Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd

 

3 Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert dd. februar 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«I skattekontorets brev av dd.12.2019 ble selskapet bedt om at det ble fremlagt opplysninger vedrørende beregning av skattemessig inntektsvirkning av avskrivninger på driftsmidler.

Skattekontoret foretok følgende kontrollberegning ut ifra innlevert skattemelding med tilhørende skjema den dd.12.2019:

Som tilsvar sendte selskapets revisor inn ny skattemelding i altinn dd.12.2019.Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen for 2018 og bruk av tilleggsskatt i brev av dd.01.2020. Det ble vist til korrigert skattemelding i altinn dd.12.2019. Her var det gjort noen korrigeringer i saldogruppe a, hvilket medførte at den skattemessige inntektsvirkningen viste et avvik på kr x, hvorav kr x var inntektsført i post 91 i RF-skjema 1217. Det gjensto da en differanse på kr x, som i vedlegg til korrigert skattemelding ble opplyst å være avskrivninger på forskjeller som stammer fra fusjon.

I brevet av dd.01.2020 ble det varslet om bruk av tilleggsskatt i medhold av skatteforvaltningsloven § 14-3, og at tilleggsskatten utgjør 20 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første punktum. Det ble også opplyst at det ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4, eller når forholdene er unnskyldelige i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Det foreligger tilsvar av dd.01.2020 fra fullmektig, A v/B.»

Skattepliktige sendte inn ny skattemelding med vedlegg den dd. januar 2020.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den dd. februar 2020. Skattekontorets vedtak hadde følgende konklusjon:

«Inntekten høynes fra – kr x – kr x (før konsernbidrag).
Fremførbart underskudd pr. 31.12.2018 reduseres fra kr x til kr x.
Alminnelig inntekt utgjør kr x.

Det ilegges 20 % tilleggsskatt, tilleggsskatten utgjør kr x (x x 23% x 20 %).»

Skattekontorets fastsettelse i vedtak var i samsvar med skattepliktiges innsendte korrigerte oppgaver datert dd. januar 2020.

Skattepliktige v/ advokat B fra A påklaget skattekontorets vedtak om tilleggsskatt i brev datert dd. februar 2020. Skattekontorets vedtatte materielle endring ble ikke påklaget.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter den dd. mai 2020.

Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den dd. august 2022.

Skattepliktige v/ advokat C fra A kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. september 2022.

Sekretariatet gjennomgikk skattepliktiges tilsvar, oppdaterte innstillingen og meldte innstillingen opp til behandling i alminnelig avdeling den dd. september 2022.

Den dd. oktober 2022 kontaktet nemndsmedlem Hajem fra alminnelig avdeling xx sekretariatets saksbehandler og opplyste at sekretariatets innstilling, etter nemndsmedlemmets oppfatning, manglet en fullstendig drøftelse av:

1. Loffland-standarden og forarbeidene til skatteforvaltningsloven når det gjelder opplysningsplikt
2. Skatteforvaltningsloven § 14-5 og tidfestingsfeil, ref. skattepliktiges tilsvar til varsel om endring, brev datert 27. januar 2020.

Sekretariatet trakk av den grunn innstillingen fra behandling, og utarbeidet en ny innstilling der nevnte forhold ble kommentert.

Som en følge av at opprinnelig innstilling ikke inneholdt en vurdering av om det forelå tidfestingsfeil, sendte sekretariatet revidert innstilling på innsyn til skattepliktige v/ fullmektig den dd. november 2022. 

Skattepliktige kommenterte sekretariatets reviderte innstilling i brev datert dd. desember 2022.

4 Skattepliktiges anførsler

4.1 Skattepliktiges anførsler i klage

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Skattepliktige anfører for det første at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt fordi de ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger, se skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

De anfører at dette vilkåret viser til de faktiske forhold. De mener at de i skattemeldingen for 2018 hadde oppgitt alle faktiske opplysninger korrekt, nærmere bestemt alle faktiske inntektsposter/utgiftsposter, samt alle regnskapsmessige og skattemessige verdier. Videre hadde de oppgitt at det var gjennomført en fusjon med skattemessig kontinuitet. De mener feilen som er gjort knytter seg til en skjemateknisk tilbakeføring, og ikke en faktisk inntekts- eller fradragspost. De mener det var gitt nok faktisk informasjon til at skattemyndighetene burde blitt oppmerksom på forholdet eller sett grunn til å foreta videre undersøkelser.»

[...]

«Videre anfører skattepliktige at forholdet må anses "unnskyldelig" etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Skattepliktige viser til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) hvor det fremgår at Finansdepartementet har sagt at det er grunn til å anvende regelen om unnskyldningsgrunner i noe større utstrekning enn tidligere. Skattepliktige anfører at dette er fulgt opp i senere års praksis. De viser videre til Skatteforvaltningshåndboken 2020 § 14-3 (2) hvor det fremgår:

"Der skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og at feilen ikke fremstår som bevisst."

De viser igjen til at det fremgikk av skattemeldingen at det var gjort en fusjon med skattemessig kontinuitet, og at det ble opplyst om at det innfusjonerte selskapet ikke hadde noen forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. De mener feilen må ha fremstått helt åpenbar, og at skattekontoret har oppdaget feilen utelukkende på grunnlag av den innleverte skattemeldingen.»

[...]

«Videre anfører de at tilleggsskatt ikke bør ilegges fordi feilen skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil", se skatteforvaltningsloven § 14-4 (b).

De viser til at det fremgår av skatteforvaltningshåndboken 2020 at det må "vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i skattemeldingen skyldes skrivefeil". De viser igjen til at de ikke har utelatt noen faktisk post, men feilaktig utelatt den korresponderende korreksjonen av midlertidige forskjeller som følge av fusjonen. Dette mener de må anses som et "avvik mellom to korresponderende poster".

Videre mener de feilen må anses "åpenbare", da enhver saksbehandler som håndterer skattefrie transaksjoner etter skatteloven kap. 11 vil se at det manglet en tilbakeføring, eller i det minste funnet grunn til å stille spørsmål. Summen av de faktiske avskrivningene i saldoskjemaet mv. stemmer ikke overens med beløpet som er kommet til fradrag i forskjellsskjemaet.»

4.2 Skattepliktiges merknader i første tilsvar til utkast til innstilling

Skattepliktige v/ fullmektig kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. september 2022.

Skattepliktige opplyser innledningsvis i tilsvaret at alle anførslene i klagen fastholdes.

Skattepliktige bemerker at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt da det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige påpeker at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213, og at både Skatteklagenemndas praksis i NS 25/2021,
NS 109/2019 og SKNS-2021-60, samt rettspraksis RT-1992-1558, har lagt seg på en vurderingsnorm hvor det skal være et samspill mellom den skattepliktige og skattemyndighetene.

Skattepliktige bemerker at denne samarbeidsplikten presiseres eksplitt i skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 side 521. Selv om Loffland-dommen gjaldt den tidligere ligningslov § 9-6 nr. 3 bokstav a har både rettspraksis, skattemyndighetene i ligningspraksis ved skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 side 522 og juridisk teori likevel akseptert at uttalelsene i dommen også har betydning for vurderingen av hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt.

Som vist til i Loffland-dommen RT-1992-1558, må opplysningene samlet være så vidt tilstrekkelige til at skattekontoret hadde en foranledning til å spørre om flere opplysninger eller foreta egne vurderinger. Opplysningsplikten er oppfylt når opplysningene som gis, gir skattekontoret et tilstrekkelig grunnlag til å ta opp eventuelle skattespørsmål.

Skattepliktige anfører at selv om post 91 i forskjellskjema ved en inkurie hadde blitt oversett, vil andre opplysninger likevel kunne gjøre Skatteetaten oppmerksom på dette forholdet og foreta egne vurderinger, slik at det ikke lenger skal ilegges tilleggsskatt. Av vedleggsbrev inntatt i skattemeldingen kommer følgende frem: «Selskapet (OT) har ila. året fusjonert med D (OD). Fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet. D hadde ingen forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier pr. 31.12.17.»

Skattepliktige sendte inn alle de relevante opplysningene i forbindelse med innlevering av skattemelding. Selv om post 3 i RF - 1217 inneholder et avvik på NOK x, er omfanget av denne feilen åpenbar og kan leses direkte ut av skattemeldingen med vedlegg. Vedlegget spesifiserer at fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet og at det forelå ingen midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessig verdier.

Skattepliktige mener at det derfor er helt åpenbart og fullt forklarlig både opplysnings- og beløpsmessig hva som er gått galt. En slik åpenbar feil, hvor omfanget av feilen fullt ut kan forklares av opplysningene i vedleggsskjemaet som spesifiserer at fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet, dvs. ingen forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, oppfyller etter skattepliktiges oppfatning ikke vilkåret om «uriktig eller ufullstendig opplysning» jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Når det gjelder kompensasjon for liggetid som en følge av brudd på EMK, mener skattepliktige at kompensasjonen bør være på 15 %, eventuelt fullt frafall.

Skattepliktige bemerker at skattepliktiges sak har hatt en ren liggetid i sekretariatet på over 26 måneder.

Skattepliktige påpeker at kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak jf. blant annet HR-2016-225-S og UTV-2016-1280. I sistnevnte sak var liggetiden på 20 måneder og skattepliktige ble tilkjent en kompensasjon i form av reduksjon av tilleggsskattesatsen fra 30 % til 20 %. I NS 53/2018 medførte en total liggetid på 42 måneder at tilleggsskatten ble frafalt. I NS 101/2018 ble det også gitt 10 % reduksjon i satsen selv om liggetiden kun hadde vært 15 måneder.

Skattepliktige mener at selv om Skatteklagenemnda i stor avdeling i sak
NS 38/2019 kom til at 28 måneder kun medførte en reduksjon på 10 % i sats, bes det om at Skatteklagenemnda også tar hensyn til at EMK artikkel 6 nr. 1 er en helhetlig vurdering og ikke en skjematisk vurdering, hvor det også skal tas hensyn til konkrete elementer i hver enkelt sak.

Det bes om at Skatteklagenemnda vurderer om ikke 15 % kompensasjon, eventuelt frafall også er rimelig i denne saken hensyntatt at man befinner seg midt mellom spennet av 15 måneder som ga 10 % reduksjon i sats og 42 måneder som medførte frafall.

4.3 Skattepliktiges merknader i andre tilsvar til utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er ikke oppfylt da skattepliktige mener at det Ikke ble gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger».

 

Skattepliktige er enig i sekretariatets forståelse av Loffland-dommen, men er uenig i sekretariatets vurdering av at skattekontoret ikke hadde fått tilstrekkelig opplysninger.

 

Skattepliktige viser til at tingretten i en annen sak har tatt standpunkt til spørsmålet om det var gitt tilstrekkelig opplysninger etter Loffland-standarden og omgjorde Skatteklagenemndas vedtak i nevnte sak. Saken gjaldt en profesjonell aktør, […], som ikke hadde oppgitt all inntekt (utbetaling av overskuddsandel) fra selskapet med deltakerfastsetting i skattemeldingen.

 

Tingretten la blant annet avgjørende vekt på at vedlegg til skattemelding med henvisning og forklaring om tillegg i inntekt ga et tilstrekkelig grunnlag for skattemyndighetene til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, og skaffe seg ytterligere opplysninger som vil føre til et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

 

Skattepliktige viser til at tingretten sa:

 

«Det er opplyst om utbetalt overskuddsandel og dette beløpet er ikke ført inn i deltakermelding eller skattemelding. Dette er motstridende informasjon hvor det er klart at det skulle vært ført inn tillegg i inntekt. Skattemyndighetene har gjennom denne adgangen fått muligheten til å skaffe seg ytterligere opplysninger for å danne et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.»

 

Selskapet stiller seg derfor uforstående til sekretariatets vekting av en mindre viktig nyanse som

at det ikke fremgikk eksplisitt at fusjonen regnskapsmessig ble ført etter transaksjonsprinsippet,

kun at det fremgikk at fusjonen var gjennomført til skattemessig kontinuitet og at det ikke skulle

være forskjeller mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier.

 

Skattepliktige mener at opplysningene om fusjonen i seg selv er tilstrekkelig, og ikke at fusjonen er inngående beskrevet i detalj med korrekthet ut fra et regnskapsmessig ståsted. Hvorvidt det eksplisitt ikke står beskrevet at fusjonen er ført etter transaksjonsprinsippet, dvs. til virkelig verdi, mener selskapet ikke forandrer det faktum at opplysningen likevel er fullstendig. En forståelse om at det ikke er nok å gi en opplysning om at det ikke var forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i fusjonen, men at man samtidig må forklare nøyaktig hvilke regnskapsrettslige regler som er lagt til grunn vil være å blande inn de rent regnskapsmessige reglene med den skattemessige opplysningsplikten. Skattepliktige mener at den skattemessige opplysningsplikten er oppfylt ved at det legges ved en beskrivelse at det er foretatt en fusjon til regnskapsmessig og skattemessig kontinuitet.

 

Skattepliktige påpeker at transaksjonsprinsippet er utgangspunktet etter regnskapsloven § 4-1, dvs. at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Gitt at det er en fullstendig opplysning at det er foretatt en fusjon til regnskapsmessig og skattemessig kontinuitet, må det legges til grunn at den regnskapsmessig er ført etter transaksjonsprinsippet. Å legge til grunn at transaksjonen ble ført etter et annet prinsipp, har etter selskapets forståelse formodningen mot seg. Skattepliktige mener at saksbehandlere på skattekontoret er eller burde være kjent med regnskapslovens alminnelige regler, og at det ikke kan innfortolkes et krav om at det må opplyses om de regnskapsrettslige prinsippene som transaksjonen er ført etter.

 

Skattepliktige mener videre at tilleggsskatten skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen, da skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.

 

Skattepliktige viser til sine tidligere kommentarer av om det foreligger tidfestingsfeil, og mener at det blir for strengt å praktisere det slik at det forelå en fare for at skattemyndighetene kunne legge dette til grunn i tråd med økt digitalisering og automatiske varsler i tilfeller der selskap har høye fremførbare underskudd pga. det er et mulig kontrollobjekt og at det er for snevert å kun omfatte tidfestingsfeil. Selskapet viser til sekretariatets sitat fra forarbeidene Ot.prp.nr.82 (2008-2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) punkt 8.8.1 første avsnitt og punkt 8.8.3 femte avsnitt fra bunnen, som vist til i innstillingen på

side 18.

 

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen formelle forhold slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) at klagefristen er seks uker.

Vedtaket om endret fastsetting og tilleggsskatt for 2018 som skattepliktige har påklaget, er datert dd.02.2020. Skattepliktige har klaget på vedtaket den dd.02.2020. Klagen er således levert rettidig.

Vilkårene for å klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt fordi de ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger, ref. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, har skattekontorets følgende merknader i dets uttalelse til sekretariatet:

«Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktige og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir "uriktig eller ufullstendig opplysning" til skattemyndighetene eller "unnlater å gi pliktig opplysning", når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I foreliggende sak viste kontroll av den skattemessige inntektsvirkningen av avskrivninger på driftsmidler et avvik på kr x, senere korrigert til kr x. Nevnte kontroll har dermed avdekket at inntekten er satt kr x for lavt.

Det følger av skatteforvaltningshåndboken 2020 § 14-1 første ledd at:

"Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene."

Post 91 i RF-1217 omhandler tilfeller hvor det er gjennomført fisjon eller fusjon, og posten skal utligne differansen mellom balanseførte verdier og virkelig verdi på fusjons-/fisjonstidspunktet, og tilbakeføres her slik at den ikke får skattemessig virkning. Feilen gjelder manglende inntektsføring i post 91 i RF-skjema 1217 i forbindelse med gjennomført fusjon. I foreliggende sak viste kontroll av den skattemessige inntektsvirkningen av avskrivninger på driftsmidler et avvik på kr x, senere korrigert til kr x. Nevnte kontroll har dermed avdekket at inntekten er satt kr x for lavt.

Skattekontoret finner derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger i ligningsoppgavene.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at forholdet må anses "unnskyldelig" etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, har skattekontoret følgende kommentarer i sin uttalelse til sekretariatet:

«Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig
jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Hva som er unnskyldelig vil bero på en konkret vurdering i hver enkelt sak hvor særlig følgende momenter vil kunne få betydning; feilens karakter og omfang, beløpets størrelse, profesjonalitet og størrelse på skattepliktige, hvorvidt skattepliktige bruker profesjonelle medhjelpere, hvorvidt skattepliktige har kompliserte skatteforhold og om det er tale om en enkeltstående feil hos en ellers lojal skattepliktig.

Skatteforholdene er forholdsvis kompliserte og forholdet må anses som en enkeltstående feil hos en ellers lojal skattepliktig.

Skattepliktige må likevel karakteriseres som en større bedrift og de har valgt revisor. Feilen i saken skyldes ikke tekniske forhold ved regnskaps- eller ligningsprogrammer eller lignende, men derimot manglende oppmerksomhet knyttet opp mot forskjellsskjemaet. Videre er det tale om en betydelig feil da inntekten er kr x for lav, hvilket også burde fanget skattepliktiges oppmerksomhet da dette er en betydelig størrelse sett opp mot selskapets inntekter i 2018. Feilen fremkommer heller ikke uten nærmere sammenstillinger. Dette tilsier at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige viser og til at skattekontoret har henvist til en lagmannsretts dom inntatt i Utv. 2016 s. 1288, og anfører at saken har liten overføringsverdi til denne saken. De mener den saken gjaldt et tilfelle hvor den konkrete føringen i skattemeldingen kunne hatt en naturlig forklaring og derfor ikke var åpenbar, mens i denne saken er det vanskelig å tenke seg at årsaken er noe annet enn at post 91 er oversett. Skattepliktige viser ikke til hvorfor de mener feilen i dommen var mindre åpenbar enn i dette tilfelle, skattekontoret antar det er fordi summen i denne saken er høyere.

Videre viser de til at teksten til den uteglemte posten på skjemaet lyder slik: "Differansen mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fisjon/fusjonstidspunktet ved skattemessig kontinuitet". De mener denne teksten er myntet på transaksjoner som regnskapsmessig regnes som transaksjoner, og er ikke dekkende for den tilbakeføringen som skal skje i tilfeller av konsernkontinuitet. De mener at når skatteforholdet er forholdsvis komplisert, og teksten i skjemaet ikke passer godt på forholdet, er det større sannsynlighet for at det kan skje feil i den tekniske skjemautfyllingen.

Skattekontoret deler ikke skattepliktiges syn på at teksten i skjemaet ikke passer godt på forholdet. Post 91 i RF-skjema 1217 omhandler tilfeller hvor det er gjennomført fisjon eller fusjon. Hvis skattepliktige er av den oppfatning at teksten i skjemaet er uklar burde de tatt kontakt med skattekontoret og avklart hvordan skjemaet skal forstås.

Skattekontoret er etter dette ikke av den oppfatning at skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.»

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at tilleggsskatt ikke bør ilegges fordi feilen skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil", ref. skatteforvaltningsloven § 14-4 (b), har skattekontoret følgende merknader i dets uttalelse til sekretariatet:

«Skattekontoret er av den oppfatning at feilen skyldes misforståelse av hvordan oppgavene skal føres eller en feilaktig forståelse av hvordan oppgavene skal føres. Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 2020 § 14-4 første ledd bokstav b at:

"Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz)."

Skattekontoret mener derfor at det ikke foreligger en "regne- eller skrivefeil". Da det ikke foreligger en "regne- eller skrivefeil" vurderer vi ikke om de uriktige opplysningene ville vært å anse som "åpenbare".» 

Skattekontoret konkluderer i dets uttalelse til sekretariatet med at skattekontoret ikke finner grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

6 Sekretariatets vurderinger

6.1 Konklusjon

Sekretariatet for Skatteklagenemnda, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med ti prosentpoeng, fra 20 % til 10 % som en følge av brudd på EMK.

6.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken,
jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

6.3 Avgrensning av saken og kort om grunnlaget for ilagt tilleggsskatt

Sekretariatet forstår klagen slik at skattepliktige kun har påklaget ilagt tilleggsskatt, og ikke den materielle endringer som ligger til grunn for den ilagte tilleggsskatten. Sekretariatets vurdering i det følgende vil av den grunn kun omhandle ilagt tilleggsskatt.

Bakgrunnen for saken er at skattepliktige var gjenstand for en fusjon i 2018. Fusjonen ble gjennomført som skattefri fusjon. Regnskapsmessig ble fusjonen gjennomført til konsernkontinuitet. Ifølge skattepliktige ble ikke den regnskapsmessige merverdien (MNOK x) ved en inkurie tilbakeført på forskjellskjemas post 91 i opprinnelig skattemelding. Selskapet korrigerte feilføringen etter at skattekontoret rettet henvendelse om avvik i avstemming mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Skattekontoret la skattepliktiges korrigerte opplysninger til grunn og ila tilleggsskatt av forskjellen mellom oppgitt resultat på opprinnelige og korrigerte oppgaver.

6.4 Vurdering av ilagt tilleggsskatt

6.4.1 Objektive vilkår

Skattepliktiges prinsipale anførsel er at skattepliktige hadde gitt tilstrekkelige opplysninger om sakens faktiske forhold slik at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd ikke er oppfylt i denne saken.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og skatteforvaltningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 side 37-38.

Det er et også vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 56 og 57.

I dette tilfellet har skattepliktige foretatt feilaktig føring av forskjellsskjema for inntektsåret 2018. Feilføringen på forskjellsskjema kunne ført til at inntektsskatten kunne blitt fastsatt for lavt for inntektsåret 2018. Størrelsen på effekten av feilføringen er heller ikke omtvistet.

Sekretariatet mente i utkast til innstilling sendt på innsyn at det var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger om sakens faktiske forhold i innlevert skattemelding med tilhørende vedlegg til at skattepliktiges opplysningsplikt var overholdt. Sekretariatet mente at alle de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd måtte anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken.

Sekretariatet bemerket også at skatteforvaltningsloven ikke har noen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

I tilsvar til utkast til innstilling fastholder skattepliktige at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt i denne saken, og mener at skattepliktiges opplysningsplikt er oppfylt med opplysningene i innsendte skjemaer samt opplysninger i vedlegg til skattemeldingen. Skattepliktige viser til Rt‑1992-1558 (Loffland), og påpeker at skattepliktiges opplysningsplikt er oppfylt når de opplysningene som gis er tilstrekkelig for skattekontoret til å kunne stille ytterligere spørsmål om sakens skattespørsmål. Skattepliktige mener at de opplysningene en kunne lese ut fra innsendte skjema og vedlegg til skattemeldingen var tilstrekkelig til at opplysningsplikten er oppfylt.

Loffland-dommen sier at skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Spørsmålet i det følgende blir da om de opplysningene skattepliktige ga i forbindelse med innsendelse av skattemeldingen med vedlegg for inntektsåret 2018 var tilstrekkelig til at skattekontoret hadde fått tilstrekkelige opplysninger til å kunne stille ytterligere spørsmål. ref. Loffland-dommen.

Opplysningssvikten i denne saken knytter seg til manglende føring i post 91 på forskjellsskjema RF-1217. Post 91 har betegnelsen «Differanse mellom balanseført verdi og virkelig verdi på fusjons-/ fisjonstidspunktet ved skattemessig kontinuitet». Post 91 i RF-1217 skal benyttes i tilfeller der det er gjennomført fisjon eller fusjon med skattemessig kontinuitet som regnskapsføres til virkelig verdi. I slike tilfeller vil det oppstå en regnskapsmessig differanse som ikke skal ha skattemessig virkning. Føringer i post 91 skal da utligne differansen mellom balanseførte verdier og virkelig verdi på fusjons-/fisjonstidspunktet slik at nevnte regnskapsmessige differanse ikke får skattemessig virkning.

I de opprinnelige innsendte oppgavene var det ikke foretatt noen føringer i post 91, og i vedlegg til innsendt skattemelding ble det opplyst følgende: «Selskapet (OT) har ila. året fusjonert med D (OD), org. nr.  [...]. Fusjonen ble gjennomført med skattemessig kontinuitet. D hadde ingen forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier pr. 31.12.17.»

Sekretariatet mener at selv om det var opplyst i vedlegg til skattemeldingen at det var foretatt en fusjon med skattemessig kontinuitet og at det ikke var noen forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessige verdier per 31. desember 2017 i det overdragende selskapet, er de innsendte opplysningene, etter en objektiv vurdering, ikke tilstrekkelig til at skattepliktiges opplysningsplikt er oppfylt. Sekretariatet mener således at opplysningene i vedlegget sett sammen med manglende føring i post 91 i forskjellsskjema ikke er tilstrekkelig til at skattemyndighetene hadde fått tilstrekkelige opplysninger om sakens faktiske forhold, og ut fra dette kunne stille ytterligere spørsmål, ref. Loffland-dommen.

Sekretariatet vil i den anledning bemerke at post 91 skal brukes i tilfeller der fusjonen regnskapsmessig føres til virkelig verdi, slik at den regnskapsmessige behandlingen ikke skal få skattemessig effekt. I vedlegg til skattepliktiges skattemelding framkommer det ingenting om regnskapsmessig føring av fusjonen til virkelig verdi, kun at det var gjennomført en fusjon til skattemessig kontinuitet og at det ikke var forskjeller mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier per 31. desember 2017. Sekretariatet mener således at skattepliktige, når en ser de innsendte opplysninger i skjema i sammen med opplysninger i vedlegg, ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattemyndighetene hadde grunnlag for å stille ytterligere spørsmål, ref. Loffland-dommen.

Skattepliktige fastholder i andre tilsvar til utkast til innstilling at skattepliktige ga tilstrekkelige opplysninger i forbindelse med innsendelse av skattemeldingen. Skattepliktige påpeker at opplysningsplikten gjelder de skattemessige forhold, og ikke den regnskapsmessig behandling. Videre mener skattepliktige at skattemyndighetene burde vite at fusjoner regnskapsmessig skal behandles etter transaksjonsprinsippet, slik at manglende opplysninger om regnskapsmessig behandling ikke er en opplysningssvikt.

Fusjoner skal regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1. Fusjon skal enten regnskapsføres til virkelig verdi, det vil si etter oppkjøpsmetoden, eller til kontinuitet, det vil si etter kontinuitetsmetoden, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1 og Norsk regnskapsstandard (NRS) 9 «Fusjon» punkt 4

Hovedregelen er at oppkjøpsmetoden skal benyttes, jf. NRS 9 punkt 5. Vurderingen av om oppkjøpsmetoden eller kontinuitetsmetoden skal brukes som regnskapsmessig løsning, skjer med utgangspunkt i transaksjonen som ligger til grunn for fusjonen. Hvis denne transaksjonen mangler et økonomisk innhold (innholdskrav) og/eller skjer mellom parter som ikke er uavhengige (uavhengighetskrav), kan dette tilsi at fusjonen skal regnskapsføres etter kontinuitetsmetoden fremfor oppkjøpsmetoden. Dette vil da betegnes som kontinuitetsgjennomskjæring.

Oppkjøpsmetoden innebærer at det tas stilling til hvilken part som er overtakende foretak i fusjonen, hvilket tidspunkt som skal anses som fusjonstidspunkt (i NRS 9 omtalt som «oppkjøpstidspunkt»), måling og tilordning av anskaffelseskost og måling av goodwill (eventuelt negativ goodwill), jf. NRS 9 punkt 5. Oppkjøpsmetoden krever at eiendeler og gjeld som er overdratt ved fusjonen, skal innregnes til virkelig verdi i overtakende foretak på fusjonstidspunktet.

Hvis transaksjonen som ligger til grunn for fusjonen, mangler et økonomisk innhold (innholdskrav) og/eller skjer mellom parter som ikke er uavhengige (uavhengighetskrav), skal eller kan fusjonen regnskapsføres til kontinuitet, det vil si etter kontinuitetsmetoden, ref. Handeland, Schwencke, Stenheim og Baksaas (2020) Regnskapsloven med kommentarer note 290. Kontinuitetsmetoden kan også benyttes hvis foretakene som deltar i fusjonen, hver for seg klassifiseres som små foretak etter regnskapsloven § 1-6, jf. regnskapsloven § 5-16 og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» punkt 9.3.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel om at det ikke kan vektlegges at det ikke er gitt ytterligere opplysninger om regnskapsmessig behandling mv. kan ikke føre fram. Sekretariatet viser i den anledning til opplysningene skattepliktige ga i pliktige skjema og vedlegg til skattemeldingen- sett i sammenheng med mulig regnskapsmessig behandling av fusjonen som redegjort for over. Sekretariatet mener at skattepliktige, når en ser på de innsendte opplysningene opp mot regelverket for behandling av fusjoner, ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. 

Sekretariatet fastholder konklusjonen i utkast til innstilling, og mener at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt i denne saken. Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige ikke hadde oppgitt skattepliktig effekt fra fusjonen på innsendte skjema, og at opplysninger i de innleverte oppgavene med vedlegg etter sekretariatets vurdering ikke er tilstrekkelig til at skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt. Sekretariatet mener således at skattekontoret, samlet sett, ikke hadde tilstrekkelige opplysninger til å identifisere mulig skattemessig problem, og ut fra dette kunne stille ytterligere spørsmål. 

6.4.2 Unnskyldelige forhold
Skattepliktiges subsidiære anførsel i klagen er at det foreligger unnskyldelige forhold slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges i denne saken, ref. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at tilleggsskatt kan ilegges selv om skattepliktige ikke hadde til hensikt å unndra midler. Sekretariatet viser i den anledning til Norsk bedriftskatterett 2018, punkt 40.6.3.11:

"På objektivt grunnlag må det altså først vurderes om skattyter har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger. Deretter kan skattyter unnskyldes ut fra subjektive grunner. Imidlertid er denne unnskyldelsesregelen forskjellig fra en skyldregel. Hvis tilleggsskatt forutsatte uaktsomhet, ville skattemyndighetene ha bevisbyrden. Derimot må skattyter ha bevisbyrden for at hennes forhold er unnskyldelig. Resultatet er at systemet kan beskrives som tilleggsskatt basert på skyld med omvendt bevisbyrde. Skattyteren skal bevise at hun ikke kan bebreides – ikke omvendt."

Videre viser sekretariatet til Norsk bedriftsskatterett 2018, punkt 40.6.3.12:

"EMK art. 6 bygger på en uskyldspresumsjon. Derfor hindrer den ileggelse av tilleggsskatt på rent objektivt grunnlag. At skattyteren har bevisbyrden for unnskyldelighet, antas imidlertid ikke å gå lenger i straff på objektivt grunnlag enn det EMK art. 6 godtar (jf. NOU 2003: 7 pkt. 9.5.2 og Aall 1995 s. 462 [...]."

Sekretariatet viser til uttalelsen over samt Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, og vil bemerke at vurderingen av tilleggsskatt skal foretas på et objektivt grunnlag. Den skattepliktige må kunne sannsynliggjøre at selskapet ikke kan bebreides for forholdet for at unnskyldelige forhold skal kunne komme til anvendelse. Hvorvidt et forhold etter sin art skal anses som unnskyldelig, er et rettslig spørsmål som avgjøres etter alminnelige fortolkningsprinsipper.

For at bestemmelsen om unnskyldelige forhold i skatteforvaltningsloven
§ 14-3 annet ledd skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsler om unnskyldelige forhold dithen at skattepliktige mener at tilleggsskatt ikke skal ilegges som en følge av enkeltstående feil av ellers lojal og aktsom skattepliktige.

I Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at «[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig». På side 215 i forarbeidene står det at «[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig». Uttalelsen kan slik sekretariatet ser det ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering. Unntaket for "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig" forutsetter slik sekretariatet ser det at det finnes en unnskyldningsgrunn som det kan legges vekt på. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen slike forhold i denne saken. 

Den klare hovedregel er også at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214. Sekretariatet kan ikke se at det er tilfelle i denne saken. Sekretariatet vektlegger her at skattepliktige er en profesjonell aktør som burde hatt tilstrekkelige kontrollhandlinger for å sikre rett skattemessig behandling av en ikke-rutinemessig transaksjon.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold i denne saken.

6.4.3 Unntak for tilleggsskatt
Skattepliktiges atter subsidiære anførsel er at det foreligger unntak for tilleggsskatt som en følge av åpenbar regne- eller skrivefeil, ref. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b lyder som følger:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil."

Bestemmelsen har to vilkår. For det første må det foreligge en "regne- eller skrivefeil". For det andre må denne regne- eller skrivefeilen være "åpenbar".

Ettersom unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil i skatteforvaltningsloven er en videreføring av ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav b, anses praksis og forarbeider som relaterer seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen for regne- eller skrivefeil kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt,
jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. Etter sekretariatets syn er det ingen indikasjoner på forsøk på skatteunndragelse i denne saken.

En regne- eller skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om, se blant annet Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 604-605. En regne- eller skrivefeil feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel, på grunn av en automatisk link i et årsoppgjørsprogram, utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, ref. Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Eksportfinans ASA, Rt-2006-593, dissens 4-1). Høyesteretts flertall i Eksportfinans-dommen kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstod som klart hva feilen bestod i.

Tilsvarende gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke er blitt det. I Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Gezina AS, Rt-2006-602, dissens 4-1) overførte regnskapsførers dataprogram mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesteretts flertall, som bygget på de rettslige utgangspunktene i Eksportfinans-dommen, kom til at det forelå en regne- eller skrivefeil, og at feilen var åpenbar. Unntaksbestemmelsen kommer derimot ikke til anvendelse dersom den skattepliktige har glemt å føre opp enkelte poster i skattemeldingen,
jf. Gezina-dommen avsnitt 27.

Unntaksbestemmelsen om åpenbare regne- og skrivefeil var opprinnelig ment å omfatte tilfeller der det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av skattemeldingen. I senere tid er det imidlertid mer vanlig å benytte dataprogram i forbindelse med utfyllingen av skattemeldingen og relevante vedlegg, og manuelle feilføringer forekommer derfor sjeldnere. Finansdepartementet har uttalt at grensen for hvilke feil som omfattes av unntaksbestemmelsen må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Manglene med innlevert skattemelding i foreliggende sak skyldes at feilaktig føringer på forskjellsskjema med den effekt at skattepliktig resultat ble oppgitt for lavt.

Spørsmålet i det følgende blir da om feilføringen på forskjellsskjema kan anses som en "regne- eller skrivefeil" i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Dersom feilføringen i forskjellsskjema kan anses som en regne- eller skrivefeil, blir det et spørsmål om nevnte feil er «åpenbar». Begge vilkårene må være oppfylt for at unntaket for regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kan komme til anvendelse.

Språklig sett kan det synes noe anstrengt å betegne skattepliktiges feilføringer i forskjellsskjema som en regne- eller skrivefeil. Ordlyden av regnefeil knytter seg slik sekretariatet ser det først og fremst til talloperasjoner eller beregningsoperasjoner. Kjernen av begrepet skrivefeil er etter sekretariatets oppfatning hovedsakelig språklige og ortografiske feil i en skriveprosess, typisk feil stavemåte eller feil tegnsetting, eksempelvis at siffer i et tall blir byttet om.

I de ovenfor nevnte høyesterettsavgjørelsene, Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, fikk ikke skattemeldingen (da benevnt selvangivelsen) ønsket innhold som følge av en utilsiktet feil begått under utfylling ved hjelp av et dataprogram. I Eksportfinans-dommen ble en automatisk lenke i dataprogrammet oversett av revisor, og det ble dermed krevd et urettmessig fradrag i selvangivelsen. Flertallet la vekt på at feilen "skiller seg klart fra en slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 (Schultz) kom til at ikke kunne anses som en skrive- eller regnefeil" (avsnitt 30). Videre presiserte førstvoterende:

"Jeg ser det slik at vi i alle fall i saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som skrive- eller regnefeil i relasjon til ligningsloven § 10-3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen."

I Gezina-dommen var saksforholdet noe annerledes enn i Eksportfinans-dommen, ref. Gezina-dommens avsnitt 27:

"Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette var ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- eller skrivefeil."

Flertallet la likevel vekt på at feilen lignet feilen i Eksportfinans-dommen, se Gezina-dommens avsnitt 28:

"I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg."

Førstvoterende fremsatte dessuten følgende betraktning i avsnitt 28: 

"Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ein tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram."

Etter sekretariatets syn følger det av Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen at feil som oppstår som følge av uriktig eller manglende forståelse av hvordan et dataprogram fungerer, kan anses som en regne- eller skrivefeil. På den annen side synes det utvilsomt at rene forglemmelsestilfeller ikke omfattes av unntaksbestemmelsen for regne- og skrivefeil. En forglemmelse av å føre et tall inn i et skatteskjema vil være en forståelsesfeil som ikke er omfattet av unntaksbestemmelsen for regne- eller skrivefeil, ref. Rt‑1997‑1117 (Schultz).

Bestemmelsens anvendelsesområde ble også belyst i Borgarting lagmannsretts dom av 13. august 2020 (Hfn Group AS, LB-2019-121248). I dommen er det vist til tingrettens beskrivelse av feilen:

"Feilen er altså at Deloitte skulle ført tallet 549 447 835 med negativt fortegn i en post på side 2, og med positivt fortegn i en annen post på side 4. Så førte man bare det negative tallet på side 2, og ikke det positive tallet på side 4."

I Hfn Group-saken vurderte lagmannsretten om feilen skyldes uriktig oppfatning av dataprogrammet eller en forglemmelse:

"Selv om det er teoretisk mulig at saksbehandleren hos Deloitte misforstod dataprogrammet, finner ikke lagmannsretten noe konkret støtte i bevisførselen for at det var slik. Lagmannsretten finner det klart mest sannsynlig at utfylleren hos Deloitte var klar over at det ikke kunne legges til grunn at det var en automatisk kobling mellom postene. Feilen skyldes at saksbehandleren hos Deloitte har glemt å legge inn en manuell kobling eller eventuelt manuelt å føre beløpet inn i post 0632. Lagmannsretten legger dermed til grunn at det dreier seg om en forglemmelse."

Etter en gjennomgang av sentrale rettskilder, herunder Eksportfinans- og Gezina-dommene, ble det uttalt:

"Når det gjelder saksforholdet i Gezina, var det i likhet med i vår sak slik at det manglet et tall i selvangivelsen. Utfylleren hadde "eit ønskje om å skrive eit tal, med dette vart ikkje skrive" (Gezina avsnitt 27). Lagmannsretten er imidlertid enig med tingretten i at det er en avgjørende forskjell fra vår sak at utfylleren i Gezina trodde at tallene i selvangivelsens næringsoppgave ville bli riktige ut fra dataene han fylte inn i dataprogrammet. [...]

Lagmannsretten har ovenfor funnet det bevist at feilen i vår sak ikke skyldes manglende forståelse av dataprogrammet, men at utfylleren har uteglemt å legge inn koblingen manuelt. Etter lagmannsrettens syn følger det ikke av verken Eksportfinans eller Gezina at en slik forglemmelse er omfattet av unntaket. Tvert imot bemerker førstvoterende i Gezina at rene forglemmelser klart ikke faller inn under unntaket, og at saksforholdet i Gezina ligner mer på situasjonen i Eksportfinans enn på de klassiske forglemmelsestilfellene (avsnitt 27 og 28).

Lagmannsretten mener at Gezina-dommen må forstås slik at feilen i den saken ligger i ytterkant av hva som kan anses som en regne- eller skrivefeil. En tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket. En slik utvidelse kan, slik lagmannsretten ser det, vanskelig forankres i lovens ordlyd. Det foreligger heller ikke tilstrekkelig støtte i andre rettskilder."

Etter lagmannsrettens avgjørelse i Hfn Group-dommen, som igjen viser til Høyesteretts avgjørelser i Gezina-dommen og Eksportfinans-dommen om nevnte problemstilling, skal det slik sekretariatet forstår nevnte dommer vurderes hva som er årsaken til at feilen ble begått. Skyldes feilen manglende kunnskap om dataprogrammet som brukes ved overføring av tallene til skatteskjema, kan feilen anses som en regne- eller skrivefeil. Dersom feilen skyldes en forglemmelse eller manglende forståelse av oppgavene og det faktiske grunnlaget i oppgavene kan det ikke anses som en regne- eller skrivefeil.

I herværende sak har feilen oppstått som en følge av feilføringer i forskjellsskjema, ref. beskrivelsen over. Foruten at det atter subsidiært påberopes at feilen skyldes en regne- eller skrivefeil, er det ikke opplyst nærmere hva som er bakgrunnen for at feilføringen oppstod.

Slik sekretariatet oppfatter sakens beskrivelse fremstår feilen som "ei rein utegløyming" fra den som har hatt ansvaret for utfyllelse av oppgavene sin side (Gezina-dommen avsnitt 27). Sekretariatet mener således at feilføringen i forskjellsskjema er å anse som en ren forglemmelse i denne sammenheng, ref. sitatet fra Hnf Group-saken over om at « [...] En tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket. En slik utvidelse kan, slik lagmannsretten ser det, vanskelig forankres i lovens ordlyd. Det foreligger heller ikke tilstrekkelig støtte i andre rettskilder.» Hfn-Group-saken og angjeldende sak avviker dermed med Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, der unntaksbestemmelsen kom til anvendelse som følge av at utfyller hadde en uriktig oppfatning av programmenes funksjon.

Sekretariatet mener dermed at det i denne saken ikke foreligger en regne- eller skrivefeil, men en ren forglemmelse som ikke kan anses som regne- eller skrivefeil, ref. rettspraksis redegjort for ovenfor.

Om en skulle komme til at det foreligger en regne- eller skrivefeil, må denne være åpenbar for at unntaket for tilleggsskatt skal komme til anvendelse. For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler skattemeldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt.

Sekretariatet mener at feilen i denne saken, om en skulle komme til at denne var å betrakte som en regne- eller skrivefeil, i alle tilfeller ikke er åpenbar. Sekretariatet vil her bemerke at feilen ikke er så iøynefallende at en alminnelig saksbehandler ved skattekontoret enkelt kan konstatere at det foreligger en feil ved å se på den innsendte skattemeldingen med vedlegg alene. Sekretariatet viser i den anledning til sekretariatets vurderinger over om skattepliktige, rent objektivt vurdert, hadde gitt tilstrekkelige opplysninger i skjema med vedlegg, ref. Loffland‑dommen, over.

Sekretariatet mener av den grunn at unntaket for «åpenbar regne- eller skrivefeil» i alle tilfeller ikke kommer til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet kan heller ikke se at andre unntak for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4 er aktuell i angjeldende sak.

6.4.5 Sats for ileggelse av tilleggsskatt, tidfestingsfeil

Skattekontoret har i vedtak fastsatt tilleggsskatt med 20 % ref. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skattepliktige har i tilsvar til varsel om endring, brev datert dd. januar 2020 anført at feilen i denne saken ville medført at skattepliktige ville fått en tilsvarende skattebyrde senere år, uten at de ville vært nødvendig med nye opplysninger fra skattepliktige. Skattepliktige mener således at feilen ville blitt reversert i takt med de regnskapsmessige avskrivningene. Skattepliktige viser til skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd, bokstav a og mener at tilleggsskattegrunnlaget maksimalt kan settes til nettofordelen. 

Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd gir nærmere regler om tidfestingsfeil. Reglene i bokstav a, b og c er en videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 4 og gjelder beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil.

Skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd har følgende ordlyd:

«Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder

b) den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet

c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.»

Sekretariatet mener at utgangspunktet for at noe skal anses som en tidfestingsfeil når det gjelder nettometoden for ileggelse av tilleggsskatt, er at feilen er å anse som en tidsfestingsfeil omfattet av skatteforvaltningsloven
§ 14-5 fjerde ledd. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Ot.prp.nr.82 (2008-2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) punkt 8.8.1 første avsnitt:

" [...] Reglene om tidfesting regulerer når en inntektspost skal inntektsføres eller en kostnad fradras. Hovedregelen følger av skatteloven § 14-2. Inntekter skal som hovedregel inntektsføres det året skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Tilsvarende skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. [...] "

Forarbeidene sitert over indikerer at en sannsynlig reversering i seg selv indikerer at forholdet er en tidfestingsfeil. Sekretariatet viser til Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.8.3 femte avsnitt fra bunnen:

" [...] For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig ville blitt motvirket et senere år [...] " (sekretariatets understrekning)

Høyesterett har imidlertid presisert loven og forarbeidene i forhold til hva som skal regnes som en tidfestingsfeil når det gjelder tilleggsskatt. Sekretariatet viser til UTV-2015-1783 (Global Shipholding Norden 2 AS):

"(60) [...] Skattytere som av andre grunner enn misforståelse om tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, vil med andre ord ikke kunne påberope bokstav c som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden. [...]

(62) Min konklusjon er etter dette at når uttrykket «tidfestingsfeil» benyttes i 
§ 10-4 nr. 4, så er det feil anvendelse av tidfestingsreglene det siktes til. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller dermed utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. At andre punktum i § 10-4 nr. 4 benytter formuleringen «i denne sammenhengen», må leses som en presisering av i hvilke tilfelle og under hvilke betingelser tilleggsskatt skal beregnes etter nettometoden ved tidfestingsfeil. [...]"

Borgarting Lagmannsrett: UTV-2016-1288 (Invex Group AS) omhandler følgende problemstilling, ref. ingress fra dom:

«Et selskap hadde fått bistand fra sin revisor ved utfylling av ligningspapirene. Ved utfylling av skjemaet for forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier ble det gjort en utilsiktet feil som medførte at en regnskapsmessig nedskrivning fikk skattemessig effekt. Selskapet hevdet forgjeves at feilen var åpenbar og at tilleggsskatten derfor måtte bortfalle. Retten viste til at selv om forholdet var påfallende og skattekontoret hadde etterspurt nærmere dokumentasjon, var feilen ikke åpenbar så lenge fradragsføringen kunne ha hatt en plausibel forklaring. Selskapet ble heller ikke hørt med at forholdet måtte betegnes som en tidfestingsfeil.»

Lagmannsrettens beslutning var at nettometoden ikke kunne anvendes i et tilfelle som beskrevet over, ref. sitat fra dommen:

"[...]

Men Høyesterett sa at uttrykket «tidfestingsfeil» i § 10-4 nr. 4 skal forstås slik at feilen består i at en skattepliktig fordel er tatt til inntekt i en annen inntektsperiode enn den som følger av loven. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller utenfor bestemmelsens bruksområde.

Selskapets anførsel synes i realiteten å være at fordi sannsynligheten er så stor for at feilen vil bli oppdaget året etter, tilsier reelle hensyn og rimelighet at forholdet behandles etter nettometoden. Det kreves etter lagmannsrettens mening en lovendring for at et slikt tilfelle skal likestilles med et tilfelle av tidfestingsfeil. 

[...]"

Sekretariatet legger til grunn at høyesterettsdommen referert til over tilsier at nettometoden kun er aktuell ved feil som ut fra sin art er tidfestingsfeil. Opplysningssvikten i denne saken skyldes, slik sekretariatet oppfatter sakens opplysninger, feilføringer i selskapets innsendte "RF 1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier 2018" og dets effekt på skattemessig resultat, og ikke feil anvendelse av tidfestingsreglene.

Sekretariatet mener at feilen i denne saken mest sannsynlig ikke er en slik feil som automatisk reverseres gjennom korresponderende føring et senere år.

Etter sekretariatets syn er feilen i denne saken ikke en tidfestingsfeil og tilleggsskatten må beregnes etter bruttometoden med 20 % av hele grunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets vurdering i denne saken er i samsvar med Skatteklagenemnda, Stor avdelings vurdering i sak NS 67/2019.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 %. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. 

6.4.6 EMK

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse den dd. mai 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt ved sekretariatet primo august 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på noe i overkant av to år og to måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til Utv-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt-‑2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og Utv-‑2016-‑1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med ti prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling anført at satsen bør reduseres med 15 prosentpoeng, eventuelt falle helt bort. Sekretariatet mener at den kompensasjonen som er foretatt med en reduksjon på 10 prosentpoeng er i samsvar med Skatteklagenemndas praksis, og finner ikke grunnlag for noen ytterligere reduksjon utover 10 prosentpoeng.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med ti prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.02.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Per Hajem, medlem
                        Synnøve E. Nordnes, medlem
                        Tom Thomassen, medlem

                       

Selskapets representant, A v/ C og E, redegjorde for saken på Teams.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Andvord, Folkvord og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Hajem og Thomassen er uenig i at tilleggsskatt skal ilegges og stemmer for at klagen tas til følge.

Disse nemndsmedlemmer legger følgende til grunn i sin stemmegiving:

Skatteforvaltningsloven § 8-1 forutsetter at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger ved levering av skattemelding. Spørsmålet om det er gitt riktige og fullstendige opplysninger vil først og fremst komme opp som et spørsmål om det foreligger brudd på plikten, slik at vilkårene for tilleggsskatt, jfr. skatteforvaltningsloven § 143 er oppfylt.

Opplysningsplikten knytter seg til de faktiske forhold. Det foreligger brudd på opplysningsplikten hvis opplysningene enten er uriktige eller ufullstendige. Opplysningene er uriktige hvis de ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene er ufullstendige hvis den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker, ref. Norsk Lovkommentar, ved Per Helge Stoveland. 

Som utgangspunkt må spørsmålet om opplysningene er uriktige eller ufullstendige vurderes objektivt, jfr. Loffland dommen, inntatt i Rt. 1992 s. 1588. Dommen gjaldt toårsfristen etter den gamle ligningsloven, men ifølge forarbeidene til Skatteforvaltningsloven Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), skal prinsippene i denne dommen også legges til grunn ved vurderingen av opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8‑1, se også Norsk Bedriftsskatterett kap. 39.6.3.2.

I Loffland dommen uttalte Høyesterett: (s. 1592-1593): «Toårsfristen gjelder hvor skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse.»

I den innleverte skattemeldingen hadde skattepliktige krysset korrekt for at det var gjennomført en fusjon. I tillegg var det vedlagt en redegjørelse som sier at det har vært en fusjon og at den har skjedd til skattemessig kontinuitet. Endelig er det i redegjørelsen også opplyst at det ikke er noen midlertidige forskjeller i det overdragende selskapet.

At en post er glemt utfylt i skjema RF-1217 (post 91), kan etter vår mening, ikke medføre at det på et objektivt grunnlag er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dersom denne posten hadde blitt fylt ut så hadde den regnskapsmessige virkningen av fusjonen (som var rapportert til konsernkontinuitet regnskapsmessig), blitt tilbakeført og skattemeldingen ville blitt korrekt.

Av sekretariatets innstilling fremgår det at dersom det også hadde vært gitt opplysning om hvilket regnskapsprinsipp som var benyttet i fusjonen, så ville man vært nærmere til å akseptere at det var gitt tilstrekkelige opplysninger.

Av skattemeldingen med vedlegg fremkommer det at det er ett stort avvik mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat i «avstemmingen» på næringsoppgavens side 4 til tross for at det er opplyst at fusjonen gjøres til skattemessig kontinuitet. Det fremgår klart av næringsoppgaven at en stor del av forskjellen stammer fra endring Midlertidige Forskjeller (skjema RF-1217). Når man går inn på dette skjema så ser man at her har det oppstått en stor bevegelse på driftsmidlene som skaper en skattemessig fradragspost, til tross for at fusjonen er til skattemessig kontinuitet.

Dette faktum bør etter vår mening, være tilstrekkelig grunnlag for saksbehandler til å ta opp det spørsmålet som her er avgjørende: Har man glemt tilbakeføringen i post 91 i RF-1217?

Dette fremkommer også ved de spørsmål som skattekontoret reiste i brev av dd. desember 2019 til skattepliktige. Skattekontoret sitt brev viser at det ved sin gjennomgang umiddelbart har sett at skattepliktige har glemt å gjøre korreksjon for midlertidige forskjeller i skjema RF-1217, post 91.

Av nyere praksis i Skatteklagenemnda, Stor Avdeling, viser vi til sak
SKNS1-2023-4, (avskjæring av underskudd til fremføring) der tilleggsskatt ikke ble ilagt da rett «rubrikk» om aksjeovertagelse i skattemeldingen var utfylt.

Nemndsmedlemmene Hajem og Thomassen mener derfor at de opplysninger som er gitt, sammenholdt med tallene som fremkommer av innsendte skattepapirer, er tilstrekkelig til at det er

«gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige». (jfr. Rt 1992, s. 1592-1593)

Vi mener at «Lofflandsstandarden» er å anse som tilfredsstilt.
Dermed er det ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med ti prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.