke enig i dette og anser Zymtech-dommen som en viktig rettskilde i vurderingen av rettsspørsmålet i foreliggende sak. Dommen omhandler et holdingselskap som hadde som formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi og anskaffelse av konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonærer gjennom deres utenlandske selskaper. Lagmannsretten kom til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Kravet til aktivitet av en viss varighet og omfang var derfor oppfylt.

Klager påpeker at faktum på vesentlige punkter er helt annerledes i denne saken. Skattekontoret kan vanskelig se at dette medfører riktighet. I likhet med i Zymtech saken har klager betalt ulike tjenester som i realiteten var til bruk i datterselskapet. Skattekontoret tenker her spesielt på de juridiske tjenestene fra B og de anskaffede juridiske tjenestene fra det norske advokatfirmaet D. Videre er de samlede tjenestekjøpene, både fra utenlandske og norske tjenesteytere betydelig i saken.

Ved vurderingen av om klager oppfyller kravet "aktivitet av en viss varighet og omfang" og derav anses å være "næringsdrivende" i mval. § 3‑30 forstand, er det nødvendig å se på det samlede bevisbildet. I tillegg til det som er nevnt ovenfor er det også relevant å se hen til hva selskapet selv betegner som sin virksomhet i formålsangivelse og i vedtekter mm. Klager er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 64.308: Investeringsselskaper o.l. […]. Selskapets formål er oppgitt til “Investering i aksjer og eiendom.”. Fra styrets årsberetning for 2016 gjengis; «[…]». Formålet og virksomhetsbeskrivelsen angir aktivitet; "erverv og forvalte" aksjer mv. Skattekontoret er av den oppfatning at også disse forhold sett sammen med de øvrige bildet indikerer en aktivitet i selskapet som er mer omfattende enn hos et rent passivt holdingselskap.

Skattekontoret vil også vise til tre klagenemndssaker som behandler aktivitetskravet vedrørende begrepet "næringsdrivende"; KMVA 8735 og 8920, samt NS 71/2018. Alle sakene er relevante kilder sett hen til foreliggende sak og belyser at det ikke skal mye til for at det foreligger tilstrekkelig aktivitet for at det er snakk om næring etter mval. § 3‑30.

Skattekontoret vil også belyse at formålet bak reglene om tjenesteimport i mval. § 3‑30 er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Formålsbetraktningene er blitt spesielt vektlagt i den foreliggende klagenemndspraksis nevnt ovenfor.

Det samlede bevisbildet i saken viser etter skattekontorets oppfatning klart at det har vært betydelig aktivitet, av varighet og omfang, som skiller klager markant fra det rene passive holdingselskap. På denne bakgrunn anser skattekontoret at klager oppfyller kravet til "næringsdrivende" i mval. § 3‑30.

Deretter skal skattekontoret behandle klagers subsidiære anførsel. Subsidiært anfører klager at de aktuelle advokattjenestene som er innkjøpt ikke kan anses som fjernleverbare i henhold til mval. § 3‑30 (1).

Klager viser til at merverdiavgiftsplikten kun rammer fjernleverbare tjenester, dvs. tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Avgiftsplikt i Norge anføres da ikke å foreligge dersom tjenesten på en eller annen måte kan knyttes til et bestemt fysisk sted i [land1]. I denne forbindelse vises det til klagenemndssak nr. 5644 hvor det ble lagt til grunn at juridisk bistand knyttet til representasjon under muntlig høring i den amerikanske handelskommisjonen ikke kunne anses som en fjernleverbar tjeneste.

I foreliggende sak anføres det at det [land1’ske] advokatfirmaet har bistått klager med rådgivning knyttet til husleierett og insolvensrett knyttet til selskapets eierandel i det konkursrammede C. Etter klagers oppfatning har rådgivningen som advokatfirmaet B har ytet så nær tilknytning til den aktivitet som C har drevet i [land1], og et fast fysisk sted der, at disse tjenestene ikke kan anses som fjernleverbare. På denne bakgrunn kan heller ikke dette vilkåret for ileggelse av merverdiavgiftsplikt anses som oppfylt etter klagers oppfatning– og vedtaket må frafalles også på dette grunnlag.

Skattekontoret skal bemerke at "fjernleverbare tjenester" defineres i § 1‑3 første ledd bokstav i som: "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted". Dette innebærer at det kun er tjenester som kan fjernleveres som er omfattet av bestemmelsen. Med dette menes tjenester som ikke utføres fysisk eller hvor utførelsen eller leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Den aktuelle fakturaen fra B er stilet til A. Av beskrivelsen fremgår det at B er et advokatkontor som yter juridiske tjenester. Det fremgår av tekstingen på fakturaen, bilag 16099, at den gjelder tidsforbruk knyttet til rådgivning, så som telefoner, e-postkorrespondanse, gjennomgang/vurdering av kontrakter og korrespondanse mv. I selskapets tilsvar opplyses det at rådgivningen dreier seg om husleierett og insolvensrett i [sted1].

Juridisk rådgivning kan omsettes over landegrensene og er i utgangspunktet en tjeneste som kan fjernleveres. Det gjøres imidlertid unntak når saker føres for domstol. Skattekontoret viser her til sentrale premisser som ligger til grunn i Høyesterettsdommen i Norwegian Claims Link (Rt. 2012 s.1547).

Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at advokattjenester i utgangspunktet anses som tjenester som kan fjernleveres. Men det gjøres unntak når det gjelder søksmål for domstoler (voldgiftsprosesser), både hva gjelder selve opptredenen i retten og de forberedende ytelser knyttet til søksmålet, fra det tidspunkt det tas formelle skritt for å starte en rettsprosess, dvs. fremsettelse av stevning, konkursbegjæring mv. uavhengig av hva som skjer etter dette tidspunktet.

Skattekontoret kan ikke se at de leverte juridiske tjenestene i denne saken på noen måte kan relateres til domstols- eller voldgiftsbehandling i [land1]. Det legges på denne bakgrunn og de beskrivelser av de leverte tjenester, at disse dreier seg om juridisk rådgivning, som faller innenfor hva som anses for å være fjernleverbare tjenester, jf. mval § 1‑3 (1) i. Faktum i foreliggende sak er ikke sammenlignbar med de lobbytjenester og fysisk deltakelse under den aktuelle høringen i klagesak nr. 5644.

Klager anses følgelig å være næringsdrivende i henhold til mval. § 3‑30 og de anskaffede advokattjenestene fra B anses som fjernleverbare etter sin art i henhold til mval. § 3‑30 (1) og derav omfattes av bestemmelsen i mval. § 3‑30 (1) og (2) og skulle ha blitt innberettet merverdiavgift på anskaffelsen i henhold til dette.

Klager har påklagd også ileggelse av tilleggsskatt i saken. Vedrørende ilagt tilleggsavgift med 20 % er klager av den oppfatning at denne må bortfalle da det i saken ikke foreligger hjemmel til å etterberegne merverdiavgift i saken, jf. behandlingen ovenfor under den prinsipale og den subsidiære drøftelsen.

Uansett anfører klager at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsskatt i dette tilfellet, da selskapet ikke har opptrådt uaktsomt i forhold til regelverket da f.eks. opplysningen i Merverdiavgiftshåndboken klart tilkjennegir at holdingselskaper som klager ikke skal anses som næringsdrivende i forhold til dette regelverket. Klager vil også anføre at selskapet er en lojal og aktsom skattyter, og den manglende rapportering her eventuelt må anses som en enkeltstående feil. Det vises til at Finansdepartementet forutsatte ved innføringen av Skatteforvaltningsloven at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skulle senkes sammenlignet med bestemmelsene i den tidligere ligningsloven. Dette har ikke skattekontoret hensyntatt i sitt vedtak.

Skattekontoret anser at det foreligger hjemmel til å etterberegne merverdiavgift i saken, jf. behandlingen ovenfor. Grunnvilkåret for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3, som også ble lagt til grunn i vedtakets vurdering av spørsmålet, anses derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Vedrørende klagers anførsel om selskapet ikke har opptrådt uaktsomt ved at Merverdiavgiftshåndboken (henvisningen til SKDs uttalelse av 22. juli 2011) klart tilkjennegir at et selskap som A ikke skal anses som næringsdrivende i forhold til dette regelverket vises det til behandlingen ovenfor av uttalelsen. Som det fremgår ovenfor anser skattekontoret det som klart at faktum i foreliggende sak skiller seg markant fra faktum som ligger til grunn for Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011.

Klager har ikke ansett seg for å være næringsdrivende i saken. Skattekontoret skal bemerke at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder egen virksomhet og sørge for avklaring i eventuelle tvilsomme spørsmål. Skattekontoret vurderer den konkrete overtredelsen som så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsskatt er på sin plass, samt at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Det vises forøvrig til den detaljerte behandlingen av tilleggsskattespørsmålet i vedtaket."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 4. april 2018, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor. Sekretariatet innstiller imidlertid på at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Skattepliktige bestrider prinsipalt at selskapet er næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 3‑30 annet ledd, og subsidiært at tjenestene innkjøpt fra B er såkalte "fjernleverbare tjenester" jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3‑30 første og annet ledd, jf. § 1‑3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3‑30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3 første ledd.

Hensynet bak bestemmelsen er å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3‑30.2

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkåret "næringsdrivende" i § 3‑30 annet ledd må anses oppfylt. I denne forbindelse bemerkes kort at begrepet "næringsdrivende" i § 3‑30 og § 2‑1 innholdsmessig anses å være likt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3‑30.3 hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Av mval. § 3‑30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet." Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten."

Tilsvarende i Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339.

Loven definerer ikke "næringsdrivende", men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift side 26 hvor det heter:

 "Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester."

I Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt-1985-319 (Ringnes) uttalte Høyesterett i forbindelse med vurderingen av om det ble drevet næring eller virksomhet i skattelovens forstand blant annet:

"Ved denne bedømmelse må alle sider ved saksøkerens virksomhet vurderes konkret. Det må således legges vekt på om virksomheten har hatt en viss varighet eller et visst omfang og om den er en aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skattyteren selv eller en annen som kan likestilles med ham."

Kriteriene for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand er således at:

• den skal ha en viss varighet og ha et visst omfang
• den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd
• og den må drives for eiers egen regning og risiko

Problemstillingen og uenigheten i denne saken er hvorvidt den aktivitet som skattepliktige utøver ligger over det som må anses som passiv kapitalforvaltning. Sistnevnte er i praksis ansett for ikke å tilfredsstille kravet om næringsvirksomhet.

Sekretariatet legger til grunn at de øvrige vilkår for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand ikke er omtvistet.

Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (LB-2015-40004 - Zymtech Holding AS) som gjaldt et holdingselskap som hadde til formal å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi og som anskaffet konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonær gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

Sekretariatet siterer følgende fra dommen:

"Lagmannsretten legger i samsvar med dette til grunn at verken aksjonærposisjonen i seg selv eller aktivitet for å følge opp denne vil anses som næringsvirksomhet. Lagmannsretten finner imidlertid at den virksomheten som Zymtech Holding AS har drevet gjennom de innkjøpte konsulenttjenestene fra Sjøberg og Janson, ikke gjelder oppfølgning av holdingselskapets aksjonærposisjon, men er tjenester knyttet til utvikling og ledelse av datterselskapet.

[...]

Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at holdingselskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester har arbeidet svært aktivt for å utvikle datterselskapet ved å utføre arbeidsoppgaver knyttet til den strategiske utviklingen og daglige driften av selskapet.

Aktiviteten pågikk over fire år, og som redegjort for ovenfor er det brukt betydelig beløp hvert år til konsulenttjenestene."

I Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 side 420 er det henvist til Skattedirektoratets uttalelse 22. juli 2011. Det siteres:

"Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at et holdingsselskap som har som eneste formal å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Som det fremgår av Skattedirektoratets uttalelse vil et holdingselskap hvor eneste formål er å eie aksjer i datterselskapet ikke anses næringsdrivende. Av Zymtech-dommen fremgår at aktivitet for å følge opp aksjonærposisjonen heller ikke anses som næringsvirksomhet.

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet foretatt en konkret vurdering av forholdet i denne saken.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke klarlagt gjennom rettspraksis hvor den nærmere grensen går for hva som kan aksepteres av oppfølging av aksjonærposisjon for at aktiviteten ligger innenfor det som ikke kan anses som næringsvirksomhet.

Sekretariatet finner det klart at skattepliktige i denne saken har brukt mye ressurser på å følge opp situasjonen i datterselskapet C. Sekretariatet finner det imidlertid ikke nødvendig å konkludere om denne aktiviteten isolert sett er tilstrekkelig for at den aktivitet skattepliktige har utøvd må anses som næringsvirksomhet. Det avgjørende for sekretariatet i denne saken er det totale bildet, hvor det også vektlegges at skattepliktige ikke bare har brukt mye tid på situasjonen i det ene datterselskapet, men hvor skattepliktige også kjøper inn administrative tjenester (aktiv ledelse), og at skattepliktige har utlånsengasjement overfor et annet datterselskap. Innkjøp av administrative tjenester synes også å ha pågått over flere år, samt at det totalt sett er brukt betydelige beløp på innkjøp av tjenester.

Sekretariatet vil også sitere følgende fra vedtaket som sekretariatet i det alt vesentligste slutter seg til:

"Skattekontoret konstaterer at det i foreliggende sak er flere forhold som tilsier at det er utøvd relevant aktivitet der virksomhetens varighet og omfang er så omfattende at det foreligger en næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. De tjenester som er kjøpt inn er ikke typiske for et rent holdingselskap, eller ren kapitalforvaltning. Tjenestene er brukt som ledd i et aktivt eierskap, og det er konstatert direkte involvering.

Den samlede kostnads- og nøkkeltallsoversikt viser at det har vært aktivitet i perioden. Dette er etter skattekontorets vurdering tilstrekkelig til at aktivitetsvilkåret er oppfylt. Skattekontoret skal i denne forbindelse bemerke at terskelen i forhold til aktivitetsnivå er lav.

[...]

Formålet bak reglene om tjenesteimport i mval § 3‑30 er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Ved anvendelsen av bestemmelsen må dens formål tillegges vekt."

Sekretariatet mener med dette at det i denne saken er utvist et aktivitetsnivå utover det å være et passivt holdingselskap og at skattepliktige derfor må anses "næringsdrivende" etter merverdiavgiftsloven § 3‑30, jf. § 2‑1.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering i Skatteklagenemndas vedtak 28. mai 2018 (NS 71/2018) som gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Spørsmålet i den saken var også om skattepliktige måtte anses som næringsdrivende. Tilleggsavgift var ilagt med 20 %. Det ble i den saken blant annet vist til at klager ikke var et holdingselskap som hadde som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet. Det ble blant annet vist til at klager hadde betalt og bokført kostnader til ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap og at klager hadde betydelige renteinntekter fra lån. Skattepliktige fikk ikke medhold i klagen.

Sekretariatet trekker også frem Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i KMVA-2016-8920, KMVA-2015-8735 og KMVA-2014-8119, hvor det i alle tre sakene var til vurdering om klager som holdingselskap skulle anses næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd. Klager ble i alle tre sakene ansett som næringsdrivende og fikk ikke medhold i klagen.

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsel om at de juridiske tjenestene må anses stedbundne og ikke fjernleverbare vil sekretariatet bemerke at anførselen ikke kan føre frem.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor, jf. også skattekontorets vedtak, og gir vår tilslutning til denne. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige på noen måte har sannsynliggjort at tjenestene knytter seg til rettslige prosesser i utlandet, jf. Høyesterett i Rt-2012-1547 (Norwegians Claims Link) avsnitt 42. Sekretariatet finner med dette det klart at aktuelle tjenester må anses som fjernleverbare, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav i, jf. § 3‑30.

Se for eksempel Skatteklagenemndas vedtak 25. februar 2019 (NS 11/2019) hvor deler av saken gjaldt anskaffelse av advokattjenester fra utlandet. Tjenestene ble ansett fjernleverbare og skattepliktige fikk ikke medhold i sin klage. Tilsvarende i KMVA-2015-8755 som også gjaldt kjøp av advokattjenester fra utlandet.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige anses som næringsdrivende og at de aktuelle tjenester anses fjernleverbare og avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 og § 3‑1, jf. § 1‑3 første ledd. Skattepliktige må derfor beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11‑3, jf. § 3‑30.

Tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14‑3 flg.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet skulle kommet til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret har som nevnt i vedtaket ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven§ 14‑3.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven § 21‑3, men finner for ordens skyld å bemerke at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV‑2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV‑2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM‑2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3‑30, jf. § 11‑3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012‑6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sett seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Kravene til en virksomhet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges. Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem at skattepliktige ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av tjenestene fra utlandet.

Sekretariatet bemerker også at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3‑30 har vært gjeldende rett siden 2001. Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR‑2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Til støtte for vurderingen kan det, foruten ovennevnte praksis, vises til avgjørelser fra Borgarting lagmannsrett (UTV‑2015-1394 og UTV‑2015-2156), og Skatteklagenemndas vedtak i NS 162/2018 datert 17. desember 2018 og NS 92/2018 datert 24. juli 2018.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21‑3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt‑2000-996 og Rt‑2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt‑2005-1210 og HR‑2016-225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR‑2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD‑2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt‑2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 18. september 2018 og saken ble påbegynt i oktober 2020. Det vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på ca. 25 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art. 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art. 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

[...]

Medlemmene Kristoffersen, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 3. desember 2020 fattet slikt

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.