Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige driver advokatvirksomhet som enkeltpersonforetak. Han driver også aktivitet med aksjehandel, med relativt stort omfang, og har opplyst at han har drevet med aksjehandel siden 2004.

For 2015 leverte skattepliktige selvangivelse, samt næringsoppgave og personinntektsskjema for advokat­virksomheten. Det ble ikke levert noen skjema for aktiviteten med aksjehandel, men i selvangivelsen var det, i post 3.3.8, oppført fradrag for tap ved salg av aksjer med kr 211.971. Teksten til denne posten viser til skjema RF-1088.

For 2016 leverte skattepliktige selvangivelse, samt næringsoppgave og personinntektsskjema for advokat­virksomheten. Det går fram av aksjonærregisteret at skattepliktige ikke drev med aksjehandel dette året, og det er ikke oppført verken gevinst eller tap ved salg av aksjer i skattemeldingen for dette året.

For 2017 leverte skattepliktige skattemelding, samt næringsoppgave og personinntektsskjema for advokat­virksomheten. Det ble ikke levert noen skjema for aktiviteten med aksjehandel, men i selvangivelsen var det, i post 3.3.8, ved innlevering oppført fradrag for tap ved salg av aksjer med kr 568.957. Teksten til denne posten viser til skjema RF-1088.

I vedlegg til skattemeldingen opplyser skattepliktige at han, i tillegg til tap ved salg av aksjer i post 3.3.8, mener å ha krav på kr 5.000 i utgifter i tilknytning til aktiviteten med aksjehandel. Han krever i samme vedlegg at tapet skal anses som tap i næring, da han mener å ha "oppfylt næringsbegrepet med god margin". I ligningssystemet SL er det ved ordinær skattefastsetting notert "Skattyter mener at beløpet i post 3.3.8 skulle vært registrert som tap i næring - tapet er nullet ut i skattemeldingen post 3.3.8 og lagt inn i næringsoppgaven post 7896 andre konstaterte tap." Skattepliktige har dermed fått fradrag for tap ved aksjehandel i næringsinntekten fra advokatvirksomheten.

For 2018 leverte skattepliktige skattemelding, samt næringsoppgave og personinntektsskjema for advokat­virksomheten. Det ble ikke levert noen skjema for aktiviteten med aksjehandel, men i selvangivelsen var det, i post 3.3.8, ved innlevering oppført fradrag for tap ved salg av aksjer med kr 833.487, inkludert kr 5.000 i utgifter i tilknytning til aksjehandel. I vedlegg til skattemeldingen skrev skattepliktige "Aksje­handelen har i 2018, i likhet med tidligere år, hatt et omfang som gjør at den åpenbart regnes som næringsvirksomhet." I ligningssystemet SL er det ved ordinær skattefastsetting notert at tap ved salg av aksjer er ført i post 3.3.8 i skattemeldingen.

For 2019 leverte skattepliktige skattemelding, samt næringsoppgave og personinntektsskjema for advokat­virksomheten 31.08.20. For aktiviteten med aksjehandel har han, i post 3.3.8 i skattemeldingen krevd fradrag for tap ved salg av aksjer med kr 359.867. Han sendte også inn RF-1159 Gevinst, tap, utbytte og formue på aksjer og andre finansielle produkt, RF-1189 Utleie mv. av fast eiendom og RF-1221 Deltakerens melding over egen inntekt og formue i selskap med deltakerfast. Det var beregnet personinntekt med kr 716.306, som gjaldt advokatvirksomheten, og var overført skattemeldingen.

Skattepliktige sendte 21.09.20 på nytt inn skattemelding, og øvrige skjemaer som også ble levert 31.08.20, samt et vedlegg der han krever endring av skattefastsetting for 2019. I vedlegget oppgir han at hans aksjehandel hadde gitt et underskudd på kr 359 867. Videre oppgir han "Oppjustering av tap ved salg av aksjer mv" på kr 158.341, tilsammen kr. 518.208,-." I vedlegget skriver han videre at han ved en forglemmelse ikke hadde fylt ut personinntektsskjema for aktiviteten med aksjehandel, og at han vedlagt sendte utfylt personinntektsskjema, som inkluderte resultat for aksjehandel i tillegg til advokatvirksomheten.

Beregnet personinntekt i dette skjemaet var kr 249.277, som er overført skattemeldingen. Ved beregningen er det lagt inn negativt resultat for aktiviteten med aksjehandel med kr 518.208, sammensatt av underskudd ved aksjehandel kr 359.867 og "Oppjustering av tap ved salg av aksjer mv.". I vedlegget skriver han også "Hertil kommer at skatteoppgjøret må korrigeres med tidligere års negative personinntekt som jeg har hentet fra fjorårets skatteoppgjør (2018) på kr 1.108.495,-. På grunn av krav om endring også fra tidligere år, kan det her bli justeringer, uten at jeg er i stand til å si hvilket beløp."

Ved skattefastsettingen for dette året ble det lagt til grunn en positiv personinntekt på kr 249.277, etter at positiv personinntekt fra advokatvirksomhet var redusert med beregnet negativ personinntekt fra aksjehandel.

Skattepliktige sendte 30.09.20 endringsanmodning for 2016. Han sendte da inn personinntektsskjema for sin aktivitet med aksjehandel, og opplyste at dette ved en forglemmelse ikke var blitt sendt inn sammen med selvangivelsen og øvrige ligningsskjemaer for 2016. Ha ba om at framført negativ personinntekt fra aksje­handel ble avregnet mot positiv personinntekt fra advokatvirksomheten. Han hadde også sendt inn tilsvarende endringsanmodning for 2015, datert 18.09.20. Samme dato hadde han også sendt inn nye egenfastsettinger for 2017 og 2018 der han reduserte positiv personinntekt fra advokatvirksomheten med negativ personinntekt fra aksjehandel.

Endringsanmodningen som gjaldt 2015 ble behandlet av skattekontoret i et omgjøringsvedtak 28.09.20. Skattepliktige ble gitt fullt medhold i vedtaket, slik at negativ personinntekt med kr 437.406 fra aksjehandel ble ført til fradrag i positiv personinntekt fra advokatvirksomhet. Skattepliktige fikk da personinntekt med kr 0 for 2015. Samtidig ble næringsinntekt fra advokatvirksomhet redusert fra kr 437.406 til kr 225.435. Det ble ikke gitt noen begrunnelse for vedtaket.

Skattepliktiges nye egenfastsettinger for 2017 og 2018 ble effektuert 23.09.20. Dette medførte for 2017 at personinntekt som ved ordinær skattefastsetting var satt til kr 200.087, fra advokatvirksomhet, ble redusert til kr 0 ved samordning med negativ personinntekt fra aksjehandel. For 2018 ble personinntekt som ved ordinær skattefastsetting var satt til kr 16.303, fra advokatvirksomhet, redusert til kr 0 ved samordning med negativ personinntekt fra aksjehandel.

Skattekontoret sendte 15.10.20 ut brev og bekreftet å ha mottatt skattepliktiges endringsanmodning. Han ble samtidig orientert om at det, etter skattekontorets oppfatning ikke er adgang til å samordne personinntekt mellom advokatvirksomhet og aksjehandel, og han ble bedt om å begrunne hvorfor han mente at det er adgang til slik samordning.

Videre ble skattepliktige orientert om at skattekontoret hadde foretatt en gjennomgang av hans innsendte oppgaver tilbake til 2009, og fant grunn til å stille spørsmål ved om hans aktivitet med aksjehandel oppfyller kravet til å regnes som virksomhet i skattelovens forstand. Dette ut fra at aktiviteten gjennomgående har vist underskudd i hele perioden. Skattepliktige ble bedt om å framlegge opplysninger som tilsier at hans aktivitet med aksjehandel er egnet til å gi overskudd, og dermed oppfyller kravet til å regnes som virksomhet.

Skattepliktige ble også bedt om å lage en oversikt over hvordan driftsresultatene framkommer for aksjehandelen, det enkelte år. Dette fordi han ikke har levert næringsoppgave eller andre skjema for aktiviteten for noen år etter 2009 slik at det ikke framgikk klart hvordan driftsresultatene framkom.

Skattepliktige ble i samme brev varslet om at skattekontoret ville vurdere å ta skattefastsettingen for årene 2015, 2017 og 2018 opp til ny behandling, sammen med 2016.

I brev av 29.10.20 ble frist for å komme med tilsvar til skattekontorets varsel satt til 06.11.20.

Skattepliktige ba i brev av 03.11.20 om forlenget tilsvarfrist til 02.12.20. Samtidig ba han om innsyn i samtlige opplysninger skattekontoret har i saken.

I brev av 12.11.20 ble tilsvarsfristen forlenget, og kopi av dokumentene i saken oversendt skattepliktige. Følgende dokumenter ble oversendt ham, de tre første for årene tilbake til 2009:

• Utskrifter fra Aksjonærregisteret som viser skattepliktiges kjøp og salg av aksjer det enkelte år
• Utskrifter fra ligningssystemet SL av grunnlag for skatt det enkelte år
• Utskrifter fra ligningssystemet SL av innsendte skjema og vedlegg det enkelte år
• Utskrift fra skatteetatens arkivsystem av varsel om endring av likning for 2014

Skattekontoret la til grunn at skattepliktige har tilgang til dokumentasjon som gjelder hans endrings­anmodning for 2015 og nye egenfastsettinger for 2017 og 2018, og sendte derfor ikke kopi av disse.

I brev av 25.11.20 varslet skattekontoret skattepliktige om at det ville bli vurdert å ta opp skattefastsettingen for ham for 2019 opp til endring, sammen med årene 2015 – 2018. Han ble også varslet om at det ville bli vurdert å ilegge ham 20 % tilleggsskatt for årene 2015 – 2019 når det gjelder reduksjon av personinntekt næring gjennom at han krevde fradrag for negativ personinntekt som gjelder aktivitet med aksjehandel i positiv personinntekt fra advokatvirksomhet. Frist for å komme med tilsvar til både skattekontorets varsel av 25.11.20 og skattekontorets varsel av 15.10.20 ble satt til 14.12.20.

I brev av 02.12.20 ba skattepliktige om å få tilsendt all dokumentasjon skattekontoret har vedrørende hans likning for årene 2000 – 2008, da han mener at disse vil kaste et annet lys over saken. Han ba også om en forklaring på innholdet i skattekontorets varsel om tilleggsskatt. Videre ba han om at tilsvarsfristen ble forlenget til 10.01.21. Han begrunnet dette blant annet med at skattekontoret har sendt ham store mengder dokumenter som det ville ta tid å gå gjennom.

Skattekontoret forlenget tilsvarsfristen til 10.01.21 i brev av 15.12.20. Han ble samtidig orientert om at skattekontoret ikke har likningsopplysninger for tidligere år enn 2009, da skatteetaten har plikt til å oppbevare slike opplysninger/dokumentasjon i 10 år, med påfølgende makulering. Videre ble det opplyst at grunnen til at skattekontoret sendte ham omfattende mengder dokumenter var at han hadde bedt om innsyn i alle sakens dokumenter, uten å konkretisere hva han hadde bruk for.

Skattekontoret var da henvist til å sende skattepliktige kopi av alle tilgjengelige dokumenter som vedrørte fastsetting av skatt for ham. Det ble også foretatt en gjennomgang av skattekontorets varsel om tilleggsskatt, der de forhold som skattepliktige opplyste at han fant vanskelige å forstå ble forklart. Dette gjaldt bakgrunnen for at varselet inneholder opplysninger om tilfeller der tilleggsskatt ikke skal ilegges, samt grunnlaget for at skattekontoret vurderer å ilegge 20 % tilleggsskatt i skattepliktiges sak.

Skattepliktige kom med tilsvar skattekontorets varsel om endring av skattefastsetting/likning for årene 2015 – 2019 og om ilegging av tilleggsskatt i brev av 10.01.21.»

Skattekontoret fattet vedtak 26. februar 2021. På bakgrunn av at det var feil i slutningen i det første vedtaket fattet skattekontoret korrigert vedtak 2. mars 2021 med følgende slutning:

«2015:

Personinntekt næring økes med kr 437.406, fra kr 0 til kr 437.406

Næringsinntekt økes med kr 211.971, fra kr 225.435 til kr 437.406

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som faller på økningen

2016:

Personinntekt næring kr 779.553, fastholdes

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som faller på krevd reduksjon av personinntekt

2017:

Personinntekt næring økes med kr 774.041, fra kr 0 til kr 774.041

Næringsinntekt, skattemeldingen post 2.7.6 økes med kr 573.954, fra kr 200.087 til kr 774.041

Tap ved salg av aksjer, skattemeldingen post 3.3.8 økes med kr 573 954, fra kr 0 til kr 573 954

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som faller på økningen av personinntekt næring

2018:

Personinntekt næring økes med kr 248.632 fra kr 0 til kr 248.632

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som faller på økningen

2019:

Personinntekt næring økes med kr 518.208 fra kr 249.277 til kr 767.485

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som faller på økningen «

Etter å ha fått innvilget fristutsettelse påklaget skattepliktige vedtaket i brev datert 7. juni 2021.

Skattekontorets uttalelse til sekretariatet ble mottatt 16. november 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn 28. april 2023. Skattepliktige kom med merknader i brev datert 12. mai 2023. Det gjøres nærmere rede for merknadene under punktet «skattepliktiges anførsler». På bakgrunn av at skattepliktige i merknadsbrevet fremmet krav om kompensasjon for brudd på EMK mm, ble sekretariatets korrigerte innstilling sendt på nytt innsyn i brev datert 3. juli 2023.

Skattepliktige kom med merknader i brev datert 15. august 2023. Det gjøres nærmere rede for merknadene under punktet «skattepliktiges anførsler».

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Skattepliktige hevder at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Han begrunner dette med at det er en rettslig uenighet om hvorvidt tapene i årene 2015-2019 er fradragsberettiget eller ei i positiv beregnet personinntekt fra annen virksomhet.

Skattepliktige anfører at skattekontorets formuleringer i vedtaket gjør at forholdet forsøkes fremstilt som mer klanderverdig enn det er. Han presiserer at det reelle forholdet er at det forelå uenighet om tap ved aksjehandelsvirksomhet rettslig sett ga fradrag i annen positiv inntekt fra advokatvirksomheten.

Videre hevder han at tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi det ikke foreligger en opplysningssvikt.

Han viser til at han hvert eneste år har levert samleoppgave for årlig gevinst, tap og utgifter, som er lagt ved selvangivelsen. Dette er forhåndsutfylte skjemaer som han mottar fra skattemyndighetene, og hvor opplysningene er satt inn i selvangivelsens skjema. Han har benyttet sumskjemaet som automatisk genereres, og hevder at forsøket på å desavuere hans opplysninger hvert inntektsår som ufullstendige, oppfattes som helt malplassert.

Skattepliktige forklarer at ved klagen og kravene om endring så leverte han skjema for personinntekt hvor tallene fra de tidligere leverte skjemaene ble benyttet, slik han oppfattet at det var riktig. Det ble i september 2020 fylt ut personinntektsskjemaer hvor dette fremgikk, med bruk av tallene fra tidligere selvangivelser og skatteoppgjør.

Skattepliktige hevder at det er uklart for ham hva Skatteetaten mener at han ikke har levert av skjemaer, og hva han skal bebreides i for i den forbindelse. Han utdyper at det forhold at han rettslig sett ikke har krav på slik avregning av negativ beregnet personinntekt (han var av den rettslige oppfatning at dette var næringsinntekt), ikke er noe som kan gi grunnlag for tilleggsskatt. Skattepliktige hevder at tilleggsskatt ikke kan ilegges selv om han har kommet i skade for å fylle ut galt skjema, evt. om noen skjemaer mangler, eller først ble levert i september 2020 da kravet ble fremsatt.

Skattepliktige anfører at alle faktiske opplysninger av betydning for skattleggingen ble gitt, eller fremgår av allerede innleverte selvangivelser for de aktuelle år, samt skatteoppgjøret. Innsendingen i september 2020 med krav om avregning, bygger utelukkende på tilgjengelige tall fra tidligere selvangivelser/skattemeldinger og skatteoppgjør.

Skattepliktige viser videre til følgende avsnitt når det gjelder det at det for årene 2015 og 2017 blir argumentert med at næringsinntekten ble satt ned i forbindelse med at skattepliktige hadde sendt henvendelse til skattekontoret:

«Skattekontoret finner at det også er grunnlag for å ilegge skattepliktige tilleggsskatt av økning av næringsinntekt for årene 2015 og 2017. For begge år ble næringsinntekten satt ned i forbindelse med at skattepliktige har sendt henvendelse til skattekontoret, for 2015 som endringsanmodning vedrørende nedsetting av personinntekt, og for 2017 i vedlegg i forbindelse med innlevering av skattemelding. I begge tilfeller har skattepliktige formulert sine henvendelser på en sånn måte at det også omfatter næringsinntekt, ikke bare beregnet personinntekt. Dersom han mente at bare beregnet personinntekt skulle reduseres skulle han ha gitt skattekontoret melding om at det bare var personinntekt han ba om å få redusert. Når han ikke har gjort det anser skattekontoret at han, ved sine henvendelser, har fått næringsinntekt fra advokatvirksomhet redusert urettmessig. Det er derfor grunnlag for å ilegge ham tilleggsskatt også for disse forholdene.»

Skattepliktige viser til at han ikke er noen ekspert på disse skattemessige problemstillingene. Han hevder at det ikke er grunnlag for det juridiske kompetansekravet som vedtaket krever fra ham knyttet til hans konkrete formuleringer, og hva skattekontoret mener å kunne legge i dette. Han presiserer at han har ment at han juridisk sett hadde rett til å få fradrag for tapet aksjehandelen har gitt i disse årene i annen positiv inntekt fra advokatvirksomheten. Derfor har han fylt ut personinntektsskjemaer for disse årene i september 2020, og han hevder at det ikke er grunnlag for å klandre ham for å ha forsøkt noe annet enn å oppnå den avregningen mellom negativ inntekt fra aksjevirksomheten med positiv inntekt i advokatvirksomheten.

Skattepliktige hevder at han i kravet om endring har gitt opplysninger om det han oppfattet som nødvendig, og fylt ut de nødvendige skjemaene. Han har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om de faktiske forhold. Det at han eventuelt har tatt feil med tanke på det rettslige forholdet, gir ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det samme gjelder om han ikke har fylt ut korrekte skjemaer ved leveringen.

Skattepliktige anfører at han har oppfylt opplysningsplikten så lenge han har gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at skattemyndighetene gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Videre hevder skattepliktige at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Skattepliktige har ingen god kunnskap om de ulike inntektsbegrepene som benyttes i ligningen. Det at han har brukt feil begreper må anses som et unnskyldende forhold som kan frita ham for tilleggsskatt. 

Skattepliktige anfører så at det kvalifiserte beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt. Han kan ikke se at opplysningssvikten og det at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Videre presiserer han at kravet til klar sannsynlighetsovervekt også gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for tilleggsskattens størrelse, og at anførslene om at det foreligger unnskyldelige forhold, at skattepliktige ikke hadde slik detaljkjennskap til reglene som skattekontoret legger til grunn, må motbevises av skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktige kan ikke se at beviskravene er oppfylt i denne saken. Han uttaler at det er en lang vei fra ukyndighet om vanskelig tilgjengelige rettslige spørsmål, til å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. 

Skattepliktige oppsummerer sine anførsler slik:

«Jeg mener det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, subsidiært at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på det skattekontoret mener er forsøk på urettmessig fradrag for «næringsinntekt».

De forholdene som det nå ilegges tilleggsskatt for, gjelder forhold tilbake en rekke år. Det fremstår ikke som rimelig å skulle ilegges straff (tilleggsskatt) for så gamle forhold som 2015 og 2016. Tiden som har gått må også tas hensyn til, og det taler med styrke mot å ta opp saken til endring for årene 2015 og 2016.»

Skattepliktige krever å få beløp betalt i tilleggsskatt tilbakebetalt med forsinkelsesrenter, og han krever dekket sakskostnader. Videre ber han om å få oversendt skattekontorets eventuelle kommentarer til denne klage, og mulighet til å få kommentere dette med rimelige frister.

Det vises til skattepliktiges klage i sin helhet. «

Merknader til innstillingen datert 12. mai 2023

Skattepliktige har gitt omfattende merknader til sekretariatets innstilling.

Skattepliktige skriver at sekretariatets innstilling er taus om vurdering av at det foreligger brudd på EMK og utmåling av kompensasjon for lidt ikke-økonomisk tap av at skatteetaten har begått flere samtidige brudd på menneskerettighetene i Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). Skattepliktige mener dette er en mangel ved innstillingen som må korrigeres. Skatteklagenemnda må ta stilling til om det er begått konvensjonsbrudd og i så fall utmåle en kompensasjon for det ikke-økonomiske tapet.

Skattepliktige mener at det under behandlingen av tilleggsskattesaken er begått to separate og uavhengige brudd på menneskerettighetene overfor skattepliktige:

1. Vedtaket om tilleggsskatt er ikke truffet innen rimelig tid etter EMK art 6 nr 1. Både liggetiden og tid som må bli å likestilles med liggetid som følge av ugyldig vedtak, samt saksbehandlingstiden, representerer slikt brudd.
2. Skatteetaten har opptrådt i strid med uskyldspresumsjonen i EMK art 6 nr 2, EMK art 7, SP artikkel 14 nr 2 og grunnloven § 96 andre ledd ved at straffen (tilleggsskatten) rettsstridig ble tvangsinndrevet før straffesiktelsen av endelig avgjort.

Det anføres at for begge konvensjonsbruddene er det tale om pågående og samvirkende konvensjonsbrudd.

På bakgrunn av at det foreligger konvensjonsbrudd gir dette skattepliktige rett på et tilstrekkelig effektivt rettsmiddel ved konvensjonsbrudd etter EMK art 13.

Videre anfører skattepliktige at sekretariatet må ta stilling til krav om sakskostnader.

For nærmere begrunnelse for skattepliktiges anførsler, viser sekretariatet til merknadene som er vedlagt innstillingen.

Merknader til korrigert innstilling datert 15. august 2023

Det anføres at skatteklagenemnda må foreta en konkret vurdering av om det påståtte bruddet på uskyldspresumsjonen representerer et brudd på EMK. Skattepliktige har en klar rettslig interesse i å få dette vurdert av skatteklagenemnda.

I den grad skatteklagenemnda kommer til at det foreligger konvensjonsbrudd må nemnda vurdere hvilken kompensasjon klager er berettiget til. Dette er et krav om fastsetting av hva nemnda oppfatter er en ikke-økonomisk kompensasjon som følger av EMK art 13, jf. prinsippene i EMK art 41. Det er etter skattepliktiges syn ikke et vilkår for utmåling av kompensasjon etter art 13 at erstatningsansvar må følge av skadeerstatningsloven. Norsk internrett på området til EMK art 13 viser at det utmåles en ikke-økonomisk kompensasjon utenfor området for skadeerstatningsloven.

I tillegg krever skattepliktige å bli tilkjent sakskostnader som har påløpt for å få skatteklagenemnda til å behandle og ta stilling til menneskerettighetsbruddene med utgangspunkt i påberopt høyesterettspraksis.

Skattepliktige er uenig med sekretariatet i at nemnda ikke kan ta stilling til det påberopte bruddet på uskyldspresumsjonen som følge av at det ligger utenfor nemndas saklige kompetanse og må rettes til skattekontoret som erstatningskrav etter skadeerstatningsloven.

For nærmere begrunnelse for skattepliktiges anførsler, viser sekretariatet til merknadene som er vedlagt innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Skattekontoret bemerker at selv om fristen for endring av skattefastsettingsåret 2015 var utløpt på tidspunktet da skattekontorets vedtak ble fattet, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6, så ble skattepliktige varslet om at skattefastsettingen for 2015 ville bli tatt opp til endring i varselbrev av 15.10.2020, innenfor femårsfristen.

Skattepliktige bestrider at det er grunnlag for endringssakene for årene 2015 og 2016. Han hevder at tiden som har gått taler med styrke mot å ta opp saken til endring for årene 2015 og 2016.

Det går fram av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd at før skattefastsettingen tas opp til endring, skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

I denne saken talte tiden som er gått mot at skattekontoret skulle ha tatt skattepliktiges endringsanmodning vedrørende skattefastsettingsåret 2015 opp til behandling i omgjøringsvedtaket av 28.09.2020. Det er imidlertid skattepliktiges endringsanmodninger som førte til at skattefastsettingsåret 2015 ble tatt opp til endring. Varsel om endring til skattepliktiges ugunst ble sendt 17 dager etter at omgjøringsvedtaket ble fattet. Tiden som er gått fra omgjøringsvedtaket ble fattet til varsel om endring ble sendt er svært kort.

Når det gjelder skattefastsettingsåret 2016, så sendte skattepliktige inn personinntektsskjema og ba om at framført negativ personinntekt fra aksjehandel skulle bli avregnet mot positiv personinntekt fra advokatvirksomheten den 30.09.2020. For samtlige inntektsår er det skattepliktiges aktive handlinger som har ført til skattekontorets vurdering av om det var grunnlag for å ta skattefastsettingene opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Forutberegnelighet er et sentralt hensyn bak momentet «tiden som er gått». De skattepliktige skal i liten grad bli overrasket over endringer i skattefastsettingen etter lang tid. Dette hensynet gjør seg ikke gjeldende i denne saken.

Saken er godt opplyst og det er tale om betydelige beløp. 

Skattekontoret finner at vurderingen av om skattefastsettingsårene 2015 og 2016 skulle tas opp til behandling ikke er i strid med momentene opplistet i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattepliktige får etter dette ikke medhold i anførselen sin om at det ikke var grunnlag for å ta skattefastsettingsårene 2015 og 2016 opp til endring.

Tilleggsskatt

Vilkår for tilleggsskatt

Skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige skal etter denne bestemmelsen gi riktige og fullstendige opplysninger, og opptre aktsomt og lojalt, slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Brudd på opplysningsplikten kan sanksjoneres med tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller som unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Det at vilkårene for tilleggsskatt er objektive betyr at tilleggsskatten skal ilegges uavhengig av om den skattepliktige hadde til hensikt å unndra skatt eller ikke.

Det er skattemyndighetene som med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

I denne saken hevder skattepliktige at han kun har tatt utgangspunkt i skjema tidligere levert til Skatteetaten, og at det derfor ikke foreligger en opplysningssvikt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 213.

Det blir uttalt i Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 2011 side 930 at det ikke er tilstrekkelig at det foreligger korrekte tredjemannsopplysninger ved skattefastsettingen. Det blir formulert som følger:

"Uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattyters selvangivelse anses videre å være egnet til å kunne medføre skattemessige fordeler, selv om det foreligger korrekte tredjemannsopplysninger ved ligningen, da retting av skattyters selvangivelse forutsetter at skattekontoret faktisk korrigerer avviket mellom skattyters påstand og kontrollopplysningene."

Dette tilsier at det ikke er tilstrekkelig at alle opplysninger som var nødvendige for at skattemyndighetene skulle kunne fastsette riktig forelå i tidligere leverte skjema, ettersom skattemyndighetene ikke ble opplyst om at det forelå usikkerhet omkring forholdet. Uttalelsen trekker videre klart i retning av at det avgjørende i vurderingen av om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt er at inntektsskatten kunne ha blitt fastsatt for lavt ved skattefastsettingen på grunn av endringene skattepliktige sendte inn i september 2020.

I samme retning trekker det at det blir sendt inn personinntektsskjema på områder som det ikke skal beregnes personinntekt av, framføring av underskudd som ikke er fradragsberettiget, og dobbelføring av tap ved aksjehandel som både fører til reduksjon av personinntekt og fradrag og post 3.3.8 tap ved salg av aksjer.

Skattekontoret finner at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsending av endringsmeldinger og nye oppgaver for skattefastsettingsårene 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 i september 2020.

Opplysningssvikten må også kunne føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

For skattefastsettingsåret 2015 ble det fattet omgjøringsvedtak basert på skattepliktiges anmodning om endring. For skattefastsettingsårene 2016, 2017, 2018 og 2019 ble det krevd at positiv personinntekt fra advokatvirksomhet skulle reduseres med framført negativ personinntekt fra aksjehandel. Det er klart at en reduksjon av personinntekt fra advokatvirksomheten vil føre til skattemessige fordeler. Det samme gjelder endring av næringsinntekt for 2015 og 2017. For 2015 førte endringsvedtaket der skattepliktiges påstander ble lagt til grunn til at han fikk et nytt skatteoppgjør med kr 58 199 i tilgodebeløp, samt økt underskudd til framføring.

Vilkåret anses dermed oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt på det skattekontoret mener er forsøk på urettmessig fradrag på næringsinntekt i 2015 og 2017, så vises det først til skattepliktiges formulering i klage på skattefastsettingen for 2015 av 18.09.2020. Der skriver han følgende: «Virksomheten som aksjehandel gikk dette året med underskudd på kr 211 971,-. Det er ingen tvil om at omfanget av handelen utgjør et omfang som gjør at det er næringsinntekt». Som følge av denne formuleringen ble også post 2.7.6 endret. Det vises så til endringsmelding for 2017 av 20.09.2020 der skattepliktige endret post 1.6/1.7 personinntekt fra foretak fra kr 200 087 til kr 0. Videre skrev han: «Virksomheten som aksjehandel gikk dette året med et underskudd på kr 573 954 som skulle vært ført til fradrag.»

Skattepliktige viser i begge tilfeller til at virksomheten har gått med underskudd. Når en virksomhet går med underskudd, fører det automatisk til reduksjon av næringsinntekt. Skattepliktige kan følgelig ikke få medhold i sin anførsel.

Ettersom skattepliktige har oppgitt beløpene i innsendte oppgaver anses størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskatten bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når vedkommendes forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det er skattemyndighetene som med klar sannsynlighetsovervekt skal bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det er uten betydning for vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd at skattepliktige har vært i god tro.

Det er ikke opplyst om uerfarenhet, manglende kjennskap til det norske skattesystemet eller andre forhold ved den skattepliktiges personlige forutsetninger som tilsier at forholdet skal anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det stilles strengere krav til aktsomhet for næringsdrivende og særlig advokater som har juridisk kompetanse. Selv om den skattepliktige ikke har kjennskap til de konkrete reglene som gjelder for forholdet, så må den skattepliktige selv eller ved å søke hjelp finne ut hvilke regler som gjelder på området før endringer blir gjennomført.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2019 § 14-3 annet ledd. Det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk. Selv om det kan være forståelig at den skattepliktige tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at den skattepliktige burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Den skattepliktige har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Kun i helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan i slike spesielle tilfeller bli ansett som unnskyldelig hvis den skattepliktige har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 214.

I denne saken har skattepliktige aktivt sendt inn endringsmeldinger og personinntektsskjema for aktivitet med aksjehandel, samt anmodning om å få framførbart negativ personinntekt fra aksjehandel avregnet mot positiv personinntekt fra advokatvirksomhet. Endringsmeldingene hans har vært formulert som påstander, de har ikke vært formulert som spørsmål til skattemyndighetene eller på annen måte gitt uttrykk for usikkerhet omkring den skatterettslige behandlingen av forholdet. Selv om det kan ha vært uklart for skattepliktige om aksjehandelen hans oppfylte vilkårene for å bli regnet som virksomhet, så fremgår det helt klart av skatteloven § 12-13 at negativ personinntekt ikke kan trekkes fra personinntekt utenfor den aktuelle virksomheten. Det skal svært mye til at rettsvillfarelse anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd når den skattepliktige aktivt har krevd fradrag/reduksjon av inntekt som vedkommende ikke har rett på. Før det blir gjort endringer i skattefastsettingen har de skattepliktige plikt til å sette seg inn i aktuelt regelverk.

Rettsvillfarelse kan ikke anses som et unnskyldelig forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd når villfarelsen omhandler et forhold som er klart regulert i lovtekst. 

Skattepliktige får følgelig ikke medhold i anførselen sin om at tilleggsskatt ikke skal ilegges på grunnlag av at han misforstod regelverket.

Skattepliktige anfører videre at feilen er så åpenbar/lett å oppdage at Skatteetaten burde ha oppdaget feilen og at feilen derfor burde anses som unnskyldelig.

Skattekontoret viser til at enhver skattepliktig har et selvstendig ansvar for å levere korrekte opplysninger til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-2. Dette gjelder uavhengig av i hvilken grad selskap, arbeidsgiver eller andre har innberettet opplysningene til skattemyndighetene. En misforståelse vedrørende opplysningsplikten vil ikke i seg selv være et unnskyldelig forhold.

Skattekontoret finner etter dette at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger forhold som skal anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å omgjøre fastsettingsvedtaket av 26.02.2021 med korrigeringer av 02.03.2021, og saken oversendes klageinstansen for avgjørelse. «

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet oppfatter at skattepliktige påklager endringene for 2015 og 2016 og ileggelse av tilleggsskatt for 2015 til 2019.

Endring for inntektsårene 2015 og 2016

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene ta en uriktig fastsetting opp til endring dersom det er grunn til det etter bestemmelsens annet ledd.

Det er ikke tvil om at endringsfastsettingene for de aktuelle år er uriktige på bakgrunn av at det ikke skulle vært foretatt reduksjon i næringsinntekt og beregnet personinntekt.

Endringene er også foretatt innenfor fristene i skatteforvaltningsloven § 12-6. Fristen for å ta saker opp til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden.

Selv om skattemyndighetene har anledning til å ta fastsettingen opp til endring etter § 12-1, første ledd, skal skattemyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Ved vurderingen kan det være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring.

Bakgrunnen for endringssaken er at skattepliktige har påklaget og foretatt egenretting for de aktuelle år. Skattepliktiges fremsatte krav ble først lagt til grunn, men etter kort tid ble det varslet om reversering av endringene.

Momentet «den skattepliktiges forhold» er flyttet fremst i oppregningen for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen etter bestemmelsen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. Som sekretariatet kommer nærmere tilbake til under punktet tilleggsskatt, har skattepliktige gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne behandlet klagene/egenrettingene korrekt i første omgang.

Dette taler mot at endringssak til skattepliktiges ugunst tas opp.

Med «den tid som er gått» menes den tid som har gått siden egenfastsettingen av skattegrunnlaget etter § 9-1 eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet. Det gikk kort tid fra første endring av fastsettingene til varsel om endring til skattepliktiges ugunst, og dette taler sterkt for at endringssak tas opp. Dette vurderes ikke i forhold til ordinær fastsetting for 2015 og 2016, men i forhold til når det første endringsvedtaket forelå, dvs høsten 2020.

Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle.

I denne saken er det betydelige inntektstillegg for alle år, og dette taler klart for å ta saken opp til endring.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak.

Saken er godt opplyst og dette taler klart for å ta saken opp til endring.

Etter en samlet vurdering, hvor det legges størst vekt på skattepliktiges forhold og spørsmålets betydning, er det sekretariatets vurdering at saken tas opp til endring også for inntektsårene 2015 og 2016.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Høyesterettsdommen inntatt i Rt. 1992 s. 1588 (Loffland-dommen) angir de sentrale kriteriene for hva som er en «ufullstendig» opplysning. Det sentrale etter Loffland-dommen er om skattepliktige har gitt de opplysninger som etter en objektiv vurdering «burde vært gitt», og om skattemyndighetene dermed har hatt tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

For å ta stilling til spørsmålet om de gitte opplysningene er «uriktige eller ufullstendige», må det vurderes om skattepliktige har gitt alle opplysninger han «burde» ha gitt, og om disse opplysningene gir «grunnlag for å spørre» om videre opplysninger.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 583:

«Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksomme på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.»

Spørsmålet blir om vedlegg til klage og krav om egenretting anses som tilstrekkelig grunnlag for skattemyndighetene til å ta opp de aktuelle skattespørsmål og skaffe seg ytterligere opplysninger som vil føre til et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Dersom det er tilfellet, vil det ikke foreligge ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige påklaget/egenrettet beregnet personinntekt for inntektsårene 2015 til 2019 og opplyste i vedlegg for alle årene at endringen hadde sin bakgrunn i virksomhet ved aksjehandel som gikk med underskudd. Det ble videre opplyst at det var beregnet negativ personinntekt som måtte redusere personinntekten fra advokatvirksomheten.

I forhold til næringsinntekten for 2017 fremgår det av vedlegget til skattemeldingen for dette året at aksjehandelen skulle regnes som næringsinntekt, men skattepliktige foretok ingen rettelser i skattemeldingen, noe som innebar at tap ved aksjehandelen korrekt ble ført som tap ved realisasjon av aksjer.

Disse opplysningene var etter sekretariatets syn tilstrekkelige til at skattekontoret kunne ta stilling til skattepliktiges krav og ikke gitt ham medhold i klage/egenretting.

For det første vil beregnet personinntekt av virksomhet ved aksjehandel bli kr 0, da det fremkommer direkte av skatteloven § 12-11 at utgangspunktet for fastsettelsen av personinntekt er alminnelig inntekt, men at denne skal korrigeres for faktiske kapitalkostnader og tap (legges til alminnelig inntekt) og faktiske kapitalinntekter og gevinst (trekkes fra alminnelig inntekt).

Videre fremgår det av skatteloven § 12-13 at eventuell negativ personinntekt kun kan fradras mot senere positiv beregnet personinntekt fra samme virksomhet, noe som innebærer at personinntekten fra advokatvirksomheten uansett ikke skulle vært redusert med negativ personinntekt fra annen virksomhet.

Videre er det etter sekretariatets syn ikke noe i skattepliktiges vedlegg som gir grunnlag for å redusere næringsinntekten fra advokatvirksomheten med tap ved realisasjon av aksjer, da det foreligger selvstendig grunnlag for slikt tap i skatteloven § 10-31 flg.

Etter sekretariatets syn er det på denne bakgrunn ikke opplysningssvikt hos skattepliktige som er årsak i de feilaktige endringsfastsettelsene. Skattepliktiges opplysninger i vedleggene var tilstrekkelige til at skattekontoret kunne ha foretatt en korrekt rettsanvendelse og ikke gitt skattepliktige medhold i krav om endring i personinntekten/næringsinntekten for de aktuelle år.

Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger er ikke til stede og tilleggsskatten for samtlige år skal derfor falle bort.

Spørsmål om kompensasjon etter EMK

I merknadene til sekretariatets innstilling kreves det kompensasjon/erstatning for liggetid og for urettmessig innkreving av restskatt.

Skattepliktig som er varslet om tilleggsskatt, har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Hvor lang tid som kan gå uten at denne artikkelen er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattepliktig eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattepliktig. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Vurderingen skal foretas på bakgrunn av den faktiske tidsbruk som så langt har medgått i saken. Mulig tidsbruk ved en eventuell fremtidig prosess skal ikke medregnes.

Dersom tilleggsskattekravene blir tvangsinnfordret før saken er endelig avgjort, er det særlig strenge krav til hurtig saksbehandling, jf. EMDs avgjørelse i sakene Janosevic mot Sverige 23. juli 2002 (34 619/97) og Västberga Taxi mot Sverige 23. juli 2002 (36 985/97). Se § 14-10 Utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Brudd på EMK art. 6 nr. 1 kan medføre at tilleggsskatt må reduseres eller falle bort. Skattedirektoratet legger til grunn at kravet om "effective remedy" etter EMK artikkel 13 ved brudd på konvensjonsrettighetene gjelder kompensasjon uavhengig av hjemmelsverket for sanksjonen. Det vil si at myndighetene ikke er bundet til å bruke en lovbestemt sats for sanksjonering når det gis kompensasjon for brudd, og dette medfører igjen at kompensasjon kan gis gjennom skjønnsmessig satsnedsettelse. Normalt er det hensiktsmessig å holde seg til satsintervaller på 10 ved utmålingen. Et eksempel er når tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 40 %, men det foreligger brudd på behandling innen rimelig tid. Da kan satsen i stedet settes til 30.

Det er ingen tvil om at det foreligger brudd på EMK på grunn av liggetid og at tilleggsskattesatsen ville blitt satt ned hvis det hadde blitt ilagt tilleggsskatt.

Spørsmålet er om skatteklagenemnda har kompetanse etter skatteforvaltningsloven § 13-7 til å ta stilling til fastsettelse av økonomisk erstatning når tilleggsskatten frafalles.

Etter skatteforvaltningsloven § 13-3(2) er skatteklagenemnda klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues og inntektsskatt, herunder tilleggsskatt.

Det fremgår av Prop.38L(2015-2016) punkt 19.9.3 at det ligger en begrensning i skatteklagenemndas kompetanse ved at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. 

Når det gjelder tilleggsskatt innebærer dette at skatteklagenemnda tar stilling til om vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt og om det er anvendt korrekt tilleggsskattesats. Det er sikker rett at skatteforvaltningsloven suppleres av EMK slik at nemnda kan ta stilling til om det skal anvendes lavere tilleggsskattesats enn angitt i skatteforvaltningsloven i de tilfeller hvor det foreligger brudd på bestemmelser i EMK.

Utmåling av erstatning for brudd på EMK ved liggetid, utover å anvende lavere sats, er ikke en del av skattefastsettingen og ligger utenfor skatteklagenemndas kompetanse. Dette er et krav om erstatning etter skadeerstatningsloven som eventuelt må rettes til skattekontoret.

Det samme gjelder erstatning for ulovlig innkreving av tilleggsskatten.

Skatteklagenemnda har på denne bakgrunn ikke kompetanse etter skatteforvaltningsloven § 13-7 til å ta stilling til utmåling av økonomisk erstatning for brudd på EMK.

Sakskostnader

I merknadene bes det også om at skatteklagenemnda tar stilling til spørsmål om sakskostnader

Det fremgår direkte av skatteforvaltningsloven § 5-9(2) bokstav a) at sakskostnadsspørsmålet skal avgjøres av skattekontoret når endringsvedtaket er truffet av Skatteklagenemnda. Sekretariatet kan ikke se at dette stiller seg annerledes når det foreligger brudd på EMK.

Skatteklagenemnda er klageinstans for vedtak om sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Skatteklagenemnda har derfor etter skatteforvaltningsloven ikke kompetanse til å avgjøre spørsmålet om å tilkjenne sakskostnader i første instans.

Skattepliktiges merknader

Skattepliktige har inngitt omfattende merknader til utkast til innstilling og til det reviderte utkast til innstilling. Det er ikke noe i merknadene som endrer sekretariatets vurderinger ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatt for inntektsårene 2015 til 2019 ilegges ikke.

SKNS1 6/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Lyslid, Riiser og Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                                       Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt for inntektsårene 2015 til 2019 ilegges ikke.