This page is not available in English.
Skatteklagenemnda
Justering av fradragsført merverdiavgift ved inntreden i fellesregistrering for utleielokaler som står tomme
Klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).
Spørsmål om A har plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift for utleielokaler som står tomme dersom selskapet trer inn i en fellesregistrering, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 9-3, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1) annet og tredje punktum.
Klagen tas til følge.
Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 9-3, § 3-11 (1), § 2-2 (3), § 2-3 (1). Merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1), § 9-3-7 (1). Skatteforvaltningsloven § 6-2 (1)
Saksforholdet
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og saksforholdet siteres derfor:
"Virksomheten A er frivillig registrert for utleie av bygg, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. En del av de aktuelle lokalene har tidligere vært utleid til avgiftspliktig virksomhet, men lokalene har blitt stående tomme etter dette. A vil ha en plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift når lokalene overdras, jf. mval. § 9-2 tredje ledd.
Advokatfirmaet B (B) har på vegne av A fremsatt en anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert [...] 2017. Forespørselen gjelder om det kan inngås avtale om overføring av justeringsforpliktelsen ved en omdanning til AS, jf. mval. § 9-3 første ledd. Virksomheten opplyser at lokalene vil stå foreløpig tomme også etter en omdanning, og at AS vil ha lik fradragsrett som A har i dag.
I bindende forhåndsuttalelse datert [...] 2017 legger skattekontoret til grunn at A er pliktig å justere fradragsført inngående merverdiavgift samlet for den resterende delen av justeringsperioden for utleielokaler som står tomme, og som overdras til C. Det samme vil gjelde dersom A trer inn i en fellesregistrering.
B fremsetter 07.12.2017 på vegne av A en anmodning om fornyet vurdering av den bindende forhåndsuttalelsen hvor det legges til grunn at inntreden i en fellesregistrering utløser justeringsplikt for så vidt gjelder de tomme lokalene. Anmodningen om fornyet vurdering anses som en klage, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 6-2 første ledd, jf. kap. 13. Klagen er fremsatt innenfor klagefristen, jf. skfvl. § 13-4 første ledd. Skatteklagenemnda er klageinstans, jf. skfvl. § 13-3, jf. § 6-2."
Skattepliktige fikk i brev datert 15. februar 2018 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Skattepliktige har ingen ytterligere merknader, jf. tilbakemelding fra skattepliktige 27. februar 2018.
Skattepliktiges anførsler
Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:
"Det opplyses i klagen av 07.12.2017 at det er planlagt at omdanning gjennomføres ved at komplementaren og kommandittistene i A skal stifte et AS med samme eierforhold som i A. AS og A skal eies av felles selskap med minst 85 %. AS og A skal fellesregistreres før omdanningen skjer, dvs. at A fortsatt eier eiendommen når fellesregistrering skjer. Etter at fellesregistreringen er utført omdannes A til AS ved at virksomheten i A brukes som tingsinnskudd i AS.
Klager anfører at det ikke er hjemmel for å hevde at inntreden i fellesregistrering utløser justering for tomme lokaler. Etter klagers syn følger det klart av avgiftshåndboka og juridisk litteratur at inntreden i fellesregistrering i seg selv ikke er en justeringsutløsende hendelse. Det kreves endret bruk før eventuell justering må skje.
Det følger av avgiftshåndboka om justering ved inntreden i fellesregistrering at det er aktuelt når det innebærer endret bruk.
Justering kan også være aktuelt hvor virksomheten fellesregistreres med annen virksomhet. Uten mulighet til justering i slike tilfeller ville en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringens virkningstidspunkt helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Endret bruk kan være aktuelt både ved ny fellesregistrering og endringer i eksisterende fellesregistrering, for eksempel at et nytt selskap trer inn eller ut av registreringen. Også opphør av en fellesregistrering kan innebære endret bruk som kan utløse justering av tidligere fradragsført merverdiavgift, jf. Ot.prp. nr. 5 (2006-2007).
Klager viser videre til MVA-kommentaren 2015 av Ole Gjems-Onstad m.fl. s. 577 hvor det fremgår at det etter forarbeidene kan foreligge endret bruk selv om den fysiske bruken ikke endres. Et eksempel er lovendringer som medfører at bruken går fra avgiftspliktig til unntatt eller omvendt. I tillegg fremhever forarbeidene at en fellesregistrering kan medføre justeringsplikt. Det heter i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 53:
"Når samarbeidende selskaper anses som en avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærer det en endret bruk av virksomhetens kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).
Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering."
Utgangspunktet må likevel være at en fellesregistrering i seg selv normalt ikke vil være en justeringshendelse. En fellesregistrering kan selvsagt være foranledningen til en etterfølgende faktisk bruksendring, men det vil bare være unntaksvis at den rettslige virkningen av en fellesregistrering blir at den rettslige vurderingen av bruken endres selv om den faktiske bruken ikke endres. Et eksempel kan være der en leietaker som bruker leiearealene som "myldreareal" dvs. både til avgiftspliktig og unntatt bruk. Før fellesregistreringen var disse arealene til bruk i utleiers avgiftspliktige virksomhet fullt ut, men ved fellesregistreringen blir utleier og leietaker ett avgiftssubjekt og arealene må da anses som til bruk dels i avgiftspliktig og dels i unntatt virksomhet.
Etter klagers vurdering vil inntreden i fellesregistrering ikke innebære at avgiftsstatus for de tomme lokalene endres. Når AS er stiftet ligger eiendommen fortsatt i A, fellesregistrering innebærer verken overdragelse av eiendom eller endret bruk. Bruken av lokalene er lik før og etter fellesregistrering og inntreden i seg selv skal ikke utløse justering, jf. Merverdiavgiftshåndboken og MVA-kommentaren 2015 av Ole Gjems-Onstad m.fl."
Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 22. november 2017 siteres følgende fra skattepliktiges fremstilling av faktum og jus:
"Ordlyden i forskriften tilsier at så lenge overtakende selskap har samme fradragsrett som overdrager så kan justeringsforpliktelsen overtas. Innsender anfører at i denne saken vil fradragsretten være lik.
Etter innsenders vurdering tilsier imidlertid en uttalelse i forarbeidene at rettstilstanden er uklar. Det følger av Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.5 at:
"Hvis ny eier skal kunne overta hele justeringsforpliktelsen for en kapitalvare, må vedkommende ha minst samme fradragsrett for slik kapitalvare som det tidligere eier hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Dersom ny eiers fradragsrett er mindre enn tidligere eier, kan ny eier bare overta den delen av tidligere eiers justeringsforpliktelse som svarer til ny eiers fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsforpliktelsen må i dette tilfellet justeres av tidligere eier. En slik hel eller delvis overtakelse forutsetter også at ny eier erklærer at vedkommende overtar justeringsforpliktelsen."
Det anføres at denne uttalelsen er generell og ikke sier noe om tomme lokaler og den spesielle regelen knyttet til dette. Innsender er ikke kjent med praksis som tilsier at justeringsforpliktelsen ikke kan overtas.
Etter innsenders vurdering taler ordlyden i forskriftsbestemmelsen for at justeringsforpliktelsen kan overtas. Hensynet bak reglene om justering og overføring av justeringsrett/plikt tilsier også at justeringsforpliktelsen på tomme lokaler kan overføres."
Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:
"Ved frivillig registrert utleie av fast eiendom vil det ikke utløse plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift at en avgiftspliktig leietaker flytter ut og lokalene blir stående tomme. Det fremgår av Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 53 at justering i disse tilfellene først skal skje når lokalene igjen tas i bruk.
Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 første ledd at når et avgiftssubjekt trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd, overføres justeringsplikten og – retten for avgiftssubjektets kapitalvarer til den fellesregistrerte enheten. Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd) innebærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s.1233 (Actif-dommen), jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt. 7.6.3.
Når to samarbeidende selskaper endrer status til å bli ett avgiftssubjekt, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser. Formålet bak justeringsbestemmelsene, at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden, tilsier justering av fradragsført inngående merverdiavgift. I dette tilfellet vil fellesregistreringen overta et lokale hvor det ikke foreligger leiekontrakt med fradrags- eller kompensasjonsberettiget virksomhet. For fellesregistreringen omfattes ikke dette lokalet av den frivillige registreringen, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1. A må justere fradragsført inngående merverdiavgift for lokalet som har stått tomt, ved inntreden i fellesregistrering.
Skattekontoret legger til grunn at dette også følger av Merverdiavgiftshåndboken punkt 9-2.4 og av MVA-kommentaren 5. utgave av Ole Gjems-Onstad m.fl. s. 577."
Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 22. november 2017 siteres følgende fra skattekontorets vurdering:
"Denne uttalelsen har bindende virkning bare for A. Når det gjelder C vil vi få gi følgende veiledende uttalelse:
Når justeringsforpliktelsen ikke kan overføres må overdrageren foreta en samlet justering. Det kan imidlertid tenkes at mottakeren etter overdragelsen, men før utløpet av justeringsperioden, tar (den aktuelle delen av) kapitalvaren til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I så fall kan mottakeren justere årlig fra dette tidspunktet og i resten av justeringsperioden. En slik rett til (fortsatt) justering forutsetter at det faktisk er foretatt en samlet justering. Med andre ord, hvis/når AS får inn en fradragsberettiget eller kompensasjonsberettiget leietaker i lokalene vil AS kunne justere for inngående merverdiavgift.
Det er en forutsetning at dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriftens kapittel 9 er oppfylt."
Sekretariatets vurderinger
Formelle forhold
Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 (1) kan skattepliktige klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2).
Reglene om krav til anmodningens innhold i forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.
Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest tre måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 (2) 2. punktum.
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.
Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder spørsmål om inntreden i fellesregistrering utløser plikt til å justere inngående merverdiavgift for tomme lokaler.
Rettslig vurdering
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Dette innebærer at en utleier ikke skal beregne utgående merverdiavgift på verken omsetning eller utleie av fast eiendom, og heller ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader.
I merverdiavgiftsloven § 2-3 (1), jf. § 3-11 (2) bokstav k følger et unntak fra dette utgangspunktet. Det følger av § 2-3 (1) bokstav a at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Adgangen til frivillig registrering gjelder altså kun så langt bygget brukes i registrert virksomhet.
Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker. Den avgiftspliktige virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen belaster leietaker med utgående avgift, og får fradrag for inngående merverdiavgift som står i sammenheng med utleievirksomheten, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), særlig side 24 og 205.
Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.
Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:
"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."
Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).
Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43. I Rt-2015-652 (Telenor) og senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) er det vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43.
Fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 skjer altså i samsvar med bruken av innsatsfaktoren på tidspunktet for anskaffelsen. I ettertid kan det imidlertid skje bruksendringer som endrer tilknytningen mellom innsatsfaktoren og den avgiftspliktige virksomheten. I enkelte tilfeller kan det da måtte skje at hele eller deler av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift må tilbakeføres (justeres).
Reglene om justering er regulert i lovens kapittel 9.
I merverdiavgiftsloven § 9-1 (1) og (2) fremgår hvilke kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene og videre at justering skal skje "ved endret bruk".
I § 9-2 (1) fremgår at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av kapitalvaren endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål. I bestemmelsens tredje ledd følger at inngående merverdiavgift skal justeres når kapitalvaren overdras. Etter § 9-3 (1) kan justering unnlates i den grad den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3 flg. I forskriftens § 9-3-2 (1) annet og tredje punktum heter det at dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens fradragsrett, kan mottakeren bare overta den delen av overdragerens justeringsplikt som svarer til mottakerens fradragsrett for kapitalvaren.
I denne saken er det uomtvistet at eiendommen er en kapitalvare som faller inn under reglene om justering, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1. Sekretariatet går derfor ikke videre inn på dette.
Sekretariatet viser videre til at skattekontoret i sin vurdering har lagt til grunn at fellesregistreringen vil overta lokaler hvor det ikke foreligger leiekontrakt med fradrags- eller kompensasjonsberettiget virksomhet. Det legges videre til grunn at for fellesregistreringen omfattes ikke dette lokalet av den frivillige registreringen, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 og at det derfor heller ikke er fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Av denne grunn er fradragsretten mindre for overtakende selskap enn for overdragende i henhold til forskriften § 9-3-2. Skattepliktige kan derfor ikke overta justeringsforpliktelsen for lokalene og må justere fradragsført inngående merverdiavgift.
Sekretariatet kan ikke se at denne vurderingen medfører riktighet. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.
Rent tidsmessig er det opplyst at skattepliktige (A) og AS fellesregistreres før omdanningen, dvs. at skattepliktige fortsatt eier eiendommen når fellesregistrering skjer. Lokalene vil fortsatt stå tomme etter fellesregistrering og en tid etter omdanning. AS vil ha lik fradragsrett som A har i dag.
Med dette som utgangspunkt er spørsmålet i denne saken hvilken betydning det har for justeringsplikten knyttet til de tomme lokaler at skattepliktige trer inn i en fellesregistrering.
I vurderingen av hvilke tilfeller eller situasjoner som skal utløse rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 52, jf. ovenfor.
I Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 52 fremgår:
"Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelse av kapitalvaren. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede.
Ved siden av overdragelse av kapitalvarer, vil begrepet «endret bruk» være sentralt ved fastsettelsen av de tilfellene det skal skje justering av inngående merverdiavgift. Med endret bruk i denne sammenhengen forstås en forandring i de faktorene som er bestemmende for fradragsretten for en kapitalvare. Det er for øvrig ikke noe vilkår at det skjer fysiske endringer i bruken av kapitalvaren for at det skal foreligge en endret bruk."
Departementet viser deretter til ulike tilfeller som medfører justering. Når det gjelder tomme lokaler uttales på side 53:
"Dersom en leietaker flytter ut av lokalene slik at de i en periode står tomme, skjer det for så vidt en endret bruk i den perioden lokalene står tomme. Departementet legger likevel til grunn at justering i dette tilfellet først skal skje når lokalene igjen tas i bruk, og slik at det ikke skjer en justering i den perioden de står tomme."
Slik sekretariatet forstår dette kreves det ingen justering av tomme lokaler da dette må anses å være en videreføring av bruken på fullføringstidspunktet – som i denne saken er avgiftspliktig bruk, jf. Ole Gjems-Onstad m.fl. i boken Lærebok i merverdiavgift, 5. utg. s. 290. Det skjer altså intet brudd med tilknytningen mellom anskaffelsen (inngående merverdiavgift tilknyttet lokalene) og den avgiftspliktige virksomhet. Fra det tidspunkt ny leietaker flytter inn må imidlertid justeringskravet vurderes på nytt ut fra bruken.
Etter sekretariatets vurdering følger det videre klart av lov og forskrift at inntreden i en fellesregistrering i seg selv ikke skal medføre justering. Det følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (1) at når et avgiftssubjekt trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2-2 (3), overføres justeringsplikten og – retten for avgiftssubjektets kapitalvarer til den fellesregistrerte enheten, jf. også Skattedirektoratets melding av 4. juli 2011 (UTV-2011-1257).
Heller ikke overdragelse av kapitalvarer innad i en fellesregistrering skal anses som en justeringshendelse som utløser justeringsplikt. Dette følger av praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, jf. KMVA-2013-7856, KMVA-2013-7857 og KMVA-2013-7858. Det fremgår også av avgitt bindende forhåndsuttalelse at skattekontoret er enig i at overdragelse av eiendom mellom skattepliktige og AS ikke vil utløse justeringsplikt forutsatt at selskapene er i samme fellesregistrering.
Dersom bruken av kapitalvaren endres ved inntreden i en fellesregistrering kan det derimot medføre justeringsplikt. Sekretariatet kan med bakgrunn i ovennevnte imidlertid ikke se at det skjer en endret avgiftsmessig bruk av kapitalvaren i dette tilfellet, jf. blant annet Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 53.
Sekretariatet vil bemerke at en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1), jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1, er knyttet opp mot bruken av eiendommen, og ikke avgiftssubjektet i seg selv. Videre vil sekretariatet bemerke at dersom ett av selskapene i en fellesregistrering er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, vil den frivillige registreringen gjelde for alle selskapene i fellesregistreringen. Skattepliktiges inntreden i fellesregistreringen medfører således ingen endring hva gjelder den frivillige registreringen. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er riktig av skattekontoret å legge til grunn at for fellesregistreringen omfattes ikke de tomme lokaler av den frivillige registreringen.
Fellesregistreringen overtar riktignok lokaler hvor det ikke foreligger leiekontrakter, men dette skyldes opphør av tidligere avgiftspliktig utleie. Sekretariatet vil i denne sammenheng bemerke at de tomme lokaler ut fra forarbeidene må forstås å fortsatt være til bruk i avgiftspliktig virksomhet da det anses å være en videreføring av bruken på fullføringstidspunktet. Hvis ikke ville det naturlig fremgått av forarbeidene et krav om justering i et slikt tilfelle. I motsetning til de tilfeller som forarbeidene nevner som justeringsutløsende hendelser, skjer det i denne saken verken en fysisk endret bruk av lokalene (for eksempel ved at en leietaker flytter ut og en annen inn), ei heller en endring i de faktorene som bestemmer fradragsretten (for eksempel at samme leietaker går fra å være avgiftspliktig til ikke å være avgiftspliktig).
Sekretariatet kan ut fra dette heller ikke se at inntreden i fellesregistreringen innebærer en omdisponering i forhold til antakelsen om avgiftspliktig utleie som bryter forutsetningen for fradragsrett. Dette har som konsekvens at fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke brytes og således ikke går tapt, og disposisjonen medfører således ingen endring i fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vises i denne forbindelse til forarbeidene hvor det fremgår at dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være til stede.
Sekretariatet bemerker videre at inntreden i fellesregistrering ikke vil medføre justering da justeringsplikten og retten overføres til den fellesregistrerte enheten, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (1), jf. merverdiavgiftsloven § 9-3. Etter sekretariatets forståelse må som sagt de tomme lokalene fortsatt anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden inntreden i fellesregistreringen ikke kan anses å medføre at lokalene rent faktisk blir tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet. Fradragsretten etter fellesregistrering i forhold til før fellesregistrering er derfor ikke endret, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 (1) annet og tredje punktum. Skattepliktige kan derfor overdra justeringsplikten for lokalene, jf. § 9-3 (1).
Ny vurdering av justeringsplikten vil først være aktuell når ny leietaker flytter inn. Da er det følgelig fellesregistreringen som må ta stilling til bruken av lokalene i forhold til bruken på fullføringstidspunktet og såldes svare for den eventuelle justering som følger av endret bruk, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (1).
Sekretariatets forslag til vedtak
Klagen tas til følge.
Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01
Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.
Det ble 15. mars 2018 fattet slikt
v e d t a k:
Klagen tas til følge.