Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til ombygging av hotellrom til leiligheter som deretter selges

  • Published:
  • Avgitt: 12 February 2020
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 28/2020

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift og uttaksmerverdiavgift etter avholdt kontroll, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1, samt ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Spørsmålet i saken gjelder fradragsrett for oppussingskostnader knyttet til et hotell, hvor hotellrommene er ombygd til leiligheter, utleid og deretter solgt. Den rettslige problemstillingen som reises er hvorvidt de aktuelle oppussingskostnader er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k, eller om de er til bruk i skattepliktiges avgiftsunntatte salg av leilighetene, jf. merverdiavgiftsloven 3-11 første ledd, og dermed hvorvidt oppussingskostnadene er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Videre er spørsmål i saken om skattepliktige er pliktig til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-26 for oppussing og ombygging av bygg i egenregi.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsavgift med 20 % og 40 %, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etterberegnet merverdiavgift beløper seg til kr 11 476 159. Tilleggsavgift er ilagt med kr 370 930.

Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 18-1, jf. § 8-1, § 3-1, § 3-11 første ledd, § 3-11 annet ledd bokstav k og § 3-26. Merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saksforholdet

Selskapet A AS ble stiftet [...] 2005 og registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret [...] 2005 med næringskode [...] - kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapets vedtektsfestede formål er “Selskapets virksomhet er selv, gjennom hel- eller deleide selskaper eller ved deltakelse i andre virksomheter, å forestå kjøp, salg eie og leie ut fast eiendom."

Skattepliktige er registrert med adresse i [sted 1] og eier deler av B [hotell] på [sted 2 ] i [...] kommune. I 2012 startet selskapet ombygging av hotellet til "C". Skattepliktige har rehabilitert bygget og har i perioden før og etter rehabiliteringen leid ut bygget til driftsselskapet D AS. Skattepliktige har fradragsført all inngående merverdiavgift i forbindelse med ombyggingen. I tillegg til å leie ut hotellokaler, har selskapet bygget om […] til leiligheter og solgt disse til private kjøpere.

Skattepliktige er frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret og er ikke ordinært registrert for annen omsetning. I perioden etter oppussing og ombygging av lokalene til leiligheter, har skattepliktige leid ut leilighetene til D AS som har brukt leilighetene i sin [...] hotellvirksomhet. Leien har opphørt etterhvert som den enkelte leilighet har blitt solgt.

Skattepliktige ble varslet om kontroll i brev av 1. juli 2015 fra Skatt x. Kontrollen ble gjennomført ved skattekontoret i [sted 3]. Det ble avholdt et åpningsmøte i E AS lokaler i [sted 1] 27. august 2015, i tillegg ble det foretatt befaring på C på [sted 2] 7. september 2015.

Etter kontrollen utarbeidet skattekontoret en rapport hvor flere forhold knyttet til merverdiavgiftsbehandling ble tatt opp, se vedlegg 1. I rapporten ble det lagt til grunn at selskapet skulle selge leilighetene etter rehabilitering. Etter skattekontorets syn var det derfor ikke anledning til fradragsføre inngående merverdiavgift da omsetningen måtte anses for å være salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Selskapet ble i brev av 15. mars 2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift, se vedlegg 2.

Etter mottak av merknader fra skattepliktige fattet Skatt x vedtak om etterberegning i samsvar med varselet den 28. oktober 2016, se vedlegg 9.

Vedtaket inneholdt følgende etterberegning:

I punkt 4.5. i vedtaket tilbakeførte skattekontoret inngående merverdiavgift på oppussingskostnader knyttet til leiligheter som skulle selges. Skattekontoret begrunnet etterberegningen med at den fradragsførte inngående merverdiavgiften måtte anses å være til bruk i til virksomhetens avgiftsunntatte aktiviteter vedrørende salg av leilighetene, og ikke den avgiftspliktige utleievirksomheten. Salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, merverdiavgift knyttet til slik virksomhet er dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

I vedtakets punkt 4.4. etterberegnet skattekontoret uttaksmerverdiavgift for arbeid skattepliktige selv har utført i forbindelse med ombyggingen av hotellet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-26. Skattekontoret har i vedtaket vist til at skattepliktige ved hjelp av innleid arbeidskraft har utført arbeid i forbindelse med ombyggingen av hotellet. Etter skattekontorets vurderinger relaterer 60 % av arbeidet seg til leiligheter som skal selges, og 40 % relaterer seg til den allerede eksisterende utleien til bruk i hotellvirksomhet. Skattekontoret har således foretatt en fordeling av den beregnede uttaksmerverdiavgiften, og etterberegnet 60 % av denne avgiften.

I vedtakets punkt 4.6. har skattekontoret tilbakeført tidligere fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til markedsføring av salg av Skattekontoret har ansett disse kostnadene for å knytte seg til salgsarbeid av leiligheter. Salg av leilighet er unntatt merverdiavgift, jf. 3-11, og kostnader til denne virksomheten er dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

I vedtakets punkt 4.7. har skattekontoret tilbakeført fradragsføring inngående merverdiavgift knyttet til inventar som er anskaffet til bruk i visningsleiligheter. Skattekontoret har lagt til grunn innkjøpene er utelukkende til bruk i skattepliktiges salg av leiligheter, som er unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11, og merverdiavgiften er dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Videre har skattekontoret tilbakeført 60 % av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av treningsutstyr til bruk i trimrom. Skattekontoret legger til grunn at både hotellets gjester og leilighetseiere bruker trimrommet. Basert på skattepliktiges opplysninger om arealfordeling, har skattekontoret beregnet at 60 % av kostnadene til trimrommet relaterer seg til avgiftsunntatt leilighetssalg. Tilbakeføringen er således begrunnet med at 60 % av kostnadene ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontorets vedtak innebar endring av følgende forhold:

 

                   Utgående

                         Avgift

                   Inngående

                 avgift

               Totalt

Fradrag etter § 8-1

 

-3 610 539

3 610 539

Tilbakeføring av justeringsbeløp

 

882 959

- 882 959

Uttak etter § 3-26

7 652 179

 

7 652 179

Markedsføringskostnader

 

- 754 257

754 257

Inngående merverdiavgift møbler

 

- 308 236

308 236

Inventar til innredning hotell

 

-33 907

33 907

Sum

7 652 179

-3 823 980

11 476 159

I tillegg har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40 % beregnet av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader til markedsføring av salg av leilighetene. Denne tilleggsavgiften beløper seg til kr 301 703.

Videre har skattekontoret ilagt tilleggsavgift med 20 % beregnet av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av inventar til visningsleiligheter. Denne tilleggsavgiften beløper seg til kr 68 429.

Klagen fra skattepliktige, ved F AS, ved adv. G, ble mottatt av skattekontoret 22. november 2016, se vedlegg 11. Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok redegjørelsen fra skattekontoret 30. januar 2017.

Skattepliktiges advokat har inngitt tilleggsmerknader ved e-post den 14. juni 2017.  

Sekretariatet sendte innstillingen til innsyn til skattepliktige den 28. august 2019. Skattepliktige har ved advokat H ved F Advokatfirma AS inngitt merknader til innstillingen i brev av 23. oktober 2019.

Som følge av presiseringer i skattepliktiges merknadsbrev, utvidet sekretariatet innstillingen til å behandle alle forhold som omfattes av skattekontorets vedtak, og sendte ny og utvidet innstilling til innsyn til skattepliktige den 29. november 2019. Skattepliktige har via sin fullmektig inngitt merknader til innstillingen i e-post av 23. desember 2019.

Skattepliktiges anførsler

I klagen omtales kun de forhold som gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til oppussingskostnader til leilighetene, jf. punkt 7.6. i rapport av 10. februar 2016 (vedlegg 1) og punkt 4.5. i vedtaket 28. oktober 2016 (vedlegg 9). Dette beløper seg til kr 3 610 539, og det er ikke beregnet tilleggsavgift av denne etterberegningen.

Skattepliktiges anførsler i klagen av 22. november 2016

Prinsipalt anfører skattepliktige at fradragsretten avgjøres på bakgrunn av formålet med den første bruken av en anskaffelse.

Skattepliktige viser til at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og at det i denne forbindelse forholdene på anskaffelsestidspunktet som skal vurderes, jf. blant annet Rt. 2006 side 23 (Arves Trafikkskole) avsnitt 33. Etter skattepliktiges oppfatning må det være klart at det i denne sammenheng er den første bruken av anskaffelsen - og formålet med denne - det skal ses hen til for å vurdere fradragsretten etter mval. § 8-1.

Det vises til forarbeidene til den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen i mval. 1969 § 21 tredje ledd, Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp. nr. 18 (1976-77) og Skattedirektoratets uttalelser i brev til Finansdepartementet av 17. august 1976 b.

Skattepliktige viser videre til Rt. 2006 s.293 (Arves Trafikkskole), hvor partene allerede før saken kom opp for domstolene var enige om at Arves Trafikkskole hadde rett til fullt fradrag for hele avgiftsbeløpet på tidspunktet da bilen ble kjøpt (dvs. på anskaffelsestidspunktet). Partene var enige om at det var den første bruken av bilen som alene var avgjørende for fradragsretten. Dette gjaldt selv om det hele tiden var på det rene at kjøreskolebilen bare ville bli benyttet i avgiftspliktig virksomhet én måned før bruken gikk over til å bli avgiftsunntatt. Det vises særlig til dommens avsnitt 3-5 og 49.

Det anføres at de samme reglene fortsatt gjelder, dvs at det er formålet med den første «avgiftsmessige bruken» som er avgjørende for hvorvidt fradragsrett foreligger, og at en eventuell senere omdisponering av bruken av fast eiendom ikke hindrer fradragsrett, men derimot vil kunne medføre plikt til reversering av opprinnelig fradragsført inngående avgift. Skattepliktige viser til forarbeidene til justeringsreglene for fast eiendom i merverdiavgiftsloven kapittel 9, Ot.prp. nr. 59 (2006-07) side 3.

Skattepliktige anfører at lovgiver med justeringsreglene innførte bestemmelser som skulle avhjelpe nettopp den grunnleggende svakheten i regelverket ved at fradragsretten avgjøres av den første bruken. Men, som skattekontoret selv har påpekt på side 7 i vedtaket, medførte ikke innføringen av justeringsreglene endringer i de rettslige rammene for fradragsretten, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-07) side 38.

Det vises også til en upublisert bindende forhåndsuttalelse («BFU»), avgitt 18. juli 2016, med skatteetatens referanse 2016/290110. Skattepliktige anfører at denne BFUen viser at også avgiftsmyndighetene - i hvert fall i andre saker - er av den oppfatning at det er formålet med den første avgiftsmessige bruken som er avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett, og videre, at en senere omdisponering ikke hindrer fradragsrett.

Skattepliktige ber Skatteklagenemnda om å merke seg at de ovennevnte uttalelsene i BFUen (med videre henvisninger til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 6. februar 2015) uttrykkelig legger til grunn at det ikke ville foreligge fradragsrett dersom selskapet hadde blitt overdratt før leietaker tiltrådte bygget - og før den avgiftspliktige utleievirksomheten kom i gang. Bygget hadde da rent faktisk ikke blitt tatt i bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten, og forutsetningene for fradraget ville falle bort. Bakgrunnen for at Skatteklagenemnda bes om å merke seg dette, er fordi dette poenget etter skattepliktiges oppfatning illustrerer hvorfor høyesterettsdommene som skattekontoret har vist til i etterberegningsvedtaket (til støtte for sin Iovforståelse) ikke kan anvendes slik skattekontoret gjør. Høyesterettssakene som skattekontoret har vist til gjaldt tilfeller hvor de aktuelle byggene nettopp ikke ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet før de ble solgt. Skattepliktige viser til at det i denne BFUen var uten betydning at Ieieforholdet kun ville vare i kort tid før selskapet ble overdratt til ny eier. Det var videre uten betydning for fradragsretten at det allerede før byggestart ville være kjent at aksjene i selskapet skulle overdras til ny eier etter kort tids utleie. Det avgjørende var at bygget først ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Subsidiært anfører skattepliktige at det under enhver omstendighet foreligger fradragsrett for merverdiavgift på oppussingskostnadene som skattepliktige har pådratt seg uten hensyn til hva som var formålet med den første bruken, så lenge leilighetene rent faktisk ble tatt i bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattepliktige viser til Asker og Bærum tingretts dom av 15. januar 2009, TAHER-2008-121130, Oslo tingretts dom av 15. juni 2007, TOSLO-2006-34162 og Borgarting lagmannsretts dom av 8. juni 2015 i sak LB-2014-128935. I alle de nevnte sakene måtte et eventuelt formål vike fordi den faktiske bruken av anskaffelsen alene måtte være avgjørende.

Skattepliktige påpeker også at skattekontoret har vist til Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort), som støtte for sitt syn om at det ikke er formålet med den første bruken, men salget, som er avgjørende for fradragsretten. Skattepliktige mener at faktum i denne klagesaken ikke er sammenlignbart med faktum i denne høyesterettsdommen. Det vises til at faktum i Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort) var at leilighetene skulle selges - uten at leilighetene skulle tas i bruk i annen aktivitet før dette. Selskapets første «bruk» av leilighetene var således salg. Etter skattepliktiges oppfatning ville saken i Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort) nokså klart stilt seg annerledes dersom selskapet først hadde tatt i bruk leilighetene i avgiftspliktig virksomhet, før de senere ble solgt. På denne bakgrunn er det etter skattepliktiges oppfatning ikke grunnlag for å ta dommen til inntekt for skattekontorets syn. Snarere tvert imot, mener skattepliktige at Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort) illustrerer at det er formålet med den første bruken av anskaffelsen som er avgjørende for fradragsretten - som i dommen sitt tilfelle var salg av leilighetene. For øvrig påpekes det at leilighetene i ovennevnte dom ble solgt før de var ferdigstilt, noe som ikke er sammenlignbart med faktum i denne klagesaken.

Skattepliktige påpeker også at skattekontoret har vist til Rt. 2014 side 1281 (Byggmester Olsen). Etter skattepliktiges oppfatning kan heller ikke denne dommen tas til inntekt for skattekontorets syn. Skattepliktige anfører tvert imot at også denne dommen illustrerer at det er formålet med den første bruken av anskaffelsen som er avgjørende for fradragsretten.

Videre bemerker skattepliktige at skattekontoret også har vist til Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS). Skattepliktige mener at det av denne dommen kan sluttes at formålet på anskaffelsestidspunktet vil være avgjørende for fradragsretten selv om anskaffelsen rent faktisk ikke blir tatt i bruk i den tiltenkte aktiviteten. I så måte er det mulig det er et visst spenningsforhold mellom ovennevnte dom og det som kan sluttes av rettspraksis for øvrig - hvoretter faktisk bruk går foran formålet. Skattepliktige anfører at det imidlertid ikke er mulig å utlede av dommen at formålsvurderingen skal knytte seg til noe annet enn den antatt første bruken av anskaffelsen. Etter skattepliktiges syn er det også her klart at lagmannsrettens uttalelser sikter til formålet med den antatt første bruken av anskaffelsen. Det er derfor vanskelig å se at dommen kan tas til inntekt for skattekontorets syn.

Oppsummert mener skattepliktige at ingen av de rettskildene skattekontoret har vist til støtter skattekontorets lovforståelse. Snarere tvert imot sementerer rettskildene at fradragsretten avgjøres på bakgrunn av formålet med den første bruken av anskaffelsen.

Etter selskapets oppfatning bygger skattekontorets vedtak på denne bakgrunn på feil lovforståelse. Skattekontoret har uriktig lagt til grunn at skattepliktige ikke har fradragsrett for merverdiavgift på oppussingskostnader pådratt i forbindelse med oppussingen av hotellet i [sted 2], og dette har Iedet til en feilaktig etterberegning av selskapet. Vedtaket er derfor uriktig og må oppheves.

Skattepliktiges anførsler i e-post av 14. juni 2017

Skattepliktige viser til at Borgarting lagmannsrett dom i sak LB-2016-69475 (Hamn Eiendom) av 29. mai 2017. Etter skattepliktiges syn baserer både staten og lagmannsretten seg i nevnte dom på akkurat samme lovforståelse som det skattepliktige har gjort i foreliggende etterberegningssak.

Skattepliktige mener at det følger av premissene i ovennevnte sak at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på oppføringstidspunktet så lenge leilighetene først tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet – dette til tross for at det hele tiden er et formål at leilighetene på sikt skal overdras.

I skattepliktige sitt tilfelle er det på det rene at de aktuelle leilighetene først ble inkludert i A AS’ avgiftspliktige virksomhet før de senere ble overdratt – og at de ble brukt i avgiftspliktig virksomhet i opptil 2 år (!) før de ble overdratt. Dette er heller ikke bestridt fra skattekontorets side. Etter selskapets syn må konsekvensen av dette være at selskapet hadde fradragsrett for kostnadene knyttet til oppussingen av C – til tross for at det var et formål at leilighetene skulle bli solgt – og faktisk ble solgt – på et senere tidspunkt.

Skattepliktiges merknader av 23. oktober 2019

I brev av 23. oktober 2019 innga skattepliktige merknader til sekretariatets innstilling. I brevet påpeker skattepliktige at det i klagen ble anført at skattekontorets vedtak skal oppheves i sin helhet.

Når det gjelder sakens faktiske side presiserer skattepliktige at følgende forhold er ubestridte:

  • Allerede på det tidspunktet A påbegynte oppussingen av hotellkomplekset var formålet at leilighetene først skulle leies ut og at de deretter skulle overdras.
  • 91 av de 92 leilighetene ble – rent faktisk – leid ut før de senere ble overdratt.
  • Ovennevnte utleie foregikk i opptil 2 år før leilighetene ble overdratt til nye eiere.
  • A har oppkrevd leievederlag for denne utleien – og også beregnet utgående merverdiavgift på leievederlaget.
  • Oppsummert er det således på det rene at leilighetene rent faktisk ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet før de senere ble overdratt."

Skattepliktige understreker videre at skattepliktige allerede på det tidspunkt oppussingskostnadene ble pådratt, hadde en klar plan om at leilighetene utelukkende skulle brukes til utleieformål. Samtidig hadde skattepliktige på dette tidspunkt, en klar intensjon om at leilighetene senere – dvs. etter at leilighetene først hadde vært tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet – deretter skulle overdras til nye eiere.

Etter skattepliktiges syn innebærer selskapets ovennevnte intensjon på anskaffelsestidspunktet om utelukkende avgiftspliktig bruk på fullføringstidspunktet at selskapet har full fradragsrett for den inngående avgiften på byggearbeidene. Skattepliktige anfører at dette følger dette av et entydig rettskildebilde.

Videre anfører skattepliktige at forarbeidene til justeringsreglene bygger på den samme forståelsen av fradragsretten i mval. § 8-1. Det vises i den forbindelse til lovforarbeidenes uttalelser om justeringsperiodens begynnelse skal knyttes opp mot når byggetiltaket er fullført. Etter skattepliktiges oppfatning bygger uttalelsene i forarbeidene på en forutsetning om at fradraget på anskaffelsestidspunktet skal avgjøres på bakgrunn av bruken av anskaffelsen på fullføringstidspunktet – dvs. når justeringsperioden begynner.

A legger samtidig til grunn at det på de senere tidspunkter hvor de ulike leilighetene gikk over til de respektive kjøperne oppstod en justeringsplikt – dvs. en plikt til å nedjustere tidligere fradragsført avgift – i den utstrekning avgiften omfattes av justeringsreglene for kapitalvarer. Det er da nettopp denne type situasjoner og bruksendringer justeringsreglene er ment å regulere – også de bruksendringene som er planlagt på forhånd.

Skattepliktige anfører videre at et   avgiftsunntatt salgsformål er uansett ikke til hinder for fradragsrett, og viser til Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt), Rt. 2005 s. 951 (Porthuset) og Rt. 2008 s. 932 (Bowling 1) hvor det er slått fast at fradragsregelen i mval. § 8-1 ikke bygger på en primærbrukslære. Selv om det altså skulle legges til grunn at salget av leilighetene var det «primære formålet» eller «hovedformålet» med oppussingen av hotellet, er dette ikke i seg selv til hinder for at de aktuelle oppussingskostnadene også har vært til bruk i A`s avgiftspliktige utleievirksomhet.

Skattepliktige anfører at det ikke være tvilsomt at de aktuelle oppussingskostnadene har vært til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten – all den tid de oppussede leilighetene rent fysisk har blitt benyttet av hotellgjester i anledning den avgiftspliktige utleievirksomheten. Etter skattepliktiges syn kan det heller ikke være tvil om at oppussingskostnadene har vært relevante for og hatt en nær og naturlig tilknytning til den etterfølgende utleien av de oppussede leilighetene. Skattepliktige viser i den forbindelse til Porthuset-dommen, hvor det til sammenligning ikke var noen uenighet mellom partene om at kostnadene knyttet til oppussingen av hotellet var relevante for og hadde en nær og naturlig tilknytning til selve romutleien (som den gang var avgiftsunntatt).

På bakgrunn av ovennevnte er skattepliktige av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å nekte fradragsrett selv om det skulle legges til grunn at salget av leilighetene var det «primære formålet» eller «hovedformålet» med oppussingen: Under enhver omstendighet foreligger det i et slikt tilfelle fradragsrett for den avgiftspliktige bruken av leilighetene, jf. mval. § 8-2. Fradraget må da i så fall vurderes konkret for hver enkelt leilighet.

Videre har skattepliktige følgende kommentarer til sekretariatets tolkning av de aktuelle rettskildene i saken:

" 3.4.1. Merknader til sekretariatets vurdering av Rt. 2006 side 293 (Arves Trafikkskole)

  • A fastholder at nevnte dom underbygger at fradragsretten avgjøres på bakgrunn av hva anskaffelsen skal benyttes til når den tas i bruk – dvs. formålet med den første bruken.
  • Det er riktig at den aktuelle saken isolert sett gjaldt forbudet i Grunnloven § 97 om å gi regler tilbakevirkende kraft. Det underliggende, avgiftsrettslige premisset i saken er likevel at fradragsretten på anskaffelsestidspunktet var styrt av hva kjøreskolebilen skulle benyttes til da den ble tatt i bruk – dvs. den første bruken av kjøreskolebilen. A kan ikke se at sekretariatets synspunkter i innstillingen til Skatteklagenemnda endrer betydningen av dette underliggende, avgiftsrettslige premisset.
  • Det vises for øvrig til omtalen av dommen i selskapets klage datert 22. november 2016.

3.4.2. Merknader til sekretariatets vurdering av Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort)

  • Nevnte sak gjaldt et selskap som skulle selge leiligheter uten at leilighetene først skulle benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Etter A`s syn er det derfor en avgjørende forskjell mellom dette tilfellet og A`s tilfelle: A tok de aktuelle leilighetene i bruk i avgiftspliktig virksomhet før de deretter ble solgt.
  • Det vises for øvrig til omtalen av dommen i selskapets klage datert 22. november 2016.

3.4.3. Merknader til sekretariatets vurdering av Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2017,
UTV-2017-1486 (Hamn Eiendom)

  • A fastholder at nevnte dom underbygger at fradragsretten avgjøres på bakgrunn av hva anskaffelsen skal benyttes til når den tas i bruk – dvs. formålet med den første bruken.
  • Det er riktig som sekretariatet påpeker at saken hovedsakelig gjaldt spørsmålet om etterfølgende justering. Poenget er imidlertid at dommen samtidig bygger på at forelå fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelseskostnadene basert på den første bruken av de 21 leilighetene saken gjaldt. Dette altså til tross for at det hele tiden var klart at leilighetene skulle overdras etter at de var ferdigstilte – nemlig fordi leilighetene først ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet før de ble overdratt.
  • Igjen var dette noe partene var enige om i den aktuelle saken, jf. eksempelvis statens anførsler for lagmannsretten:

«Staten er enig i at tilknytningskriteriet var oppfylt da leilighetene ble oppført og da de ble tatt i bruk i hotellvirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd. Da leilighetene ble solgt, ble imidlertid tilknytningen brutt, og det skal da skje en justering av inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 26 d tredje ledd.»

  • Det vises for øvrig til omtalen av dommen i selskapets epost til sekretariatet datert 14. juni 2017

3.4.4. Merknader til sekretariatets vurdering av Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS)

  • Etter A`s oppfatning kan Defa-dommen ikke tas til inntekt for sekretariatets forståelse av fradragsregelen i mval. § 8-1. Begrunnelsen er at den aktuelle saken seg til en bevismessig vurdering av hva som var formålet med båtkjøpet. Fra dommen hitsettes i den forbindelse:

«Flertallet, konstituert lagdommer Fleisje og ekstraordinær lagdommer Alfsen, er etter bevisførselen av den oppfatning at formålet med kjøpet av båten var at den skulle brukes av Eidsvig privat. Han hadde båten liggende ved hytta si om sommeren, og brukte den fra båtplassen i Bestumkilen resten av sesongen. Ingen andre i Defa hadde rett til å bruke båten. Den ble solgt i 2001, tre måneder før Eidsvig meldte flytting til Sveits. Når en bedrift kjøper et gjenstand [sic!] som er særlig egnet til privat bruk og som nærmest utelukkende blir brukt privat av selskapets daglige leder og eneier, indikerer det at formålet med ervervet var slik bruk.

Eidsvig forklarte for lagmannsretten at han besluttet å kjøpe båt, og valgte båttype, uten å rådføre seg med noen av sine medarbeidere. Han forklarte videre at han forut for kjøpet ikke snakket med noen i utviklingsavdelingen om den båtalarmen han ville utvikle. At Defas divisjonssjef og en tidligere økonomisjef til dels forklarer seg noe annerledes, finner ikke flertallet å tillegge vekt. Muligheten for feilerindringer når det gjelder den detaljerte tidskronologien for hendelser som ligger 16 år tilbake i tid, er betydelig.

Flertallet legger til grunn at Eidsvig ved ervervet av båten kan ha hatt en idé om at Defa kunne utvikle en båtalarm, og at det derfor var nærliggende for ham å undersøke med ligningskontoret om dette kunne gi avgiftsfordeler ved båtkjøpet. Flertallet finner imidlertid ikke holdepunkter for at denne ideen var så befestet eller gjennomtenkt at den reelt sett kan ha vært motiverende for ervervet av båten – slik det ble hevdet overfor ligningskontoret ved forespørselen om fradrag for merverdiavgift.» (Våre markeringer)

  • I A`s tilfelle er det på det rene at leilighetene først skulle leies ut og at de deretter skulle selges (uavhengig av hva som evt. må anses som «primærbruken» eller «hovedformålet»). A hadde således ikke bare en løs idé om en mulig utleie i fremtiden – tvert imot var utleien planlagt allerede før oppussingen av hotellet startet opp. Etter A`s oppfatning kan Defa-dommen derfor ikke tas til inntekt for at det ikke foreligger fradragsrett i A`s tilfelle.
  • A påpeker for øvrig at dersom Defa-dommen skulle forstås slik sekretariatet legger til grunn, vil synspunktene i dommen være i strid med det som følger av Høyesteretts uttalelser i ovennevnte høyesterettsdommer. Iht. alminnelige rettskildeprinsipper kan Defa-dommen i så fall uansett ikke tillegges vekt ved forståelsen av fradragsregelen i mval. § 8-1.

3.4.5. Merknader til sekretariatets vurdering av Finansdepartementets uttalelse av 13. september 2018

  • Sekretariatet har vist til Finansdepartementets uttalelse av 13. september 2018 til støtte for sitt syn. Etter A`s oppfatning gir imidlertid nevnte uttalelse ikke støtte til sekretariatets forståelse av fradragsregelen i mval. § 8-1, jf. nærmere nedenfor.
  • Finansdepartementet slår i uttalelsen fast at vurderingen av om anskaffelsen er til bruk i en registrert utleievirksomhet beror på en alminnelig vurdering av de faktiske forholdene på anskaffelsestidspunktet. Uttalelsen gir videre uttrykk for at etterfølgende omstendigheter kan belyse hva som var formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet. Endelig gir uttalelsen uttrykk for at tilknytningsvurderingen beror på en konkret vurdering av alle relevante omstendigheter i saken. Disse uttalelsene knytter seg altså til den bevismessige vurderingen av hvilke faktiske forhold som skal ligge til grunn for fradragsretten.
  • Uttalelsen gir imidlertid ikke grunnlag for at tilknytningsvurderingen (den rettslige vurderingen) skal vurderes ut fra noe annet enn hva som vil være den antatte bruken på ferdigstillelsestidspunktet – dvs. den første bruken av bygget. Snarere tvert imot fastholder Finansdepartementet i uttalelsen følgende:

«Departementet finner også grunn til å presisere at merverdiavgiftsloven§ 8-1 kun er en bestemmelse om fradragsrett. Bestemmelsen kan ikke benyttes som hjemmel for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift som følge av omstendigheter inntruffet etter anskaffelsen

  • På bakgrunn av ovennevnte kan A ikke se at Finansdepartementets uttalelse gir støtte til sekretariatets forståelse av fradragsregelen i mval. § 8-1."

Om vedtakets punkt vedrørende etterberegning av uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-26, anfører skattepliktige følgende:

"A har påklaget skattekontorets vedtak og mener vedtaket skal oppheves. A påpeker i den forbindelse at klagen også omfatter etterberegningen av uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-26. [...]

Det rettslige poenget er samtidig at dersom A har fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppussingskostnadene, så er det heller ikke grunnlag for uttaksmerverdiavgift på varer og tjenester knyttet til oppussingen. A har derfor konsentrert den rettslige argumentasjonen rundt det som oppfattes som det springende punkt i saken – nemlig knyttet til spørsmålet om fradragsrett. Det er for øvrig også slik skattekontoret la opp sin argumentasjon i etterberegningsvedtaket."

Skattepliktiges merknader av 23. desember 2019

I e-post av 23. desember 2019 innga skattepliktige merknader til sekretariatets nye, utvidede innstilling.

Skattepliktige anfører her at sekretariatets kommentarer vedrørende skattepliktiges eventuelle justeringsrett, bygger på en uriktig forståelse av forholdet mellom justeringsreglene og fradragsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 – og gjennom dette også en uriktig forståelse av selve fradragsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige anfører at det er på det rene at forutsetningene for fradraget ikke endret seg etter anskaffelsen. Skattepliktige fremholder at allerede da kostnadene ble pådratt var forutsetningene at leilighetene først skulle benyttes i avgiftspliktig utleievirksomhet og at de deretter skulle selges. I lys av dette må det etter skattepliktiges oppfatning være klart at skattepliktige hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på det aktuelle kostnadene – og at denne fradragsretten oppstod allerede på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) vurdert klagen slik:

"Etter skattekontorets syn bør vedtaket fastholdes. Grunnlaget for skattekontorets vurdering er at rettspraksis viser at intensjonen på anskaffelsestidspunktet er avgjørende for fradragsretten.

Det er som nevnt vist til Arves trafikkskole. Saken gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med anskaffelse av en kjøreskolebil.

Etter skattekontorets syn er det avgjørende at Arves Trafikkskole ikke hadde noen intensjon knyttet til lovendringen på anskaffelsestidspunktet. Arves Trafikkskole [hadde] som formål å anskaffe en kjørebil jf. premiss 99 "kjøpte bilen ut fra et reelt behov for utskifting". Det vises for øvrig til at kontrakten om kjøp og betaling skjedde i oktober 2001, mens forslaget om lovendring først ble kjent i november 2001. Lovendringen medførte således en tilfeldig fordel for foretaket jf. premiss 99 i dommen.

I tillegg er det vist til Ot. prp. nr. 18 (1976-77) og det anføres at Finansdepartementet "fant det uheldig at fradragsretten endelig var avgjort på bakgrunn av den første bruken". Skattekontoret deler ikke selskapets syn og mener at denne tolkningen ikke kan utledes av forarbeidene. Skattekontoret viser til Innst. O. nr. 34 – 1976 -77 side 3 hvor det fremgår av notat fra departementet til komiteen at tilbakeføring vil skje etter følgende retningslinjer:

"a. Dersom bruksendring besluttes før et bygg er fullført eller umiddelbart etter at det er fullført skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres i alle tilfeller.

  1. Dersom bruksendring skjer etter at et bygg er tatt i bruk i byggherrens avgiftspliktige virksomhet kan tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift unnlates i spesielt oppregnede tilfeller. [...]"

Det bemerkes at komiteen sluttet seg til departementets forslag men ønsket at punkt b ble tatt direkte inn i lovteksten og ikke i forskriften.

Det fremgår av bokstav a i notatet fra departementet at dersom den avgiftspliktige endrer formålet med anskaffelsen jf. "bruksendring besluttes" så har dette betydning for fradragsretten. I praksis betyr dette at dersom formålet endres i perioden fra anskaffelse frem til bruk så skal det endrede formålet legges til grunn for fradragsretten. Skattekontoret legger til grunn at dette var en unntak fra hovedregelen om at formålet på anskaffelsestidspunktet skal legges til grunn.

Grunnlaget for regelen er at det bevismessig er utfordrende å sannsynliggjøre hva som er den avgiftspliktiges motiv. Innledningsvis så opplyses det i Innst. O. nr. 34 – 1976 -77 side 3 at "det forekommer at ferdige bygg som er forutsatt å inngå i avgiftspliktiges virksomhet etter kort tid selges, leies ut eller for øvrig disponeres til formål utenfor merverdiavgiftsloven". Skattekontoret bemerker at begrepet "forutsatt" må bety formål og kan ikke knyttes til bruken som anført av selskapet.

Skattekontoret har lagt vekt på følgende dommer i sin vurdering:

Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2006 (Defa AS): "Lagmannsretten legger til grunn at vurderingen av om anskaffelse av båten gir rett til fradrag må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen fant sted. Dersom et viktig formål med å kjøpe båten var å utvikle/teste ut båtalarm, ville det ikke ha betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. En annen ting er at den etterfølgende utvikling kan kaste et lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med kjøpet av båten."

Av Rt. 2010 side 1184 (Kragerø Resort): "Da leilighetene ble bygget, var det KGSRs intensjon at disse skulle selges, og de planlagte salg ble realisert før byggearbeidene var avsluttet. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift".

Av Rt. 2014 side 1281 (Byggmester Olsen) fremgår det at "[h]an kan da bare fradragsføre inngående avgift på grunnlag av den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Avgjørende er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt. 2012 side 432 avsnitt 44. "

Etter skattekontorets syn viser de tre dommene som at intensjonen på anskaffelsestidspunktet er avgjørende for fradragsretten.

Etter skattekontorets syn åpner selskapets tolkning for omgåelser. I dette tilfelle er all inngående merverdiavgift trukken fra løpende under byggeprosessen. Utbyggere som ikke driver avgiftspliktig utleie, og som fører opp leiligheter for salg vil ikke ha mulighet til løpende fradragsføring av merverdiavgift som her.

Skattekontoret finner etter dette at vedtaket bør fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å ilegge 40 % tilleggsavgift i denne saken, og innstiller at tilleggsavgiftssatsen reduseres til 20 %.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen vedrørende etterberegning av merverdiavgift gjengitt ovenfor. Sekretariatet har vært i tvil om hvorvidt skattepliktige har hatt fradragsrett for oppussingskostandene i denne saken, men har etter en konkret vurdering kommet til at fradragsrett ikke foreligger.

Det sentrale vurderingstemaet i saken er hvorvidt en anskaffelses første faktiske bruk er avgjørende for skattepliktiges fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsen, eller om mer helhetlige formålsbetraktninger vil være utslagsgivende for spørsmålet om fradragsrett. Både skattekontoret og skattepliktige viser til omfattende rettspraksis og uttalelser knyttet til disse spørsmålene.

Videre er vurderingstemaet hvorvidt skattepliktige er pliktig til å beregne uttaksmerverdiavgift for oppussing og ombygging av lokaler i egenregi. Det vurderes også hvorvidt skattepliktige har fradragsrett for ulike øvrige kostnader, samt hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en sats på henholdsvis 20 % og 40 %.  

Spørsmål om fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1

Rettslig utgangspunkt - fradragsrett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt er "til bruk i den registrerte virksomheten", og bestemmelsen gir med dette et såkalt tilknytningskrav.

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" er flere ganger fastslått av Høyesterett, blant annet i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt 2015 652 (Telenor) vist til Rt 2012 s. 432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Av rettspraksis følger det at vilkårene for fradragsrett skal vurderes i lys av de forhold som forelå på anskaffelsestidspunktet. Dette følger av Rt. 2006 s. 293 (Arves Trafikkskole) og også etterfølgende rettspraksis som blant annet Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp).

Skattekontoret og skattepliktige er imidlertid uenige hvilke momenter som skal vektlegges for å avgjøre innholdet av de forhold som forelå på anskaffelsestidspunktet.

På den ene side kan det tenkes argumentert for at det avgjørende er hva som er de aktuelle anskaffelsenes faktiske bruksområde ved første gangs bruk, og vurdere hvorvidt dette er fradragsberettigede aktiviteter.

En annen innfallsvinkel vil kunne være at man tilstreber å finne skattepliktiges egentlige intensjoner og formål bak anskaffelsene, og på denne måten klargjøre hvilket virksomhetsområde anskaffelsene skal sorteres under. Det må ved en slik tilnærming spørres om hva som hva var den bakenforliggende årsaken til at skattepliktige foretok de aktuelle anskaffelsen.

I mange tilfeller vil både skattepliktiges intensjoner og den første faktiske bruk være sammenfallende, men ikke alltid.

Når det gjelder Rt. 2006 s 293 (Arves Trafikkskole), deler ikke sekretariatet skattepliktiges forståelse om at dommen støtter anførselen om at fradragsrett ene og alene avhenger av skattepliktiges første faktiske bruk av anskaffelsen. Når det i dommen forutsettes av partene, og Høyesterett, at det forelå fradragsrett for bilen innledningsvis, kan ikke sekretariatet se at dette nødvendigvis er begrunnet med anskaffelsens første bruk alene. Ut over det at fradragsrett konstateres å foreligge, kan ikke sekretariatet se at Høyesteretts flertall begrunner de forutsetninger som tas innledningsvis. Det bemerkes her at vurderingstema i Rt. 2006 s 293 først og fremst var hvorvidt tilbakeføring av inngående merverdiavgift var til skade for Arves Trafikkskole og om regelendringer var i strid med Grunnlovens § 97 om forbud om tilbakevirkende kraft.

Annenvoterende (mindretallet) konkluderte med at skattekontorets tilbakeføring var gyldig. Om avgiftspliktiges fradragsrett uttalte annenvoterende i avsnitt 99:

"Det må kunne legges til grunn at Arves Trafikkskole kjøpte bilen ut fra et reelt behov for utskiftning."

Det fremstår her som klart at annenvoterende tar stilling til hva som må ha vært selskapets intensjon ved anskaffelsen ("reelt behov for utskiftning"), og legger avgjørende vekt på dette ved vurdering av om anskaffelsen skal tilordnes det virksomhetsområdet som for fradragsrett.

Videre, viser skattekontoret i vedtaket til avgjørelsen i Rt. 2010 s. 1184 (Kragerø Resort).

I dommen tok Høyesterett stilling til hvorvidt avgiftspliktige hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til overnattingsdelen til et leilighetshotell. Selskapet som foresto oppføringen tok sikte på, og gjennomførte, salg av leilighetene til private, og inngikk leieavtale med kjøperne som gav selskapet rett til å benytte leilighetene i sin utleievirksomhet.

Sekretariatet er enig med skattepliktige at faktum i denne dommen skiller seg fra foreliggende sak ved at Kragerø Resort solgte leiligheter før ferdigstillelse og at disse ikke ble tatt i avgiftspliktig bruk før på et senere tidspunkt. I foreliggende sak ble leilighetene solgt etter ferdigstillelse, og etter at de hadde blitt leid ut i en periode.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig med skattepliktige om at Høyesterett nødvendigvis ville kommet til en annen konklusjon dersom faktum var tilsvarende foreliggende sak, og vi kan ikke se at et avgjørende moment for Høyesteretts vurdering er anskaffelenes første gangs bruk alene.

Når det gjelder dommens relevans for foreliggende sak, er det sekretariatets oppfatning at ulikheter i de faktiske forhold i dommen og i foreliggende sak, er av underordnet betydning. Dommen er relevant, idet den viser at Høyesterett foretar en helhetlig vurdering av avgiftspliktiges formål med anskaffelsen, hvor både den opprinnelige intensjon ved anskaffelse og faktisk bruk av anskaffelsen inngår som relevante momenter i en sammensatt drøftelse.

Vi viser i denne sammenheng til avsnitt 29 i dommen hvor det uttales følgende:

"Da leilighetene ble bygget, var det KGSRs intensjon at disse skulle selges, og de planlagte salg ble realisert før byggearbeidene ble avsluttet. Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift".

Høyesterett fremholder her både den avgiftspliktiges intensjon og den faktiske bruk som relevante vurderingstemaer for fradragsretten. I dette konkrete tilfellet talte både den faktiske bruken og selskapets intensjon ved anskaffelse i samme retning.

Skattekontoret viser videre til Rt. 2014 s 1281 (Byggmester Olsen) som støtte for sitt syn om at det anskaffelsens formål på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende for fradragsretten.

Konkret gjaldt denne dommen en byggmester som hadde oppført en større enebolig til eget bruk. I en periode skulle huset også benyttes til visninger i næringsøyemed. Først og fremst gjaldt dommen spørsmål om beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. På generelt grunnlag uttalte Høyesterett at det ved uttak av omsetningsobjekter til privat bruk måtte det foretas en forholdsmessig beregning av merverdiavgift i den grad uttaket var ment til bruk utenfor avgiftsområdet, på samme måte som ved beregning av inngående avgift ved anskaffelser.

I dommens avsnitt 33 uttales det:

"Han kan da bare fradragsføre inngående avgift på grunnlag av den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Avgjørende er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt. 2012 side 432 avsnitt 44 "

Skattepliktige anfører imidlertid at dommen peker på formålet med den første bruken, og ikke formålet med en etterfølgende bruk. Slik sekretariatet ser det, kan man ikke ut fra dommen lese at Høyesterett foretar en slik avgrenset vurdering.

Videre viser skattekontoret til underrettspraksis ved drøftelse av hvilken vurdering som må foretas for å avgjøre om en anskaffelse er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret viser her til Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember, UTV-2007-329 (Defa AS), hvor lagmannsretten tok stilling til selskapets fradragsrett av inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av en båt som selskapet opplyste skulle brukes til utvikling og testing av alarm for båt. Skattekontoret, som hadde fattet vedtak i første instans, mente imidlertid at båten ikke var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet og at den inngående merverdiavgiften derfor ikke var fradragsberettiget.

I dommen uttaler lagmannsretten blant annet:

"Lagmannsretten legger til grunn at vurderingen av om anskaffelse av båten gir rett til fradrag må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen fant sted. Dersom et viktig formål med å kjøpe båten var å utvikle/teste ut båtalarm, ville det ikke ha betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. En annen ting er at den etterfølgende utvikling kan kaste et lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med kjøpet av båten"

Og videre:

"Flertallet, konstituert lagdommer Fleisje og ekstraordinær lagdommer Alfsen, er etter bevisførselen av den oppfatning at formålet med kjøpet av båten var at den skulle brukes av Eidsvig privat. Han hadde båten liggende ved hytta si om sommeren, og brukte den fra båtplassen i Bestumkilen resten av sesongen. Ingen andre i Defa hadde rett til å bruke båten. Den ble solgt i 2001, tre måneder før Eidsvig meldte flytting til Sveits. Når en bedrift kjøper et gjenstand som er særlig egnet til privat bruk og som nærmest utelukkende blir brukt privat av selskapets daglige leder og eneeier, indikerer det at formålet med ervervet var slik bruk"

Lagmannsrettens flertall trekker inn muligheten for at også annen bruk av anskaffelsen enn den som viste seg å bli den første bruken. Fra dommen hitsettes:

"Flertallet legger til grunn at Eidsvig ved ervervet av båten kan ha hatt en idé om at Defa kunne utvikle en båtalarm, og at det derfor var nærliggende for ham å undersøke med ligningskontoret om dette kunne gi avgiftsfordeler ved båtkjøpet. Flertallet finner imidlertid ikke holdepunkter for at denne ideen var så befestet eller gjennomtenkt at den reelt sett kan ha vært motiverende for ervervet av båten – slik det ble hevdet overfor ligningskontoret ved forespørselen om fradrag for merverdiavgift"

Lagmannsretten foretar altså en fullstendig vurdering hva som må ha vært skattepliktiges formål på anskaffelsestidspunktet. Den første bruken av båten brukes som et tolkningsmoment for å belyse hva som mest sannsynlig må ha vært selskapets intensjon ved anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet. Sitatene over viser at lagmannsretten tilstreber å finne hva som må ha vært selskapets reelle motivasjon for kjøpet, og foretar en bredere vurdering enn kun å forholde seg til den faktisk første bruk av anskaffelsen.

Den samme rettslige vurderingen foretar forøvrig lagmannsrettens mindretall. Flertallets og mindretallets ulike konklusjoner beror ikke på ulike rettslige vurderinger, men på ulik vurdering av bevisførselen.

Skattepliktige fremholder Borgarting lagmannsretts dom av 29. mai 2017, UTV-2017-1486 (Hamn Eiendom) og anfører at lagmannsretten (og staten) i denne dommen legger avgjørende vekt på leilighetenes første bruk, når fradragsretten skal vurderes.

Denne saken gjaldt en hotellvirksomhet som etter en brann gjenoppbygget hotellet, og samtidig ønsket å utvide driften. Av økonomiske årsaker ble det besluttet å bruke en modell med salg av leilighetene og tilbakeleie. I dommen ble det først og fremst tatt stilling til hvorvidt justeringsregelen etter merverdiavgiftsloven 1969 § 26 d tredje ledd kom til anvendelse når leilighetene ble solgt. Fra dommen hitsettes:

"Det er ingen uenighet om at tilknytningskriteriet i merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd var oppfylt da leilighetene ble oppført, slik at Hamn Eiendom hadde fradrag for inngående merverdiavgift da oppføringskostnadene ble pådratt. Spørsmålet i saken er om salget av leilighetene til investorene innebar at det ble hjemmel for å justere inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 26 d tredje ledd"

Sekretariatet bemerker her at nevnte dom hovedsakelig knytter seg til spørsmålet om etterfølgende justering, og at spørsmålet om full fradragsrett på anskaffelsestidspunktet ikke var et tema i saken, jf. sitat fra dommen over. På denne måten kan ikke sekretariatet se at dommen gir uttalelser om vurderingstemaer for fradragsretten, annet enn at den konstateres å foreligge.

Sett i lys av de ovennevnte dommer, er det sekretariatets vurdering at rettspraksis taler i retning av at formålsvurderingen som gjøres for å vurdere fradragsretten, er en sammensatt vurdering hvor man ikke nødvendigvis er bundet av skattepliktiges første bruk av anskaffelsen.

Skattepliktige viser videre til en upublisert bindende forhåndsuttalelse (BFU), avgitt 18. juli 2016 (2016/290110), og fremholder Skatt vests uttalelser til støtte for sitt syn. I BFUen behandler skattekontoret spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivningskostnader av eksisterende bygg. I BFUen la skattekontoret betydelig vekt på Skattedirektoratets fellesskriv av 06.02.2015 og uttalte:

"På grunnlag av Skattedirektoratets fellesskriv av 0602.2015 legger skattekontoret til grunn at fradragsretten kan tapes dersom næringsbygget ikke faktisk benyttes i den avgiftspliktige utleievirksomhet."

I BFUen vises det videre til Skattedirektoratets brev av 21.05.2015 til Finansdepartementet, der ovennevnte fellesskriv omtales. I brevet uttales blant annet følgende:

"Det avgjørende [for fradragsretten] er altså om bygget overdras til annet rettssubjekt før bygget er ferdig oppført og før det er utleid til avgiftspliktige leietakere"

Skattepliktige holder på denne måten frem BFUen av 18. juli 2016 og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 6. februar 2015 til støtte for sitt syn om at den første bruken av anskaffelsene er avgjørende betydning for hvorvidt det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften på anskaffelsene.

Sekretariatet bemerker at Finansdepartementet i brev av 13. september 2018 trekker Skattedirektoratets fellesskriv av 6. februar 2015 tilbake.

I brevet skriver Finansdepartementet blant annet:

"Spørsmålet om anskaffelsen er til bruk i den registrerte utleievirksomheten beror på en alminnelig vurdering av de faktiske forholdene i saken på anskaffelsestidspunktet. Hvorvidt utbygger på et senere tidspunkt velger å overdra bygget som er under oppføring, har derfor i utgangspunktet ikke betydning for om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. Departementet antar likevel at faktiske omstendigheter inntrådt etter anskaffelsestidspunktet kan belyse hva anskaffelsen var til bruk for"

Og videre:

"Departementet understreker at tilknytningsvurderingen beror på en konkret vurdering av alle relevante omstendigheter i saken. Det er etter vår oppfatning ikke rettslig grunnlag for å oppstille en presumsjon om at det ikke foreligger fradragsrett utelukkende basert på leietakers manglende tilstedeværelse i bygget.

Departementet finner også grunn til å presisere at merverdiavgiftsloven § 8-1 kun er en bestemmelse om fradragsrett. Bestemmelsen kan ikke benyttes som hjemmel for tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift som følge av omstendigheter inntruffet etter anskaffelsen."

Uttalelsene i Finansdepartementets brev viser etter sekretariatets syn at Finansdepartementets vurdering av tilknytningskriteriet er at dette beror på konkrete sammensatte vurderinger av alle relevante de forhold, hvor målet er å komme frem til hva som var skattepliktiges intensjon med anskaffelsene på det tidspunkt de ble anskaffet. Den første bruken av anskaffelsen vil være et slikt relevant moment, men ikke nødvendigvis utslagsgivende for konklusjonen.

Sekretariatet bemerker at i mange tilfeller vil en anskaffelses første bruk ofte samsvare med det som også var skattepliktiges intensjon og dermed formål med anskaffelsen. Rettspraksis nevnt over, viser i stor grad at nettopp dette har vært tilfelle. Etter sekretariatets oppfatning kan det likevel ikke trekkes en slutning om at det er utelukkende den første bruken som alene viser hva som var formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet. Til dette kreves en grundigere og mer konkret vurdering hvor flere elementer må trekkes inn.

Det er sekretariatets vurdering at rettspraksis nevnt over, viser at nettopp slike sammensatte vurderinger er tatt. Videre viser også Finansdepartementets siste uttalelser om emnet det samme.

Med dette som rettslig bakteppe, blir spørsmålet således om oppussingskostnadene hadde en nær og relevant tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten til skattepliktige, vurdert opp mot alle de relevante forhold som gjorde seg gjeldende på anskaffelsestidspunktet, og også sett i lys av de etterfølgende forhold i den grad de kan belyse skattepliktiges intensjon med anskaffelsene.

Konkret vurdering av fradragsrett for oppussingskostnader

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppussing av lokaler i et hotellbygg på [sted 2] i [...] kommune.

Skattekontoret og skattepliktige er ikke enige om hvorvidt de aktuelle anskaffelsene knytter seg til den frivillige registrerte utleievirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k, eller til de avgiftsunntatte salgene av leilighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.  

Spørsmålet er følgelig om oppussingskostnadene må anses å omfatte den fradragsberettigede utleievirksomhet eller den ikke-fradragsberettigede salgsvirksomheten.

Etter sekretariatets syn vil det avgjørende være hva som har vært skattepliktiges intensjon og formål med de aktuelle oppussingskostnadene, og en vurdering av faktum vil her gi en god indikasjon på dette.

I saken har skattepliktige skilt ut 95 leiligheter fra hotellbygget. På klagetidspunktet var 92 av disse 95 leilighetene blitt pusset opp og solgt.

I faktumbeskrivelsen til rapporten fremgår det at skattepliktige allerede i 2009 søkte om seksjoneringstillatelse for B Hotell. Det fremgår av tillatelsen som ble gitt av teknisk etat den [...] 2009 at eiendommen skulle deles opp i 12 næringsseksjoner.

Skattekontoret har i vedtaket vist til den omfattende aktiviteten selskapet har hatt i perioden før og under ombyggingen som er gjort med den hensikt å selge leilighetene. Av regnskapet fremgår det at salgskostnadene har vært på over 3 000 000 eksklusive merverdiavgift.

Skattekontoret har også i vedtaket vist til salgsprospekt, artikler på internett om prosjektet, virksomhetenes hjemmesider, salgsannonser på finn.no. Skattepliktige har altså både før og under utleie, drevet med utstrakt markedsføring av salg av leilighetene.

Det vises også til e-post fra skattepliktige ved I til J i K [bank] av 27. februar 2013, hvor det fremgår at det som skal bygges om og ut i markedet, er byggets 3-6 etasje, deler av 2. etasje og U1.

Av det faktum som er redegjort for i saken, fremgår det at skattepliktige har jobbet med å gjøre leilighetene klare for salg i en lengre periode, og deretter solgt leiligheter fortløpende. Ved utgangen av 2015 hadde skattepliktige solgt 86 seksjoner.

Skattepliktige viser til at utleien for enkelte leiligheter foregikk i opptil 2 år før leilighetene ble overdratt til nye eiere. Av disse 92 leilighetene ble 91 i følge skattepliktige benyttet i avgiftspliktig utleie til D AS etter at de var ferdig oppusset, men før de senere ble overdratt til nye eiere.

Som redegjort for over, er imidlertid sekretariatet av den oppfatning at man ikke kan se på den umiddelbare bruk av leilighetene alene, men at flere momenter må tas i betraktning ved vurderingen av hvorvidt oppussingskostnadene er "til bruk" i den avgiftspliktige utleievirksomheten, - eller den unntatte salgsvirksomheten.

Det er likevel på det rene at leiligheter faktisk har blitt leid ut i perioden etter oppussingsarbeid og salg.

Skattepliktige uttaler at det var helt utenkelig å la leilighetene stå ubrukt frem til de ble solgt – uten å genere leieinntekter. På denne måten fremstår utleien for sekretariatet som en praktisk og økonomisk tilnærming ved at man i påvente av et salg har benyttet seg av det allerede eksisterende utleieforholdet. For skattepliktige har utleien fremstått som et bedre alternativ enn å la leilighetene stå tomme, i den tiden man har ventet på å få i stand et salg.

Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter for å anta ar det er selve utleien som er årsaken til at leilighetene pusses opp, og etter vårt syn er det dette som må være det avgjørende for spørsmålet om hvorvidt det er fradragsrett for merverdiavgiften knyttet til oppussingskostnadene.

Skattepliktige nevner riktignok i brev av 08.01.2016 at formålet med byggeprosjektet, og kostnadene som ble pådratt i den forbindelse, var nødvendig vedlikehold og modernisering av hotellet for å gjøre det konkurransedyktig. Tatt i betraktning alle igangsatte tiltak som var gjort med tanke på salg; - det være seg annonsering på finn.no, prosjektering og kommunikasjon med bank, kan sekretariatet likevel ikke se at den fortsatte/gjenopptatte utleien kan ha vært skattepliktiges intensjon med oppussingen.

Sett i lys av det ovennevnte, fremstår det etter sekretariatets syn som klart at skattepliktige hadde en klar intensjon om å selge leilighetene allerede i 2009, og at oppussingen ble gjort nettopp med salg for øye. Dette begrunnes med det omfattende arbeid som er gjort i forkant av oppussingen med å tilrettelegge for salg,

Det er av vesentlig betydning for sekretariatets vurdering at skattepliktige har drevet med utstrakt annonsering av leilighetene som salgsobjekter mens utleien har pågått. Utleien fremstår ikke som den reelle motivasjon bak oppussingsarbeidet, men derimot som en praktisk økonomisk tilnærming ved at man utnytter potensiale i et allerede etablert utleieforhold ved å leie ut de allerede oppussede salgsobjektene i påvente av et salg.

Etter sekretariatets vurdering kan således ikke oppussingskostandene anses å ha vært "til bruk i" skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, men til bruk i avgiftsunntatt salgsvirksomhet. Den inngående merverdiavgiften knyttet til oppussingskostnadene er følgelig ikke fradragsberettiget.

Subsidiær anførsel

Subsidiært anfører skattepliktige at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppussingskostnadene skattepliktige har pådratt seg uten hensyn til hva som var formålet med den første bruken, så lenge leilighetene rent faktisk ble tatt i bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattepliktige viser her til to tingrettsdommer, TAHER-2008-121130 og TOSLO-2006-34162, samt en dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2014.128935, til støtte for anførselen.

Sekretariatet viser i denne sammenheng til vår drøftelse vedrørende rettslig utgangspunkt over. Som det fremgår her, er sekretariatet av den klare oppfatning må fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 skal vurderes opp mot det som var skattepliktiges formål med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet. Det vises her til blant annet Rt. 2006 side 23 (Arves Trafikkskole) og Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp).

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges subsidiære anførselen kan føre frem.

Markedsføring av C

I vedtakets punkt 4.6. har skattekontoret tilbakeført tidligere fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til salgsarbeid av leilighet. Salg av leilighet er unntatt merverdiavgift, jf. 3-11, og kostnader til denne virksomheten er dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige har i brev av 8. januar 2016 erkjent at kostnadene knyttet til markedsføring ikke skal fradragsføres. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med noen konkrete anførsler som tilsier at fradragsføringen var riktig. Vi kan heller ikke se at beløpets størrelse er bestridt i denne sammenheng, og vi legger til grunn skattekontorets utregning av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet innstiller på at tilbakeføringen av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kr 754 257 fastholdes.

Inventar i visningsleiligheter og spa

I vedtakets punkt 4.7. har skattekontoret tilbakeført fradragsføring inngående merverdiavgift knyttet til inventar som er anskaffet til bruk i visningsleiligheter. Skattekontoret har lagt til grunn innkjøpene er utelukkende til bruk i skattepliktiges salg av leiligheter, som er unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11, og merverdiavgiften er dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Heller ikke her kan sekretariatet se at skattepliktige har kommet med noen konkrete anførsler som tilsier at fradragsføringen var riktig. Vi kan heller ikke se at beløpets størrelse er bestridt i denne sammenheng, og vi legger til grunn skattekontorets utregning av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet innstiller på at tilbakeføringen av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kr 308 236 fastholdes.

Videre har skattekontoret tilbakeført tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til treningsrom. Treningsrommet er tilgjengelig for både hotellets gjester og for leilighetseierne, og det legges til grunn at 60 % av kostnader relatert til dette rommet er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette er basert på selskapets egen vurdering av areal til leilighetene, og tilbakeføringen utgjør kr 33 907. Skattepliktige har ikke kommet med konkrete anførsler knyttet til dette punktet i vedtaket, og har heller ikke kommentert fordelingsnøkkelen som legges til grunn.

Sekretariatet anser tilbakeføringen for å være korrekt og innstiller på at tilbakeføringen fastholdes.

Uttaksmerverdiavgift for oppussing og ombygging av bygg i egenregi

I vedtakets punkt 4.4. har skattekontoret etterberegnet uttaksmerverdiavgift for arbeid skattepliktige selv har utført i forbindelse med ombyggingen av hotellet.

Av merverdiavgiftsloven § 3-26 fremgår følgende:

"Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende​ tar i bruk varer​ og tjenester​ i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning"

Skattepliktige har for egen regning ombygd B til et leilighetshotell med leiligheter for salg eller utleie. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at ombyggingen er et egenregiprosjekt og det derfor skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-26. Skattepliktige har brukt innleid arbeidskraft fra to selskap. Innleid arbeidskraft likestilles imidlertid med egne ansatt i denne sammenheng.

Sekretariatet kan ikke se at det er uenighet om hvorvidt skattepliktige, via bruk av innleid arbeidskraft, har foretatt oppussing og ombyggingsarbeid som etter sin art faller inn under merverdiavgiftslovens bestemmelse § 3-26 om uttaksberegning. Sekretariatet kan heller ikke se at det fra skattepliktiges side er kommet med innsigelser mot skattekontorets utregning av beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften.

Skattepliktiges anførsler vedrørende dette punkt i vedtaket går imidlertid ut på at de aktuelle oppussingsarbeidet er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet, og av denne grunn dermed ikke er gjenstand for uttaksberegning etter merverdiavgiftsloven § 3-26. Sekretariat er enig med skattepliktige i at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-26 så langt oppussingskostnadene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Som det fremgår av drøftelse over, er det imidlertid sekretariatets vurdering at oppussingskostnader til leilighetene må tilordnes det avgiftsunntatte salget av leilighetene, og ikke den midlertidige utleien. Vi kan derfor ikke se at skattepliktiges anførsler kan føre frem.

Etter sekretariatets vurdering bør etterberegnet uttaksmerverdiavgift fastholdes.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til innstillingen

Det sentrale spørsmålet for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er i denne saken hvorvidt oppussingskostnadene anses å være til bruk i skattepliktiges utleievirksomhet på anskaffelsestidspunktet.

Skattepliktige fremholder i sine merknader at det hele tiden har vært skattepliktiges intensjon å først leie ut leilighetene og deretter selge dem. På denne måten anføres det at formålet med oppussingskostnadene på anskaffelsestidspunktet var delt – både avgiftspliktig utleie og avgiftsunntatt salg.

Etter skattepliktiges oppfatning innebærer dette at skattepliktige har rett til først å fradragsføre 100 % av inngående merverdiavgift på kostnadene, og vil beholde disse pengene frem til salgstidspunkt, hvorpå den fradragsførte merverdiavgiften for den enkelte leilighet tilbakebetales staten etterhvert som disse selges, i tråd med justeringsplikten som følger av merverdiavgiftsloven § 9-2.

For sekretariatet fremstår det som tydelig at intensjonen med oppussingen har vært å bygge hotellbygget om til salgbare leiligheter. Skattepliktige har fra første stund annonsert leilighetene for salg, og leilighetene har ligget tilgjengelige i salgsmarkedet. Det vises her til at det er drevet utstrakt annonsering og markedsføring allerede fra 2012.

Skattepliktiges uttalelser i merknadsbrevet viser at skattepliktige har hatt en klar intensjon om at leilighetene skulle selges, og riktignok først leies ut. Hvorvidt skattepliktige hele tiden har hatt en plan om å følge denne fremgangsmåten, endrer ikke kostnadenes karakter av å være foretatt nettopp med det formål å istandsette lokalene til salgbare objekter. Kostnadene må etter sekretariatets oppfatning tilordnes den avgiftsunntatte salgsvirksomheten.

Skattepliktiges merknader endrer ikke sekretariatets oppfatning om hvorvidt kostnadene må anses å være pådratt til bruk i utleieaktiviteten. Sekretariatet er fremdeles av den oppfatning at utleien ikke fremstår som den reelle motivasjon bak oppussingsarbeidet, men at dette derimot har vært en praktisk økonomisk tilnærming ved at man utnytter potensiale i et allerede etablert utleieforhold ved å leie ut de allerede oppussede salgsobjektene i påvente av et salg.

At leilighetene leies ut i påvente av salg, ved å benytte seg av et allerede eksisterende leieforhold, kan ikke nødvendigvis innebære at kostnadene relaterer seg til denne utleievirksomheten.

Sett i lys av det ovennevnte, fremstår det etter sekretariatets syn som klart at skattepliktige hadde en klar intensjon om å selge leilighetene allerede i 2009, og at oppussingen ble gjort nettopp med salg for øye. Dette begrunnes med det omfattende arbeid som er gjort i forkant av oppussingen med å tilrettelegge for salg, samt det utstrakte markedsføringen av leilighetene som salgsobjekter som er gjort både før og imens utleien har pågått.

Skattepliktige har i sine merknader av både 13. oktober og 23. desember 2019 kommentert justeringsreglene i relasjon til saken. Selv om spørsmålet om justering av merverdiavgiften ikke er en del av saken, ser vi at den etterfølgende avgiftsbehandlingen er egnet til å kaste lys over reelle hensyn som gjør seg gjeldende ved vurdering av fradragsretten.

Som det fremgår over, er sekretariatet av den oppfatning at anskaffelsene ikke var fradragsberettiget på anskaffelsestidspunktet. Vi antar imidlertid at skattepliktige har rett til å oppjustere den inngående merverdiavgiften på et senere tidspunkt når avgiftspliktig utleie skjer, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd. Dette forutsetter naturligvis at det er tale om kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1, og at skattepliktige kan dokumenterer kostnadene i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2.

Skattepliktige legger i dette tilfellet derimot opp til at skattepliktige først fradragsfører all inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet, og deretter justerer (tilbakebetaler) forholdsmessig merverdiavgift etterhvert som salg av den enkelte leilighet skjer, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2. Ved dette motsatte utgangspunktet, vil skattepliktige, etter sekretariatets oppfatning, urettmessig oppnå en betydelig likviditetsmessig fordel ved å besitte all inngående merverdiavgift i en periode, til tross for at skattepliktige allerede på anskaffelsestidspunktet har hatt en intensjon om at leilighetene skulle brukes til avgiftsunntatt formål (salgsvirksomhet).

Slik sekretariatet ser det, vil en nektelse av fradrag på anskaffelsestidspunktet og deretter en eventuell oppjustering ved ferdigstillelse av leilighetene (forutsatt at leilighetene leies ut på dette tidspunkt), være i tråd med merverdiavgiftsloven § 9-2, og også harmonere med justeringsbestemmelsenes formål om en fradragsrett som reflekterer anskaffelsens bruk.

Tilleggsavgift

Generelt

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Tilleggsavgiften er beregnet av to forhold som er tatt i opp i vedtaket:

  • 40 % tilleggsavgift beregnet av kr 754 257 som er tilbakeført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader til markedsføring av salg av leilighetene
  • 20 % tilleggsavgift beregnet av kr 342 143 som er tilbakeført inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av inventar til visningsleilighet brukt i forbindelse med salg av leilighetene.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til henholdsvis anskaffelser som er til bruk i markedsføring av salg av fast eiendom, og anskaffelser av inventar til visningsleilighet brukt i forbindelse med salg av leiligheter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Av merverdiavgiftsloven § 3-11 fremgår det at omsetning av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsloven. Anskaffelser som er til bruk i slik unntatt virksomhet er følgelig ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i skattepliktiges markedsføring av salg av fast eiendom, og inngående merverdiavgift på anskaffelser av inventar til visningsleilighet brukt i forbindelse med salg av leiligheter. Både markedsføringen og inventaret er til bruk i skattepliktiges avgiftsunntatte virksomhet med salg av fast eiendom. Anskaffelsene har ikke vært til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og dermed ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1.  

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

I denne saken har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift urettmessig.

Skattepliktige har ikke kommet med noen konkrete anførsler knyttet til selve etterberegningen av denne inngående merverdiavgiften eller tilleggsavgiften som er beregnet av disse forhold.

Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt lagt til grunn, og faren for tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige innlevert omsetningsoppgaver hvor det er krevd fradrag for merverdiavgift som det ikke er fradragsrett for.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med at det er ikke er fradragsrett for kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt salgsvirksomhet av fast eiendom.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde unnlatt å kreve fradrag for den aktuelle merverdiavgiften. Videre burde skattepliktige hatt tilstrekkelige kvalitetsikringsrutiner for å avdekke denne type urettmessig fradragsføring.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.


Satser for tilleggsavgift
Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 20 % tilleggsavgift for fradragsføringen av inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til inventar til visningsleilighet, og har ilagt 40 % tilleggsavgift for fradragsføringen av inngående merverdiavgift knyttet til markedsføringen av leilighetene som skulle selges.

For å ilegge tilleggsavgift med 40 % må overtredelsene bli ansett for å være grovt uaktsomme eller forsettlige, jf. retningslinjene punkt 4.2. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at skattepliktiges fradragsføring av merverdiavgift på kostnader til markedsføringen kan anses å ha vært grovt uaktsom.

Det foreligger grov uaktsomhet når overtredelsen av lov eller forskrift blir ansett som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige har tidligere drevet 100 % avgiftspliktig virksomhet frem til leilighetssalget startet. Det legges til grunn at skattepliktige tidligere har hatt rutiner hvor 100 % av inngående avgift har blitt fradragsført. Sekretariatet ser ikke bort i fra at den uriktige fradragsføringen skyldes manglende omlegging av rutiner, eller annen manglende kvalitetskontroll i avgiftsbehandlingen. Etter sekretariatets syn har skattepliktige helt klart opptrådt uaktsom ved å fradragsføre den inngående merverdiavgiften, men vi kan ikke se at overtredelsen er av en slik art at det må anses å være kvalifisert klanderverdig eller at skattepliktige er sterkt å bebreide i denne sammenheng.

Etter vår vurdering er det ikke holdepunkter for å konkludere med at skattepliktiges uaktsomhet må betraktes som grov.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 % for begge forhold.
Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2).

I denne saken er grunnlaget for tilleggsavgiften den inngående avgiften som skattepliktige har fradragsført som knytter seg til henholdsvis inventar til visningsleilighet og markedskostnader knyttet til salg av leilighetene. Skattekontoret har kommet frem til de konkrete beløp etter en gjennomgang av skattepliktiges egen regnskapsføring, sammenholdt med inngående fakturaer. De konkrete beløpene fremgår nærmere bestemt av konto 1250 (inventar til visningsleilighet) og konto 1131 og 1130 (markedsføring av salg av leiligheter).  

De konkrete beløpene som danner grunnlag for tilleggsavgiften er heller ikke bestridt av skattepliktige.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er fastsatt med klar sannsynlighetsovervekt.

Konklusjon tilleggsavgift

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Satsen for tilleggsavgift knyttet til anskaffelse av markedsføringstjenester reduseres fra 40 % til normalsats på 20 %.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 31. januar 2017 og saken ble påbegynt den 2. august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 19 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng, fra 60 % til 50 %, ansett å være en rimelig kompensasjon. I saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i foreliggende sak hvor liggetiden utgjør 19 måneder. Tilleggsavgiftssatsen reduseres derfor fra 20 % til 10 %.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegning fastholdes i sin helhet, totalt kr 11 476 159.

Tilleggsavgift reduseres fra 40 % og 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                        Stig Talleraas, medlem      

Epost med merknader fra advokat H i F datert 12.02.2020 ble sendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge for så vidt gjelder etterberegning av merverdiavgift kr 11 476 159.

Det ilegges ikke skjerpet tilleggsavgift.

Satsen for tilleggsavgift settes til 10 %