Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1, skatteloven § 6-25, skatteloven § 6-10, skatteloven § 14-41, skatteloven § 14-43

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble stiftet [...] 2005, og skal ifølge Enhetsregisteret drive følgende virksomhet: Handel, kjøp, salg og forvaltning av fast eiendom, [...]

Selskapet bygde i perioden 2009 – 2012 [...] i [sted]. Dette er et [...] hvor bygningsmassen er på totalt [...] m2, fordelt mellom [...] inkl administrasjonskontorer. Totalentreprisekontrakten med B var på ca [...] MNOK, men kostnadene økte med ytterligere MNOK [...]. I tillegg påløp andre kostnader utenom totalentreprisen.

A AS krevde i sine selvangivelser for inntektsårene 2011 og 2012 fradrag for anleggsbidrag/infrastrukturbidrag med henholdsvis kr [...] og kr [...]. I tillegg hadde selskapet i 2012 fradragsført kostnader på annen manns grunn med kr [...].

For inntektsåret 2011 hadde A AS også fradragsført med skattemessig virkning kr [...]. I vedlegget til selvangivelsen opplyses at dette gjelder kostnader pådratt før det var sannsynlig at prosjektet ble realisert, og karakteriseres av selskapet som kostnader til forskning og utvikling.

I vedlegg til selvangivelsene for begge de aktuelle inntektsår gis utførlig beskrivelse av de fradragsførte beløpene og begrunnelse for hvorfor selskapet mener kostnadene kan direkte utgiftsføres.

I perioden 05.11.2013 – 22.12.2013 avholdt skattekontoret bokettersyn i selskapet. Endelig rapport forelå 29. april 2014.

Utbyggingen av [sted] med blant annet etablering av [...] og [...] er et de betydeligste utviklingsprosjektene i [sted] de senere år. [Sted] er regionens [...].

[...] er en helt ny gang- og sykkelforbindelse fra [sted]. [...] knytter [...] sammen med [...] og var ferdigstilt i 2012.

Det foreligger flere reguleringsplaner for [sted]. Den opprinnelig reguleringsplanen for [...], [sted] [...] ble endret 29.03.2007. Etter dette kom det flere spesifiserte reguleringsplaner for området:

[...] a: [...], [sted] [...] 2008

[...]: [sted] [...] 2009

[...]: [...] 2009

I tillegg til dette ligger området tett opp til området omfattet av reguleringsplan [...] hvor særlig kan nevnes:

[...]

[...]

[...] viser de bymessige prinsipper for den nye [...], utforming, byggehøyder og tomteutnytting for omkringliggende bebyggelse. Det er også redegjort for plassering av [...], samt for logistikk tilknyttet trafikk. Planen viser løsninger for parkering, kollektivtrafikk, bil, sykkel- og gangtrafikk. [...] regulerer [...] i detalj oppimot nærliggende bebyggelse. [...] er en detaljplan for utbygging av et nytt [...] på naboområdet til eksisterende [...]. Planene for [...] medførte endring av de trafikale forholdene både for [...]. I planen forutsettes at [...] flyttes.

I 2011 inngikk [sted] kommune en utbyggingsavtale med utbyggerne som hadde rekkefølgebestemmelser i sine reguleringsplaner. Denne avtalen ble kalt [...], og hadde som formål å legge til rette for bygging av [...]. Partene som hadde slike rekkefølgekrav i sine utbyggingsavtaler opprettet i mars 2007 selskapet C AS. C AS skulle administrere, utvikle og prosjektere [...]. [Sted] kommune skulle inngå avtaler med entreprenører og leverandører for å gjennomføre utbyggingen. Kommunen skulle være tiltakshaver og ha rettigheter/plikter som tilligger rollen som utbygger, og skulle også overta eiendomsretten til [...] når anlegget ble ferdigstilt. Utbyggingen skulle finansieres ved anleggsbidrag hvor kommunen betalte [...] MNOK, og resten skulle fordeles av utbyggerne med rekkefølgebestemmelser i sine reguleringsplaner.

A AS forpliktet seg gjennom utbyggingsavtale inngått i februar 2011 med [sted] kommune. Av reguleringsplan [...] følger en forpliktelse til å betale anleggsbidrag i tilknytning til bygging av [...].

Selskapet har i henhold til denne avtalen betalt følgende i anleggsbidrag:

[...]

Beløpene er direkte fradragsført med skattemessig virkning. Under ettersynet ble det opplyst at sluttprognosen for [...] viste at selskapet hadde betalt inn kr [...] for mye i anleggsbidrag. Beløpet ble tilbakebetalt 28. november 2013 og inntektsført dette år. Det vil si at selskapets totale anleggsbidrag til [...] utgjør samlet kr [...].

A AS fradragsførte i 2012 kostnader med kr [...] ved arbeid på annen manns grunn ([sted] kommune). Dette gjelder forpliktelser i henhold til utbyggingsavtalen og rekkefølgebestemmelser etter reguleringsplan [...]. Kostnaden består av utgifter til utarbeidelse av plasser [...] mellom [...] og [...] med kr [...], samt kr [...] relatert til andel av drift, rigg og prosjektering.

Enn videre har selskapet i 2011 krevd fradrag for kr [...] under henvisning til sktl § 6-25 – og hevder at dette er kostnader pådratt før det var sannsynlig at det ble noe av [...]. Under kontrollen spesifiserte selskapet kostnadene på denne måte:

• [...] – kostnader B - forprosjekt/samhandlingsfase
• [...] MNOK – kostnader til [...]
• [...] MNOK – ytterligere utbetaling andre [...]
• [...] MNOK – div. rådgivere/rådgivende ingeniører
• [...] MNOK – div småleverandører
• [...] MNOK – behandlingsgebyr – forslag til reguleringsplan
• mottatt refusjon i mva på ca 2,6 MNOK"A er av den formening at [...] 2009, dvs reguleringsplanen ble godkjent av Bystyret, er det tidligste tidspunktet som kan legges til grunn for at aktiveringsplikten inntreffer. Men pga at selskapet på dette tidspunkt verken hadde kontroll over tomten som skulle utbygges, eller hadde økonomiske ressurser til å kunne foreta en slik utbygging selv og manglet mulige medinvestorer, så kan det være at aktiveringsplikten først inntrer på et senere tidspunkt og da først når selskapet hadde økonomiske ressurser til å kunne foreta utbyggingen. Dvs høsten 2009. Selskapet har valgt å legge seg på det tidligste tidspunktet. Pr [...] var det pådratt kr [...] i kostnader i tilknytning til dette prosjektet. A AS er av den formening at disse kostnadene derfor må kunne kostnadsføres direkte, jf skatteloven § 6-25."
• I vedlegg til selvangivelsen for 2011 sier selskapet følgende:

Selskapet er inne på tanken om at disse kostnadene, jf realisasjonsprinsippet burde vært fradragsført de årene de var pådratt. Men det var først i 2012 det forelå et sluttoppgjør ifht byggeprosjektet. Kostnadene er klart pådratt i 2011.

I skattekontorets vedtak av 17.desember 2015 ble det truffet følgende slutning:

Alminnelig inntekt for 2011 økes med kr [..], fra – [...] til – [...]

Alminnelig inntekt for 2012 økes med kr [...], fra – [...] til – [...]

Fremførbart underskudd per 31.12.11 blir [...]

Fremførbart underskudd per 31.12.12 blir [...]

Skattekontoret kom til at kostnadene skulle aktiveres på henholdsvis tomt og bygg. Den noe lange saksbehandlingstiden mellom varsel og vedtak, forklares i at partene var enige om å avvente Høyesteretts avgjørelse i den såkalte Barcode/Bjørvikasaken.

Skattyter, ved sin fullmektig D, påklager 24. februar 2016 vedtaket."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 22. februar 2019. Den 20. mars 2019 mottok sekretariatet merknader til innstillingen fra skattepliktige. Disse er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innledningsvis fremsettes påstand om at det fremgår svært lite faktum i skattekontorets vedtak. Følgelig synes ikke alle relevante forhold vurdert av skattekontoret. Derfor inntas i klagen en faktumbeskrivelse med oppdateringer, og det forutsettes av D at denne beskrivelsen inntas i sin helhet i innstillingen til skatteklagenemnda.

Det gis en kronologisk redegjørelse over prosjektet med utvikling/ [...]:

[...]

• I årene 2004-2009 ble det lagt ned et omfattende arbeid i å forske/utvikle på hvordan dette [..] kunne oppfylle selskapets visjoner mht arkitektur, logistikk, planløsninger, materialvalg, tekniske løsninger og energieffektivitet.
• I 2005 ble det avholdt møter med mulige naboer til bygget, arkitekter, mulige byggherrer
• høsten 2005 ble det arbeidet med planprogram, reguleringer og konsekvensutredninger. Ulike tomtealternativer ble vurdert.
• [...] (opprinnelig eneeier av A AS) valgte å kjøpe bygning på [adresse 1] hvor det fulgte med en festerett til tomt på [adresse 2]. Både tomt og festerett ble ervervet med det formål at [...] helt eller delvis kunne bygges på dette området.
• I oktober 2005 ble det avholdt et oppstartsmøte med Plan- og bygningsetaten, gjennomført innledende samtaler med diverse [...] om mulig leiekontrakt, foretatt studiereiser med besøk på [...] for å se på [...]
• I september 2006 ble planprogram inkl valg av tomtealternativ godkjent av bygningsrådet.
• Som en følge av vedtaket måtte det gjennomføres en [...] som ble påbegynt høst 2006 med [...]. Det opplyses at [sted] kommune påla selskapet å gjennomføre en [...]/velge ut [...] i tidlig fase slik at det kunne utvikles og synliggjøres ulike alternativer for hvordan et bygg ville ta seg ut på området, og dermed at kommunen hadde noe mer håndfast å forholde seg til i saksbehandlingen.
• Leiekontrakt ble inngått [...] 2006.
• Høst 2006 ble det gjort en studietur [...]
• Vår 2007 ble prosjektet lagt ut for innhenting av pris hvor A AS valgte å gå videre med B.
• Høst 2007 ble samhandlingsfase/forprosjekt med B, [...] påbegynto tekniske løsninger ift brann, lyd og akustikk, VVS og elektroo [...]
• o vurdering av energiklasse
• o materialvalg, inkl nødvendige utredninger til byggeteknikk, grunn/geoteknikk

Samtidig med dette arbeidet pågikk en offentlig debatt om byggeprosjektet. Administrasjonen i kommunen leverte negative innstillinger til politikerne, og det ble jobbet aktivt i [...]. De politiske behandlingene ble ofte utsatt [...]. Det var derfor ikke opplagt at A AS ville få godkjent prosjektet ved den endelige behandlingen. Det ble avholdt et betydelig antall møter med bygningsrådet og politiske partier for å finne løsninger for bygging av [...].

Den [...] 2009 ble reguleringsplanen [...] for utbygging av [...] på [sted] godkjent og vedtatt av bystyret. På dette tidspunkt hadde A AS kun festerett til en mindre del av arealet som det var behov for. Den største delen av tomteområdet hadde selskapet ennå ikke inngått noen festeavtale på, men har gjennom hele perioden siden stiftelsen hatt forhandlinger med tomteeier. Det var store muligheter for at festeavtale ble inngått. Den [...] 2009 ble festeavtale inngått for resterende tomteområde som var nødvendig for å realisere utbyggingen av [...].

Finansieringen av prosjektet var heller ikke på plass på det tidspunkt planen ble godkjent. Etter lange forhandlinger ble det klart at E AS (E) gikk inn på eiersiden i A AS.

Intensjonsavtale ble inngått [...] 2009, og [...] 2010 overtok E [...] pst av aksjene i A AS. Kort tid etter fikk A aksept fra bank om lånefinansiering av prosjektet.

Byggingen av [...] startet høsten 2010, og var ferdigstilt i april 2012.

Infrastruktur

I plan vedtatt av bystyret [...] 2009 fremgår at området er regulert til [...] med tilhørende anlegg, [...]. I tillegg er det reguleringer i forhold til offentlig trafikk. Det er inntatt en rekkefølgebestemmelse hvor det blant annet fremgår av § 7.1 at [...] ([...]) skal være utbygget og tatt i bruk i samsvar med reguleringsplan [...] før det kan gis ferdigattest for ny bebyggelse innen området. Selve [...] er ikke en del av reguleringsplanen for [...], men måtte være på plass før [...] kunne ferdigstilles. De andre rekkefølgebestemmelsene gjelder opparbeiding av offentlige anlegg som fremgår av [...] reguleringsplan.

I februar 2011 inngikk A en avtale med [sted] kommune som medførte at A var forpliktet til å betale anleggsbidrag til finansiering av [...]. Samtlige utbyggere på området som hadde etablering av [...] som rekkefølgebestemmelse inngikk slik avtale med kommunen. A var den eneste utbyggeren som skulle bygge på et område utenfor det området reguleringsplan [...] som gjelder [...], regulerer.

Utbyggerne stiftet [...] AS som skulle legge til rette for, koordinere og administrere alle forhold i forbindelse med [...]. A pådro seg også ytterligere kostnader til andre rekkefølgebestemmelser som opparbeiding av offentlige anlegg som eksempelvis [...] osv.

A har krevd fradrag for anleggsbidrag til [...] med hhv kr [...] i 2011 og kr [...] i 2012 jf sktl § 6-1. Selskapet mener det har skjedd oppofrelse av en fordel og at oppofrelsen har tilknytning til inntektsskapende aktivitet.

Det samme gjelder pådratte infrastrukturkostnader/forpliktelser i 2012 på annen manns grunn ([sted] kommune) med kr [...].

Prinsipalt anføres at infrastrukturutgiftene kan kostnadsføres direkte, subsidiært at kostnadene skal aktiveres for avskrivning på saldo for bygg/anlegg. Atter subsidiært hevdes at beløpet må anses som forskuddsbetalt festeleie som fradragsføres over forventet leieperiode.

Selskapet har i 2011 også krevd fradrag for kr [...] i pådratte utviklingskostnader etter sktl § 6-25. Beløpet tilsvarer pådratte prosjekterings- og utviklingskostnader per [...] 2009. Selskapet mener at kostnader pådratt før reguleringsplanen ble godkjent, ikke kan aktiveres på et driftsmiddel. I klagen gis en omfattende redegjørelse for ulike rettskilder som begrunner at de såkalte utviklingskostnadene kan direkte kostnadsføres som kostnader til egen forskning og utvikling, jf sktl § 6-25."

Skattepliktiges merknader til innstillingen er følgende:

"Viser til brev fra Sekretariatet for skatteklagenemnda datert 22.02.2019 sendt til A AS (ref nr [...]) og påfølgende telefonsamtale med aksept for fristutsettelse med tilbakemelding til 15. mars grunnet feiladressering av brevet.

Selskapet og vi har sett igjennom innstillingen for å se om alle faktiske opplysninger som kan ha betydning for saken er kommet med. Pga sakens kompleksitet og erfaringer fra hva som fremgikk som fakta i skattekontorets vedtak, så valgte vi å ta med hele faktumsdelen på nytt i vårt brev av 24. februar 2016. Det ble der bedt om at vår faktumbeskrivelse skulle inntas i sin helhet i den innstilling som skal fremlegges for skatteklagenemnda. Dette er ikke gjort og det vi ser er at spesielt ift vurdering av fradragsrett for kostnader pådratt i planleggingsfasen, og fradragsrett for delprosjekter som ble avsluttet underveis, så synes det som om deler av faktum er utelatt, eller ikke tatt hensyn i sekretariatets vurdering. Vi tenker da spesielt på den usikkerhet som var knyttet det å kunne finansiere prosjektet av en slik størrelse ([...] — [..] MNOK). Eier selv hadde ikke mulighet til å selv finansiere dette og var avhengig av å få med seg en medinvestor (se vårt brev side 4). Det er i det hele tatt ikke nevnt ved sekretariatets vurdering. Videre så sier sekretariatet på side 24/25 nest siste avsnitt at «Skattekontoret mener at det er åpenbart at planleggingen av [...] hadde kommet så langt at kostnadene måtte karakteriseres som aktiveringspliktige uavhengig av bystyrets godkjennelse [...] 2009.» Hvordan kan dette hevdes med den usikkerhet som var knyttet til det å faktisk få godkjent omregulering? Leieavtale som sekretariatet henviser til var en avtale som var betinget i at det faktisk ble bygget [...] og er med og underbygger at på det tidspunkt usikkerhet knyttet til omregulering ble avklart og finansiering kom på plass, så kunne man si at det var mer enn sannsynlig at det ville bli bygd [...]. Men dette kom først på plass i perioden mars 2009 og starten av 2010.

Ved at vår anmodning om at vår saksfremstilling skulle vært inntatt ikke er blitt hensyntatt, så anmoder vi om at nemndas medlemmer tar en grundig gjennomgang av vår faktumsbeskrivelse i vårt brev av 26. februar 2016 før de fatter vedtak.

Selv om det ikke har noe med faktabeskrivelse å gjøre, så ønsker vi å påpeke at vi finner ingen kilder som tilsier at kostnader som er knyttet til oppføring av et bygg, men som ikke er direkte henførbare til bare bygningskropp eller teknisk anlegg i bygget, skal aktiveres bare på bygningskropp. Det klare utgangspunkt er at slike kostnader, slik som f.eks byggeledelse hos totalentreprenøren ol, fordeles forholdsmessig etter en fordelingsnøkkel mellom bygningskropp og teknisk anlegg. Både offentlig infrastruktur og kostnader i tidligfase er knyttet til oppføring av bygget og ikke spesifikk bare bygningskroppen. Hvis skatteklagenemnda mener at kostnader som klagen gjelder skal aktiveres på bygget, så oppfordrer vi skatteklagenemnda til å ta en fornyet vurdering på om kostnad da skal fordeles forholdsmessig mellom bygg og teknisk anlegg."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er rettidig innlevert, og skal behandles av skatteklagenemnda, jf ligningsloven § 9-2 nr 1 bokstav b

I henhold til skattelovens (sktl) hovedregel om fradrag § 6-1 (1) første punktum gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Av sktl § 6-1 (1) annet punktum følger videre at bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32. I denne saken er det fra skattyters side blant annet anført at skatteloven § 6-25 hjemler direkte fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling. Til dette vil skattekontoret bemerke at sktl § 6-25 er innskrenkning av fradragsretten etter § 6-1, og innebærer at kostnad til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. En ev direkte fradragsføring utledes av sktl § 6-1.

Saken gjelder krav om fradrag etter § 6-1 for kostnader til:

1. Anleggsbidrag til [...]

2. Infrastruktur (kostnader på annen manns grunn)

3. Diverse kostnader pådratt før prosjektet ble realisert (utviklingskostnader)

Skattekontoret finner det hensiktsmessig å vurdere anleggsbidraget og øvrige kostnader til infrastruktur under ett.

Kostnader til infrastrukturtiltak/anleggsbidrag

I endringsvedtaket av [...] 2015 la skattekontoret til grunn at bidrag til infrastrukturtiltaket kalt [...] samt utgifter til utarbeidelse av [...] - ikke var oppofret. Følgelig kunne ikke kostnadene utgiftsføres direkte.

De omtalte arealer er eid av [sted] kommune, og deler av infrastrukturkostnadene er belastet A AS (A) som utbygger. Som det fremgår av saksframstillingen tok selskapet på seg en forpliktelse til å betale bidrag til utbygging av den såkalte [...]. Avtalen fra 2011 hadde sitt utspring i en rekkefølgebestemmelse i reguleringsplan [...] om at det ikke ville utstedes ferdigattest for bebyggelser i området før [...] var utbygd og tatt i bruk. Når det gjelder kostnaden relatert til utarbeidelse av [...] – var også dette en forpliktelse i henhold til utbyggingsavtalen samt rekkefølgebestemmelse etter reguleringsplan [...]. Også her var det tatt forbehold om at ferdigattest for [...] ikke ville utstedes før [...] var på plass.

I vedlegg til selvangivelsene for både 2011 og 2012 hevder selskapet at vilkårene for fradrag etter sktl § 6-1 er oppfylt både forsåvidt gjelder tilknytnings- som oppofrelseskravet. Kostnaden er pådratt uten at selskapet får noen eiendomsrett til tiltakene. Kostnaden relateres til utbygging på et område som ligger utenfor vedtatt reguleringsplan for [...]. Til sist hevdes at betalingen er en engangskostnad som ikke forventes å påvirke fremtidige leieinntekter i vesentlig grad. Oppfyllelse av en rekkefølgebestemmelse som knytter seg til tidspunktet for utstedelse av ferdigattest av et bygg – kan vanskelig ses på som en motytelse.

Det er ingen uenighet i saken om at kostnadene til [...] samt til [...] er tilknyttet inntekts ervervelse. Spørsmålet er om kostnaden er pådratt (oppofret) i skatterettslig forstand – og dermed om det har skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling.

Forpliktelsen til å betale infrastrukturbidragene følger av både avtaler med kommunen og av reguleringsplaner som gjelder selve [...] samt områder i tilknytning til dette ([sted]). Planen for byggingen av [...] vedtatt av Bystyret [...] 2009 regulerer - i tillegg til selve [...] med tilhørende anlegg - også forholdet til offentlig trafikkområder. I planene var det tatt inn rekkefølgebestemmelser ifht eksempelvis [...], – og særlig aktuell i denne saken § 7.1 som gjaldt [...] i samsvar med reguleringsplan [...]. Reguleringen av [...] var ikke en del av reguleringsplanen for [...], men rekkefølgebestemmelser i avtalen av [...] 2009 med kommunen innebærer at tilknytningen til [...] er åpenbar. Dette er heller ikke omstridt i saken.

Selskapet mener prinsipalt at kostnadene til [...] og [...] er oppofret, idet det ikke er mottatt noen motytelse. I denne sammenheng vises til at A AS ikke eier tomta [...] bygges på, men kun fester denne.

Subsidiært anføres at dersom kostnadene ikke kan direkte utgiftsføres, skal den aktiveres fordelt på enten festeperioden på [...] år eller på saldoene bygg og/eller teknisk anlegg.

Spørsmål om oppofrelse

Lovens vilkår for utgiftsføring er at det har skjedd en oppofrelse – dvs at utbetalingen har ført til en reduksjon av skattyters formuesstilling.

Fredrik Zimmer beskriver oppofrelseskriteriet på følgende måte:

"Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en "kostnad må være pådratt". En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer en oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett."

A AS mener at det ikke har skjedd noen ombytting av verdier ved innbetaling av infrastrukturbidragene. Det er ikke bevist at infrastrukturbidragene har gitt en verditilførsel til selskapet tilsvarende ca [...] MNOK. Selskapet er enig i at [...] ([...]) er positiv for byen og [...]. Den medfører at selve området på [sted] blir mer tilgjengelig, spesielt for de byggene som ligger i nærheten av [...]. For ei tomt som ligger ca [...] meter unna [...], og hvor det finnes en alternativ gangvei nærmere tomten, vil ikke en slik [...] påvirke tomteverdien i nevneverdig grad. Selskapet mener derfor at [...] ikke har noen vesentlig innvirkning på tomteverdien.

Til det sistnevnte vil skattekontoret bemerke at selv om det forelå en eksisterende gangvei ved tomten før [...], er det likevel slik at denne [..] førte til at gangavstanden til [..] og [...] ble vesentlig forkortet såvel for denne tomta som for [...] generelt.

Forpliktelsen til å betale infrastrukturbidragene følger som sagt av utbyggingsavtalen som blant annet A AS inngikk med [sted] kommune i 2011, samt av rekkefølgebestemmelser inntatt i reguleringsplanen for [..] (§ 7 i [...]), [...], [sted] [...] og ny [...] (§ 12 i [...] og [...] § 8). Dvs at både [...] (§ 7.1) og offentlige anlegg (§ 7.2) skal være ferdig utbygd og tatt i bruk, før det kan gis ferdigattest for [...].

Etter skattekontorets oppfatning viser dette at infrastrukturbidragene er nært tilknyttet utbyggingen av tomta/området.

Skattekontoret mener at A AS ved å betale anleggsbidragene har fått en motytelse i form av rettigheten til å føre opp [...] på dette området. Vi viser i denne sammenheng til Rt 2014/108 hvor Høyesterett sier følgende i avsnitt 52:

"Når erververen av et formuesgode påtar seg en forpliktelse overfor avhenderen eller en tredjeperson, skyldes dette regelmessig at formuesgodet har en verdi som minst tilsvarer summen av pengevederlaget og utgifter til oppfyllelse av plikten. Vederlaget er den samlede verdi erververen er villig til å avstå for å erverve rettigheten slik denne er ved ervervet. For den som overdrar eller på annen måte tildeler en rettighet, vil tilsvarende det mottatte vederlag normalt gjenspeile den verdi rettigheten objektivt har ved overføringen."

Det ovenfor siterte avsnitt var relevant i den såkalte Barcode-saken i Rt 15/242, se avsnitt (50):

"I saken her er det derimot klart nok tale om en forpliktelse som går utover det å skulle utøve den virksomhet som erververen tar sikte på å utøve. Betaling av infrastrukturbidraget har ingen tilknytning til den forutsatte næringsvirksomhet, men utgjør snarere en forutsetning for å komme i posisjon til å kunne utøve denne. Det er også klart at infrastrukturbidraget ikke for noen del erstatter de ordinære kostnader ved oppføring av bygget. Det er i avtalen mellom HAV Eiendom AS og Oslo S Utvikling AS uttrykkelig fastsatt at fundamenteringskostnader eller andre kostnader som er knyttet til det enkelte bygg, ikke skal utgjøre en del av infrastrukturkostnadene. Infrastrukturkostnadene er i stedet knyttet til tiltak som tar sikte på, og som etter sin art er egnet til varig å øke, tomtens attraktivitet. Dette må etter mitt syn være avgjørende for den skattemessige behandling, og det følger at skatteklagenemnden riktig har lagt til grunn at infrastrukturkostnadene må aktiveres på tomten."

På samme måte mener skattekontoret at A AS har pådratt seg kostnader for å komme i posisjonen til å kunne bygge [...] ment for utleievirksomhet. Det kreves ikke at det foreligger en tilknytning til selve virksomheten som selskapet skal utøve, men plikten til å betale bidraget til [...] var nødvendig for å få ferdigattest for bygget.

Skattekontoret mener i tillegg at infrastrukturbidragene er til tiltak som etter sin art er egnet til å varig øke eiendommens attraktivitet. Følgelig er ikke kostnaden oppofret – og kan ikke direkte kostnadsføres.

A AS mener at resonnementet i Barcode-saken ikke er direkte overførbar til denne saken fordi selskapet ikke eier tomta [...] bygges på. Følgelig kan heller ikke selskapet anses som eier av verdien tomta eventuelt skulle vært tilført ved infrastrukturtiltakene.

Prinsipalt fastholdes derfor at kostnaden må kunne utgiftsføres direkte også av denne grunn.

Subsidiært anføres at kostnaden

1. skal aktiveres på bygningen/teknisk anlegg eller

2. skal anses som forskuddsbetalt leie og komme til fradrag fordelt lineært over festeperioden på [...] år

Betydningen av festetomt

Selskapet har inngått en langsiktig leieavtale med [...] om feste av tomta som [...] skulle bygges på. Avtalen gjelder i [...] år dvs at den utløper [...] med fortrinnsrett til forlengelse på ytterligere 30 år.

Som i bokettersynsrapporten vises til uttalelse av 15. august 2008 fra Finansdepartementet som sier at det i Norge er gammel rettstradisjon at bruksretter regnes som evig når bruksretten har en varighet på mer enn 99 år. Det samme gjelder når rettigheten i utgangspunktet har en varighet på mindre enn 99 år, men rettighetshaver har en ubetinget rett til å forlenge avtalen slik at den samlet sett kan vare lengre enn 99 år. Avtaler om festetomt anses som totale bruksretter, og dersom avtalen anses "stetsevarig"/evig – likestilles dette med selve eiendomsretten til tomten.

Skattekontoret mente at A AS hadde en slik evigvarende bruksrett til tomta.

Selskapet ved sin fullmektig D er uenig i at det her er snakk om en stetsevarig bruksrett, og det hevdes at det kun er festeperioden på [...] år som kan legges til grunn. Det anføres at det er stor usikkerhet til at slik forlengelse vil skje, idet det er knyttet krav til reforhandling av vilkårene.

I festekontrakten av 21. august 2009 fremgår følgende av pkt 2 om varigheten:

"Festeavtalen gjelder fra utstedelse av ferdigattest dog senest fra 31.12.2012 og i [..] år, dvs at avtalen utløper den [...]. For det tilfelle at festeren ikke har igangsatt bygging pr 31.12.2012, skal fester har anledning til å be om en utsettelse av starttidspunktet for festeavtalen. Bortfester har ingen plikt til å innvilge utsettelse. Etter festetidens utløp gjelder 6 måneders gjensidig oppsigelsestid dersom ikke en forlengelse er fremforhandlet. Fester har fortrinnsrett til å forlenge avtalen for nye 30 år. Krav om dette må være fremsatt skriftlig senest ett år før festekontraktens utløp:"

Etter skattekontorets oppfatning gir avtalen en rett til å forlenge avtalen for 30 nye år. Vi kan ikke se at det er knyttet vilkår for forlengelse av festetiden. Fester har etter avtalen en fortrinnsrett til forlengelse for 30 nye år. Ordlyden tyder på at det er kun dersom fester ikke har fremsatt krav om slik forlengelse - at det oppstår en gjensidig oppsigelsestid. Dette må tolkes dithen at dersom A AS ønsker en forlengelse av avtalen, har selskapet - om de fremsetter dette kravet innen avtalt frist – en fortrinnsrett til å få forlenget festetiden med 30 år. Med andre ord hviler "risikoen" for forlengelse av leieperioden på festeren selv.

Følgelig må det være korrekt å legge til grunn at festeretten er evigvarende (mer enn 99 år) og skatterettslig skal fester, A AS, anses som eier.

De vurderinger som er gjort av Høyesterett i Barcode-saken er overførbare til herværende sak.

Skattekontoret finner det ikke nødvendig å drøfte subsidiær anførsel om at kostnadene til infrastruktur skal aktiveres for avskrivninger.

Kostnader pådratt i planleggingsfasen (utviklingskostnader)

Selskapet fradragsførte i 2011 tilsammen kr [...] under henvisning til at dette er kostnader pådratt før det var sannsynlig at det ble noe av [..]. Begrunnelsen for utgiftsføringen er at kostnadene var pådratt i en fase hvor det var svært usikkert om det ble noe av [...]. Selskapet mener dette er forsknings- og utviklingskostnader, og under henvisning til skatteloven § 6-25 kreves direkte utgiftsføring. I klagen gis omfattende redegjørelse for ulike rettskilder som vedrører forsknings- og utviklingskostnader.

Kostnader til forskning- og utviklingsarbeid er som utgangspunkt direkte fradragsberettiget dersom kostnadene har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf skatteloven § 6-1 første ledd. Der hvor kostnadene er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal disse behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel jf sktl § 6-25. For ordens skyld nevnes at aktiveringsplikten etter sktl § 6-25 ikke får betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Sistnevnte er særlig aktuelt i denne saken – idet skattekontoret i sitt vedtak la til grunn at kostnadene i sin helhet måtte relateres til bygget. Det normale er at prosjekteringskostnader til konkrete driftsmidler skal aktiveres, og slike utgifter faller utenfor regelen for forsknings- og utviklingskostnader. Følgelig stiller skattekontoret spørsmål om selskapets klassifisering/oppfatning av de omstridte utgiftene som "forsknings- og utviklingskostnader" er korrekt.

Selskapets hovedbegrunnelse er at kostnadene er relatert til utvikling av et spesialtilpasset bygg [...]. [...] . Kostnadene har en klar sammenheng med arbeidet med å spesialtilpasse dette bygget, og må derfor korrekt karakteriseres som forsknings- og utviklingskostnader. Siden kostnadene var pådratt før bystyret godkjente utbyggingsplanen, og det var stor usikkerhet om det ville bli noe av [...], mente selskapet at utgiftene kan utgiftsføres direkte. I denne sammenheng vises til ulike rettskilder vedrørende sktl § 6-25.

Selskapet opplyser at det i prosjektet ble jobbet mye med utvikling av detaljene ifht design, [...] A. Dette omhandlet utvikling av fasade/vinduer […]

Begrepet "forskning og utvikling" (FoU) er ikke definert i skatteloven, og tolkning av forskningsbegrepet må derfor gjøres med utgangspunkt i andre rettskilder. Norsk RegnskapsStandard definerer begrepet slik:

"Forskning er grunnleggende, planmessige undersøkelser som kan utføres med håp om å finne fram til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse.

Utvikling er bearbeidelse og videreføring av teknisk, vitenskapelig eller annen kunnskap med mulig økonomisk anvendelse med sikte på å frembringe nye eller vesentlig forbedrede produkter, prosesser, metoder, systemer eller tjenester, frem til oppstart av kommersiell produksjon eller bruk."

OECDs Frascati-manual sier blant annet at forskning og utviklingsarbeid er kreativ virksomhet som utføres systematisk for å oppnå økt kunnskap – herunder kunnskap om mennesket, kultur og samfunn – og omfatter også bruken av denne kunnskapen til å finne nye anvendelser.

Skattekontoret mener at kostnader til forprosjektering av [...] neppe kan anses som forskning og utvikling. Det faktum at det man ønsker å være banebrytende[..] osv ved oppføring av et nybygg – er ikke ensbetydende med at bygget som sådan kan karakteriseres som en nyvinning. Det som eventuelt vil være FoU vil eksempelvis være utviklingen av disse nye byggematerialene. Det samme gjelder utviklingen av den tekniske kunnskapen som benyttes for å gjøre bygget mest mulig "energismart". Det faktum at A AS som byggherre velger å benytte ny kunnskap og nyvinninger ifht materialvalg ved oppføring av bygget – innebærer ikke at arbeidet knyttet til forprosjektering av [...] på [sted] kan karakteriseres som FoU. Det å være innovativ i materialvalg, innredning, arkitektonisk utforming o.l. er ikke forskning- og utviklingsarbeid verken i regnskaps- eller skatterettslig henseende.

Skattekontoret fastholder derfor slutningen om at kostnadene til forprosjektering ikke kan karakteriseres som forsknings- og utviklingskostnader.

Skatterettslig blir spørsmålet likevel om disse kostnadene kan utgiftsføres direkte med hjemmel i sktl § 6-1 første ledd. Ved erverv av formuesobjekter vil det foreligge ombytting av verdier, og dermed ingen pådratt kostnad. Verdien av det ervervede objekt vil imidlertid komme til fradrag på et senere tidspunkt, f.eks. gjennom avskrivinger jf sktl § 6-10. Direkte fradragsberettigede kostnader må dermed avgrenses mot kostnader som må anses som en del av investeringen i formuesobjektet.

Beløpet som saken gjelder består av følgende:

• [...] MNOK – kostnader B - forprosjekt/samhandlingsfase
• [...] MNOK – kostnader til [...]
• [...] MNOK – ytterligere utbetaling andre [...]
• [...] MNOK – div. rådgivere/rådgivende ingeniører
• [...] MNOK – div småleverandører
• [..] MNOK – behandlingsgebyr – forslag til reguleringsplan
• mottatt refusjon i mva på ca 2,6 MNOK

Det er ingen tvil om at utgiftene er tilknyttet erverv av skattepliktig inntekt. Spørsmålet også for disse kostnadene er hvorvidt det har skjedd en oppofrelse, slik at kostnadene kan fradragsføres direkte.

Under bokettersynet ble det opplyst nærmere hva som er gjort frem til [...] 2009: Selskapet hadde i oktober 2005 et oppstartsmøte med Plan- og bygningsetaten. I september 2006 ble planprogram inkl. valg av tomtealternativ godkjent. I vedtaket til plan- og bygningsnemnda var det klare føringer mht utforming, plassering, valg av materiale o.l. Det ble gjennomført en [...] 2006 [...]. De endelige [...] ble ferdigstilt høsten 2007. Våren 2007 ble reguleringsarbeid/arbeid med konsekvensutredninger påstartet og var ferdig i [...] 2009.

Høsten 2007 ble også forprosjektet med B påstartet. Dette omhandlet utvikling av bygget inkl nødvendige utredninger ifht byggeteknikk, grunn/geoteknikk, brann, lyd og akustikk, VVS og elektro. Arkitekttegningene skulle også ferdigstilles i denne perioden. Videre ble det innhentet tilbud/utarbeidet prisoversikt som ga et for høyt anslag til at prosjektet kunne gjennomføres. Etter å ha mottatt to reviderte tilbud fra B, ble det inngått endelig avtale om total entreprise i 2009. I klagen fremheves dessuten at det må legges vekt på at det også hersket en betydelig usikkerhet om finansieringen av prosjektet. Per mars 2009 var status at A AS ikke selv hadde økonomi til å gjennomføre utbyggingen. En medinvestor måtte derfor på plass, og denne var klar først senhøsten 2009. Under forprosjekteringen var det derfor stor usikkerhet om [...] kom til å bli bygget eller ei. Dato for bystyrets godkjenning av byggeplanen dvs [...] 2009 er derfor det tidligste tidspunktet ev utgifter kan aktiveres på bygg/anlegg.

Skattekontoret er enig i at finansieringen er et viktig moment i realiseringen av prosjektet. Dette endrer likevel ikke på det faktum at det var nedlagt arbeid/gjort investeringer av en slik art i prosessen at dette i seg selv med all sannsynlighet hadde en verdi for A AS. Resultatet av de geotekniske undersøkelser, utredninger om byggeteknikk, utvikling av bygget, VVS osv, har en verdi for selskapet, og vil være i behold i tilknytning til den endelige byggeprosessen [...]. Allerede i september 2006 ble planprogrammet inkl valg av tomtealternativ godkjent av Plan- og bygningsnemnda. Det var gitt klare føringer fra kommunen mht utforming, plassering, valg av materiale osv. Konsekvensutredninger og reguleringsarbeid var ferdigstilt våren 2009. På tidspunktet for innsending av planforslaget til kommunen i januar 2008, var også leietaker [...] på plass.

Det fremstår for skattekontoret som åpenbart at planleggingen av [...] på [sted] hadde kommet så langt at de kostnadene saken gjelder, må kunne karakteriseres som aktiveringspliktige, prosjekteringsutgifter uavhengig av bystyrets endelige godkjenning [...] 2009. Dersom prosjektet - mot all formodning, ikke skulle blitt godkjent – kunne kostandene direkte kostnadsføres det året tapet var endelig konstatert.

Skattekontoret fastholder følgelig at selskapet ikke har hatt noen oppofrelse av disse kostnadene, men derimot har gjort investeringer i grunnlaget for bygging av [...]. Følgelig skal kostnaden korrekt aktiveres på saldo for bygg, og kommer til fradrag i form av årlige avskrivninger jf sktl §§ 6-10 og 14-43 (1) h.

Det forhold at det [...] plassering og størrelse, endrer ikke på prosjekteringskostnadenes tilknytning til det planlagte [...]. Det var ganske sikkert at det skulle oppføres et bygg på tomta, usikkerheten knyttet seg til størrelsen og utformingen [...]. I denne sammenheng vil skattekontoret trekke frem det forhold at så tidlig som høsten 2006 ble det foretatt studiereiser [...]. Disse handlingene viser at selskapet er kommet såpass langt i prosessen, at det må kunne sier å være overveiende mer sannsynlig at […] oppføres enn motsatt."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skattepliktige ba i klagen om at faktumbeskrivelsen skulle inntas i sin helhet i innstillingen til skatteklagenemnda, og det er kommentert i merknadene til innstillingen at dette ikke ble gjort. Sekretariatet vil bemerke at klagen i sin helhet er vedlagt innstillingen, slik at skatteklagenemnda leser både klagen og de andre vedleggene i forbindelse med behandlingen av saken. Klagen er derfor ikke sitert i sin helhet i innstillingen.

Materielle forhold

Skattepliktige fradragsførte i selvangivelsen for 2011 kostnader på kr [...] til anleggsbidrag og kr [...] til forskning og utvikling. I selvangivelsen for 2012 ble det fradragsført kr [...] til anleggsbidrag og kr [...] til kostnader på annen manns grunn. Under bokettersynet ble kostnader til annen manns grunn korrigert til kr [...], da skattepliktige hadde tatt med kostnader til bygging av en [...] som ble utsatt.

Saken reiser spørsmål om fradrag for kostnader til anleggsbidrag til infrastruktur med kr [...] og betalte kostnader på annen manns grunn med kr [...] kan fradragsføres direkte etter skattelovens § 6-1 første ledd, eller om det foreligger aktiveringsplikt, eventuelt som kostpris for tomt. Saken reiser også spørsmål om skattepliktige kan fradragsføre direkte kostnader pådratt før reguleringsplanen var endelig godkjent med kr [...], som fradrag for kostnader til forskning og utvikling etter skattelovens § 6-25, eller om disse kostnadene skal følge de ordinære aktiverings- og avskrivningsreglene i skatteloven § 6-10.

Skattekontoret konkluderte i sitt vedtak med at kostnadene til infrastruktur/anleggsbidrag som var fradragsført direkte skulle tilbakeføres og aktiveres uten avskrivning. Dette var kr [...] i 2011 og kr [...] i 2012. Når det gjaldt kostnadene som skattepliktige hadde fradragsført som forskning og utvikling med hjemmel i skatteloven § 6-25, kom skattekontoret til at disse skulle tilbakeføres og aktiveres på saldo h. Det fradragsførte beløpet utgjorde kr [...] i 2011. Saldoavskrivningene ble satt til kr [...] for 2011 og kr [...] for 2012.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2011 ble dermed økt med med kr [...] (kr [...] + kr [...] – kr [...]).

For inntektsåret 2012 ble inntekten økt med kr [...] (kr [...] – kr [...]).

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gå gjennom anførslene på samme måte som skattekontoret gjorde, ved først å vurdere anleggsbidrag og øvrige kostnader til infrastruktur under ett, og deretter se på kostnadene pådratt i planleggingsfasen.

Kostnader til infrastrukturtiltak/anleggsbidrag

Skattepliktige anfører prinsipalt at kostnadene til infrastruktur skal fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, da både vilkåret om tilknytning og oppofrelse er oppfylt. Den subsidiære påstanden til skattepliktige er at kostnadene skal aktiveres på bygget, fordelt mellom saldo for bygningskropp med 63 % og saldo for teknisk anlegg med 37 %, og at det skal foretas saldoavskrivning på de økte beløpene fra inntektsåret 2012. Hvis skatteklagenemnda er uenige i at aktivering skal skje på bygget, anfører skattepliktige at beløpet skal behandles som forskuddsbetalt festeleie som aktiveres og kostnadsføres forholdsmessig over den forventede leieperioden på [...] år. Skattepliktige er ikke enig i at festeforholdet er stetsevarig og mener at det er irrelevant for saken om det er det eller ikke.

I følge Lignings-ABC 2011/12 s 327 pkt 4.1 er det flere måter å fradragsføre driftsmidler som hovedsakelig er brukt i inntektsgivende aktivitet på. Kostprisen for driftsmidlene kan enten fradragsføres direkte, aktiveres og avskrives eller aktiveres uten fradragsføring. I sistnevnte tilfelle vil inngangsverdien komme til fradrag ved eventuell senere gevinst-/tapsberegning ved realisasjon. Rett til avskrivning/direkte fradragsføring er begrunnet i at eieren har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon. Er eieren (kjøperen) ved ervervet sikret å få sin investering ubeskåret tilbake, foreligger ikke slik risiko. Skillet mellom aktiveringsplikt og direkte fradragsrett går som oftest ved om det har foreligget et ombytte av formuesverdi eller om det foreligger en økonomisk oppofrelse. Med oppofrelse menes at utbetalingen har ført til en reduksjon av skattepliktiges formuesstilling. En tomt anses ikke for å undergå verdiforringelse ved slit eller elde, og kostnader aktivert på den kan ikke avskrives. Skattyter kan da kun få fradrag ved en eventuell senere realisasjon.

Det er enighet om at kostnadene i denne saken er tilknyttet inntekts ervervelse, så spørsmålet er om kostnadene er oppofret. Det at tomten er festet kan få betydning for spørsmålet om hvilket driftsmiddel kostnadene skal aktiveres på.

Spørsmål om oppofrelse
Skattekontoret la til grunn at utgiftene til infrastruktur/anleggsbidrag ikke var oppofret, mens skattepliktige mener at de var oppofret fordi det ikke var mottatt noen motytelse, og fordi selskapet ikke eier tomta [..…] er bygget på. Skattepliktige anfører at det er feil av skattekontoret å hevde at bidraget betales for å kunne utnytte eiendommen slik den er tenkt brukt, men at det ble betalt for å fremskynde tidspunktet for å kunne få ferdigattest. Det fremgår av rekkefølgebestemmelser i plan vedtatt av Bystyret [...] 2009 at [...] skulle være utbygget og tatt i bruk før det kunne gis ferdigattest for ny bebyggelse innenfor byggeområdet. Selv om reguleringen av [...] ikke var en del av reguleringsplanen for [...], måtte byggingen av den være på plass før [...] kunne ferdigstilles.

Av Lignings-ABC 2011/12 s 352 pkt 16.14.5 følger at kostnader ved offentlige pålegg om utbedring/utbygging av infrastruktur på annens grunn skal aktiveres på tomtegrunnen uten rett til avskrivning. Det samme følger av nyere rettspraksis. Både i HR-2015-461-A (Bjørvikasaken) og LB-2016-105250 (Metro Senter-saken) ble det konkludert med at kostnader til infrastruktur ikke var oppofret, men representerte en varig verdi for skattepliktige, slik at de ikke kunne direkte fradragsføres etter skatteloven § 6-1. Kostnadene til infrastrukturtiltak ble ansett knyttet til tomtegrunnen og måtte aktiveres på denne. I Metro Senter-saken slås det fast at den foreliggende ligningspraksis, herunder Skattedirektoratets BFU-er, verken er tilstrekkelig entydig eller langvarig til at den kan gis avgjørende vekt, og at det heller ikke foreligger rettspraksis som direkte avgjør spørsmålet om skattemessig fradragsrett for slike kostnader. I Bjørvikasaken var det spørsmål om fradrag for infrastrukturkostnader ved erverv av tomt og Høyesterett kom til at disse kostnadene inngikk som en del av kostprisen ved ervervet ved tomten. Høyesterett slo fast i denne dommen at kostnader som oppstår i forbindelse med utbygging av infrastruktur ved utvikling av tomter ikke kan anses som oppofret siden utbygging av infrastruktur medfører en økning av tomtens verdi og det foreligger en ombytting av verdier. Dette gjelder også når kostnadene generelt er med på å oppruste de omkringliggende omgivelser. Kostnadene er dermed aktiveringspliktige på tomten. Dersom forpliktelsen er knyttet til ordinær løpende drift foreligger det direkte fradragsrett, men hvis den er knyttet til et driftsmiddel skal den aktiveres på dette.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at infrastrukturbidragene er nært knyttet til utbyggingen av området og at skattepliktige har pådratt seg kostnadene for å komme i posisjon til å kunne bygge [...] ment for utleievirksomhet. Plikten til å betale bidraget var nødvendig for å få ferdigattest for bygget. Skattepliktige har dermed fått en motytelse i form av rettigheten til å kunne føre opp og ta i bruk [...] på dette området. Sekretariatet er også enig i at infrastrukturbidragene er til tiltak som etter sin art er egnet til å varig øke eiendommens attraktivitet. Følgelig er ikke kostnaden oppofret – og kan ikke direkte kostnadsføres.

Kostnadene til infrastruktur kan dermed ikke fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, men de må aktiveres.

Neste spørsmål blir da hvilket driftsmiddel kostnadene skal aktiveres på.

Skattekontoret viste til Bjørvikasaken og konkluderte med at kostnadene skulle aktiveres på tomten fordi festeretten var evigvarende og fester skatterettslig måtte anses å være eier av tomten, mens skattepliktige subsidiært hevder at de skal aktiveres på bygget fordi de ikke eier tomten. Sekretariatet vil se nærmere på hvilken betydning det har at skattepliktige fester tomten.

Betydningen av festetomt
I skattekontorets vedtak konkluderte skattekontoret med at tomten ville få verdiøkningen gjennom tiltakene og at kostnadene derfor skulle aktiveres på tomten. Skattekontoret drøftet ikke betydningen av at tomten var festet, men mente at skattepliktige kunne få vederlag for verdiøkningen på tomten gjennom det oppgjøret som skal skje mellom fester og bortfester ved festekontraktens opphør, jf. tomtefesteloven § 41.

I redegjørelsen mente skattekontoret at infrastrukturbidragene var nært knyttet til utbyggingen av tomten og at skattepliktige fikk en motytelse i form av rettigheten til å [...] på dette området. Skattekontoret la til grunn at festeretten var evigvarende og at skattepliktige skulle anses som eier. Følgelig skulle kostnadene aktiveres på tomten.

Skattepliktige mener at det ikke er korrekt at de ved avvikling av festeperioden kan kreve vederlag for verdiøkningen og viser til at det i kommentarene til tomtefesteloven er snakk om private infrastrukturtiltak som fester har tilført på det arealet som er festet. Det fremgår også av festekontrakten at kostnader til infrastruktur er festers kostnader. Skattepliktige påpeker at de ikke er eier av tomta og at de derfor ikke vil kunne utnytte evt. verdi som tiltakene tilfører tomta.

Om festeretten er evigvarende eller ikke, beror på en tolkning av festekontrakten. Av festekontraktens punkt 2 følger at avtalen gjelder i [...] år, og at det etter festetidens utløp gjelder en 6 måneders gjensidig oppsigelsestid, dersom ikke en forlengelse er fremforhandlet. Fester har fortrinnsrett til å forlenge avtalen for nye 30 år. Krav om dette må være fremsatt skriftlig og senest ett år før festekontraktens utløp.

Av Lignings-ABC 2011/12 s 1020 pkt. 1.3 fremgår at kontrakter om bruksrettigheter i fast eiendom som har lengre varighet enn 99 år vil bli ansett som stetsevarige (ikke tidsbegrenset). Dersom kontrakten bare er oppsigelig fra rettighetshaverens side, blir den også ansett å være stetsevarig. Det samme gjelder når rettighetshaveren med hjemmel i lov eller avtale har en ubetinget rett til å fornye kontrakten slik at samlet varighet blir lengre enn 99 år. Dette gjelder også for tomtefesteavtaler, jf. Lignings-ABC 2011/12 s 377 pkt. 4. Avtale om feste av tomt for bolig eller fritidshus vil alltid være stetsevarig, jf. tomtefesteloven § 33.

Spørsmålet her blir da om festekontrakten gir skattepliktige en ubetinget rett til å forlenge avtalen. I følge kontrakten er det en seks måneders gjensidig oppsigelsestid etter kontraktens utløp, dersom en forlengelse ikke er fremforhandlet. Da kan begge parter si opp avtalen etter [...]. Dersom skattepliktige ønsker å forlenge avtalen har han en fortrinnsrett til det for nye 30 år, forutsatt at han fremsetter krav om forlengelse senest ett år før festekontraktens utløp. Sekretariatet er usikker på hva som menes med "fortrinnsrett", om dette gir skattepliktige en ensidig rett til å forlenge avtalen, eller om bortfester kan motsette seg forlengelse, siden det står at en forlengelse skal fremforhandles.

I dette tilfellet har ikke bortfester rett til å si opp avtalen før festetiden er utløpt den [...], mens fester har en fortrinnsrett til å forlenge avtalen for nye 30 år hvis det gjøres før festekontrakten utløper. Siden bortfester har inngått en avtale om at fester har fortrinnsrett til forlengelse av nye 30 år, må han på avtaletidspunktet ha hatt forventninger om at festekontrakten kunne vare i 100 år. Det står at forlengelsen må fremforhandles, men det fremkommer ikke av festekontrakten at det er knyttet vilkår til forlengelsen. Festekontrakten pkt. 2 om festeavtalens varighet gir fester en fortrinnsrett til å forlenge avtalen med nye 30 år. Denne fortrinnsretten synes ikke å være ubetinget idet forlengelse av festekontrakten med nye 30 år, synes å forutsette at en forlengelse blir fremforhandlet. Dersom det ikke blir enighet om vilkårene ser det ut som bortfester har en rett til å si opp festekontrakten med seks måneders oppsigelsesfrist. Sekretariatet har vanskelig for å se at en slik situasjon kan likestilles med at festeren har en evigvarende festerett.

Sekretariatet har under tvil kommet til at skattepliktige i dette tilfellet ikke har en evigvarende festerett, slik at skattepliktige ikke kan anses som eier av tomten. Skattepliktige vil dermed ikke kunne få fradrag for infrastrukturkostnadene ved en eventuell senere realisasjon av tomten.

Aktivering på bygg eller tomt
Siden skattepliktige ikke er eier av tomten vil sekretariatet ta stilling til skattepliktiges subsidiære påstand om at kostnadene skal aktiveres på bygningen. I utgangspunktet skal aktiveringspliktige kostnader aktiveres på det driftsmiddelet som utgjør kostnadens motytelse. Skattepliktige får ikke eiendomsrett til infrastrukturtiltakene, så kostnadene kan ikke aktiveres på disse. Spørsmålet blir da hva som utgjør motytelsen til infrastrukturtiltakene, og om denne har nærmest tilknytning til tomten eller bygget.

I Metro Senter-saken konkluderte Lagmannsretten først med at det ikke var grunnlag for direkte utgiftsføring av noen del av kostnadene og stilte deretter spørsmål om aktiveringen skulle skje på tomt eller bygg. Lagmannsretten var enig i tingrettens uttalelse om dette spørsmålet og viste til denne. Tingretten uttalte følgende:

"... Innledningsvis vil retten vise til den praksis som er gjennomgått ovenfor, som nokså konsekvent konkluderer med at aktivering skal skje på tomten i slike tilfeller. Det fremgår også klart av Lignings-ABC at den type infrastruktur det her er tale om skal aktiveres på skattyters tomt. Aktivering på tomt ble tilfellet også i Barcode-saken, både i Høyesterett og for lagmannsretten, selv om bakgrunnen for infrastrukturtiltakene der nok skilte seg noe fra det som gjelder i vår sak.

Metro har argumentert med at tiltakene kommer virksomheten i bygget til gode, og derfor har sin nærmeste tilknytning til bygget. Som lagmannsretten for så vidt er inne på i LB-2012-192748, er det avhengig av hvilken synsmåte man tar utgangspunkt i. Metros synsmåte vil det så vidt retten forstår innebære at det sjelden vil være aktuelt å aktivere kostnader på en tomt hvis tomten tjener som grunn for et bygg det drives næringsvirksomhet i.

Retten kan imidlertid ikke se at det finnes eksempler på at denne betraktningsmåten er tatt til følge i ligningspraksis eller rettspraksis. Rettskildebildet peker tvert imot nokså entydig i retning av at kostnadene skal aktiveres på tomten. Begrunnelsen synes gjennomgående å være at tiltakene fører til økt verdi på tomten ved at den kan utnyttes på en annen måte enn den kunne uten tiltakene. Det er etter rettens mening også tilfelle i vår sak, og det vises til vurderingene knyttet til fradragsretten ovenfor. Kostnadene skal derfor i sin helhet aktiveres på tomten ..."

At infrastrukturkostnadene i alle tilfeller skal aktiveres på tomtens inngangsverdi er kritisert i juridisk teori. Noen forfattere mener at kostnadene isteden skal aktiveres på bygningen.

I artikkelen "Skattemessig behandling av kostnader ved utvikling av eiendom" av Tone Kaarbø publisert i Tidsskrift for eiendomsrett 2015 s 174 mener forfatteren at selv etter Bjørvikasaken kan det ikke sies generelt at infrastrukturkostnader skal aktiveres på tomta. Det blir for kategorisk, det må kunne stilles spørsmål om hvorvidt kostnadene alternativt kan aktiveres på bygget, avhengig av situasjonen. Infrastrukturkostnadene er ikke noe utbygger må bekoste med mindre bygget skal oppføres, så det kan derfor argumenteres med at dette er kostnader ved bygget istedenfor tomta.

Petter Dragvold mener at kostnadene skal aktiveres på bygget. Han har skrevet en artikkel i Skatterett 2014 nr 2 som heter "Noen tanker rundt skatt og infrastrukturbidrag". Han skriver her at bidragsforpliktelsen er rettet mot tiltakshaver uavhengig av om han eier eller fester tomten, så derfor er det mer naturlig å anse infrastrukturbidraget som en del av byggekostnadene. Han sier at infrastrukturbidragets størrelse er avhengig av byggets størrelse og den virksomheten som drives i dette bygget. I tillegg mener han at infrastrukturbidraget ikke vil være et vederlag for selve godkjennelsen, men et vederlag knyttet til selve gjennomføringen av byggeprosjektet. Etter denne betraktningsmåten vil kostnaden ha nærmest tilknytning til bygningen.

Festekontrakten ble inngått [...] 2009. Det fremgår av denne at alle infrastrukturbidrag som er nødvendige i tilknytning til bygging av [...] både på festetomten og arealet rundt i sin helhet skal bekostes av fester. Det gjelder også tiltak og forpliktelser som pålegges av [sted] kommune i utbyggingsavtale.

Selve reguleringen av [...] var ikke en del av reguleringsplanen for [...], men det fremgår av reguleringsplan [...] at bygging av [...] måtte være på plass før [...] kunne ferdigstilles. Skattepliktige signerte i februar 2011 en avtale med [sted] kommune som medførte at de forpliktet seg til å betale anleggsbidrag som skulle gå til finansiering av [...]. [...] var [sted] kommunes eiendom fra kontraktsinngåelsen i [...] 2011.

Skattepliktige hevder at de kostnadene som har påløpt i forbindelse med infrastrukturtiltakene er kostnader som er nært knyttet opp til den faktiske virksomheten som drives fra bygget. Skattepliktige har valgt å ta kostnaden for å komme i gang med egen virksomhet. Skattepliktige har betalt bidraget for å fremskynde tidspunktet for å kunne få ferdigattest, og ikke for å kunne utnytte eiendommen slik den er tenkt brukt, som skattekontoret hevder. Skattepliktige har inngått utbyggingsavtalen for å få fremskyndet tidspunktet for utbygging av [...] slik at virksomheten kunne komme i gang. Det er i utgangspunktet frivillig å inngå en slik utbyggingsavtale, men skattepliktige har valgt å gjøre det. Skattepliktige opplyser at de fleste utbyggere velger å inngå slike avtaler, og hvis ikke de private er med og dekker utgifter til offentlig infrastruktur kan det medføre kraftig forsinkelse i forhold til når bygging kan foretas/ferdigattest utstedes. Rekkefølgekravene fremgår av reguleringsplanene og de må være utført før ferdigattest kan gis. Skattepliktige mener at i den grad det er en motytelse, må den være at de betaler for å få fremskyndet tidspunktet for byggingen og at kostnaden til motytelsen derfor bør behandles som en del av byggekostnaden. Bidragsforpliktelsen retter seg mot tiltakshaver uavhengig av om vedkommende eier eller fester tomten. Skattepliktige mener at dette viser den nære sammenhengen mellom oppføringen av bygget og forpliktelsen.

Det er skattepliktige som er tiltakshaver og forpliktet etter utbyggingsavtalen. Siden skattepliktige i dette tilfellet ikke er eier av tomten har sekretariatet kommet til at utbyggingsavtalen har nærmest tilknytning til bygningen og at det er mest naturlig at kostnaden regnes som en del av byggekostnaden. Formålet med å inngå utbyggingsavtaler er å få gjennomført et konkret byggeprosjekt, og infrastrukturkostnadene går til eventuelle skadevirkninger som dette byggeprosjektet kan medføre. Plikten til å betale bidraget utløses av selve byggingen, noe som etter sekretariatets mening taler for at kostnaden må aktiveres på bygget.

Begrunnelsen for at kostnadene ble aktivert på tomten i Metro Senter-saken er i følge tingretten at tiltakene førte til økt verdi på tomten ved at den kunne utnyttes på en annen måte enn den kunne uten tiltakene. I denne saken har tiltakene ført til at gangavstanden til sentrum og sentralstasjonen har blitt vesentlig forkortet, slik at området er blitt mer tilgjengelig, men slik sekretariatet ser det kunne tomten også uten disse tiltakene vært utnyttet til [...].

Sekretariatet konkluderer med at kostnadene ikke kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, fordi det ikke foreligger noen oppofrelse. Sekretariatet har videre kommet til at kostnadene i dette tilfellet har nærmest tilknytning til bygningen og må aktiveres på denne, fordi skattepliktige ikke eier tomten.

Skattepliktige har anført at dersom kostnadene skal aktiveres på bygget så skal de fordeles med 63 % på saldo for bygningskropp og 37 % på saldo for for teknisk anlegg, etter samme fordelingsnøkkel som for de andre bygningskostnadene. Saldo for teknisk anlegg består av de totalkostnadene som knytter seg til det tekniske anlegget, så når det gjelder fradrag for infrastrukturkostnader kan det ikke bli tale om noen fordelingsnøkkel. Det er ingen infrastrukturkostnader som knytter seg til det tekniske anlegget, de knytter seg til selve bygget, så kostnadene må derfor i sin helhet aktiveres på bygget.

Skattepliktige påpeker i merknadene til innstillingen at de ikke finner noen kilder som tilsier at kostnader som er knyttet til oppføring av et bygg, men som ikke er direkte henførbare til bare bygningskropp eller teknisk anlegg i bygget, skal aktiveres bare på bygningskropp. Det klare utgangspunkt er at slike kostnader, slik som f.eks byggeledelse hos totalentreprenøren ol, fordeles forholdsmessig etter en fordelingsnøkkel mellom bygningskropp og teknisk anlegg. Både offentlig infrastruktur og kostnader i tidlig fase er knyttet til oppføring av bygget og ikke spesifikk bare bygningskroppen. Sekretariatet fastholder at kostnadene ikke skal fordeles mellom bygg og teknisk anlegg her da de har en nærmere tilknytning til selve bygget enn det tekniske anlegget.

Sekretariatet har kommet til at kostnadene skal aktiveres på saldo for [..], jf skatteloven § 14-41 (1) bokstav h, og komme til fradrag ved årlige avskrivninger, jf. skatteloven § 6-10 og § 14-43 (1) bokstav h. Avskrivning for 2012 innrømmes med kr 1 279 989.

Skattepliktige har fått medhold i sin subsidiære påstand om at kostnadene skal aktiveres på bygningen. Sekretariatet drøfter derfor ikke skattepliktiges anførsel om at beløpet skal behandles som forskuddsbetalt festeleie som aktiveres og kostnadsføres forholdsmessig over den forventede leieperioden på [...] år.

Kostnader pådratt i planleggingsfasen (forskning og utvikling)

Skattepliktige anfører prinsipalt at de pådratte utviklingskostnadene skal fradragsføres direkte som kostnader til forskning og utvikling etter skatteloven § 6-25. Aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 inntrer fra det tidspunkt det er sannsynlig at et konkret driftsmiddel vil bli realisert, og skattepliktige mener at dette tidspunktet er [...] 2009, slik at alle kostnader pådratt før dette skal fradragsføres direkte. Subsidiært anføres det at det foreligger direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-1 da oppofrelseskravet er oppfylt. Atter subsidiært hevder skattepliktige at dersom beløpet må aktiveres skal delprosjekter som [...] og [...] som er konstatert tapt, fradragsføres etter skatteloven § 6-2 med kr 1 300 000. Resten av beløpet skal fordeles med 63 % på saldo for bygg og 37 % på saldo for teknisk anlegg. Skattekontoret skal tidligere ha fått en spesifikasjon fra skattepliktige med forslag til fordeling av kostnadene, men har allikevel skjønnsmessig aktivert alle prosjekteringskostnadene på saldo for bygg.

Skattekontoret har stilt spørsmål ved om skattepliktiges oppfatning av kostnadene som "forsknings- og utviklingskostnader" er korrekt. Kostnader til forsknings- og utviklingsarbeid er i utgangspunktet direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd dersom de har tilknytning til skattepliktig inntekt. Hvis kostnadene er knyttet til konkrete prosjekter som skal bli til driftsmidler skal de behandles etter skatteloven § 6-25 som en del av kostprisen for driftsmiddelet. Denne aktiveringsplikten får ikke betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. I dette tilfellet har skattekontoret kommet til at kostnadene i sin helhet må relateres til bygget, da prosjekteringskostnader til konkrete driftsmidler normalt skal aktiveres, og slike kostnader faller etter skattekontorets mening utenfor regelen om forsknings- og utviklingskostnader. Sekretariatet er enig med skattekontoret i dette.

Skattekontoret mener videre at kostnader til forprosjektering av [...] neppe kan anses som forskning og utvikling. Sekretariatet er enig i skattekontorets drøftelse om forståelsen av begrepet "forskning og utvikling" i redegjørelsen. Selv om selskapet som byggherre velger å benytte seg av ny kunnskap og nyvinninger i forhold til f eks materialvalg ved oppføringen av [...], medfører ikke det at selskapet har drevet egen forskning og utvikling. Det er ikke selskapet som har funnet opp disse byggematerialene, de bare benytter seg av dem. Det har heller ikke vært med på å utvikle dem. I Rt 1993 s 1012 Forland var det rederiet som utviklet et spesialskip i samarbeid med en befrakter, i dette tilfellet har selskapet bygget et miljøvennlig og enestående [...], men det har ikke utviklet et [...]. Det har benyttet seg av allerede eksisterende materialer og tekniske løsninger. Kostnadene kan derfor ikke karakteriseres som kostnader til "egen forskning og utvikling". I Forland-dommen var det egne ansatte som utviklet prosjektet, mens i denne saken ble tjenestene kjøpt inn fra forskjellige leverandører i forbindelse med utviklingen av prosjektet. Sekretariatet mener at dette viser at det ikke var selskapet som stod for eventuell forskning og utvikling her.

Selv om kostnadene ikke kan karakteriseres som forsknings- og utviklingskostnader kan det likevel bli spørsmål om de skal fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, og ikke aktiveres etter skatteloven § 6-10. Skattekontoret mener det er åpenbart at planleggingen av [...] hadde kommet så langt at kostnadene måtte karakteriseres som aktiveringspliktige uavhengig av bystyrets godkjenning av reguleringsplanen [...] 2009. Skattekontoret fastholder at selskapet ikke har hatt noen oppofrelse av kostnadene, men heller har gjort investeringer i grunnlaget for byggingen [...]. Sekretariatet er enig og understreker også at det i tillegg til alt som er nevnt gjort i skattekontorets redegjørelse frem til denne datoen, også ble inngått leieavtale med [...] om å [...] i 2005. Det fremgår av vedlegget til selvangivelsen for 2011 at selskapet gjennom hele sin eksistens har hatt forhandlinger og positive diskusjoner med tomteeier om mulig leie av tomta, og man mente det var store muligheter for at festekontrakt ble inngått. Den [...] 2009 ble det inngått festekontrakt.

Dette tyder også på at det tidlig var ganske sikkert at det skulle oppføres [...] på tomta, selv om finansieringen ikke kom på plass før i årsskiftet 2009/2010. Skattepliktige opplyser i klagen at valget av medinvestor ble klart tidlig i prosjektet, men medinvestor var i utgangspunktet ikke interessert i å være med, så det måtte lange forhandlinger til. Kort tid etter at avtalen ble inngått 2. desember 2009 fikk skattepliktige aksept fra banken med nødvendig lånefinansiering. Skattepliktige hevder i merknadene til innstillingen at det har betydning for vurderingen av fradragsrett for kostnader pådratt i planleggingsfasen, og fradragsrett for delprosjekter som ble avsluttet underveis, at det var usikkerhet knyttet til finansieringen av prosjektet. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at finansieringen er et viktig moment i realiseringen av prosjektet, men at det allerede var nedlagt arbeid/gjort investeringer av en slik art i prosessen at dette sannsynligvis hadde en verdi for selskapet som ville være i behold til den endelige byggeprosessen kunne starte. Kostnadene skal derfor aktiveres og komme til fradrag ved årlige avskrivninger, jf. skatteloven § 6-10.

Skattepliktige har anført at kostnadene er felleskostnader som skal fordeles med 63 % på saldo for bygg og 37 % på saldo for tekniske anlegg, og viser til rapport fra [...] av 3. juli 2012. Skattepliktige har også anført at tapte kostnader til [...] og [...] på tilsammen kr 1 300 000 må fradragsføres i det året tapet er endelig konstatert tapt etter skatteloven § 6-2. Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at alle kostnadene har tilknytning til bygget og derfor skal føres på konto for bygg, da selskapet ikke har spesifisert hvilken fordeling de mener er riktig. Siden kostnadene er påløpt før reguleringsplanen ble godkjent og gjelder planlegging av bygget kan de etter skattekontorets mening ikke betegnes som felleskostnader, da de verken har tilknytning til inventar eller faste tekniske installasjoner. Sekretariatet er enig i denne vurderingen, selv om skattepliktige hevder at dette er felleskostnader som skal fordeles etter en fordelingsnøkkel basert på hvordan [...] har fordelt kostnadene i sin rapport.

Når det gjelder tapte kostnader knyttet til [..] og [...] er sekretariatet enig med skattekontoret i at disse kostnadene er knyttet til å tilvirke det konkrete driftsmiddelet som er [..], og ikke til egne prosjekter som kan fradragsføres direkte.

Sekretariatet er enig i at kostnadene skal aktiveres på saldo for bygg og komme til fradrag ved årlige avskrivninger, jf. skatteloven § 6-10 og § 14-43 (1) bokstav h.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Skattepliktige har fått medhold i sin subsidiære påstand om at kostnadene til infrastrukturbidrag skal aktiveres på bygningen.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Nemndas flertall, Andvord, Jakobsen, Jansson og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Folkvord er uenig i sekretariatets innstilling og bemerket: Etter min oppfatning gir infrastrukturbidragene primært en verdiøkning ved at muligheten til utnyttelse av tomten øker. Det innebærer i tråd med prinsippene fra Rt 2015 s 242 (Bjørvika) at disse skal allokeres til tomten. Det vises særlig til dommens avsnitt 50:

«Eiendom AS og Oslo S Utvikling AS uttrykkelig fastsatt at fundamenteringskostnader eller andre kostnader som er knyttet til det enkelte bygg, ikke skal utgjøre en del av infrastrukturkostnadene. Infrastrukturkostnadene er i stedet knyttet til tiltak som tar sikte på, og som etter sin art er egnet til varig å øke, tomtens attraktivitet. Dette må etter mitt syn være avgjørende for den skattemessige behandling, og det følger at skatteklagenemnden riktig har lagt til grunn at infrastrukturkostnadene må aktiveres på tomten.»

I denne saken er ikke tomten eid, men leid via tomtefesteavtale. Infrastrukturtiltakene må da behandles som forskuddsbetalt tomteleie som skal fordelers i leieperioden på [...] år.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at kostnadene til infrastrukturbidrag aktiveres [...].