Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Korrekt fakturering og innberetning av omsetning

  • Published:
  • Avgitt: 8/21/2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 87/2019

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om fastsetting av omsetning med kr 28 360 770 og utgående merverdiavgift med kr 7 090 193, jf. lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) §§ 15-1, 15-9 og 15-10, forskrift 15. desember 2009 nr 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) § 15-10 og forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 8-1-2a.

Saken gjelder videre gyldigheten av vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 60 % med kr 4 254 116, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Spørsmål om skattepliktige har fakturert og innberettet omsetningen sin i henhold til reglene som følger av merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften.

Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven § 13-7, merverdiavgiftsloven§ 15-1, § 15-9, § 15-10, § 18-3, § 21-3

Saksforholdet

Hovedpunkter

Skattekontorets vedtak er resultatet av en oppgavekontroll for 6. termin 2014, og etterberegningen er i sin helhet henført til denne terminen. Etterberegningen har også betydning for avgiftsoppgjør for tidligere terminer.

Skattepliktige har omsatt entreprenørtjenester. Vedtaket omfatter oppføring av 14 boligprosjekter. Også ytterligere fire prosjekter omtales i vedtaket, uten at det er gjennomført noen etterberegning for disse.

I klagen redegjøres det for samtlige 18 prosjekt. Det gis dels opplysninger om at skattekontorets verdsettelse for flere av prosjektene ikke er riktig, dels om at skattepliktige har fakturert og innberettet store deler av prosjektenes samlede verdi. Klagen medfører en påstand om en negativ fastsettelse for flere av prosjektene, begrunnet med at det er fakturert for mye for disse prosjektene.

For sju av de 18 prosjektene er det fremlagt fakturaer datert 31. desember 2014. Fakturaene inngår i en tilleggsoppgave skattepliktige har utarbeidet for 6. termin 2014. Dette reiser dels spørsmålet om beløpet på oppgaven kan anses som egenfastsatt, dels om unntaket fra tilleggsavgift for frivillig retting kan komme til anvendelse.

Skattepliktiges kunde har for samtlige av de 18 prosjektene enten vært B AS, org. nr. [...], eller C AS, org. nr. [...]. Skattepliktige og de to selskapene har samme styreleder og daglige leder, D. Eierforholdene kan beskrives som følger:

[illustrasjon]

Skattepliktiges omsetningsoppgaver for 2012, 2013 og 2014

Skattepliktige har levert oppgaver med følgende omsetning, hvor "6 tillegg" viser en tilleggsoppgave for 6. termin 2012 levert 21. august 2013, en tilleggsoppgave for 6. termin 2013 levert 30. oktober 2014, og en tilleggsoppgave for 6. termin 2014 innsendt 27. august 2015:

Termin

Avgiftspliktig 2012

Fri 2012

Avgiftspliktig 2013

Fri 2013

Avgiftspliktig 2014

Fri 2014

1

70 172

 

720 000

 

1 200 000

 

2

2 265 000

 

 

 

 

 

3

1 080 000

 

 

 

 

 

4

5 464 000

1 750 000

1 801 152

 

1 328 928

 

5

5 500 000

1 750 000

2 598 288

20 625

103 610

 

6

2 820 000

 

3 310 700

20 625

 

 

6 tillegg

9 379 440

9 500 000

2 709 249

 

14 309 897

 

Sum

26 578 612

13 000 000

11 139 389

41 250

16 942 435

0

Oppgavene er levert av skattepliktiges regnskapsfører, bortsett fra tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 som er innsendt av D.

Skattepliktiges næringsoppgaver for 2012, 2013 og 2014

Skattepliktiges næringsoppgaver for disse årene viser følgende tall:

Post/

År

[...]

avgiftspliktig

[...]

avgiftsfri

[...]

Uopptjent

[...]

Sum

2012

26 578 613

13 000 000

-14 937 294

24 641 319

2013

11 139 389

5 961 022

 

17 100 411

2014

16 942 435

-7 071 202

 

9 871 233

Sum

54 660 437

11 889 820

-14 937 294

51 612 963

 

Næringsoppgaven for 2013 ble sendt på nytt den 13. februar 2015.

 

Skattepliktiges innsendelse av regnskap til regnskapsregisteret for 2012, 2013 og 2014

Regnskapsregisteret mottok og godkjente skattepliktiges årsregnskap for 2012 den 23. september 2013.

Regnskapsregisteret mottok og godkjente skattepliktiges årsregnskap for 2013 den 23. september 2014. En ny versjon ble mottatt og godkjent den 19. februar 2015.

Regnskapsregisteret mottok og godkjente skattepliktiges årsregnskap for 2014 den 31. august 2015.

Oppgavekontrollen

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 er levert 10. februar 2015. Skattekontoret varslet om oppgavekontroll ved brev 13. februar 2015, og ba om dokumentasjon i form av en rekke bilag, rapporter og bankkontoutskrift. Skattekontoret ba også om en skriftlig redegjørelse for årsaken til at det ikke var innberettet omsetning i terminen, samt en redegjørelse for når det ble forventet omsetning. Skattekontoret ba også om avtaler/kontrakter for pågående byggeprosjekter, samt liste over prosjekter med prosjektnummer påbegynt i 2014.

Skattepliktiges regnskapsfører besvarte varselet den 25. februar 2015. Det ble ikke gitt noen redegjørelse som nevnt.

I brev 25. mars 2015 viste skattekontoret til tidligere korrespondanse og telefonsamtale. Korrespondansen gjaldt delvis en oppgavekontroll for 5. termin 2014. Skattekontoret varslet om kontroll for den terminen ved sitt brev 17. desember 2014, Også her ble forhold rundt skattepliktiges omsetning omtalt. Kontrollen resulterte i en fastsettelse som følge av at skattepliktige ikke besvarte varselet, ved brev 3. februar 2015. Etter innsendelse av diverse dokumentasjon omgjorde skattekontoret dette vedtaket den 22. mars 2016.

I brev 25. mars 2015 ba skattekontoret om spesifikasjon over konto [...] Opptjente, ikke fakturerte driftsinntekter, redegjørelse for kontraktsbetingelser mellom entreprenør og byggherre, og kopi av lånekontrakter og gjeldsbetingelser på kontoene [...], [...], [...], [..], [...], [...], […] og […].

Skattepliktiges regnskapsfører besvarte brevet den 16. april 2015. Byggekontraktene var inngått mellom skattepliktige og henholdsvis B AS og C AS. Lånekontraktene var inngått mellom skattepliktige og E AS, C AS, F AS, B AS og G. Skattepliktige opptrådte både som låntaker og långiver. Skattekontoret mottok den 5. oktober 2015 videre en låneavtale mellom C AS og H AS (skattepliktiges tidligere navn).

I brev datert 13. juli 2015 varslet skattekontoret om etterberegning av utgående avgift med kr 5 918 564 fordelt med kr 5 157 998 per 31. desember 2013 og kr 760 566 per 31. desember 2014. Dette ble begrunnet med at skattepliktige var forpliktet til å foreta løpende fakturering som følge av at lån med formål motregning mot fremtidig faktura medfører at det er gitt en delbetaling. Det ble også ilagt bokføringspålegg, og varslet om ileggelse av tilleggsavgift med til sammen kr 3 551 138.

Varselet ble besvart ved revisors brev av 25. august 2015, mottatt elektronisk 28. august 2015. Revisor ga i korte trekk uttrykk for at revisor ikke gjenkjente skatteetatens tall. Revisor ba om at endelig regnskap for 2014 og en tilleggsoppgave innsendt 27. august 2015 ble lagt til grunn. Det ble argumentert mot tilleggsavgift. Vedlagt fulgte blant annet 7 fakturaer datert 31. desember 2014 samt et regnskap på kontonivå for 2014. Regnskapet stemte ikke overens med tidligere mottatte regnskapstall.

Basert på tilsvaret ba skattekontoret om ytterligere opplysninger i brev 3. september 2015. Revisor besvarte anmodningen 25. september 2015, 30. september og 5. oktober 2015.

I brev datert 19. november 2015 varslet skattekontoret om etterberegning av utgående avgift med kr 7 455 947. Det ble ilagt bokføringspålegg og varslet om ileggelse av tilleggsavgift med kr 4 473 568.

I tilsvar 8. desember 2015, mottatt 11. desember 2015, viste revisor til innsendelse av nytt regnskap for 2013 og at skattekontoret sannsynligvis har fått en gammel versjon. Revisor fremsatte en rekke merknader til varselet.

I brev 25. januar 2016 viste skattekontoret til ikke å ha mottatt den etterspurte dokumentasjon i overensstemmelse med endelig regnskap, og at tilsvaret tar utgangspunkt i skattekontorets oppsett, i motsetning til faktiske regnskapstall med fremleggelse av dokumentasjon. Skattekontoret minnet om plikten til å sende dokumentasjon i anledning en avgiftskontroll. Skattekontoret ba om konkrete opplysninger og regnskapsdokumentasjon på en rekke punkter.

Skattepliktiges revisor besvarte anmodningen den 22. februar 2016.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående avgift med kr 7 090 193 og ileggelse av tilleggsavgift med 60 % med kr 4 254 116 den 22. mars 2016. Fra vedtaket gjengis følgende:

«A AS driver med oppføring av bygninger. D er daglig leder, styrets leder og eier 100 % av aksjene i C AS som eier 100 % av aksjene i A AS.

Kontraktsparter i de avtaler vi har mottatt er C AS og B AS. Kontraktsdato er i tidsrommet 10.06.2012 – 06.02.2014. Daglig leder og styrets leder i både C AS og B AS er D.

Mottatte kontraktskopier har alle følgende innhold: Arbeidet er beskrevet som «utbygging av enebolig(er) i henhold til tegninger på eiendom (gårds og bruksnr). Entreprenøren har mulighet for å starte bygging når nødvendige tillatelser er gitt fra bygningsmyndighetene. Når bygget er ferdigstilt og solgt, får entreprenøren fakturert kostnaden i henhold til fremlagt faktura/prosjektregnskap med påslag av 10 %. Dette gjelder alle innkjøp av byggevare samt underentreprenører til prosjektet. Timer betales i henhold til tømrertariff og utfaktureres med kr 480 pr time uten påslag.» Kontraktene er signert i perioden 01.07.2011 – 06.02.2014.»

[...]

«Mottatte dokumentasjon viser at prosjektregnskapene ikke inneholder startdato eller opphørsdato. De kontraktskopier vi har mottatt sier ingenting om dette. Kontraktene regulerer heller ikke noe om ansvar for mulige feil og mangler, frister for varsling av endringer, eventuell døgnmulkt, ferdigattest, overdragelse eller mulige tvisteforhold. Det kontrakten derimot sier er at entreprenøren ikke har lov å fakturere før byggherre har overtatt og solgt de enheter som er bygget. Dette innebærer at entreprenør har all risiko ved prosjektet. Det er i strid med forskrift til bokføringsloven § 8-1-2a vedrørende utstedelse av salgsdokument. Bokføringsloven forutsetter ved både løpende fakturering og fullført kontrakts metode at seneste dato for utstedelse av salgsdokumentet er 1 måned etter ferdigstillelse. Skattekontoret vurderer det slik at dersom byggherre kan selge et objekt er det både ferdigstilt og overlevert. Det er en norm i bransjen at overlevering med protokoll er måten man gir byggherre rett til å ta kontraktarbeidet i bruk. Vi har ingen opplysninger om at overleveringsforretning blir avholdt.

A AS hadde ved varsel om kontroll flere lån i de selskaper som er byggherre for de oppdrag som ikke er fakturert. Lånene er innvilget med det formål å dekke «kostnader i forbindelse med ombygging av lokaler» eller «gå til dekning av faktura fra A AS ved salg av eiendommer hus som er bygget på vegne av» C AS og B AS. Det at lånets formål er motregning for fremtidig faktura tilsier at dette i realiteten er delbetaling. Dokumentasjon vedlagt tilsvar viser at disse lånene nå er samlet i konto [...] Mellomværende C AS.

Skattekontoret anser ikke vilkåret for å kunne benytte fullført kontrakts metode for å være til stede for oppdrag som er omfattet av bestemmelsene om delbetaling. A AS må derfor i disse tilfellene benytte løpende fakturering. Dette betyr at de oppførte enheter skulle vært fakturert byggherre i henhold til fullføringsgrad og senest annenhver måned etter utløp av en termin. Sluttfaktura for den enkelte enhet skulle vært utstedt senest 1 måned etter at enheten er fullført, men innenfor regnskapsåret for ferdigstillelse.

Avsetninger, enheter i arbeid og solgte enheter

Skattekontoret har benyttet mottatte dokumentasjon for å få oversikt over ufakturert produksjon for A AS. Vi har nedenfor opplistet den dokumentasjon vi har benyttet for å avklare hvilke prosjekter som er oppført og til hvilken pris.

Vi har fra regnskapsfører mottatt spesifikasjon over avsetninger som er gjort på konto [...] Opptjente, ikke fakturerte salgsinntekter pr 31.12.2013.

Prosjekt

pr 31.12.2013

[adresse 1]

[...]

[adresse 2]

[...]

[adresse 3]

[...]

[adresse 4]

[...]

[adresse 5]

[...]

[adresse 6]

[...]

[adresse 7/22]

[…]

Sum pr 31.12.2013

20631990

Vi har i tilsvar fra revisor mottatt tilsvarende spesifikasjon pr 31.12.2014.

Prosjekt

 

[adresse 8]

[…]

[adresse 7/20]

[…]

[adresse 9]

[...]

[adresse 10]

[...]

Andre kostnader prosjekter

[...]

Sum pr. 31.12.2014

10713376

Vi har i tillegg mottatt kopier av salgsdokumentasjon utstedt 31.12.2014.

[adresse 11/4]

[...]

[adresse 7/21]

[...]

[adresse 7/24]

[...]

[adresse 7/22]

[...]

[adresse 7/26]

[...]

[adresse 7/19

[…]

[adresse 4/7]

[...]

Sum

14309907

Noen adresser er tatt med flere steder og vi har derfor valgt å benytte utfakturert verdi selv om denne i noen tilfeller er lavere enn beregnet byggekost i henhold til mottatte dokumentasjon fra regnskapsfører. Det presiseres at de utfakturerte beløpene fremkommer på faktura som ikke var innberettet på tidspunkt for varsel om kontroll.

Vi har i siste tilsvar fått opplyst at avsetning opptjent, ikke utfakturert vedrørende prosjektet [adresse 6] ikke skulle vært avsatt til opptjent omsetning da dette gjelder garantiarbeider vedrørende bygg i egenregi fra 2012. Denne posten er fjernet fra vårt oppsett.

Mellomværendekonto [...] har pr 31.12.2014 en større saldo enn differansen mellom den beregnede opparbeidede utfakturerbare verdi pr 31.12.2014 og tidsavgrensningen fra revisor pr 31.12.2014. Dette betyr at det i regnskapet pr 31.12.2014 fremkommer en differanse som anses som delbetaling.

Opparbeidet omsetning

51 901 323

beløp inkl mva

Bokført omsetning (inkludert tilleggsoppgave)

20 946 011

beløp inkl mva

Rest uteholdt omsetning inkl mva

30 955 311

beløp inkl mva

Gjeld/delbetaling

23 500 755

 

Differanse som anses som delbetaling

7 454 557

beløp inkl mva

Skattekontoret har imidlertid valgt å forutsette at delbetaling på konto [...] bokføres til kr 0,- f.eks. ved å postere denne gjelden mot kundefordring hos de to byggherrer B AS og C AS innen avslutning av regnskapsåret 2015. Skattekontoret har derfor kommet til den konklusjon at revisors avsetning pr 31.12.2014 legges til grunn.

Skattekontorets vurdering er at opparbeidet utfakturerbar verdi pr 31.12.2015 er kr 41 521 058. Skattekontorets grunnlag for etterberegning fremkommer med utfakturerbar verdi fratrukket tidligere utfakturert og innrapportert omsetning med unntak av den omsetning vi vet vedrører andre prosjekter. Se tabell nedenfor.

På bakgrunn av ovennevnte har vi utarbeidet en oversikt over opptjent omsetning pr 31.12.2014:

Prosjekt

Beløp

[adresse 1]

3 176 706

[adresse 2]

414 000

[adresse 3]

357 500

[adresse 4]

12 468 811

[adresse 5]

2 177 594

[adresse 8/9,10,11]

5 594 394

[adresse 7/20]

2 630 811

[adresse 9]

182 500

[adresse 10/3]

2 156 761

[adresse 11/4]

3 775 553

[adresse 7/21]

2 179 474

[adresse 7/24]

1 520 665

[adresse 7/22]

1 293 032

[adresse 7/26]

1 460 436

[adresse 7/19]

2 132 821

Sum opparbeidet verdi pr 31.12.2014

41 521 058

Oppgitt omsetning i 2014 før uttak til kontroll

2 446 912

Tidsavgrenset fra revisor pr 31.12.2014

10713376

Grunnlag for etterberegning

28 360 770

Etterberegnet merverdiavgift

7 090 193

Konklusjon:

Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 7 090 193."

Skattekontoret konkluderte med at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt. Det ble vist til at skattepliktige verken hadde fakturert løpende eller etter at byggherre hadde solgt objektene.

Under det subjektive vilkåret skriver skattekontoret at skattepliktige har utarbeidet et system for unnlatelse av utarbeidelse av salgsdokument i den hensikt å utsette innberetning av utgående merverdiavgift. Det vises til at måten byggekontraktene er utformet på, samt bokføringen av prosjektene, har vanskeliggjort kontrollen. Det vises også til at skattepliktige ikke har overholdt egne krav til fakturering. Det konkluderes med at skattepliktige har utvist forsett. Tilleggsavgift ble ilagt med en sats på 60 % av kr 7 090 193.

Skattepliktiges klage ble rettidig mottatt per e-post 28. juni 2016, etter at skattepliktige var innvilget utsatt frist.

Skattepliktige har fått innsyn i skattekontorets redegjørelse for saken ved sekretariatets brev av 10. mai 2017. Sekretariatet kan ikke se å ha mottatt noen merknader til redegjørelsen fra skattepliktige.

Skattepliktige ble tatt under konkursbehandling 18. desember 2018. Utkast til innstilling er sendt konkursboet.

Innsyn

Utkast til innstilling er sendt A AS Konkursbo. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har ikke fått dokumentasjon, lister og informasjon fra tidligere regnskapsfører og revisor. Skattepliktige har derfor tatt utgangspunkt i egne manuelle lister for oppfølging og kontroll samt fakturagrunnlag/faktura og innberetninger. Skattepliktiges sammenstilling over faktiske inntekter og innberetning av omsetning finnes i et regneark, og her er også all dokumentasjon samlet, via lenker direkte i regnearket. Tidligere innsendte oversikter inneholdt feil.

Skattepliktige har ny regnskapsfører og revisor fra regnskapsåret 2016, og har løpende dialog, herunder om denne saken, med disse. Skattepliktige er enig i ikke å ha hatt gode nok rutiner for fakturering og regnskapsføring, til tross for å ha hatt ekstern regnskapsfører for dette. Regnskapet for 2015 vil bli ført på nytt. Skattepliktige har iverksatt tiltak for å sikre gode kontrollrutiner og korrekte regnskaper fra 2015. Fra 2016 vil stort sett hele virksomheten bli drevet fra ett selskap. Skattepliktige sendte en tilleggsoppgave for 6. termin 2014 så raskt det lot seg gjøre i forbindelse med avleggelse av regnskapet for 2014. Skattepliktige har sett på 2012 i tillegg til 2013 og 2014, ettersom enkelte prosjekt ble igangsatt i 2012.

Om beregningen

Følgende gjengis fra klagen:

«Grunnlag beregninger

I etterberegningen er det benyttet et grunnlag på kr 41 521 528, dette er iflg. opplysninger fra revisor. Dette grunnlaget er ikke korrekt. Korrekt grunnlag framkommer i vedleggene. Grunnlagene som er utarbeidet av selskapet (vedlagt) viser er omsetning som er vel 16 mill lavere enn det som Skatteetaten har lagt til grunn.

En kort oppsummering av vedleggene viser følgende (gjelder kun de de angitte prosjekter):

25 359 965,30   Totale inntekter ihht info fra selskapet

Kr  4 840 000,00          fakturert/innberettet 2012

Kr  1 550 000,00          innberettet 2012 ikke fakturert

Kr 8 625 545,00          fakturert/innberettet 2013

Kr  1 584 504,65          Fakturert/innberettes 2014

Kr 14 309 907,00          Tilleggsoppgave 2014

Kr 5 549 991,35          Beregnet for mye utg mva

Lager utgjør Kr 9 958 215 per 31/12-2014.

Prinsipp for fakturering og bokføring

A AS (A) bygger boligene på vegne av byggherre som selger dem videre. Ved oppstart av bygging inngås det kontrakt mellom selskapene. Avtalt faktureringstidspunkt er når boligen er ferdigstilt og ferdigattest/brukstillatelse foreligger. Boligene bygges ved at det hos A lages elementer som settes sammen i fabrikken. Så lenge disse elementene ligger lagret på fabrikken er dette bokført som varelager hos A. Ut fra dette er det lagt til grunn skapet har da vurdert at det er korrekt å benytte prinsippet om fullført kontrakts metode.

Det er helt korrekt påpekt at inngåtte kontrakter ikke har inneholdt tilstrekkelig og tilfredsstillende informasjon. Ved inngåelse av kontrakter blir det nå benyttet standardkontrakter ihht Norsk Standard.»

Skattepliktige understreker at skattekontoret har en uriktig oppfatning av faktum, grunnet feilaktige opplysninger fra tidligere rådgivere. Skattepliktige mener å ha beregnet, oppkrevd og betalt avgift av all avgiftspliktig aktivitet, men at dette ikke har blitt tilstrekkelig formalisert som følge av dårlige rådgivere. Skattepliktige mener å ha betalt for mye merverdiavgift, og ber om at varsel om etterberegning frafalles.

Om tilleggsavgift

Skattepliktige anfører at staten ikke er eller kunne ha vært påført tap, som følge av at skattepliktige faktisk har oppkrevd og beregnet all merverdiavgift på sine avgiftspliktige leveranser.

Subsidiært bes det om en kraftig reduksjon av tilleggsavgiften, og det gis uttrykk for at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsavgift med mer enn 10 %.

Når det gjelder skattekontorets konklusjon om forsettlig opptreden vises det til skattepliktiges anførsel om å ha oppkrevd og innbetalt merverdiavgift på alle sine avgiftspliktige tjenester. Det anføres at manglende formaliteter, herunder utgående fakturaer, skyldes store mangler hos tidligere regnskapsfører, og kan dermed ikke være forsettlig fra skattepliktiges side. Det aksepteres at det er skattepliktiges ansvar at lover og forskrifter følges, men skattepliktige har forventet at det har skjedd ved bruk av profesjonell bistand. Manglene kan maksimalt vise simpel uaktsomhet fra skattepliktiges side, og skattepliktige oppfatter det som særdeles strengt å ilegge tilleggsavgift med 60 %.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret gir uttrykk for at vedtaket må fastholdes, både for etterberegningen og ilagt tilleggsavgift. Skattekontoret uttaler følgende:

"Klager, A AS, driver med entreprenørtjenester og hadde i kontrollperioden ingen fabrikk. Fabrikken var eid av B AS. Det kan derfor ikke være riktig når selskapet opplyser at elementer som settes sammen i fabrikken og ligger lagret der er bokført i selskapets regnskap. Det finnes ikke spor av bokført lager pr. 31.12.2014 i de dokumentene som er fremlagt under kontrollen og heller ikke i selskapets ligningsdokumenter. Skattekontoret kan ikke se at det kan tas hensyn til denne anførselen. For øvrig er fullført kontrakts metode et alternativ ved entreprisekontrakter, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2 a. Produksjon av boligelementer for lager kan ikke anses som en entreprise.»

Skattekontoret viser til at klager opplyser ikke å ha fått det skattepliktige har bedt om fra tidligere regnskapsfører og revisor. Skattekontoret konstaterer at skattekontoret i alle fall har mottatt deler av den etterspurte dokumentasjonen fra regnskapsfører og revisor under kontrollen. Skattekontoret finner grunn til å feste større lit til den fremlagte regnskapsdokumentasjonen enn til oppsettet klager har utarbeidet i forbindelse med kontrollen, og viser til Rt-2003-1233 (Actif).

Skattekontoret mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med forhøyet sats, ettersom overtredelsen anses som forsettlig.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene for merverdiavgiftssaker i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Det innstilles på at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift settes til kr 21 643 081. Prosjekt for prosjekt kan de foreslåtte endringene fremstilles som følger:

Prosjekt

Skattekontorets vedtak

Klagen

SSKs forslag

[adresse 2/1-29]

414 000

-196 088

0

[adresse 2/1-29]

357 500

-2 180 496

0

[adresse 4/10]

12 468 811

1 603 220

1 623 845

[adresse 5/27]

2 177 594

76 413

1 626 413

[adresse 8/ 9-10-11

0

0

0

[adresse 10/3

0

-1 100 000

0

[adresse 11/4]

3 775 553

-631 493,70

3 775 553

[adresse 7/19]

2 132 821

-167 179

2 132 821

[adresse 4/7]

[…]

1 697 926

1 947 926

[adresse 8/39/Adresse 1/ 23-25]

3 176 706

-1 594 405

0

[adresse 7/21]

2 179 474

2 179 474

2 179 474

[adresse 7/22]

1 293 032

2 148 650

2 148 650

[adresse 7/24]

1 520 665

1 520 655

1 520 655

[adresse 7/26]

1 460 436

1 460 436

1 460 436

[adresse 4/9]

[...]

1 595 257

1 595 257

[adresse 4/12]

[...]

1 632 051

1 632 051

[adresse 7/20]

0

0

0

[adresse 9]

0

0

0

Sum

30 956 592 1)

8 044 420,30

21 643 081

1. Etter å ha kommet frem til denne summen har skattekontoret i vedtaket sitt trukket ut omsetning som er innberettet gjennom 2014 med kr 2 446 912. Som det vil fremgå under punkt 6.1.3 har skattekontoret videre i praksis trukket ut ytterligere kr 148 910. Dette gir et samlet etterberegningsgrunnlag på kr 28 360 770

Det innstilles på at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften settes til kr 2 946 514, og at satsen for tilleggsavgiften reduseres fra 60 % til 20 %. Endelig innstilles det på en ytterligere reduksjon av satsen for tilleggsavgiften til 10 %, som følge av forholdet til EMK.

Etterberegningen

Faktum

I klagen uttales det at avtalt faktureringstidspunkt er når boligen er ferdigstilt og ferdigattest/brukstillatelse foreligger. Basert på de innsendte kontraktene synes det imidlertid klart at fakturering i perioden som har vært gjenstand for kontroll fant sted «Når bygget er ferdigstilt og solgt …», presumptivt til byggherres kunde, se vedlegg 3 s 80 flg. Det samme synes å fremgå av revisors tilsvar i brev datert 25. august 2015, se vedlegg 7 s 1. Også merknadene til prosjektene omtalt som lagerført i regnearket vedlagt klagen, tilsier at det først er ved salg av boligen til byggherres kunde at det gjennomføres en fakturering. Sekretariatet legger opplysningene i kontraktene til grunn angående spørsmålet om hva som var praksis i skattepliktige i perioden som er tema for denne klagesaken. Sekretariatet ser ikke bort fra at beskrivelsen i klagen kan ha sammenheng med endrede rutiner og praksis etter 2014, sett hen til opplysningene om at det er besluttet at stort sett hele virksomheten skal drives fra ett selskap fra 2016.

Skattekontorets vedtak bygger på at skattepliktiges virksomhet består i oppføring av bygninger. I klagen står det at det hos skattepliktige lages elementer, som settes sammen i fabrikken, og at det bokføres som varelager hos skattepliktige så lenge elementene ligger lagret på fabrikken. Skattekontoret viser blant annet til at det var B AS som eide fabrikken.

Omsetning av elementer til ferdighus utgjør avgiftspliktig omsetning av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd. Det faktum at B AS ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med 3. termin 2014 som siste termin, støtter dermed en opplysning om at et annet subjekt enn B AS på et tidspunkt tok over elementproduksjonen, se vedlegg 21 s 11. Sekretariatet viser imidlertid til kontraktene med skattepliktiges kunder, hvor skattepliktige omtales som "entreprenør", og hvor det fremgår at kontraktene gjelder "utbyggging av enebolig/eneboliger", se vedlegg 3 s. 80 flg. Dette viser klart at skattepliktige rent faktisk har omsatt entreprenørtjenester. Skattepliktige omtaler sin egen virksomhet som entreprenørvirksomhet i årsberetningen for 2013, se vedlegg 20 s 27. Det at skattepliktige har opptrådt som entreprenør er det vesentlige for denne saken, hvor spørsmålet er om skattepliktige har fulgt pliktene til utfakturering og innberetning for prosjektene sine. Vi vil også vise til kolonne O under fanen «Omsetning» i regnearket vedlagt klagen, se vedlegg 16 s 6, hvor samme beløp som omtales som lagerført i klagen fremkommer. Omtalen av prosjektene i kolonne Q tilsier at det er ferdigstilte prosjekter, inklusive utførte tjenester, som omtales som lagerført frem til de i henhold til byggekontrakten kunne faktureres overfor kjøper. Det kan også vises til at skattepliktige i sin spesifikasjon av konto [...] per 31. desember 2014 benytter betegnelsen «varelager», se vedlegg 9 s 334. Også her kan det for øvrig tenkes at opplysningene i klagen har sammenheng med endrede rutiner etter regnskapsåret 2014.

Teoretisk ramme

Skattepliktige har inngått kontrakter om levering av entreprenørtjenester mot vederlag. Dette innebærer avgiftspliktig omsetning, se merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd jf § 1-3, første ledd, bokstav a.

Omsetning og utgående merverdiavgift skal innberettes, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 frem til 1. januar 2017, i dag skatteforvaltningsloven § 8-3. Innberetningen skal skje for den terminen hvor dokumentasjonen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9. Med "dokumentasjon" menes et salgsdokument, faktura, se bokføringsforskriften, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, femte ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-10.

Også beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal innberettes og betales, jf. merverdiavgiftsloven §§ 15-1, femte ledd, (i dag tredje ledd) og 11-4.

Bokføringsforskriften § 8-1-2a, som trådte i kraft 1. januar 2014, gjelder entreprenørtjenester. Som hovedregel skal det utstedes salgsdokument i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen for levering av skattemelding for merverdiavgift, tidligere omsetningsoppgaver, jf. bestemmelsens første ledd. Regelverket gjenspeiler følgelig at entreprenøren fortløpende opparbeider rett til vederlaget gjennom utførelsen av byggetjenestene. Ved såkalt fullført kontrakts metode, også omtalt som complete contract, kan imidlertid salgsdokumentet utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført, jf. bestemmelsens tredje ledd. Det forutsetter at entreprenør ikke mottar delbetalinger underveis i arbeidet.

Frem til innføringen av bokføringsforskriften § 8-1-2a fantes det ikke særskilte regler for fakturering i byggeprosjekter, med mindre prosjektet var underlagt reglene om anbud, som før 2014 fantes i bokføringsforskriften § 5-2-6, i dag i § 5-2-4, tredje punktum. Bestemmelsene om anbud er ikke aktuelle i denne saken. Etter bokføringsforskriften § 5-2-4 skulle tjenester som ble levert løpende faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen også før 2014. Unntaket for kravet til løpende fakturering ved complete contract fulgte av praksis, se Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014, s 794, og 9. utg. 2013, s 782.

En entreprenør kan ikke avtale seg vekk fra de forskriftsfestede kravene til fakturering.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd, bokstav b, hadde skattekontoret adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave var uriktig eller ufullstendig, eller bygde på regnskap som ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

I dette tilfellet kan det påvises mangler ved det regnskapsmateriellet som er fremlagt, og skattepliktige sier seg i klagen enig i at interne kontrollrutiner for fakturering og regnskapsføring ikke har vært tilfredsstillende. Fastsetting ved skjønn kunne etter merverdiavgiftsloven § 18-1, annet ledd, foretas samlet, men ikke for et lengre tidsrom enn ett kalenderår. Retting av konkrete poster måtte derimot knyttes til bestemte terminer. Her er det foretatt en samlet fastsettelse for i praksis mer enn et kalenderår, på én termin, 6. termin 2014. Sekretariatet oppfatter imidlertid skattekontorets vedtak slik at dette ikke gir uttrykk for at det er utøvd et egentlig skjønn, i den forstand at regnskapet i sin helhet er satt til side med påfølgende fastsettelser på mer eller mindre fritt grunnlag. Vi oppfatter det slik at henføringen til én termin skyldes at det dreier seg om en oppgavekontroll. Sekretariatet kan ikke se at dette utgjør noen saksbehandlingsfeil som kan ha hatt betydning for vedtakets innhold, se skatteforvaltningsloven § 5-10.

Faktum er imidlertid uklart, noe som medfører at den konkrete fastsettelsen av beregningsgrunnlaget nødvendigvis må bli skjønnsmessig, basert på det materiellet som faktisk er tilgjengelig. Sett hen til at de aktuelle prosjektene synes å utgjøre den store hoveddelen av skattepliktiges omsetning, i alle fall for 2014, blir skjønnet omfattende. Sekretariatet finner ikke grunn til å gå nærmere inn på en vurdering av om vilkårene for utøvelse av skjønn i egentlig forstand er oppfylt, og oppfatter det slik at det er korrekt at det i praksis utøves et skjønn for konkrete poster i avgiftsoppgjøret, nærmere bestemt for å komme frem til eventuell ikke fakturert og/eller innberettet omsetning vedrørende de aktuelle prosjektene. Ved vurderingen skal det faktum som fremstår som mest sannsynlig, basert på alt tilgjengelig materiale, legges til grunn.

Om skattekontorets vedtak

Skattekontorets beregning er basert på tre elementer, se tabellene på s 3 og 4 i vedtaket (vedlegg 14 s 3 og s 4, eventuelt punkt 3.5 i denne innstillingen). Det første elementet består av saldo på regnskapets konto [...] Opptjente, ikke fakturerte salgsinntekter per 31. desember 2013, korrigert for to prosjekter. Det andre elementet består av saldo på samme konto per 31. desember 2014, men uten et beløp betegnet "Andre kostnader prosjekter" på kr 148 910. Det tredje elementet består av fakturaene datert 31. desember 2014, fratrukket en faktura. Summen av disse elementene er behandlet som sum opparbeidet verdi per 31. desember 2014, med et beløp på kr 41 521 058. Fra dette beløpet har skattekontoret for det første trukket ut kr 2 446 912 for innrapportert omsetning i 2014 frem til kontrollen. Skattekontoret har for det andre trukket ut saldo på konto [...] per 31. desember 2014 i sin helhet, inklusive beløpet på kr 148 910. Etter de nevnte reduksjonene fremkommer den fastsatte omsetningen, beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, på kr 28 360 770.

Om klagen

Klagen er bygd opp konkret prosjekt for prosjekt. Skattepliktiges uttrykkelige påstand er at etterberegningen må frafalles i sin helhet. Dette begrunnes med at skattepliktige har innberettet alt av avgiftspliktig omsetning, herunder i en tilleggsoppgave utarbeidet for 6. termin 2014, og i praksis har betalt for mye avgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 inntrådte skattekontorets endringsadgang ved skattekontorets mottak av skattepliktiges omsetningsoppgaver. Skattepliktige mistet adgangen til egenfastsetting ved varsel om kontroll, se Merverdiavgiftshåndboken, 12. utgave 2016, s. 902. Dette følger nå direkte av skatteforvaltningsloven § 9-4, første ledd, tredje punktum, som er i tråd med tidligere praksis, se Skatteforvaltningshåndboken, 2. utg. 2018, s. 415.

Skattekontoret varslet om oppgavekontroll for 6. termin 2014 ved brev 13. februar 2015, og om etterberegning første gang ved brev 13. juli 2015. Som følge av at skattekontoret tok utgangspunkt i konto [...], innebar varselet 13. juli 2015 i prinsippet mulige endringer for avgiftsoppgjøret for 6. termin 2014 samt enhver forutgående termin, og varselet inneholdt uttrykkelig endringer vedrørende 2013. Vi kommer tilbake til konto [...], se punkt 6.1.5 og vedlegg 24.

I brev 25. august 2015 opplyste revisor om at skattepliktige leverte tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 den 16. juli 2015, se vedlegg 7 s 1. Oppgaven ble faktisk signert og levert først den 27. august 2015. Det er dermed på det rene at tilleggsoppgaven ble sendt etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll, enten man ser isolert på 6. termin 2014 og brev 13. februar 2015, eller også på brev 13. juli 2015. Skattekontorets anmodning om opplysninger om omsetning i brev 13. februar 2015 kunne for øvrig i seg selv ført til en nærmere vurdering av forhold på tidligere terminer, se vedlegg 2.

Tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 kan dermed ikke anses som levert, og beløpet er ikke egenfastsatt, jf. praksis etter merverdiavgiftsloven § 18-3.  

Sekretariatet kommer med dette tilbake til det øvrige innholdet av klagen. Skattekontorets beløp på kr 41 521 528 (antatt feilskrift for 41 521 058) opplyses å være omtrent kr 16 millioner for høyt. Skattepliktige opplyser om netto omsetning i de aktuelle prosjektene på kr 25 359 965,30, se tabellen i klagebrevet, vedlegg 16 s 3.

I samme tabell fremkommer det et beløp angitt som «Beregnet for mye utg mva» med kr 5 549 991,35. Sett hen til de øvrige tallene i tabellen, sammenholdt med fanen "Totaloversikt" i det vedlagte regnearket (vedlegg 16 s 5), samt innholdet av fanen «Omsetning» (vedlegg 16 s 6 flg), forstår sekretariatet det slik at dette tallet ikke utgjør utgående merverdiavgift, men netto omsetning.

Tabellen i klagebrevet viser at skattepliktige anfører å ha fakturert og/eller innberettet omsetning i tilknytning til de aktuelle prosjektene på kr 30 909 956,65, inklusive tilleggsoppgaven sendt i august 2015 (summen av linjene mellom første linje og siste linje i tabellen, alternativt summen av første og siste linje i tabellen). Samme sum fremgår av cellene H20 til og med N20 i regnearket, fanen "Omsetning". Uten tilleggsoppgaven medfører tabellen i klagebrevet en anførsel om å ha innberettet kr 16 600 049,65 for de aktuelle prosjektene, se også summen av cellene H20 til og med L20 i regnearket.

Nevnte beløp på kr 16 600 049,65 er altså blant annet basert på kolonne L i regnearket. Summen i L20 tilsvarer beløpet på femte linje i tabellen i klagebrevet. Summen består dels av to positive beløp på kr 1 100 000 og kr 1 200 000 (L8 før en reduksjon), dels av sju negative beløp (inkludert reduksjonen i L8). Summen av de negative beløpene utgjør kr 715 495,35, og tilsvarer summen av kreditnotaene [...] og [...] (vedlegg 16 s 76 og 57), som gjelder sju prosjekter. Det er fremlagt en faktura for hvert av disse sju prosjektene, alle datert 31. desember 2014 (vedlegg 7 s 11 flg). Også kreditnotaene er datert 31. desember 2014. Både fakturaene og de to kreditnotaene inngår i beløpet på tilleggsoppgaven for 6. termin 2014, se tilleggsoppgaven (vedlegg 18 s 1) samt konto [...] for 6. termin 2014 (vedlegg 13 s 111 og 112). Beløpet for innberettet omsetning før oppgavekontrollen må følgelig korrigeres, ved at summen av de to kreditnotaene må legges til beløpet på kr 16 600 049,65. Sekretariatet oppfatter følgelig skattepliktiges opplysninger slik at skattepliktige hadde innberettet totalt kr (16 600 049,65 pluss 715 495,35), altså kr 17 315 545, for prosjektene som inngår i fastsettelsen før tilleggsoppgaven for 6. termin 2014.

Tabellen viser videre som nevnt at skattepliktige anfører å ha hatt netto omsetning i tilknytning til prosjektene på kr 25 359 965,30. Skattepliktige erkjenner følgelig at all omsetning ikke var innberettet før oppgavekontrollen ble igangsatt og før tilleggsoppgaven for 6. termin 2014. Dette kan i praksis oppfattes som at tilleggsoppgaven skulle ha vist en omsetning på kr (25 359 965,30 minus 17 315 545), altså kr 8 044 420,30. Sett hen til at oppgaven ikke kan anses som levert, medfører dette at skattepliktiges klage kan leses som en påstand om at skattekontorets vedtak skulle medført en fastsettelse på kr 8 044 420,30, ikke kr 28 360 770.

Ved å ta høyde for de samme forholdene, kan man komme frem til hvilken påstand som i praksis kan leses ut av klagen for det enkelte prosjekt. For [adresse 1/4] fremkommer dette beløpet ved å ta anført verdi for prosjektet minus summen av beløpene som anføres utfakturert før dokumentene datert 31. desember 2014, nærmere bestemt som (C8 minus (J8 pluss (L8 før kreditnota […])) i regnearket vedlagt klagen. For [adresse 4/7], [adresse 7/ 19, 21, 22, 24 og 26], fremkommer beløpet som anført verdi i kolonne C, fratrukket eventuelle beløp i kolonne J. For de øvrige prosjektene, som ikke inngikk med noe beløp i tilleggsoppgaven for 6. termin 2014, kan skattepliktiges faktiske påstand leses direkte ut av kolonne P i regnearket. Dette gir følgende tall:

Prosjekt

Netto omsetning

[adresse 2/1 – 25 ]

-196 088

[adresse 3/1 – 29]

-2 180 496

[adresse 4/10]

1 603 220

[adresse 5/27]

76 413

[adresse 8/9-10-11]

0

[adresse 10/3]

-1 100 000

[adresse 11/4]

-631 493,70

[adresse 7/19]

-167 179

[adresse 4/7]

1 697 926

[adresse 1]

-1 594 405

[adresse 7/21]

2 179 474

[adresse 7/22]

2 148 650

[adresse 7/24]

1 520 655

[adresse 7/26]

1 460 436

[adresse 4/9]

1 595 257

[adresse 4/12]

1 632 051

[adresse 7/20]

0

[adresse 9]

0

Sum

8 044 420,30

Det foreligger altså en differanse mellom vedtaket og skattepliktiges påstand på kr 20 316 349,70 (28 360 770 minus 8 044 420,30), og dermed en betydelig differanse. For å forklare differansen, kan det for det første vises til kolonnene B og C i regnearket vedlagt klagen. Disse viser at skattepliktige er uenig i fastsatt verdi for enkelte av prosjektene. For de 14 prosjektene hvor det er gjennomført en etterberegning utgjør den samlede differansen kr 5 596 626,70 i skattepliktiges favør.

For det andre bygger skattekontorets vedtak på at verdiene for de enkelte prosjekt, slik verdiene fremkommer av konto [...] og i fastsettelsen, ikke for noen del er fakturert eller innberettet. Skattepliktige opplyser som nevnt om å ha innberettet kr 17 315 545 av de totale verdiene slik skattepliktige har angitt verdiene, før tilleggsoppgaven for 6. termin 2014.

De to nevnte forholdene utgjør til sammen kr 22 912 171,70, mens differansen mellom skattepliktiges påstand slik klagen leses og skattekontorets vedtak utgjør kr 20 316 349,70. Forklaringen på denne differansen ligger for det første i at skattekontoret har trukket ut omsetning innberettet før tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 fra beregningsgrunnlaget, med kr 2 446 912, se tabellen på s 4 i vedtaket, vedlegg 14 s 4. Etter å ha tatt hensyn til dette gjenstår kr (22 912 171,7 minus 2 446 912), altså kr 20 465 259,70, og dermed kr 148 910 mer enn differansen mellom skattepliktiges påstand og skattekontorets etterberegning. Som påpekt under punkt 6.1.3, så er dette beløpet i praksis trukket ut fra beregningsgrunnlaget. Differansen mellom skattekontorets etterberegning og skattepliktiges påstand er følgelig å finne i forholdene som nevnt.

Hvordan bygge opp fastsettelsen

Målet med den konkrete vurderingen av klagen, er å ta stilling til om det var oppstått en faktureringsplikt og innberetningsplikt før utgangen av 2014, om skattepliktige har oppfylt sine plikter, eventuelt hvilket beløp som gjensto for fakturering/innberetning.

To av elementene i skattekontorets beregning tar som nevnt utgangspunkt i saldo på konto […] Opptjente ikke fakturerte driftsinntekter, henholdsvis per 31. desember 2013 og 31. desember 2014. En avtale om ytelse av entreprenørtjenester mot vederlag innebærer omsetning, se merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd, bokstav a. Etter hvert som tjenestene ytes, vil leverandør opparbeide seg rett til vederlaget. I henhold til navnet på konto [...], skal den vise verdien av de tjenestene skattepliktige fortløpende yter, før skattepliktige utsteder fakturaer for de utførte tjenestene overfor kjøper. Basert på denne forståelsen skal saldo på kontoen følgelig øke i takt med skattepliktiges ytelse av tjenester, og reduseres ved skattepliktiges utstedelse av fakturaer. Beløpet på kontoen ved utgangen av henholdsvis 2013 og 2014 vil dermed kunne være et naturlig utgangspunkt for vurderingen av hvilket beløp skattepliktige skulle ha utfakturert før utgangen av 2014. Det må i det minste korrigeres for beløp som fremkom av saldoen ved utgangen av 2013 og som faktisk er utfakturert i løpet av 2014, samt beløp som korrekt ikke er utfakturert.

I denne saken kompliseres bruken av konto [...] ved at skattepliktige har fremlagt to versjoner av hvilke beløp som var ført på kontoen henholdsvis 31. desember 2013 og 31. desember 2014.

Sekretariatet har foretatt en gjennomgang av konto [...] opp mot det mottatte materiellet som kan knyttes til kontoen. Funnene ved denne gjennomgangen er beskrevet i vedlegg 24. Basert på gjennomgangen konkluderer sekretariatet for det første med at det vil være mest riktig å forholde seg til versjon 2 av konto [...]. Dette begrunner vi med at versjon 2 er i tråd med skattepliktiges sist innleverte årsregnskap, og at regnskapet som sådan ikke settes til side.

Sekretariatet har videre kommet til at resultatet av fastsettelsen mest sannsynlig vil bli mer riktig ved å gjennomføre en konkret vurdering prosjekt for prosjekt, enn ved å gjennomføre en fastsettelse som bygger på saldo på konto [...] sammenholdt med fakturaene datert 31. desember 2014. Dette skyldes at det foreligger en viss usikkerhet rundt innholdet av konto [...], og at visse forhold tilsier at kontoen gir uttrykk for noe annet enn verdien av faktisk utførte, ikke utfakturerte tjenester.

Sekretariatets konklusjon innebærer at det kun tas stilling til prosjektene som uttrykkelig er omtalt i skattekontorets vedtak og skattepliktiges klage.

[Adresse 2/1 – 25 og [adresse 3/1 – 29]

Overordnet

Målet med den konkrete vurderingen for hvert enkelt prosjekt er som allerede påpekt å vurdere om det var oppstått en faktureringsplikt og innberetningsplikt før utgangen av regnskapsåret 2014, om skattepliktige har oppfylt sine plikter, og eventuelt hvilket beløp som gjensto for fakturering/innberetning.

Skattekontoret har på generelt grunnlag vist til at lån fra byggherre viser at skattepliktige i realiteten har mottatt betalinger underveis i forbindelse med byggeprosjektene. Dette synes på det rene sett hen til innholdet i avtalene mellom skattepliktige og henholdsvis C AS, B AS og E AS den 31. desember 2014, se vedlegg 5 s 12, s 14 og s 15. Opplysningene fra revisor i brev av 25. august 2015 om fordeling av likviditet mellom selskapene støtter en oppfatning av at dette er noe som har vært praktisert på generelt grunnlag mellom aktørene, se vedlegg 7 s 1. Noe som til en viss grad igjen støttes av avtalen betegnet «Avtale om likviditetslån», datert 20. oktober 2011, mellom skattepliktige og C, se vedlegg 9 s 1. Her fremgår det at låntaker låner penger til produksjon av elementhus, med varierende beløp, altså over tid. Det fremgår videre at lånet skal tilbakebetales når låntaker får oppgjør "hos sin kunde", "sin oppdragsgiver", altså ikke nødvendigvis C AS. Det at skattepliktiges regnskap inneholder forskuddskonti, trekker for så vidt også i retning av at avtalene datert 31. desember 2014 gir uttrykk for status også før avtalene ble utarbeidet. Sett hen til de nevnte datoene og subjektene, som innebærer at det ikke kan konkluderes konkret for de enkeltstående prosjektene som behandles i denne saken, vil sekretariatet imidlertid ta utgangspunkt i øvrige sider av faktum ved vurderingen av når faktureringsplikten for det enkelte prosjekt oppsto.

Konkret vurdering – faktureringsplikt og fakturering

I regnearket vedlagt klagen, vedlegg 16 s 6, har skattepliktige oppgitt et netto avgiftspliktig vederlag for begge prosjektene, samt opplyst om hvor mye det er fakturert for hvert av prosjektene. Det opplyses også om en overtakelsesdato for hvert av byggene, begge i april 2013. Det er fremlagt en rekke fakturaer, datert i 2012 og 2013, se vedlegg 16 s 9 flg og s 12 flg.

Det fremgår av sammenhengen i regnearket at skattepliktige oppfatter prosjektene som avgiftspliktige. I celle R2, utenfor [adresse 2/1 -25], skriver imidlertid skattepliktige "Dette er salg av gammelboligen, skal ikke være mva på den, jf også i oversikten fra I". I var skattepliktiges revisor under oppgavekontrollen. I et vedlegg betegnet "vedlegg 0", sendt fra revisor 22. februar 2016, står det i en merknad utenfor [adresse 8]: "[adresse 8] = opprinnelig hus solgt etter utskilt tomter", se vedlegg 13 s 6. Sekretariatet kan ikke se tilsvarende merknader ellers på saken. Sekretariatet registrerer imidlertid at det i redegjørelsen for "Prosjekt: [adresse 3/ 27], [adresse 2/25], & [adresse 3/29]", også sendt fra revisor 22. februar 2016, vedlegg 13 s 25, fremgår at D kjøpte [adresse 3/27], gnr. [...], bnr. [...] i 2011. Videre at boligen ble overtatt av en kjøper samme dag som D overtok den, mot at det ble fraskilt tre nye tomter, som havnet hos C AS. Det er lagt ved en kontrakt for [adresse 3/27], vedlegg 13 s 26 flg, inngått med personene som har stått som eiere av boligen fra 1. august 2011. Skatteetatens eiendomsregister viser videre at [adresse 2/25] og [adresse 3/29] er registrert tinglyst over fra disse personene til nye kjøpere, henholdsvis 7. og 15. mai 2013. Se vedlegg 22, s 1, 3 og 4.

Sett hen til opplysningene over, sammenholdt med at det er to likelydende merknader vedrørende [adresse 2/1-25] og [adresse 3/1-29] i cellene R3 og R4 om at det ikke skulle gjenstå noe å fakturere, legger sekretariatet til grunn at merknaden i R2 mest sannsynlig gjelder den opprinnelige boligen i [adresse 3/27]. Dette betyr at merknaden ikke kan tillegges noen betydning i relasjon til verken beregningen for de to prosjektene [adresse 2/1-25] eller [adresse 3/1-29] i [adresse 2-3], eller noen av de andre prosjektene.

På denne bakgrunn konstateres det at det har oppstått en plikt til fakturering av avgiftspliktig omsetning for prosjektene i sin helhet i 2013.

De fremlagte fakturaene har følgende innhold når det tas hensyn til skattepliktiges splitting av beløpet på faktura [...] på de to prosjektene:

Prosjekt

Nummer

Konto […] 1)

Tekst

Dato

Beløp

1 – 25

 

 

Á konto [adresse 4])

02.04.2013

1 032 000

1 – 25

 

 

Akonto [adresse 2-3]

26.07.2013

360 000

1 – 25

 

 

Leveranse [adresse 2]

01.11.2013

440 000

1 – 29

 

 

a-konto [adresse 3]

12.02.2013

360 000

1 – 29

 

 

Á konto [adresse 4]

02.04.2013

168 000

1 – 29

 

 

Akonto [adresse 3]

28.08.2013

1 440 000

1 – 29

 

 

Leveranse [adresse 3]

01.11.2013

160 000

1 – 29

 

 

Leveranse [adresse 3]

01.11.2013

200 000

1 – 29

 

 

Leveranse [adresse 3]

01.11.2013

130 000

1 – 29

 

 

Leveranse [adresse 3]

01.11.2013

400 000

1 – 29

 

 

a-konto [adresse 3]

21.11.2012

800 000

1. I vedlegg 13, s. 111 følgende, ligger en utskrift av regnskapets konto [...] Salgsinntekter, høy mva for 2014 og 2013. Sum omsetning for 2013 utgjør kr 11 139 388,55, altså tilsvarende beløpet innberettet for 2013 inklusive tilleggsoppgaven for 6. termin 2013, se innstillingens punkt 3.2. Sum omsetning for 2014 utgjør kr 16 942 435. Dette tilsvarer summen av skattepliktiges omsetningsoppgaver for 1. til og med 5. termin 2014, samt beløpet i tilleggsoppgaven for 6. termin 2014, se innstillingens punkt 3.2. Beløpet på 6. termin 2014 i konto [...] tilsvarer beløpet på tilleggsoppgaven. På denne bakgrunn legger sekretariatet i det følgende til grunn at når et beløp fra en faktura for 2013 og 2014 gjenfinnes i utskriften av konto [...], så kan beløpet anses som innberettet. Dette med unntak for beløpene for 6. termin 2014, som følge av at tilleggsoppgaven for denne terminen ikke anses som levert, se innstillingens punkt 6.1.4. Sekretariatet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke er samsvar mellom fordelingen av omsetningen mellom terminene i henholdsvis de innsendte omsetningsoppgavene og konto [...]. Vi finner imidlertid dette ikke avgjørende i denne sammenheng.

Samlet viser fremstillingen i tabellen et beløp på kr 1 832 000 for [adresse 2/1-25], og kr 3 658 000 for [adresse 3/1-29]. Faktura [...] fremkommer som det fremgår av tabellen som bilag [...] i konto [...], se vedlegg 13 s 113. Samme beløp er tilbakeført med en annen avgiftskode ved bilag [...] den 30. april 2013. Samme dag er deretter beløpene 1 032 000 og 168 000 ført som inntekt, basert på samme bilag, [...]. Sekretariatet legger til grunn at beløpet totalt sett er bokført og innberettet. Spørsmålet er om det kan legges til grunn at beløpet gjelder [adresse 2-3], og ikke [adresse 4]. "[...]" er nevnt i byggeavtale datert 1. desember 2013 med C AS, se vedlegg 3 s 84. I samme avtale henvises det til [adresse 7/ 19, 20, 21, 24 og 26], samt [adresse 4/ 7, 9, 10 og 12], men ikke til [adresse 2-3]. [adresse 2-3] synes ut fra byggeavtale datert 1. juli 2011, se vedlegg 3 s 86, å ha et annet gårdsnummer enn eiendommene nevnt i avtalen datert 1. desember 2013.

Skattepliktige har gjennom klagen ikke knyttet faktura [...] opp mot verken [adresse 7] eller [adresse 4], se vedleggsnummereringen i kolonne E i regnearket, vedlegg 16 s 6, samt vedlegg 16 s 58 flg, s 68 flg, samt 20 flg, eller 61 flg. Sett hen til dette, samt sett hen til at splittingen som er gjennomført for hånd og henført til [adresse 2-3] gjenspeiles i konto [...], finner sekretariatet å kunne legge til grunn som mest sannsynlig at faktura [...] gjelder [adresse 2-3].

Som det fremgår av tabellen fremgår samtlige av bilagene datert i 2013 av konto [...], noe som betyr at beløpene er innberettet. Sekretariatet har ikke tilgjengelig tilsvarende regnskapsmateriale for 2012. Sett hen til at skattepliktiges ordinære omsetningsoppgave for 6. termin 2012 viser en omsetning på kr 2 820 000, se vedlegg 18 s 18, kan sekretariatet ikke se å ha opplysninger som tilsier at beløpet på faktura [...] ikke er innberettet.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har fakturert og innberettet kr 1 832 000 for [adresse 2/1-25], og kr 3 658 000 for [adresse 3/1-29].

Prosjektenes verdi

I regnearket vedlagt klagen har skattepliktige oppgitt et netto vederlag på henholdsvis kr 1 635 912 og 1 477 504 for [adresse 2/1-25] og [adresse 3/1-29], se vedlegg 16 s 6. I byggekontrakten, vedlegg 3 s 86, uttrykkes følgende om vederlaget, noe som er felles for samtlige av de fremlagte byggekontraktene:

"Når bygget er ferdigstilt og solgt, får entreprenør fakturert kostnadene dem har hatt med jobben ihht. framlagt faktura/prosjektregnskap med et påslag på 10%. Dette gjelder på alt innkjøp av byggevare, og underleverandører til prosjektet.

Oppføringspris (snekkerpris) fakturere ihht. utregning (mengder) etter tømrertariff. Den fremlegges ved fakturering, og faktureres med kr 480,- pr/time. Denne skal det ikke gjøres et påslag på.

Eventuelle arbeidskostnader uten om dette skal være avklart på forhånd, og skjema "endringsarbeide" brukes."

Skattepliktige har videre fremlagt en oversikt betegnet "Oversikt solgte enheter: 2013", se vedlegg 16, s 82, hvor [adresse 2/1-25] er markert. Det er også vedlagt en tilsvarende oversikt for 2012, se vedlegg 16 s 83. Her oppgis et "Samlet beløp for fakturering" og hvordan tallet fremkommer, som en sum av varekostnader, påslag på 10 %, underleverandører, lønnskostnader og andre kostnader. Vedlegg 16, s 84 og s 85, viser det samme for [adresse 3/1-29].

Sekretariatet kan ikke se at det er fremlagt noe prosjektregnskap sammen med klagen. I vedlegg 9, s 10 flg og s 169 flg, ligger en rekke sider med oppsplittede prosjektregnskap for regnskapsårene 2014 og 2015 for "[adresse 2/ 25]" og "32 [adresse 2/25]", samt "3 [adresse 3] 29" og "31 [adresse 3/29]". Det er kun en mindre differanse mellom årene, som ikke finnes å være av betydning i denne sammenheng.

I tabellen sammenlignes oversikten vedlagt klagen og prosjektregnskapene for regnskapsåret 2014:

 

[adresse 2/1-25]

[adresse 3/1-29]

 

Prosjektregnskap

Oversikt solgte enheter

Prosjektregnskap

Oversikt solgte enheter

Salgsinntekt

1 832 000

 

1 562 000

 

 

 

 

 

 

Varekostnad

440 486,35

707 664,20 1)

421 834,24

766 456,80 1)

Underentreprenør

100 255,20

360 705,60 2)

101 883,79

240 255,20 2)

Leie arbeidskraft

95 450,40

 

 

 

Lønnskostnad

62 048,45

549 069

135 507,62

444 855

Annen driftskostnad

18 473,16

18 473,20

16 528,50

25 936,50

Sum kostnader/ grunnlag

716 713,56

1 635 912

675 754,15

1 477 503,50

 

1. Inkl 10 % påslag

2. I henhold til avtalen skal også denne posten være med et påslag på 10 %. I motsetning til for posten for varekostnader fremgår ikke det uttrykkelig av "oversikt solgte enheter". Som følge av den manglende sammenhengen mellom prosjektregnskapene og oversikten kan vi heller ikke se om skattepliktige rent faktisk har tatt noe påslag på denne posten.

Som det fremgår av tabellen er det ikke noe samsvar mellom oversikten og prosjektregnskapene. Vi kan dermed ikke se den fulle bakgrunnen for beløpene skattepliktige opplyser om i klagen. Vi har heller ikke tilgjengelig noe underlagsmateriale for beløpene som fremgår av prosjektregnskapene.

Til sammenligning kan det vises til at de to byggene er oppført med en verdi på kr 771 500 ved utgangen av 2013 i versjon 2 av konto [...], se vedlegg 13 s 3. På neste side av samme vedlegg fremkommer fordelingen av beløpet mellom byggene, med henholdsvis kr 414 000 og kr 357 500. I tillegg fremkommer et utfakturert beløp for hvert av byggene, med henholdsvis kr 2 060 000 og kr 1 070 000. Totalt viser konto [...] følgelig en utfakturert og ikke utfakturert verdi for hvert av byggene på henholdsvis kr 2 474 000 og kr 1 427 500.

Sekretariatet viser til at skattepliktige sammen med sine medhjelpere allerede før skattekontorets vedtak ble fattet hadde gjort et arbeid for å rydde i regnskapet og utfaktureringen sin, noe som blant annet førte til innlevering av et nytt årsregnskap for 2013, og en fornyet vurdering av konto [...]. Vi viser til at skattepliktige begrunnet det nye årsregnskapet med en fornyet vurdering av arbeid under utførelse, se vedlegg 20 s 27. Vi ser det slik at skattepliktige ved inngåelse av avtale med nye rådgivere og i anledning klagen har nedlagt ytterligere et arbeid for å komme frem til korrekte tall. Dette tilsier at tallene i klagen kan være mest riktige. Vi viser også til at konto […], versjon 2, ikke nødvendigvis viser utførte, ikke fakturerte tjenester, noe som også svekker hvilken vekt det kan legges på innholdet av kontoen under verdivurderingen.

For prosjektene [adresse 2/1-25] og [adresse 3/1-29] har vi den situasjon at skattepliktige til sammen har utfakturert kr 1 832 000 for [adresse 2/1-25], og kr 3 658 000 for [adresse 3/1-29]. Tallene er betydelig høyere enn beløpene skattepliktige oppgir i klagen. Tallet for [adresse 3/1-29] er også høyere enn opplyst salgsverdi for eiendommen til kunde, se regnearket vedlagt klagen, fanen "Kontrakter Utvikling-kunder", vedlegg 16 s 77, samt utskrift fra Skatteetatens eiendomsregister, vedlegg 22 s 3.

Avgiftsmyndighetene skal legge det faktum som fremstår som mest sannsynlig til grunn, basert på alt tilgjengelig materiale. Spørsmålet er hva som er mest sannsynlig her, beløpet skattepliktige oppgir i klagen, eller et annet beløp.

En faktura utgjør en selgers dokumentasjon av salg, og en kjøpers dokumentasjon av kjøp, se bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og 5-5. Systemet er basert på at dersom et utstedt salgsdokument, faktura, er feil, så må dette rettes ved kreditnota og eventuelt et nytt salgsdokument, se bokføringsforskriften § 5-2-7. Her er det ikke fremlagt noen kreditnota, og sekretariatet legger til grunn at det ikke er utstedt noen slik for noen av fakturaene.

Det er videre slik at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller de aktuelle krav, jf. bokføringsforskriften § 5-5-1, siste ledd. Sekretariatet kan som nevnt ikke se at det er utstedt noe nytt salgsdokument, eller kreditnota. Sekretariatet kan heller ikke se noen dokumentasjon av at kjøper har fremsatt innsigelser mot salgsdokumentene.

Det fremgår av revisors brev av 25. august 2015, se vedlegg 7 s 1, at skattepliktige og de øvrige selskapene i sfæren rundt skattepliktige, herunder kjøper av tjenestene vedrørende prosjektene i [adresse 2-3], har overført penger seg imellom ved behov og mulighet, fremfor å ta opp lån eksternt. Årsaken til at kjøper ikke har protestert over innholdet av fakturaene kan ligge i at disse pengestrømmene har kommet forut for skattepliktiges fakturaer, og at det har skjedd en motregning ved utstedelsen av fakturaene. Vi finner det likevel nærliggende at kjøper bør reagere dersom han får fakturaer som viser et vederlag som er høyere enn det kjøper mener er riktig. Ved mottaket av en faktura må en kjøper både sjekke om beløpet i fakturaen er riktig, om det er grunnlag for ren motregning, eller om kjøper også må betale et beløp. Det må særlig være grunn til å forvente en reaksjon fra kjøper hvor det er så store avvik som her, med henholdsvis ca kr 200 000 og hele ca kr 2 200 000, sett hen til opplysningene i klagen.

Sekretariatet vil senere komme tilbake til Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling, vedlegg 23 s 1). Betegnelsen et avtaleforhold er gitt i en faktura ble ikke funnet rettslig bindende for selger. Spørsmålet her er hvilken verdi prosjektene har, noe som skal avgjøres basert på en vurdering av alt tilgjengelig materiell. Regnskapsmateriellet gir et svakt grunnlag for å kunne ta stilling til prosjektenes verdi. Det er store differanser mellom utfakturert beløp og anført beløp. Sett hen til at kjøper ikke synes å ha reagert på fakturaene, synes de utfakturerte beløpene å utgjøre en verdi skattepliktige og kjøper har vært enige om. Etter en helhetlig vurdering legger sekretariatet beløpene som fremgår av fakturaene til grunn som en mest sannsynlig verdi for prosjektene. Konklusjonen er altså ikke utelukkende basert på fakturaene, men på en helhetlig vurdering av alle tilgjengelige opplysninger.

Sekretariatet konkluderer følgelig med at omsetningsverdien, netto beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift, utgjør kr 1 832 000 for [adresse 2/1-25], og kr 3 658 000 for [adresse 3/1-29].

Fastsettelse

Skattepliktiges klage oppfattes som en påstand om at fastsettelsen for disse prosjektene samlet skal settes til minus kr 2 376 584, altså slik at det tas høyde for differansen mellom anført verdi og utfakturert beløp, se punkt 6.1.4.

Sekretariatet har imidlertid konkludert med at verdien for prosjektene må settes lik det beløpet som er utfakturert for hvert av prosjektene. Sekretariatet foreslår derfor at fastsettelsen for prosjektene settes til kr 0.

[Adresse 1/39] / [adresse 1/23-25]

I henhold til byggeavtalen dreier det seg om en tomannsbolig, se vedlegg 3 s 82, og i regnearket vedlagt klagen er det opplyst om overtakelse i mai og november/desember 2013. Også for dette prosjektet har skattepliktige utstedt fakturaer i 2012 og 2013. Vilkårene for behandling av prosjektet som complete contract var følgelig ikke oppfylt, og plikt til løpende fakturering oppsto i 2012.

Skattepliktige har oppgitt et netto vederlag på kr 2 581 595, se vedlegg 16 s 6.

Vedlegg 10 til regnearket, se vedlegg 16 s 63 flg., består av følgende fakturaer, samtlige utstedt til B AS:

Nummer

Tekst

Dato

Beløp

 

A-konto nybygg [adresse1/ 39]

29.10.2012

1 600 000

 

a-konto [adresse 1]

21.11.2012

800 000

 

a-konto [adresse 1]

20.12.2012

400 000

 

Uteglemt fakturert [adresse 1/ 39], mars-12

31.12.2012

1 240 000

 

Leveranse [adresse 1]

31.12.2013

136 000

 

 

 

4 176 000

Faktura 14 er ført som [...] i konto [...], se vedlegg 13 s 114. Omsetningsoppgavene for 2012 tilsier ikke at beløpene for 2012 ikke er innberettet, se vedlegg 18 s 17 flg. Sekretariatet vil for ordens skyld vise til at det under oppgavekontrollen også er innsendt ytterligere en faktura som gjelder [adresse 1], faktura 12 datert 8. februar 2014, se vedlegg 13 s 122. Denne er tilbakeført samme dag, se konto [...] for 2014.

For noen av fakturaene er det kun vist til «[adresse 1]». Avtalen om [adresse 1/9] er inngått med C AS, se vedlegg 3 s 83. Avtalen om [adresse 1/39] / [adresse 1/23-25] er inngått med B AS, se vedlegg 3 s 82. Sekretariatet legger følgelig til grunn at samtlige av fakturaene gjelder [adresse 1/ 39] / [adresse 1/ 23-25]. Sekretariatet konkluderer følgelig med at skattepliktige til sammen har utfakturert kr 4 176 000 for prosjektet.

Byggeavtalen har samme formuleringer rundt vederlag som avtalen for prosjektene i [adresse 2-3]. Også for [adresse 1/39] / [adresse 1/23-25] har skattepliktige lagt en "Oversikt solgte enheter: 2013" ved klagen, se vedlegg 16 s 78. Det er videre vedlagt prosjektregnskap, se vedlegg 16 s 79 flg. Her gjenfinner sekretariatet tallene for varekostnader og andre kostnader i prosjektregnskapet. Kostnadene til underleverandør er litt høyere enn i oversikten. Men mens det i oversikten er oppgitt lønnskostnader på kr 662 880, finner vi kun lønnskostnader på kr 200 571,17 i prosjektregnskapet.

Som for prosjektene i [adresse 2-3], foreligger det følgelig et svakt grunnlag for å ta stilling til den opplyste verdien for prosjektet, det er utfakturert mer for prosjektet enn beløpet som oppgis i klagen, og det foreligger ikke opplysninger som tilsier at skattepliktige på eget initiativ har utstedt en kreditnota, eller at kjøper har fremsatt innsigelser mot de utstedte fakturaene. Igjen ser vi at tallet skattepliktige nå oppgir kan skyldes en ytterligere fornyet gjennomgang av virksomheten, og at manglende innsigelser fra kjøper i det minste til en viss grad kan skyldes en pengestrøm forut for faktureringen. Her er utfakturert beløp under samlet angitt salgsverdi for de to boligene, se regnearket vedlagt klagen, "Kontrakter Utvikling-kunder", cellene 3F og 4F (vedlegg 16 s 77). Verdiene i regnearket for salgskontrakt, 3C og 4C, tilsvarer omtrent beløpene oppgitt i Skatteetatens Eiendomsregister, se vedlegg 22 s 6 og 2.

Etter en helhetlig vurdering er sekretariatet kommet til at verdien for [adresse 1/39] / [adresse 1/23-25] bør settes lik det utfakturerte beløpet, til kr 4 176 000. Sekretariatet foreslår derfor at fastsettelsen for dette prosjektet settes til kr 0.

[Adresse 5/27]

I regnearket vedlagt klagen er det opplyst om at eiendommen ble overtatt 22. mars 2013, se vedlegg 16 s 6. Prosjektet ble dermed ferdigstilt senest i 2013, noe som må innebære at faktureringsplikten oppsto senest i 2013, enten prosjektet kunne anses omfattet av reglene om complete contract eller ikke. Dette støttes av opplysninger fra Skatteetatens Eiendomsregister, som viser at prosjektet ble tinglyst overdratt 25. mars 2013, se vedlegg 22 s 17.

Sekretariatet konkluderer følgelig med at skattepliktige skulle ha fakturert fullt ut for prosjektet senest før utgangen av 2013. Neste spørsmål er følgelig om denne plikten er fulgt. Dette er dels et spørsmål om prosjektets verdi, dels et spørsmål om faktisk utfakturering.

I klagen opplyser skattepliktige om en verdi på kr 1 626 413. Som for prosjektene omtalt under punkt 6.1.6 og 6.1.7 angis det ikke noe vederlag i byggeavtalen, kun en oversikt over hvordan vederlaget skal fastsettes, se vedlegg 3 s 85. Det er store avvik mellom oversikten som er fremlagt og prosjektregnskapet, se vedlegg 16, s 95 flg. Grunnlaget for å ta stilling til prosjektets verdi er følgelig svakt.

I motsetning til prosjektene omtalt under punktene 6.1.6 og 6.1.7 er det for dette prosjektet ikke fremlagt noen fakturaer. I regnearket vedlagt klagen er det opplyst om at skattepliktige innberettet et beløp på kr 1 550 000 på 3. termin 2012 som ikke var fakturert til kunde. Også av vedleggene betegnet 0 og 1/pkt 1 fra revisors side, mottatt 22. februar 2016, fremgår det at det ikke er fakturert for prosjektet, se vedlegg 13 s 6 og s 3. I punkt 8 i oversikten over vedleggene mottatt samme dag, se vedlegg 13 s 2, uttales det imidlertid fra revisors side «[adresse 5] – disse har vi ikke mottatt, se vedlegg 1/pkt1». Det fremstår som noe uklart hva det henvises til med denne merknaden. Sett hen til skattekontorets brev med anmodning om opplysninger datert 25. januar 2016 (vedlegg 12 s 2), kan det være nettopp utgående fakturaer.

Opplysningene i vedlegg 16 s 24 består av et utdrag av kontospesifikasjonen til H AS, skattepliktiges tidligere navn. Utdraget gjelder konto [...] Forskuddsbetalt inntekter B 2 manns for regnskapsåret 2011, med en sum transaksjoner og en utgående balanse på kr 1 550 000. Det er fire poster, med bilagsnummer […] for to av postene, samt bilagsnummer [...] og [...]. For hånd er det påført henholdsvis 715, 716, 717 og 718 utenfor postene. Det er for hånd påført at det faktureres per 1. mars 2012, og «Føres i påvente av fakturaer fra H». Videre er det påført for hånd at det er ført som salg i regnskapet, og at merverdiavgift er beregnet og tatt med på omsetningsoppgaven. Det er også vedlagt en e-post fra skattepliktiges tidligere regnskapsfører, sendt 28. april 2016, vedlegg 16 s 25, hvor det vises til bilagsnumrene 715, 716, 717 og 718, alle med dato 1. mars 2012, men at regnskapsfører ikke har disse da de ligger i bilagsmappen. Sekretariatet finner ikke å kunne utelukke at det er utarbeidet fakturaer til skattepliktiges kunde for prosjektet, men i så fall sannsynligvis ikke på mer enn beløpet på kr 1 550 000.

Skattepliktige aksepterer at opprinnelige vurderinger har inneholdt feil, og aksepterer at all omsetning ikke var innberettet på tidspunktet hvor oppgavekontrollen ble varslet. Skattepliktige har videre, sammen med sine rådgivere, gjennomført en gjennomgang av prosjektene sine i flere omganger for å komme frem til korrekte beløp. Sett hen til de foreliggende opplysninger for dette prosjektet finner sekretariatet å legge det beløpet skattepliktige har kommet frem til i den fornyede gjennomgangen i anledning klagen som den mest sannsynlige verdien for dette prosjektet. Sekretariatet legger beløpet skattepliktige opplyser om i klagen, kr 1 626 413, til grunn.

Dermed gjenstår spørsmålet om skattepliktige har fakturert og/eller innberettet dette beløpet før utløpet av regnskapsåret 2014.

Skattepliktige opplyser som nevnt om å ha innberettet kr 1 550 000 på 3. termin 2012. Skattepliktiges omsetningsoppgave for denne terminen viser en omsetning på kr 1 080 000, altså et betydelig lavere beløp, se vedlegg 18 s 21. Dette kan skyldes en eller flere kreditnotaer på denne terminen, eventuelt at beløpet først ble innberettet på tilleggsoppgaven for 6. termin 2012, se vedlegg 18, s 17. Videre er det vist til datoen 1. mars for utfakturering, både i utskriften fra regnskapet og i tidligere regnskapsførers e-post. Det tilsier at innberetningen skulle skjedd på 2. termin, ikke 3. termin. På 2. termin har skattepliktige innberettet kr 2 265 000, noe som teoretisk gir rom for et beløp på kr 1 550 000. Sett hen til beløpets størrelse og i mangel av bilagene, herunder eventuelle kreditnotaer for terminen, samt en bokføringsspesifikasjon, merverdiavgifts spesifikasjon og kontospesifikasjon for omsetningskontoen for 2., 3. og 6. termin 2012, finner sekretariatet imidlertid ikke å kunne legge skattepliktiges opplysninger om at det allerede er innberettet et større beløp for dette prosjektet til grunn som mest sannsynlig. Vi finner det mest sannsynlig at det for dette prosjektet ikke for noen del er gjennomført noen innberetning.

Sekretariatet foreslår at netto omsetning settes til kr 1 626 413.

[Adresse 4/ 9, 10 og 12]

For prosjektene [adresse 4/ 9, 10 og 12], finnes det en rekke opplysninger i en rekke dokumenter. Målet med vurderingen er å ta stilling til om det var oppstått en faktureringsplikt og innberetningsplikt før utgangen av regnskapsåret 2014, om skattepliktige har oppfylt sine plikter, og eventuelt hvilket beløp som gjensto for fakturering/innberetning.

Opplysningene om til hvilket tidspunkt disse prosjektene ble ferdigstilt spriker noe, men gjennomgående fremgår det av opplysninger innsendt fra skattepliktige at prosjektene ble ferdigstilt, eventuelt overdratt, i 2013. Vi kan vise til regnearket vedlagt klagen, fanen omsetning, vedlegg 16 s 6, oversikten "Arbeid under utførsel ved Årskiftet 2013 – 2014", vedlegg 5 s 3, samt vedlegg betegnet 2/pkt 2 av skattepliktige, vedlegg 13 s 4. I følge opplysninger fra Skatteetatens Eiendomsregister er eiendommene tinglyst overdratt henholdsvis 15. januar 2014, 12. juli 2013 og 1. oktober 2013, se vedlegg 22 s 8, 14 og 15. Riktignok ikke fra skattepliktiges kunder, men sekretariatet er av den oppfatning at tidspunktet for tinglyst eiendomsovergang støtter opplysningene fra skattepliktige, og dermed en konklusjon om at det skulle ha vært fakturert fullt ut for disse prosjektene før utgangen av regnskapsåret 2014, og sannsynligvis før utgangen av regnskapsåret 2013, i alle fall for [adresse 4/10 og 12]. Konklusjonen gjelder enten det skulle ha vært fakturert løpende eller som complete contract, da prosjektene synes ferdigstilt henholdsvis senest i 2013 og 2014. Sekretariatet legger dette til grunn.

Når det kommer til spørsmålet om hva skattepliktige hadde fakturert ut før utløpet av 2014 er det et enda større sprik i opplysningene skattepliktige har gitt på ulike stadier av saken. I regnearket vedlagt klagen er det opplyst om at skattepliktige ikke for noen del hadde gjennomført noen fakturering for [adresse 4/9 og 12]. For [adresse 4/10] er det opplyst om at det ble utfakturert kr 49 545 i 2013, og fakturaene [...] og [..] er innsendt, se vedlegg 16 s 20 flg. Vi kommer tilbake til disse fakturaene. Av vedlegget skattepliktige betegner 2/pkt 2 mottatt 22. februar 2016, se vedlegg 13 s 4, sammenholdt med s 3, fremgår det at de tre prosjektene inngår i konto [...], versjon 2 per 31. desember 2013. Med forbehold for et beløp på kr 2 460 019, som utgjør en sum for [adresse 4/7, 9, 10 og 12], samt [adresse 7/24, 26, 19, 21, 20 og 22], fremgår det imidlertid ikke at det er foretatt noen utfakturering for de tre prosjektene i denne oversikten, se vedlegg 13 s 4.

Av "vedlegg 4", mottatt samme dag som vedlegg 2/pkt 2, finnes en liste over "fakturert i 2013", se vedlegg 13 s 6. Denne listen viser at det er fakturert kr 2 368 889 for [adresse 4/9], kr 2 557 889 for [adresse 4/10], og kr 2 484 889 for [adresse 4/12], til sammen kr 7 411 667. Dette er svært høyt sammenholdt med summen på kr 2 460 019 som fremgår av vedlegg 2/pkt 2. Sekretariatet kan ikke se at det kan finnes noen annen forklaring på dette enn at ett av de to tallene, tallet i vedlegg 2/pkt 2, se vedlegg 13 s 4, eller beløpet for utfakturert beløp for de tre [adresse 4] i vedlegg 13 s 6 ikke stemmer. Summen betegnet "Innberettet avg pl omsetning 2013" i "vedlegg 4" stemmer imidlertid med beløpet som er innberettet for 2013.

I listen over vedlegg mottatt 22. februar 2016 er "vedlegg 5" beskrevet som kopi av utgående fakturaer for prosjekter endret i 2013, påbegynt eller avsluttet, se vedlegg 13 s 2. Det opplyses om at det mangler noen fakturaer og samtlige kreditnotaer, men at vedlegget sammen med kontoutskrift for salgsinntekt i 2013 bør gi en oversikt. Vedlegg 7 er beskrevet som "[adresse 4], prosjektregnskap ikke fullstendige". Det vises også til "vedlegg 3", og opplyses om at fakturaene ikke er fullstendige, men sammenholdes med oversikt over realiserte eiendommer i 2013 og 2014, se "vedlegg 4". De to vedleggene med dokumentnavnene "pkt 5 utg fakturaer [adresse 4] 2013 og 2014" og "pkt 5 OG 7 Utg fakturaer [adresse 4]", består begge av fire fakturaer, fakturanumrene 33, 6, 8 og 9, se vedlegg 13, s 35 og s 39. Faktura [...] er datert 31. desember 2014 og gjelder [adresse 4/7], og sekretariatet vil komme tilbake til denne. Det fremgår ingen henvisning til prosjekt i noen av de tre fakturaene 6, 8 eller 9. Fakturaene 6, 8 og 9, viser til sammen et vederlag på kr 2 550 000. Altså et betydelig lavere beløp enn beløpet oppgitt som utfakturert i "vedlegg 4", se vedlegg 13 s 6. I regnearket vedlagt klagen er disse tre fakturaene knyttet til [adresse 7/19] og [adresse 4/7], ikke [adresse 4/9, 10 eller 12], ved at fakturaene finnes i vedleggene til de to førstnevnte prosjektene, se nummereringen av vedleggene i kolonne E i regnearket, se vedlegg 16 s 6 sammenholdt med s 58 flg og s 61.

Det er altså et sterkt misforhold mellom "vedlegg 2/pkt 2" og "vedlegg 4", til tross for at disse er sendt inn som del av samme svar under oppgavekontrollen. Sekretariatet kan vanskelig se at innholdet i "vedlegg 4" gis særlig støtte gjennom de fakturaene som er sendt samtidig med "vedlegg 2/pkt 2" og "vedlegg 4". Sekretariatet kan ikke se andre fakturaer på saken som kan knyttes til [adresse 4/9, 10 eller 12]. Basert på det tilgjengelige materiellet er sekretariatet av den oppfatning at opplysningene i klagen skal legges til grunn som mest sannsynlig. Dette betyr at det legges til grunn at skattepliktige kun hadde utfakturert et mindre beløp før utløpet av regnskapsåret 2014 for prosjektene [adresse 4/9, 10 og 12].

Sekretariatet er følgelig av den oppfatning at skattepliktige ved utgangen av 2014 ikke hadde fakturert, og dermed ikke innberettet, fullstendig beløp for prosjektene. Spørsmålet er hvilket beløp som gjensto for fakturering.

Også for disse prosjektene er det fremlagt "Oversikt solgte enheter" og prosjektregnskap sammen med klagen, se vedlegg 16 s 89 flg. Disse viser avvik av varierende størrelse for samtlige av de tre prosjektene. Avvikene for [adresse 4/12] er små. Basert på de foreliggende opplysninger finner sekretariatet å kunne legge beløpene opplyst fra skattepliktige til grunn, sett hen til den ytterligere fornyede vurderingen skattepliktige og hans rådgivere har gjennomført i anledning klagen.

Faktura [...] er stilet til en person med adresse [adresse 4/10], og sekretariatet anser det som sannsynliggjort at fakturaen gjelder dette prosjektet. Beløpet for [adresse 4/10] må følgelig reduseres med beløpet på fakturaen.

Faktura 15 er imidlertid stilet til B AS, mens det i henhold til regnearket vedlagt klagen var C AS som var skattepliktiges kunde på dette prosjektet, noe som stemmer med byggeavtalen, se vedlegg 3 s 84. Dette tilsier at faktura 15 ikke tilhører [adresse 4/10], og dermed ikke kan redusere beløpet som må fastsettes. Beløpet fremkommer imidlertid, uten henvisning til fakturanummer eller dato, på en utskrift "Resultatregnskap 1 detaljert (prosjekt)", også vedlagt regnearket vedlagt klagen, se vedlegg 16 s 23. Omsetningen på fakturaen er uansett ikke avgiftsberegnet, og er behandlet som avgiftsfri i det nevnte prosjektregnskapet. Spørsmålet her, er hvor stor del av skattepliktiges faktisk avgiftspliktige omsetning skattepliktige har utfakturert. Det kan følgelig ikke skje noen reduksjon for utfakturert omsetning som ikke er avgiftsberegnet. Sekretariatet finner følgelig ikke grunn til å redusere beløpet for [adresse 4/10] med beløpet i faktura 15.

Sekretariatet foreslår at netto omsetning settes til kr 1 595 257 for [adresse 4/9], kr (1 652 765 minus 28 920), altså kr 1 623 845 for [adresse 4/10], og kr 1 632 051 for [adresse 4/12].

[Adresse 1/9-10-11], [adresse 10/3], [adresse 7/20] og [adresse 9]

For disse prosjektene har skattepliktige ikke oppgitt noe netto vederlag i kolonne C i regnearket, men har gitt uttrykk for at prosjektene ligger på varelager, se vedlegg 16 s 6. Sekretariatet oppfatter som allerede påpekt dette som en anførsel om at det ikke var oppstått noen faktureringsplikt for prosjektene ved utgangen av regnskapsåret 2014. Skattekontoret har ikke gjennomført noen etterberegning for noen av disse prosjektene.

Sekretariatet legger til grunn at [adresse 1/9-10-11], [adresse 7/20] og [adresse 9] er omfattet av reglene om complete contract, og at de ble ferdigstilt etter utløpet av regnskapsåret 2014, og er dermed enig med skattekontoret i at prosjektene ikke skal inngå i etterberegningen. Sekretariatet finner ikke grunn til å gå nærmere inn på skattepliktiges anførsler rundt disse tre prosjektene.

Sekretariatet foreslår at netto omsetning for hvert av disse prosjektene settes til kr 0.

Skattepliktige utstedte en faktura for prosjektet [adresse 10/3] den 27. oktober 2014, med en omsetning på kr 1 100 000, se vedlegg 16 s 33. Fakturaen synes å være bokført som bilag [...], og er dermed innberettet, se konto [...], vedlegg 13 s 111.

Skattepliktige har nedlagt påstand om at fastsettelsen for [adresse 10/3] settes til minus kr 1 100 000, med andre ord at innberetningen tilbakeføres. I regnearket vedlagt klagen opplyser skattepliktige om at prosjektet ifølge kontrakt skulle betales ved overtakelse 11. september 2015. Det vises blant annet til oppgjørsoppstilling fra megler av 27. oktober 2015. Se vedlegg 16 s 34 følgende.

Utstedelsen av fakturaen 27. oktober 2014 medførte at det ble mottatt en delbetaling, og dermed at skattepliktige ble forpliktet til å foreta en løpende fakturering for prosjektet, se bokføringsforskriften § 8-1-2a. Opplysningene om at det opprinnelig var avtalt at prosjektet skulle behandles etter reglene om complete contract endrer ikke på dette. Ettersom fakturaen ble utstedt, var skattepliktige også forpliktet til å innberette omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1.

Innberetningen synes etter dette korrekt. Sekretariatet kan ikke se noe grunnlag som tilsier at fastsettelsen for prosjektet kan settes til minus kr 1 100 000.

Etter bokføringsforskriften § 8-1-2a, første ledd, skal fakturaene utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, og senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen. [...] ble utstedt tett opp mot utløpet av 5. termin 2014. I denne saken oppfatter sekretariatet dette slik at det ikke var nødvendig for skattepliktige å utstede flere fakturaer for dette prosjektet i 2014. Sekretariatet foreslår på denne bakgrunn at fastsettelsen for prosjektet settes til kr 0.

Sekretariatet foreslår følgelig at fastsettelsen for samtlige av prosjektene omtalt i denne overskriften settes til kr 0.

Felles for prosjektene hvor det er fremlagt fakturaer datert 31. desember 2014

Dette gjelder [adresse 7/19, 21, 22, 24 og 26], [adresse 11/4] samt [adresse 4/7]. For disse prosjektene er fakturaene 33, 34, 35, 37, 38, 39 og 40 fremlagt, se vedlegg 7 s 11 flg. Sekretariatet er av den oppfatning at det finnes forhold som tilsier at fakturaene er utstedt på et senere tidspunkt enn 31. desember 2014. Dersom fakturaene faktisk ble utstedt 31. desember 2014 skulle de vært bokført, og omsetningen skulle fremgått av skattepliktiges ordinære omsetningsoppgave for 6. termin 2014. Vi viser videre til revisors opplysninger om at arbeid med avstemming og fakturering startet opp i mars 2015, se vedlegg 7 s 1. Vi viser også til at faktura nummer 36 (vedlegg 13 s 136), som i sitt innhold bortsett fra ordrenummer, synes å tilsvare faktura nummer 37, er datert 27. august 2015. Faktura nummer 30 og 31 er datert 20. august 2014, mens faktura nummer 47 er datert 20. oktober 2015 (vedlegg 13 s 131, 132 og 141). Alt i alt legger sekretariatet til grunn at fakturaene er utstedt tidligst i mars 2015.

Fakturaene gir uttrykk for skattepliktiges og hans medhjelperes oppfatning om hvilke beløp som feilaktig ikke var utfakturert for prosjektene på tidspunktet hvor fakturaene ble utarbeidet, og fakturaene danner grunnlaget for tilleggsoppgaven for 6. termin 2014. Denne anses ikke som levert, se punkt 6.1.4. Opplysningene i skattepliktiges klage medfører en påstand om at det samlede beløpet på tilleggsoppgaven var for høyt, se punkt 6.1.4. De nærmere opplysningene som er gitt gjennom klagen gir grunn til å behandle prosjektene noe ulikt.

[Adresse 7/21, 22, 24 og 26]

Om det finnes feil i avgiftsoppgjøret

Felles for disse prosjektene, er at det ikke er opplyst om noen fakturering forut for fakturaene samt kreditnota [...] datert 31. desember 2014, se vedlegg 16 s 6. Utstedelsen av fakturaene datert 31. desember 2014, og bekreftelsen gjennom klagen på at dette dreier seg om omsetning som tidligere ikke var verken utfakturert eller innberettet, tilsier klart nok at det må gjennomføres en fastsettelse for prosjektene, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, jf. merverdiavgiftsloven §§ 15-1, første ledd, 15-9 og 15-10, samt bokføringsforskriften.

Sekretariatet legger til grunn at fakturaene er utstedt tidligst i mars 2015, se punkt 6.1.11. Spørsmålet er hva som vil være nødvendig for å kunne påvise en feil i avgiftsoppgjøret for senest 6. termin 2014, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1. Nærmere bestemt hva som skal til for å kunne konstatere at omsetningen skulle ha vært innberettet på 6. termin 2014 eller tidligere. Er det tilstrekkelig at fakturaene er datert 31. desember 2014, eller må det tas konkret stilling til spørsmålet prosjekt for prosjekt, og hva er i så fall vurderingstemaet?

Det er et generelt prinsipp at spørsmålet om hvilket faktum som skal legges til grunn skal løses etter alminnelige regler for bevisvurdering. I Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling vedlegg 23 s 1) slås det fast at betegnelsen et avtaleforhold er gitt i en faktura ikke er rettslig bindende for selger. Det må gjennomføres en fri bevisbedømmelse hvor målet er at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Statens argumentasjon i motsatt retning basert på regler om dokumentasjon og reelle hensyn, ble ikke hørt.

Et salgsdokument er tillagt betydning som dokumentasjon for et salg for selger og et kjøp for kjøper etter bokføringsforskriften §§ 5-1-1 flg og § 5-5-1. Basert på Rt-2000-402 finner vi at en argumentasjon rundt salgsdokumentets betydning ikke vil være tilstrekkelig til at den faktiske dateringen i seg selv medfører at omsetningen skulle ha vært innberettet på 6. termin 2014 eller tidligere.

Basert på forholdet mellom merverdiavgiftsloven §§ 15-1, 15-9 og 15-10 med forskrift, legger sekretariatet til grunn at det vil være det faktureringspliktige tidspunktet etter bokføringsforskriften som vil være avgjørende for å konstatere at det foreligger en feil i avgiftsoppgjøret for 6. termin 2014, eller terminer forut for 6. termin 2014. Gjennom merverdiavgiftsloven §§ 15-9 og 15-10 med forskrift er bokføringsforskriftens regler om tidspunktet for utstedelse av faktura gjort bestemmende for tidspunktet for innberetning av avgiftspliktig omsetning. Vi kan ikke se at det faktiske tidspunktet for utstedelsen kan overstyre det faktureringspliktige tidspunktet.    

For å kunne konstatere en feil i den betydning at det skulle ha vært fakturert senest i løpet av 6. termin 2014, må det følgelig tas konkret stilling til når faktureringsplikten etter bokføringsforskriften oppsto.

Det er som nevnt opplyst om at det ikke er foretatt noen tidligere fakturering for disse prosjektene. Det er fremlagt fakturaer uten angivelse av prosjekt, men sekretariatet kan ikke se å ha grunnlag for å knytte disse til noen av disse konkrete prosjektene. Vi kan heller ikke se at det er dokumentert at det er mottatt delbetalinger konkret for disse prosjektene, og vil derfor behandle dem som complete project og se hen til fullføringsdato for å finne tidspunktet for pliktig fakturering for prosjektene. Faktureringsplikt oppstår dermed en måned etter fullføring, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a, tredje ledd, eventuelt praksis forut for 2014.

Opplysningene om oppgjør i tabellen er hentet fra regnearket vedlagt klagen, mens SERG står for Skatteetatens Eiendomsregister. Utskrifter fra SERG finnes i vedlegg 22.

 

Oppgjør i hht

regnearket vedlagt klagen

Tinglyst overdragelse

ihht SERG

[adresse 7/21]

01.07.2014

14.07.2014

[adresse 7/22]

18.12.2014

31.10.2014 til B

05.01.2015

[adresse 7/24]

14.02.2014

01.04.2014

[adresse 7/26]

26.09.2014

21.02.2014

01.04.2014

01.10.2014

Avtalevilkårene som sier at salg fra byggherre utløser fakturering fra skattepliktige til byggherre, tilsier at prosjektene må ha vært ferdige på datoene for oppgjør, se vedlegg 3 s 80 flg. Sammenholdt med tidspunktene for tinglyst overdragelse finner sekretariatet det klart at [adresse 7/21, 24 og 26] ble ferdigstilt i 2014, og slik at faktureringsplikten oppsto i 2014. Vi kan ikke se at verdien av tinglyst eiendomsoverdragelse svekkes nevneverdig av at skattepliktiges kunde ikke har vært tinglyst eier av flere av eiendommene.

Dermed gjenstår [adresse 7/22]. Med en oppgjørs- og tinglysningsdato som dette kan det ikke utelukkes at prosjektet ble fullført etter 1. desember 2014. Ble det ferdigstilt i desember, så kunne det faktureres i januar 2015 etter reglene om complete contract, se bokføringsforskriften § 8-1-2a. Sekretariatet registrerer at [adresse 7/22] er omtalt i en avisartikkel den 12. desember 2014, hvor det uttales at boligen ble lagt ut for salg tirsdag, det vil si tirsdag 9. desember 2014, og solgt i løpet av få timer, se vedlegg 22 s 19. Prosjektet må da ha vært fullført før 9. desember 2014.

Spørsmålet om når faktureringsplikten faktisk oppsto beror som nevnt på når prosjektet ble ferdigstilt, og dette spørsmålet må løses på bakgrunn av den tilgjengelige informasjonen. Spørsmålet er hvor sannsynlig det er at prosjektet ble ferdigstilt før 1. desember 2014. Sekretariatet antar at både byggherre og entreprenør er tjent med et salg så raskt som mulig etter ferdigstillelse. Spørsmålet om hvor raskt prosjektet rent praktisk lar seg legge ut for salg etter ferdigstillelse, avhenger av hvilket arbeid som er gjort før ferdigstillelsen. Sett hen til at deler av arbeidet, som fotografering og sluttarbeidet med et prospekt, ikke kan gjøres før etter ferdigstillelse, finner sekretariatet det mest sannsynlig at prosjektet ble ferdigstilt før 1. desember 2014. Det legges følgelig til grunn at faktureringsplikten oppsto senest i 2014.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det oppsto en faktureringsplikt for samtlige av prosjektene nevnt i denne overskriften senest i 2014. Dette medfører at det må tas stilling til en fastsettelse for hvert enkelt av prosjektene.

[Adresse 7/21, 24 og 26] – Beløpets størrelse

Det er konkludert med at det oppsto en faktureringsplikt før utløpet av 2014. Det er videre konkludert med at skattepliktige ikke hadde utfakturert noe før fakturaene datert 31. desember 2014. Spørsmålet som gjenstår ved vurderingen av hvilket beløp som skal fastsettes, er følgelig spørsmålet om hvilken verdi hvert av prosjektene hadde. Det må videre tas stilling til forholdet til kreditnota [...], se vedlegg 16 s 76.

For [adresse 7/21 og 26] har skattepliktige i regnearket vedlagt klagen, fanen "Omsetning", opplyst om at faktureringspliktig beløp, prosjektets verdi, tilsvarer fakturaene datert 31. desember 2014, se vedlegg 16 s 6. For [adresse 7/24] er det oppgitt et beløp som er 10 kr lavere enn fakturert beløp. Også her gjelder samme formulering i byggeavtalen som for prosjektene omtalt under punkt 6.1.6 og 6.1.7, det er ikke oppgitt noe vederlag, kun hvordan vederlaget skal beregnes, se vedlegg 2 s 84.

Både for [adresse 7/21, 24 og 26] er det fremlagt en "Oversikt solgte enheter", samt prosjektregnskap, se henholdsvis vedlegg 16 s 113 flg og s 119 flg. Også her er det avvik mellom henholdsvis prosjektregnskap og oversikt, store for [adresse 7/21 og 26].

Konto [...], versjon 2, tilsier en opptjent verdi før utløpet av 2013 som er lavere enn beløpet skattepliktige oppgir, se vedlegg 13 s 3 og 4. Prosjektene ble først ferdigstilt i 2014, og vi antar derfor at verdien må være høyere enn beløpene som fremgår av konto [...]. Vi viser imidlertid også til den usikkerhet som knytter seg til konto [...]. Basert på de foreliggende opplysninger legger sekretariatet beløpet skattepliktige ved sin fornyede gjennomgang i anledning klagen har kommet frem til for hvert av prosjektene til grunn.

Neste spørsmål er hvordan kreditnota [...] skal behandles. I regnearket vedlagt klagen er krediteringene på [...] og [...] ført på en slik måte at de øker innberetningspliktig beløp, se kolonne L i regnearket vedlagt klagen, fanen "Omsetning", se vedlegg 16 s 6, samt s 76 og 57. Behandlingen tilsier at skattepliktige mener at kreditnotaene ikke skulle ha vært utstedt. Dette gjelder samtlige av de sju prosjektene hvor det er utstedt fakturaer som er datert 31. desember 2014. Tilsammen er det kreditert kr 715 495,35.

Konto [...], vedlegg 13 s 111, viser en saldo på kr 14 309 897 for 6. termin 2014, noe som stemmer med omsetningen som fremkommer av tilleggsoppgaven for 6. termin 2014, se vedlegg 18 s 1. Summen består i all hovedsak av de 7 fakturaene datert 31. desember 2014 ([...] til og med [...]), samt kreditnotaene [...] ([...]) og [...] ([...]). I tillegg kommer bilaget [...] ført kredit kr 715 485,35.

Bilag [...] er ført med en annen avgiftskode enn resten av bilagene, kode 0, og inngår i en annen serie for nummerering enn de utgående fakturaene 33 flg, som inngår i serien UFxxxx. Under «Beskrivelse», hvor det ellers er kjøper som fremgår, er det imidlertid ført «Salgsinntekter, høy mva», og beløpet inngår altså i netto avgiftspliktig omsetning i tilleggsoppgaven utarbeidet for 6. termin 2014. Betegnelsen kunne tilsi at dette dreier seg om omsetning fra et annet prosjekt enn de sju hvor det er utstedt fakturaer datert 31. desember 2014. Dette støttes til en viss grad av at det fremgår av konto [...] for øvrig at skattepliktige har hatt andre prosjekter enn de som omfattes av denne kontrollen.

Bilag [...] er omtalt i anledning konto [...] i notatet som er inntatt som vedlegg 24 til denne innstillingen, se også punkt 6.1.5. I vedlegg 24, punkt 2, er det konkludert med at bilaget synes å ha økt innbetalt forskudd, samtidig som det har økt utfakturert inntekt, og økt utførte, ikke utfakturerte tjenester, med ulike beløp. Bakgrunnen for dette fremstår som uklar. Sekretariatet kan ikke se å ha bilag [...] eller en bokføringsspesifikasjon tilgjengelig, noe som medfører at vi vanskelig kan komme til noen klar konklusjon vedrørende bilaget. Det må likevel tas stilling til hvilken betydning bilaget har i klagesaken.

Beløpet for [...] avviker kun med kr 10 fra summen av krediteringene vedrørende de 7 prosjektene. Skattepliktiges behandling av kreditnotaene i regnearket vedlagt klagen, støtter en antagelse om at [...] i relasjon til konto [...] alternativt korrekt skal behandles som en tilbakeføring av kreditnotaene.

Alt i alt, sett hen til beløpets størrelse og skattepliktiges behandling av kreditnotaene [...] og [...] i regnearket vedlagt klagen, finner sekretariatet det mest sannsynlig at [...] er å anse som en tilbakeføring av kreditnotaene.

Sekretariatet foreslår at fastsettelsen for prosjektene [adresse 7/21 og 26] settes til beløpet på fakturaene datert 31. desember 2014, mens den for [adresse 7/24] settes 10 kr lavere enn i fakturaen. Ved å ta hensyn til disse beløpene, uten å gi en reduksjon for kreditnotaen, legges i praksis skattepliktiges opplysninger i regnearket til grunn.

Sekretariatet foreslår at netto omsetning settes til kr 2 179 474 for [adresse 7/21], kr 1 520 655 for [adresse 7/24] og kr 1 460 436 for [adresse 7/26].

[Adresse 7/22] – beløpets størrelse

Også for [adresse 7/22] opplyser skattepliktige om at det er utfakturert for lite, se vedlegg 16 s 6. For [adresse 7/22] består det høyere oppgitte beløpet i all hovedsak av at skattepliktige anfører at verdien for prosjektet er høyere enn beløpet utfakturert på faktura 37 datert 31. desember 2014, med en differanse på hele kr 855 618. I tillegg kommer en korreksjon for krediteringen ved kreditnota [...].

Sekretariatet ser det som klart at det i et tilfelle hvor fakturaen viser et for lavt beløp, er det det reelle, høyere beløp, som skal inngå i fastsettelsen. Igjen foreligger det et svakt grunnlag for å ta stilling til prosjektets verdi. Posten lønnskostnader i prosjektregnskapet vedlagt klagen utgjør kun kr 120 176,41, mens denne posten i "Oversikt solgte enheter: 2014", utgjør kr 646 686,40, se vedlegg 16 s 117 flg.

Igjen oppfatter sekretariatet det slik at beløpet på kr 1 293 032 kan ha sammenheng med arbeidet som førte til at regnskapet for 2013 ble avlagt på nytt, og arbeidet med regnskapet for 2014 i 2015, og at tallet i regnearket vedlagt klagen kan være et resultat av en ytterligere fornyet vurdering i anledning klagen. Et vederlag på kr 2 148 650 ligger på nivå med [adresse 7/21], se punkt 6.1.12.2, hvor det er konkludert med kr 2 179 474. Sekretariatet legger beløpet opplyst fra skattepliktige til grunn som mest sannsynlig.

Også her har skattepliktige som nevnt korrigert for kreditnota [...] i regnearket vedlagt klagen. Det samme gjelder her som for prosjektene nevnt under punkt 6.1.12.2, det legges til grunn at [...] i realiteten tilbakefører kreditnotaen, som uansett gikk på beløpet som fremgikk av fakturaen datert i desember 2014. Beløpet som er oppgitt som faktureringsberettiget beløp legges til grunn.

Sekretariatet foreslår at netto omsetning settes til kr 2 148 650.

[Adresse 11/4]

Skattepliktige har nedlagt påstand om at fastsettelsen for dette prosjektet settes til kr – 631 493,70, se punkt 6.1.4. Det anføres dels at verdien er lavere enn verdien skattekontoret har lagt til grunn, dels at skattepliktige har fakturert for mye for prosjektet. Skattepliktige har fremlagt flere fakturaer for prosjektet datert i 2013 og 2014, se vedlegg 16 s 52 flg. Dette medfører at faktureringsplikten, i form av plikt til løpende fakturering, oppsto allerede i 2013.

Hvilket beløp er utfakturert

Skattepliktige opplyser om en samlet verdi på kr 1 768 506,30, se vedlegg 16 s 6. Kreditnota [...] (vedlegg 16 s 57) datert 31. desember 2014 inngår i kolonne L. Før kreditnotaen og fakturaen datert 31. desember 2014 opplyser skattepliktige gjennom kolonnene J og L om en samlet utfakturering på kr 2 400 000, fordelt med halvparten på hvert av regnskapsårene 2013 og 2014. I merknad nummer fem i samme fane opplyser skattepliktige om to fakturaer i 2013, og at det er innberettet kr 1 200 000 på 2. termin 2013 og kr. 1 600 000 på 6. termin 2013, totalt kr 2 800 000.

Vedlagt regnearket følger disse fakturaene og kreditnotaen datert før 31. desember 2014 under henvisning til [adresse 11/4], samtlige utstedt til B AS:

Fakturanummer

Konto [...]

Beskrivelse

Dato

Beløp

 

 

a-konto [adresse 11/4]

04.03.2013

1 200 000

 

 

leveranse [adresse 11]

31.12.2013

1 600 000

 

 

leveranse iflg vedlegg

22.01.2014

1 200 000

 

 

Feil i Faktura bnr. [...]

08.02.2014

- 1 600 000

 

 

 

Sum

2 400 000

 

1. Fakturanummer 21 har samme opplysninger, se vedlegg 13 s 130.

Sett hen til denne summen, samt beløpene og tidspunktene for de to fakturaene fra 2013, har skattepliktige gitt de samme opplysninger i selve beregningen og i merknaden i regnearket, men i merknaden er det ikke tatt høyde for fakturaen eller kreditnotaen datert i 2014.

Som det fremgår av tabellen vises det ikke til [adresse 11/4] i fakturateksten på noen av de to dokumentene datert i 2014. Spørsmålet er om også disse skal knyttes til dette prosjektet.

På bilag [...], faktura nummer 21, er det ingen henvisning til [adresse 11]. Sekretariatet vil imidlertid vise til at B AS i henhold til regnearket vedlagt klagen har vært skattepliktiges kunde når det gjelder prosjektene [adresse 1/39] / [adresse 1/23-25], [adresse 11/4] og [adresse 7/22], se vedlegg 16, s 77. Sett hen til dokumentasjonen vedrørende [adresse 1/39] / [adresse 1/23-25] legger sekretariatet til grunn at dokumentet ikke kan knyttes til dette prosjektet, se vedlegg 16 s 63 flg samt behandlingen under punkt 6.1.7. Skattepliktige anfører å ikke ha fakturert noe vedrørende [adresse 7/22] før utløpet av 2014, se regnearket, og sekretariatet har lagt dette til grunn, se punkt 6.1.12.1. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning klart at det er mest sannsynlig at [...] gjelder [adresse 11].

Av samme årsak finner sekretariatet å kunne legge til grunn at kreditnotaen gjelder [adresse 11]. Den er ikke knyttet til noe fakturanummer. I teksten vises det til "bnr. […]", som kunne oppfattes som "bruksnummer [...]". Sekretariatet finner det mer sannsynlig at "bnr" er feilskrift for "fnr", og er ment som en forkortelse for faktura 11, som er ført som [...] i konto [...]. Faktura 11 er også datert 8. februar 2014 og utstedt til B AS, og viser et vederlag på kr 1 600 000, vedlegg 13 s 121. Det må følgelig tas høyde både for kreditnotaen og faktura 11.

Av samme årsak finner sekretariatet å legge til grunn at også faktura nummer 31, ført som bilag [...], gjelder [adresse 11/4], se vedlegg 13 s 132 og s 111. Også denne er utstedt til B AS, den 20. august 2014, og med et beløp på kr 207 220.

Sekretariatet kan basert på konto [...], vedlegg 13 s 111 flg, ikke se at noen av fakturaene, bortsett fra faktura nummer 11, er tilbakeført. Sekretariatet legger etter dette til grunn som mest sannsynlig at skattepliktige før 31. desember 2014 til sammen hadde utfakturert og innberettet kr (1 200 000 pluss 1 600 000 pluss 1 200 000 pluss 207 220), altså kr 4 207 220.

Ved dokumentene datert 31. desember 2014 er det fakturert kr 3 775 553 og kreditert kr 188 777,65.

Prosjektets verdi

Et spørsmål for seg, er om skattepliktige har oppført en eller to boliger på adressen [adresse 11/4]. Skattepliktige opplyser selv om å ha oppført én bolig, [adresse 11/4A], se regnearket vedlagt klagen, fanen "Kontrakter Utvikling-kunder", vedlegg 16 s 77. Dette støttes av gårds- og bruksnummeret i byggekontrakten, se vedlegg 3, s 81 og vedlegg 22, s 5 og 7. Det støttes til en viss grad også av opplysninger i et internettsøk som tilsier at [adresse 11/4B] på tidspunktet for en realisasjon var oppført i 1969, se vedlegg 22 s 18. Antydet pris ligger kr 100 000 over beløpet eiendommen er registrert solgt for i 2015 i henhold til Skatteetatens Eiendomsregister. Disse opplysningene tilsier at skattepliktige ikke kan ha oppført en bolig på adressen [adresse 11/4B] ved utløpet av 2014. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige kun har oppført én bolig i [adresse 11/4].

Også for dette prosjektet er det uklart hvilken verdi som faktisk kan legges til grunn. Også her er det sendt "Oversikt solgte enheter: 2014", og et prosjektregnskap, hvor det er et betydelig avvik i lønn, se vedlegg 16 s 109 flg. Det er også fremlagt et skjema nr 203-1 med tittel "[...] AS" og "Fakturagrunnlag". Denne viser et netto vederlag på kr 1 768 506,30, og synes å være undertegnet av D, men den er ikke datert. Grunnlaget for tallene i skjemaet fremgår ikke.

Sekretariatet kommer med dette tilbake til fakturaene som rent faktisk er utstedt. Før oppgavekontrollen har skattepliktige utfakturert totalt kr 4 207 220. Ved dokumentene datert 31. desember 2014 har skattepliktige fakturert ytterligere kr 3 775 553 og kreditert kr 188 777,65. Det kan kanskje være grunn til å merke seg at beløpet på fakturaen datert 31. desember 2014 ligger nærmere faktisk utfakturert beløp enn beløpet skattepliktige oppgir i klagen, kr 1 768 506,30. På den annen side er det som nevnt slik at skattepliktige i flere omganger, før og etter klageomgangen, har foretatt en gjennomgang av regnskapet sitt. Noe som tilsier at beløpet oppgitt i klagen bør være mer riktig enn tidligere oppgitte beløp.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har utstedt kreditnotaer for beløpene som er fakturert, verken beløpene som er fakturert løpende, eller fakturaen som er datert 31. desember 2014. Sekretariatet kan heller ikke se at kjøper har fremsatt innsigelser mot fakturaene. Etter samme vurdering som under punkt 6.1.6 og 6.1.7 tilsier dette at det er nærliggende å se det slik at det er den utfakturerte verdien som utgjør den faktiske verdien for prosjektet. For fakturaene utstedt før 31.desember 2014 utgjør dette ca kr 250 000 mer enn verdien for eiendommen som sådan slik dette er angitt i regnearket vedlagt klagen, fanen "Kontrakter Utvikling-kunder", celle C20, se vedlegg 16 s 77.

Sekretariatet finner det imidlertid klart, uavhengig av om det dreier seg om en eller to boliger, at verdien ikke kan utgjøre summen av beløpene fakturert løpende og fakturaen datert 31. desember 2014.

Etter en helhetlig vurdering konkluderer sekretariatet med at prosjektets verdi utgjør kr 4 207 220.

Fastsettelse

Sekretariatet har konkludert med at prosjektet hadde en verdi av kr 4 207 220, tilsvarende beløpet som ble utfakturert før dokumentene datert 31. desember 2014. Med andre ord at skattepliktige forut for 6. termin 2014 hadde utfakturert og innberettet et tilstrekkelig beløp for prosjektet. Dette medfører at fakturaen datert 31. desember 2014 ikke skulle ha vært utstedt. Spørsmålet er hvordan dokumentene datert 31. desember 2014, faktura nr 40 og kreditnota [...], skal behandles.

Beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon skal innberettes og innbetales med mindre feilen rettes overfor kjøper. Dette følger av henholdsvis merverdiavgiftsloven 15-1, femte ledd frem til 1. januar 2017, deretter 15-1, tredje ledd, og merverdiavgiftsloven § 11-4. Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at tilfeller som det foreliggende, hvor det er utfakturert et for høyt vederlag, og dermed feilaktig er utfakturert utgående merverdiavgift, er omfattet av bestemmelsene. I denne saken er beløpet på faktura nummer 40 oppgitt i tilleggsoppgaven som ikke anses som levert, se punkt 6.1.4, Det vil si at beløpet ikke er innberettet. Det foreligger ikke opplysninger som tilsier at det er gjennomført noen retting overfor kjøper.

Frem til 1. januar 2017 hadde merverdiavgiftsloven en særskilt hjemmel for fastsetting av beløp uriktig betegnet som merverdiavgift som ikke var oppgitt i omsetningsoppgave, med mindre det var rettet overfor kjøper, jf. lovens § 18-2. I dag følger denne adgangen til fastsettelse av skatteforvaltningsloven § 12-1, se Skatteforvaltningshåndboken, 2. utg. 2018, s 411 og 412.

Sekretariatet har konkludert med at faktura 40 ikke skulle ha vært utstedt. Da kan det ikke vurderes til hvilket tidspunkt fakturaen skulle ha vært utstedt, sammenlign punkt 6.1.12.1. Vi ser derfor ikke grunn til å vurdere noen nærmere konsekvenser av at fakturaen synes å være tilbakedatert. Dette betyr at beløpet på faktura 40 kan fastsettes på 6. termin 2014 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-2, ikke § 18-1.

Sekretariatet har under punkt 6.1.12.2 konkludert med at bilag [...] innebærer en tilbakeføring av kreditnotaene [...] og [...], og at dette innebærer at beløpene for det enkelte prosjekt bør settes til prosjektets verdi, uten at det ses hen til kreditnotaene. Sekretariatet mener at det samme må gjelde her.

Sekretariatet foreslår på denne bakgrunn at fastsettelsen for prosjektet settes til kr 3 775 553.

[Adresse 7/19]

Også her har skattepliktige nedlagt påstand om at fastsettelsen for prosjektet settes til et negativt beløp, se punkt 6.1.4, som følge av en anførsel om at skattepliktige har fakturert for mye for prosjektet.

Skattepliktige har fremlagt to fakturaer for prosjektet datert i 2013, se vedlegg 16 s 58 flg. Dette gjelder faktura nummer 6 og 8, begge utstedt til C AS. Fakturaene viser følgende:

Nummer

Dato

Tekst

Beløp

6

01.09.2013

Leverte byggetjenester ifølge

2 000 000

8

01.10.2013

Levert byggetjenester ifølge

300 000

Forutsatt at en eller begge fakturaene kan knyttes til [adresse 7/19], medfører utstedelsen i seg selv at faktureringsplikten oppsto før utløpet av regnskapsåret 2013. Dette basert på forutsetningen om at fakturaene gir uttrykk for reelt sett leverte byggetjenester. Videre basert på at faktureringen medfører en betaling, som utelukker bruk av reglene om utsatt fakturering ved såkalt complete contract, se bokføringsforskriften § 5-2-4 og Merverdiavgiftshåndboken.

Fakturaene er ikke fremlagt i tilknytning til noen av de andre prosjektene vedlagt klagen, men de er fremlagt i tilknytning til prosjektene i [adresse 4] under oppgavekontrollen, se vedlegg 13 s 36 og 37. Sekretariatet har under punkt 6.1.9 i innstillingen konkludert med at fakturaene ikke kan knyttes til prosjektene i [adresse 4/9, 10 eller 12]. Sekretariatet kan ikke se opplysninger som tilsier at fakturaene ikke kan knyttes til [adresse 7/19], og legger til grunn at fakturaene 6 og 8 gjelder [adresse 7/19].

Sett hen til konto […], se vedlegg 13 s 113, sammenholdt med omsetningsoppgavene dette året, se vedlegg 18 s 9 flg, legger sekretariatet til grunn at faktura 8 er bokført og innberettet som [...].

I anledning oppgavekontrollen er faktura 6 markert som [...] (vedlegg 13 s 36), noe som stemmer med konto [...] med hensyn til beløp og datering. […] er imidlertid også tilbakeført, slik at beløpet ikke for noen del kan være innberettet. Samme dato er bilag [...] ført med samme beløp, med opplysningene "C AS, 6". Sekretariatet finner ikke flere fakturaer datert 1. september 2013 blant sakens dokumenter. Sett hen til teksten som nevnt og sakens stilling legger sekretariatet til grunn at faktura nummer 6 faktisk er bokført og innberettet, som bilag [...].

Sekretariatet legger følgelig til grunn at skattepliktige har fakturert og innberettet kr 2 300 000 for prosjektet, før utstedelsen av faktura 34 datert 31. desember 2014.

Neste steg er å ta stilling til prosjektets verdi. Skattepliktige opplyser i klagen om at prosjektet har en verdi på kr 2 132 821, altså lavere enn det utfakturerte beløpet. Heller ikke for dette prosjektet er det samsvar mellom "Oversikt solgte enheter: 2014" og det innsendte prosjektregnskapet, se vedlegg 16 s 121 flg. Det er store avvik mellom beløpene både for lønnskostnader og innkjøp av tjenester fra underentreprenør.

Heller ikke her foreligger det opplysninger som tilsier at skattepliktige har kreditert kjøper for de to fakturaene datert i 2013, eller at kjøper har fremsatt innsigelser mot fakturaene. Sett hen til beløpene for [adresse 7/21 og 22] med henholdsvis kr 2 179 474 og kr 2 148 650 synes beløpet som er utfakturert for [adresse 7/19] heller ikke påfallende høyt, se punktene 6.1.12.2 og 6.1.12.3. Etter en helhetlig vurdering legger sekretariatet til grunn at [adresse 7/19] har en verdi på kr 2 300 000. Det innebærer at skattepliktige hadde utfakturert og innberettet et tilstrekkelig beløp før utstedelsen av faktura 34 datert 31. desember 2014.

Etter konklusjonen om prosjektets verdi, medfører faktura nummer 34 at skattepliktige har foretatt en samlet fakturering på nærmere dobbelt så mye som prosjektets verdi. På denne bakgrunn konkluderer sekretariatet med at faktura 34 ikke skulle ha vært utstedt. Vi kan ikke se at det er gjennomført noen retting overfor kjøper vedrørende faktura 34. Omsetningen i fakturaen er ikke innberettet, sett hen til at beløpet er tatt med i tilleggsoppgaven som ikke anses som levert, se punkt 6.1.4. På samme måte som for [adresse11] 4 konkluderer sekretariatet med at beløpet på faktura 34 bør fastsettes i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-2, uten reduksjon for kreditnota [...].

Sekretariatet foreslår at fastsettelsen for prosjektet settes til kr 2 132 821.

[Adresse 4/7]

Skattepliktige opplyser om en verdi på kr 1 947 926,00, se vedlegg 16 s 6. Videre at det før kontrollen var utfakturert kr 250 000. Det opplyses følgelig om at det var korrekt å utstede en ytterligere faktura for prosjektet, men det hevdes at beløpet i faktura nummer 33 datert 31. desember 2014 skulle ha vært kr 250 000 lavere. Også her har skattepliktige gjennomført en korrigering i regnearket vedlagt klagen for kreditnota […].

For [adresse 4/7] har skattepliktige gjennom klagen fremlagt faktura nummer 9 datert 16. oktober 2013 som viser en omsetning på kr 250 000, se vedlegg 16 s 62. Påtegninger for hånd tilsier dels at fakturaen gjelder [adresse 7/19], dels fremgår det "[adresse 7/20] iflg prosjekt regnskap, men hører til [adresse 4/7] iflg mail fra D". Fakturaen er fremlagt under oppgavekontrollen i tilknytning til [adresse 4], se punkt 6.1.9. Under punkt 6.1.9 har sekretariatet konkludert med at fakturaen ikke kan knyttes til prosjektene [adresse 4/9, 10 eller 12]. Under punkt 6.1.14 har sekretariatet lagt til grunn at faktura nummer 6 og 8 gjelder [adresse 7/19]. Under punkt 6.1.10 har sekretariatet konkludert med at det ikke er utstedt noen fakturaer for [adresse 7/20] før utløpet av regnskapsåret 2014. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger som tilsier at fakturaen ikke gjelder [adresse 4/7], og legger til grunn at faktura nummer 9 gjelder [adresse 4/7].

På dette grunnlag medfører faktura nummer 9 at [adresse 4/7] ikke omfattes av reglene om complete contract. Plikten til løpende fakturering oppsto allerede i 2013. I en merknad i regnearket opplyses det om overtagelse 8. januar 2014. Opplysninger fra Skatteetatens eiendomsregister (SERG) støtter et faktum som tilsier at byggherres kunde overtok prosjektet i januar 2014, se vedlegg 22 s 16. Sekretariatet legger til grunn at faktureringen i sin helhet skulle vært gjennomført senest i 2014.

Faktura nummer 9 er ført som [...] i konto [...] for regnskapsåret 2013, og inngår dermed i beløpet som er innberettet på regnskapsåret 2013, se vedlegg 13 s 114.

Spørsmålet er hvilket beløp som gjensto til fakturering etter faktura 9. Skattepliktige opplyser som nevnt om en verdi på kr 1 947 926 for prosjektet, og dette beløpet fremgår av faktura nummer 33 datert 31.desember 2014. Det synes å være relativt bra sammenfall mellom fremlagte "Oversikt solgte enheter: 2014" og prosjektregnskapet.

Etter en helhetlig vurdering finner sekretariatet å kunne legge beløpet oppgitt fra skattepliktige til grunn, sett hen til de foreliggende opplysninger og at beløpet synes å være resultatet av en ytterligere fornyet gjennomgang fra skattepliktige og hans rådgiveres side i anledning klagen. Som for de øvrige prosjektene ser sekretariatet bort fra kreditnota [...], se punkt 6.1.12.2 og 6.1.13.3. Konklusjonen medfører hjemmel til å fastsette kr (1 947 926 minus 250 000), altså kr 1 697 926 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1. Dette som følge av at faktura nummer 33 inngår i tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 som ikke anses som levert, se punkt 6.1.4.

For det resterende beløpet på faktura 33, er situasjonen den samme som for prosjektene [adresse 11/4] og [adresse 7/19], konklusjonen vedrørende prosjektets verdi medfører at beløpet ikke skulle ha vært utfakturert. Vi kan ikke se at det er utstedt noen kreditnota og gjennomført noen retting for beløpet på kr 250 000. Behandlingen må bli den samme for dette prosjektet som for [adresse 11/4] og [adresse 7/19], og dermed en fastsettelse i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-2, på kr 250 000.

Sekretariatet foreslår en etterberegning på kr (1 697 926 pluss 250 000), kr 1 947 926.

Oppsummering

Etter gjennomgangen i punktene 6.1.5 til og med 6.1.15 foreslår sekretariatet en fastsettelse av netto omsetning og dermed et beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift på kr 21 643 081. Dette fordelt som følger, prosjekt for prosjekt, uavhengig av om beløpet er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-2:

Prosjekt

Skattekontorets vedtak

Klagen

SSKs forslag

[adresse 2/1 – 25] 2)

414 000

-196 088

0

[adresse 3/1 – 29] 2)

357 500

-2 180 496

0

[adresse 4/10] 4)

12 468 811

1 603 220

1 623 845

[adresse 5/27] 3)

2 177 594

76 413

1 626 413

[adresse1/9-10-11] 5)

0

0

0

[adresse 10/ 3] 5)

0

-1 100 000

0

[adresse 11/4] 6)

3 775 553

-631 493,70

3 775 553

[adresse 7/19] 6)

2 132 821

-167 179

2 132 821

[adresse 4/7] 7)

[...]

1 697 926

1 947 926

[adresse 1/39/[adresse 1/ 23-25] 2)

3 176 706

-1 594 405

0

[adresse 7 21] 4)

2 179 474

2 179 474

2 179 474

[adresse 7/22] 4)

1 293 032

2 148 650

2 148 650

[adresse 7/24] 4)

1 520 665

1 520 655

1 520 655

[adresse 7/26] 4)

1 460 436

1 460 436

1 460 436

[adresse 4/9] 4)

[...]

1 595 257

1 595 257

[adresse 4/12] 4)

[...]

1 632 051

1 632 051

[adresse 7/20] 5)

0

0

0

[adresse 9] 5)

0

0

0

Sum

30 956 592 1)

8 044 420,30

21 643 081

  1. Etter å ha kommet frem til denne summen har skattekontoret i vedtaket sitt trukket ut omsetning som er innberettet gjennom 2014 med kr 2 446 912. Som påpekt under punkt 6.1.3 har skattekontoret videre i praksis trukket ut ytterligere kr 148 910. Dette gir et samlet etterberegningsgrunnlag i skattekontorets vedtak på kr 28 360 770.
  2. Basert på en helhetlig vurdering av tilgjengelig dokumentasjon oppfatter sekretariatet det slik at prosjektenes verdi tilsvarer faktisk utfakturert beløp i tidsrommet før 6. termin 2014. Vi legger til grunn at omsetningen med tilhørende utgående merverdiavgift er innberettet. Dette medfører at det ikke er grunnlag verken for at prosjektene skal inngå i fastsettelsen, eller at skattepliktige kan innrømmes en reduksjon av innberettet omsetning.
  3. Basert på en helhetlig vurdering legges skattepliktiges opplysninger vedrørende prosjektets verdi til grunn som mest sannsynlig. Men sekretariatet har ikke funnet det bevist at omsetningen er innberettet. Etterberegningen foreslås derfor satt til prosjektets verdi.
  4. Basert på en helhetlig vurdering legges skattepliktiges opplysninger vedrørende prosjektenes verdi til grunn som mest sannsynlig. Det aksepteres at det er fakturert og innberettet et mindre beløp for [adresse 4/10]. Det resterende beløpet for dette prosjektet foreslås fastsatt. For de øvrige prosjektene er det ikke opplyst om noen fakturering eller innberetning, og fastsettelsen foreslås satt lik prosjektenes verdi.
  5. Sekretariatet aksepterer at det ikke var grunnlag for fakturering for [adresse 8/9-10-11], [adresse 7/20] eller [adresse 9] før utløpet av 2014. For [adresse 10/3] fremstår innberetningen som korrekt, og sekretariatet finner ikke grunnlag for å følge skattepliktiges påstand.
  6. Basert på en helhetlig vurdering oppfattes prosjektenes verdi å tilsvare beløpet som er utfakturert før 6. termin 2014. Den foreslåtte fastsettelsen av beløpet på fakturaene datert 31. desember 2014 begrunnes under henvisning til merverdiavgiftsloven §§ 15-1 og 11-4, og at skattepliktige ikke har rettet overfor skattepliktiges kunde, og hjemles i merverdiavgiftsloven § 18-2.
  7. For dette prosjektet legges opplyst verdi til grunn som mest sannsynlig. Beløpet på kr 1 697 926 som tidligere ikke er innberettet foreslås fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 18-1, mens det resterende beløpet på kr 250 000 på fakturaen datert 31. desember 2014 foreslås fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 18-2, med samme begrunnelse som for prosjektene under punkt 6).

For 2014 har vi tilgjengelig en utskrift for konto […], som viser samme totale omsetning som den som er innberettet med kr 2 632 538, men med en annen fordeling mellom terminene. En gjennomgang av kontospesifikasjonen mot den øvrige tilgjengelige dokumentasjonen på saken, viser at den innberettede omsetningen dels består av bilag [...] som gjelder [adresse 10/3], se punkt 6.1.10 i innstillingen, dels bilag [...] og [...] som gjelder [adresse 11], se punkt 6.1.13.1 i innstillingen, se vedlegg 16 s 33, vedlegg 13 s 130 og vedlegg 13 s 132. Det resterende beløpet på kr 125 318 består av flere mindre utgående fakturaer, hvorav ingen er utstedt til B AS eller C AS. Sekretariatet kan ikke se at noe av dette kan medføre noen konsekvenser for den foreslåtte fastsettelsen.

Sekretariatet finner ikke grunnlag for en lignende gjennomgang for regnskapsårene 2013 eller 2012.

Sekretariatet foreslår følgelig en reduksjon i samlet omsetning i forhold til skattekontorets vedtak med kr (28 360 770 minus 21 643 081), kr 6 717 689. Utgående merverdiavgift foreslås dermed satt til kr 5 410 770, og slik redusert med kr (7 090 193 minus 5 410 770), kr 1 679 423.

Sekretariatet vil for ordens skyld vise til at eventuelle beløp skattepliktige allerede har betalt, vil bli trukket fra ved det endelige oppgjøret mellom skattekontorets innkrevingsavdeling og skattepliktige etter at Skatteklagenemnda har fattet sitt vedtak i saken.

Tilleggsavgift  

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt? 

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å fakturere og innberette omsetningen sin.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Det er bare fastsettelser etter merverdiavgiftsloven § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd som kan medføre ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd. I denne saken er fastsettelsen hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-2 for [adresse 11/4] og [adresse 7/19]. Det innebærer at det ikke kan ilegges tilleggsavgift for disse prosjektene. Også for [adresse 4/7] er fastsettelsen delvis hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-2. Sekretariatet kommer tilbake til dette.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Utgangspunkt for drøftelsen

I Skattedirektoratets retningslinjer er det lagt opp til et system hvor graden av utvist skyld er avgjørende både for hvilket beviskrav som skal legges til grunn, og for hvilken sats som er aktuell. Det innebærer at ileggelse av tilleggsavgift med 40 % eller 60 % forutsetter at det er utvist grov uaktsomhet eller forsett, som igjen forutsetter bevis ut over enhver rimelig tvil.

Beviskravet omfatter blant annet beløpets størrelse, se innstillingens punkt 6.2.2. Basert på drøftelsene rundt det enkelte prosjekt under punktene 6.1.6 flg kan det knyttes en viss tvil til verdien av det enkelte prosjekt. Sekretariatet er av den oppfatning at denne tvilen er av en slik art at beløpets størrelse ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil for noen av prosjektene.

Det betyr at det ikke er anledning til bruk av en sats på 40 % eller 60 % i denne saken, og videre at det ikke er nødvendig å ta stilling til om skattepliktige har utvist grov uaktsomhet eller forsett. Sekretariatet vil derfor i det følgende drøfte vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsavgift, og vil kun ta stilling til om det kan påvises at skattepliktige har utvist alminnelig, simpel, uaktsomhet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Etterberegningen i denne saken beror på en konklusjon om at skattepliktige ved utløpet av regnskapsåret 2014 ikke hadde utfakturert eller innberettet tilstrekkelig omsetning. Dette medfører et brudd både på merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. merverdiavgiftsforskriften jf. bokføringsforskriften, og merverdiavgiftsloven § 15-1.

For [adresse 7/22] har sekretariatet konkludert med at faktureringsplikten oppsto senest i 2014, basert på en konklusjon om at prosjektet ble ferdigstilt før 1. desember 2014, se bokføringsforskriften § 8-1-2a og punkt 6.1.12.1. Dette basert på Skatteetatens eiendomsregister, en [...] og vurderinger rundt antatt tidsbruk mellom ferdigstillelse og markedsføring. Grunnlaget for konklusjonen, særlig antagelsene om antatt tidsbruk, fremstår som såpass usikkert at sekretariatet under noe tvil ikke kan se at konklusjonen kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vil si at det ikke anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at faktureringsplikten oppsto senest i desember 2014, noe som ville medføre en innberetningsplikt på 6. termin 2014. Dermed kan det ikke antas med klar sannsynlighetsovervekt at det på dette punkt forelå en overtredelse for 6. termin 2014. Dette innebærer at det ikke kan ilegges tilleggsavgift for prosjektet.

For [adresse 5/27], [adresse 4/7, 9, 10 og 12] samt [adresse 7/21, 24 og 26] har sekretariatet konkludert med at faktureringsplikten fullt ut oppsto før utløpet av 2014, enten det dreide seg om complete contract eller ikke, se punktene 6.1.8, 6.1.12.1, 6.1.15 og 6.1.9. Dette basert på en forståelse av at prosjektene ble ferdigstilt senest i 2014. For noen av prosjektene har sekretariatet funnet støtte for konklusjonen i tidspunktet for tinglyst eiendomsovergang. Vi kan ikke se at det at skattepliktiges kunde ikke har vært tinglyst eier for en del av eiendommene medfører noen tvil av betydning. Sekretariatet anser konklusjonen som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Under henvisning til sakens dokumenter, herunder opplysningene i regnearket vedlagt klagen, finner sekretariatet det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det gjensto beløp til fakturering for [adresse 5/27], [adresse 4/7, 9, 10 og 12] samt [adresse 7/ 21, 24 og 26]. Det vil si at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven for prosjektene, både ved at forskriftsbestemmelser om utfakturering ikke er fulgt, og ved manglende innberetning, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 jf merverdiavgiftsforskriften jf bokføringsforskriften, og merverdiavgiftsloven § 15-1.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering, innsendelsen av, den aktuelle omsetningsoppgaven, ettersom det er tilstrekkelig at overtredelsen "kunne ha påført staten tap". Det kan også vises til Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016, s. 961.

Skattepliktige anfører at staten ikke er eller kunne ha vært påført tap, som følge av at skattepliktige faktisk har oppkrevd og beregnet all merverdiavgift på sine avgiftspliktige leveranser.

Sekretariatet har konkludert med at tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 ikke kan anses som levert, og at skattepliktige har brutt fakturerings- og innberetningsplikten for prosjektene [adresse 5/27], [adresse 4/7, 9, 10 og 12], samt [adresse 7/21, 24 og 26], og dermed har innberettet for lite avgiftspliktig omsetning. Overtredelsen anses som nevnt fullbyrdet når omsetningsoppgaven er innsendt. Fra dette tidspunkt medfører omsetningsoppgaver som inneholder feil en fare for tap. Sekretariatet har konkludert med at faktureringsplikten, og dermed innberetningsplikten i alle fall delvis kan ha oppstått før 6. termin 2014. Sekretariatet anser det som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at feil i disse tidligere avgiftsoppgjørene kan ha eller har påført staten tap. For prosjekter som faktisk var fakturerings- og innberetningspliktige på 6. termin 2014 kan det vises til at dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt lagt til grunn, og faren for tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2015 s. 961 flg. Sekretariatet er av den oppfatning at dette beviser med klar sannsynlighetsovervekt at overtredelsene har eller kunne ha påført staten et tap, og at det ikke er nødvendig å konkludere konkret i forhold til hvilke tidligere avgiftsoppgjør som er påvirket, eller hvilke av prosjektene som faktisk tilhører 6. termin 2014.

Skattepliktiges revisor har i brev av 25. august 2015, vedlegg 7 s 1, uttalt at grunnlaget for avgiftspliktig omsetning har blitt beregnet av selskapet selv ved regnskapsavslutningen, og at det betyr at utgående merverdiavgift uansett ville blitt beregnet.

Til dette bemerker sekretariatet at overtredelsen, som allerede påpekt, anses fullbyrdet når omsetningsoppgaven er innsendt. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet, eller at regnskapet ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er eller kunne blitt påført tap, se også Skattedirektoratets retningslinjer, punkt 2.1.2. Sekretariatet kan følgelig ikke se at revisors anførsel kan medføre grunn til noen annen vurdering.

Sekretariatet anser med dette at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Her er det påvist brudd både på merverdiavgiftsloven § 15-10 jf. merverdiavgiftsforskriften jf. bokføringsforskriften, og merverdiavgiftsloven § 15-1. Overtredelsen av førstnevnte fant sted fortløpende etter hvert som faktureringsplikten oppsto. Overtredelsen av sistnevnte, innberetningsplikten, fant sted fortløpende i takt med at omsetningsoppgavene ble levert. Tapsfaren oppstår ved innleveringen, og overtredelsen anses fullbyrdet på dette tidspunkt. Vi finner det således naturlig å ta utgangspunkt i innleveringen av omsetningsoppgavene ved drøftelsen av spørsmålet om det er utvist skyld.

Omsetningsoppgavene for samtlige terminer i 2013 og 2014 (bortsett fra tilleggsoppgaven for 6. termin 2014) er innsendt av skattepliktiges regnskapsfører. Skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder regnskapsførers handlinger, jf. merverdiavgiftslovens § 21-3, annet ledd. Det at skattepliktige har forholdt seg til regnskapsfører og revisor er følgelig ikke tilstrekkelig til å anse skattepliktiges forhold som tilstrekkelig aktsomme.

Det er en grunnleggende plikt for en næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. For å kunne overholde innberetningsplikten sin i en type virksomhet som dette er det avgjørende at den skattepliktige har satt seg inn i de regler som gjelder for fakturering. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Her erkjenner skattepliktige selv at arbeidet med regnskapsføring og fakturering har vært mangelfullt. Sakens faktum viser etter sekretariatets syn at skattepliktige over lengre tid har levert omsetningsoppgaver hvor det ikke er innberettet tilstrekkelig omsetning, noe som har medført at utestående beløp har vokst seg betydelig. Vi viser til at faktureringsplikten synes å ha oppstått senest i 2013 for flere av prosjektene, som [adresse 5/27], og i alle fall [adresse 4/10 og 12]. Det vil si at også innberetningsplikten oppsto i 2013, senest på 1. termin 2014. Forholdet synes følgelig å ha pågått over en relativt sett lengre periode, og det dreier seg om store beløp. Når det i tillegg dreier seg om regler som det må anses grunnleggende for skattepliktige å skaffe seg kjennskap til, så gir dette et inntrykk av at skattepliktige burde ha forstått at oppgavene var feil, og dermed at skattepliktige har opptrådt uaktsomt ved innleveringen av oppgavene.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde ha foretatt nærmere undersøkelser vedrørende hvilke krav som ble stilt til fakturering. Skattepliktige burde også hatt et tilstrekkelig system for fortløpende å fange opp forhold som utløste faktureringsplikt og dermed innberetningsplikt, samt et system for å holde full oversikt over hvilke beløp som var faktureringspliktige for det enkelte prosjekt.

Sekretariatet er av den oppfatning at forholdene nevnt over viser at det med klar sannsynlighetsovervekt kan påvises at skattepliktige har utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt for prosjektene [adresse 5/27], [adresse 4/7, 9, 10 og 12], samt [adresse 7/21, 24 og 26].

Uten at det har påvirket konklusjonen vil sekretariatet også peke på det forhold at revisor opplyser om å ha tatt spørsmålet om fakturering opp med skattepliktige både skriftlig og i møter alt i januar 2015, se vedlegg 7 s 1. Eventuell kunnskap på innleveringstidspunktet om at omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 var ufullstendig, eventuelt om at omsetningsoppgavene for tidligere terminer dette året var ufullstendige, burde ført til en merknad til skattekontoret om forholdet på oppgaven. Manglende opplysninger om dette kan i seg selv tenkes å utgjøre et brudd på merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd, i dag skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-3, første ledd.

"Kan"-bestemmelse

Retningslinjene punkt 3.1 (adgang til å unnlate tilleggsavgift)

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Sekretariatet vil kort bemerke at overtredelsen i denne saken synes så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Vi viser til at forholdet har pågått over en lengre tidsperiode, at det dreier seg om grunnleggende mangler, og at det dreier seg om betydelige beløp, både isolert sett, og sett hen til skattepliktiges virksomhet.

Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene punktene 3.2 flg kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Retningslinjene punkt 3.6 (frivillig retting)

Av retningslinjene punkt 3.6 fremgår det at tilleggsavgift ikke skal ilegges når:

«…feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende»

Følgende gjengis fra Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016, s 903:

«Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. «Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse», jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. Se SKD 6/11 pkt. 9.2 i om «frivillig retting».

Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger avgiftsmyndighetene har fått fra andre. Det vises til KMVA 7955.»

En retting gjennomføres ved å sende en korrigert oppgave eller en tilleggsoppgave. Når skattepliktige sender en slik oppgave før han hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget, kommer unntaket følgelig til anvendelse.

I andre tilfeller må det konkret tas stilling til hva som kan anses som tilstrekkelig til at unntaket kan komme til anvendelse for et påbegynt rettingstiltak.

Sekretariatet anser det som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke er gjennomført noen faktisk retting for omsetningen som omfattes av skattekontorets etterberegning før skattekontorets varsel 13. februar 2015. Skattepliktiges tilleggsoppgave for 6. termin 2014 er sendt 27. august 2015, og kan ikke anses som levert. Vi viser til behandlingen av dette under punkt 6.1.4. Utgangspunktet er da at tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 må anses fremkalt ved skattekontorets varsel. Vi vil i det følgende ta stilling til om unntaket etter retningslinjene punkt 3.6 kan komme til anvendelse for et eventuelt påbegynt rettingstiltak.

[Adresse 4/7], [adresse 7/21, 24 og 26]

Sekretariatet har konkludert med at skattepliktige ikke har gjennomført noen retting. Utarbeidelsen av tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 innebærer imidlertid en tilkjennegivelse av at skattepliktige for regnskapsåret 2014 ikke hadde innberettet tilstrekkelig omsetning og utgående avgift. Skattekontorets vedtak om etterberegning omfatter flere prosjekt enn de prosjektene hvor sekretariatet finner grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Av prosjektene hvor sekretariatet finner grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, er det prosjektene nevnt i overskriften som omfattes av tilleggsoppgaven. Dette fremgår av underlagsdokumentene til tilleggsoppgaven, bestående av fakturaene datert 31. desember 2014 og utskrift fra konto [...]. I brev 25. august 2015, vedlegg 7 s 1, gir revisor uttrykk for følgende:

«Det er uomtvistelig at forholdet med forsinket fakturering har vært tatt opp med selskapet i møter og på generelt grunnlag i brevs form allerede i januar 2015. Arbeid med gjennomgang og avstemming av mva og tilhørende fakturering startet således opp ifm årsoppgjørsrevisjonen i mars 2015.»

Skattepliktige leverte omsetningsoppgaven sin for 6. termin 2014 den 10. februar 2015. Revisor gir følgelig uttrykk for at skattepliktige og hans medhjelpere var kjent med problemstillingen før innleveringen av oppgaven, og dermed før skattekontoret varslet om kontroll ved sitt brev 13. februar 2015.

Skattepliktige leverte et nytt årsregnskap for 2013 til Regnskapsregisteret den 19. februar 2015, og hadde da alt levert nye ligningsdokumenter til skattekontoret den 13. februar 2015. Arbeidet som førte frem til fremleggelsen av disse dokumentene antas å ha vært tidkrevende. Det fremgår av skattepliktiges årsberetning samt revisors beretning, begge for 2013, at endringene skyldes samme feil som er påvist for 2014, se vedlegg 20 s 27 og s 29. Sekretariatet viser videre til at beløpene oppgitt i skattepliktiges omsetningsoppgaver for 1. til og med 5. termin 2014 var svært lave sammenlignet med omsetningsoppgavene for regnskapsåret 2013. Revisors opplysninger om at skattepliktige allerede i januar 2015 var klar over at problematikken for regnskapsåret 2013 også var aktuell for regnskapsåret 2014 legges på denne bakgrunn til grunn som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet legger videre til grunn som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige til samme tidspunkt var klar over at dette medførte at omsetningsoppgavene for en eller flere terminer for 2014 var feil, men at skattepliktige ikke visste hvilket beløp som skulle ha vært innberettet.

Spørsmålet i det følgende er om det arbeidet for regnskapsåret 2014 som skattepliktiges revisor viser til og som resulterte i tilleggsoppgaven for 6. termin 2014 kan anses som et påbegynt rettingstiltak som medfører at unntaket etter retningslinjene punkt 3.6 kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil for ordens skyld påpeke at dette er et spørsmål om virkningene av faktum. De særlige beviskravene for tilleggsavgiften gjelder faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet, men ikke rettslige spørsmål, se Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.3 og Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016, s. 963. Dette innebærer at spørsmål om virkningene av faktum, som medfører en vurdering av rettslig art, må løses ut fra fortolkningsprinsipper og andre kriterier for avgjørelse av rettslig tvil, uten at kravet om bevis med klar sannsynlighetsovervekt kommer inn i bildet.

Sekretariatet har kommet til at det i denne saken ikke kan anses å foreligge noe påbegynt rettingstiltak som medfører at unntaket etter retningslinjene punkt 3.6 kommer til anvendelse. Vi finner støtte for konklusjonen i SKNS1-2018-21, se vedlegg 23 s 31. I den saken hadde skattepliktige fradragsført for mye inngående merverdiavgift som følge av at inngående merverdiavgift var ført med feil fortegn. Skattepliktige gjorde gjeldende at feilen var oppdaget og korrigert i regnskapssystemet før varsel om kontroll ble mottatt, noe som også ble dokumentert. Rettingen i regnskapet ble gjennomført noen dager før skattekontoret varslet om kontroll. Endringsoppgave hvor avgiftsoppgjøret ble korrigert ble sendt drøye 20 dager etter varsel om kontroll. Vi gjengir følgende fra nemndas vedtak:

"Sekretariatet er enig med skattekontoret i at unntaket i retningslinjene punkt 3.6 ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet. Vi viser til at unntaket, ut fra dets formål og slik det er lagt til grunn i praksis, er ment å omfatte de avgiftssubjektene som har foretatt skritt som viser at de har til hensikt å rette opp feil overfor skattemyndighetene på eget initiativ. I dette tilfellet mener sekretariatet at en intern endring i regnskapssystemet, uten at skattekontoret ble gjort oppmerksom på dette under kontrollen, ikke kan anses som et tilstrekkelig rettingstiltak. Skattepliktiges regnskapsfører hadde en sterk oppfordring til å opplyse om den avdekkede feilen ved innsending av svar på skattekontorets varsel om oppgavekontroll. Når dette ikke ble gjort, har regnskapsfører, slik sekretariatet ser det, ikke opptrådt i tråd med den lovfestede aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8)."

Det kan pekes på at det i vår sak ikke var gjennomført noen intern korrigering før varsel om kontroll ble sendt. Dette er imidlertid forståelig, i den forstand at når feilen først var oppstått, så var det tidkrevende å faktisk gjennomføre en intern korrigering, og vi finner ikke grunn til å gå nærmere inn på betydningen av dette.

Viktigere, og etter sekretariatets oppfatning avgjørende, er det faktum at skattepliktige gjorde skattekontoret oppmerksom på feilen først sent i august 2015. Altså et halvt år etter at omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 og varsel om kontroll av denne ble sendt. I SKNS1-2018-21 gis det uttrykk for at unntaket for frivillig retting og praksis rundt dette er ment å verne om de avgiftssubjektene som har opptrådt i tråd med den lovfestede aktsomhets- og lojalitetsplikten, se merverdiavgiftsloven § 15-1, åttende ledd. Videre gis det uttrykk for at det må legges til grunn at det følger av kravet til lojalitet at plikten til å melde fra om feil forutsetter at dette skjer straks, eller i alle fall så snart som mulig etter at feilen er oppdaget, selv om dette ikke sies uttrykkelig i bestemmelsen.

Sekretariatet har konkludert med at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt var kjent med at skattepliktiges avgiftsoppgjør for 1. til og med 5. termin 2014 kunne inneholde feil som følge av for sen fakturering. Sekretariatet har konkludert med at skattepliktige hadde denne kunnskapen alt før omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 ble sendt. Når samlet innberettet omsetning for 2014 også inklusive oppgaven for 6. termin 2014 fremsto som lav sammenlignet med tidligere år, medførte denne kunnskapen etter sekretariatets oppfatning grunn til å gjøre oppmerksom på forholdet allerede ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 6. termin i februar 2015. Uten at vi tillegger det betydning i denne saken, vil vi vise til at dersom skattepliktige var kjent med problemstillingen før skattepliktige mottok varsel om kontroll for 5. termin 2014, burde skattepliktige tilkjennegitt dette alt i tilknytning til den kontrollen.

Skattepliktiges regnskapsfører besvarte varselet om kontroll den 25. februar 2015. På dette tidspunkt hadde skattepliktige som følge av kunnskapen om en tilsvarende feil for 2013 gjennomført endringer i årsregnskapet for 2013 og sendt nye ligningsdokumenter for 2013. Dette medfører etter sekretariatets oppfatning i seg selv en sterk oppfordring til å gjøre oppmerksom på forholdet i svaret på skattekontorets varsel om kontroll. Oppfordringen forsterkes ytterligere gjennom konkrete spørsmål om omsetning i varselet, se vedlegg 2. Spørsmålene ble ikke besvart, se vedlegg 3. Det kan ikke forventes at skattekontoret under sin avgrensede kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014 kunne registrere at skattepliktige hadde levert et nytt årsregnskap for 2013 eller nye ligningsdokumenter for 2013, eller at årsaken til de fornyede innleveringene også kunne ha betydning for oppgavekontrollen.

Det er videre opplyst om at arbeidet med gjennomgang og avstemming av merverdiavgift og tilhørende fakturering ble satt i gang i forbindelse med årsoppgjørsrevisjonen i mars 2015, se vedlegg 7, s 1. Heller ikke på dette tidspunktet gjorde skattepliktige skattekontoret oppmerksom på arbeidet og dettes betydning for oppgavekontrollen.

I SKNS-2018-21 bemerkes det videre at unntaket for påbegynte rettingstiltak forutsetter en viss kontinuitet i rettingsarbeidet. Vi har allerede gitt uttrykk for at retting av en feil som i dette tilfellet nødvendigvis vil ta tid. Det synes imidlertid som om det har vært et opphold i arbeidet, sett hen til opplysningene om at problemstillingen ble tatt opp i møte i januar 2015, mens det konkrete arbeidet ble igangsatt i mars 2015, se vedlegg 7 s 1.

Vi vil også vise til at skattepliktiges faktiske korrigering av årsregnskap og innsendelse av nye ligningsdokumenter til skattekontoret for 2013 tilsier at skattepliktige og hans medhjelpere hadde til hensikt å gjennomføre en retting for 2014. Vi kan imidlertid ikke se at dette medfører en konklusjon i motsatt retning, i det vi tiltrer merknaden i SKNS-2018-21 om at rettstekniske hensyn og kontrollhensyn tilsier at adgangen til å bli hørt med frivillig retting er avskåret i tilfeller som dette hvor skattemyndighetene ikke umiddelbart opplyses om kjente feil under en kontroll. Hensynet til effektive kontroll- og sanksjonsmuligheter taler for at det ikke bør åpnes for en konkret vurdering av skattepliktiges og/eller medhjelperes subjektive hensikter i slike tilfeller.

Basert på faktum og vurderingene som nevnt er sekretariatet av den oppfatning at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unntaket for frivillig retting ikke kommer til anvendelse for disse prosjektene.

Sekretariatet vil vise til unntaket fra tilleggsskatt for frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4, første ledd, bokstav d. Ordlyden i skatteforvaltningsloven, "slik at det kan fastsettes riktig skatt", forutsetter at det faktisk må være skjedd en retting overfor skattemyndighetene, interne endringer i skattepliktiges regnskapssystem vil ikke være nok, se også SKNS1-2018-21. I Skatteforvaltningshåndboken, 2. utg. 2018 s. 546 uttales det at det ikke er nok at den skattepliktige har tatt opp spørsmålet med en rådgiver med mindre det har resultert i en konkret henvendelse til skattekontoret. Videre at påtenkt retting/rettingshensikt ikke er tilstrekkelig. Det uttales videre at det ikke er tilstrekkelig at skattepliktige har gitt opplysninger til andre kontrollmyndigheter eller lignende. Skatteforvaltningsloven § 14-4 medfører en videreføring av ligningsloven § 10-3 nr 2 og gjeldende praksis på avgiftsområdet, se merknadene til bestemmelsen i Prop. 38 L (2015-2016). Skattedirektoratet la samme forståelse til grunn for ligningsloven § 10-3 c), jf. SKM-2011-6 punkt 5. Skatteklagenemnda for Storbedrifter siterer fra SKM-2011-6 punkt 5 i UTV-2016-942. I denne saken har skattepliktige ikke henvendt seg til skattekontoret vedrørende forholdet før skattekontorets varsel om kontroll. Sakens opplysninger tilsier videre at arbeidet med en retting først ble igangsatt etter varsel om kontroll. Dette viser at konklusjonen, sett hen til spørsmålet om frivillig retting, ikke kunne blitt gunstigere for skattepliktige etter skatteforvaltningsloven enn etter merverdiavgiftsloven. Dette medfører at det ikke er grunn til anvendelse av skatteforvaltningsloven, se lovens § 16-2, annet ledd.

[Adresse 4/9, 10 og 12] samt [adresse 5/27]

Det er ikke fremlagt noen fakturaer datert 31. desember 2014 for noen av disse prosjektene, og de er ikke omfattet av tilleggsoppgaven for 6. termin 2014. Arbeidet skattepliktige med medhjelpere har utført i løpet av 2015 har altså ikke ført til gjennomføring av noen endringer overfor avgiftsmyndighetene for disse prosjektene.

Med forbehold for [adresse 4/9] anser sekretariatet det videre som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at disse prosjektene skulle ha vært fullt ut fakturert og innberettet senest i løpet av regnskapsåret 2013. Det er på det rene at skattepliktige har levert et fornyet regnskap for 2013, og har levert en tilleggsoppgave for 6. termin 2013, men kontrollen viser etter sekretariatets syn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at beløpene for disse prosjektene ikke er innberettet. Vi finner videre å kunne anse det som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har påbegynt ytterligere rettingstiltak for regnskapsåret 2013.

Sekretariatet finner det på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det heller ikke for disse prosjektene er gjennomført noe rettingstiltak, og vi kan heller ikke se at det foreligger noe påbegynt rettingstiltak som kan medføre at unntaket etter retningslinjene punkt 3.6 kan komme til anvendelse.

Retningslinjene punkt 3.7 (periodisering/forskyvning i bokføringen)

Ifølge retningslinjenes punkt 3.7 skal det ikke ilegges tilleggsavgift der det "foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig". I en tidligere utgave av retningslinjene fremgikk det videre at dette også gjelder "der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin", se USKD-2013-12, se vedlegg 23, s 74. Setningen ble fjernet da den fremsto som en unødvendig presisering, noe som betyr at setningens innhold er ansett korrekt og videreført, se oversendelsesbrevet i USKD-2014-52, se vedlegg 23, s 81.

Det vil for det første for eksempel være rom for bruk av unntaket dersom skattekontoret i en kontroll avholdt i 2014 avdekker at skattepliktige har bokført og innberettet en faktura datert 3. februar 2012 på 2. termin 2012. For det annet vil unntaket komme til anvendelse der skattekontoret i en kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2014 avdekker at skattepliktige har utstedt en faktura datert 3. februar 2014 uten å ta den med på oppgaven for 1. termin 2014, forutsatt at det er sannsynlig at skattepliktige ville tatt den med på oppgaven for 2. termin 2014 eller en senere termin.

For sen bokføring forutsetter at det foreligger noe å bokføre. Når det ikke er fakturert, finnes det ikke noe å bokføre, og en manglende innberetning kan dermed ikke anses som en periodiseringsfeil i retningslinjenes betydning, men som en feil av mer alvorlig karakter. Sekretariatet finner støtte for konklusjonen i SKNA1-2018-73, se vedlegg 23 s 19.

For [adresse 4/9, 10 og 12] samt [adresse 5/27] anser sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har fakturert det fastsatte beløpet. Vi kommer tilbake til beløpets størrelse for hvert av prosjektene vurdert opp mot beviskravene under punkt 6.2.7.

For de resterende prosjektene, [adresse 4/7] samt [adresse 7/21, 24 og 26], er det fremlagt fakturaer, men sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at disse ble utstedt tidligst i mars 2015, se punkt 6.1.11.

På tidspunktet hvor det ble varslet om kontroll hadde skattepliktige følgelig ikke for noen del fakturert den fastsatte omsetningen. Det viser etter sekretariatets oppfatning at skattekontoret ved sin kontroll avdekket noe mer enn en periodiseringsfeil. Sekretariatet finner som nevnt at når det ikke er fakturert, finnes det ikke noe å bokføre, og en manglende innberetning kan dermed ikke anses som noen periodiseringsfeil. Feilen skattekontoret avdekket besto ikke i at en utfakturert omsetning ikke var tidfestet på rett termin, men at en faktisk omsetning ikke var utfakturert.

Sekretariatet finner det på dette grunnlag bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke kan anses å foreligge noen forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning er bokført for sent i retningslinjenes betydning for noen av prosjektene. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at unntaket ikke kommer til anvendelse.

Samlet

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Skattepliktige argumenterer for at satsen maksimalt kan settes til 10 %. Retningslinjene åpner ikke konkret opp for en slik sats. Det følger imidlertid av retningslinjene punkt 4.4 at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift utmålt i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I slike tilfeller kan tilleggsavgiften utmåles med et bestemt beløp.

Sekretariatet har konkludert med at overtredelsene i denne saken er å anse som brudd på grunnleggende krav. I kombinasjon med at overtredelsene har pågått over tid og at det dreier seg om betydelige beløp, kan sekretariatet ikke se at uaktsomheten i dette tilfellet kan anses som forholdsvis liten. Det at skattepliktige har benyttet seg av profesjonelle rådgivere fratar ikke skattepliktige sitt eget ansvar i denne sammenheng. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp i denne saken.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2015-8545.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2).

For [adresse 5/27] har sekretariatet i tråd med skattepliktiges opplysninger lagt en verdi på kr 1 626 413 til grunn, se punkt 6.1.8. Denne anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Skattepliktige har opplyst om å ha innberettet kr 1 550 000 av det samlede beløpet på 3. termin 2012. Det synes dels opplyst om at det finnes fakturaer, dels at det ikke var utstedt fakturaer på innberetningstidspunktet. Det er ikke fremlagt noen fakturaer, og innholdet av omsetningsoppgaven for terminen støtter ikke anførslene. Det kan imidlertid ikke utelukkes at beløpet er innberettet på tilleggsoppgaven for 6. termin 2012. Det kan heller ikke utelukkes at omsetningen er innberettet på 2. termin 2012, sett hen til opplysningene om fakturering 1. mars. Under tvil har sekretariatet kommet til at det ikke kan legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke er foretatt noen innberetning for prosjektet. Dette medfører etter sekretariatets oppfatning at bare kr (1 626 413 minus 1 550 000), kr 76 413, av fastsettelsen kan anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

For [adresse 4/9, 10 og 12] har sekretariatet under punkt 6.1.9 vist til en viss tvil med tanke på hvilket beløp som faktisk var utfakturert for disse prosjektene før utløpet av regnskapsåret 2014. Basert på innholdet av dokumentene som kan tilsi at det var utfakturert mer enn det klager nå opplyser om, samt den dokumentasjon som er fremlagt gjennom klagen, mener sekretariatet at denne tvilen er så liten, at tallene oppgitt fra skattepliktige i anledning klagen anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Vi anser også verdien for det enkelte prosjekt, slik disse er opplyst fra skattepliktige, som bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Dette medfører at fastsettelsen for [adresse 4/9 og 12] anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Også for [adresse 4/10] har sekretariatet lagt den opplyste verdien for prosjektet til grunn i forslaget til fastsettelse, men sekretariatet har ikke akseptert en reduksjon for faktura 15 som viser et beløp som ikke er avgiftsberegnet. Sekretariatet har dels vist til at det fremstår som tvilsomt om fakturaen gjelder dette prosjektet. Sekretariatet har imidlertid også vist til at det uansett ikke anses riktig å redusere beregningsgrunnlaget med beløpet, sett hen til at det ikke er beregnet merverdiavgift på fakturaen. Som følge av at omsetningen på fakturaen utvilsomt ikke er avgiftsberegnet, medfører dette at forslaget til fastsettelse for [adresse 4/10] i sin helhet kan anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

For [adresse 4/7], se punkt 6.1.15, er kr 250 000 av den foreslåtte etterberegningen hjemlet i merverdiavgiftsloven § 18-2, og kan ikke inngå i beregningsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det resterende beløpet, kr 1 697 926, anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

For [adresse 7/21, 24 og 26], se punkt 6.1.12.2, legges tallene fra fakturaene og skattepliktige til grunn, og disse anses som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Under fastsettelsen har sekretariatet konkludert med at bilag [...] innebærer en tilbakeføring av kreditnotaene [...] og [...], se punkt 6.1.12.2. Sekretariatet konkluderer med at denne forståelsen av faktum kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet ser følgelig ikke grunn til å justere beregningsgrunnlaget basert på kreditnotaene [...] eller [...]. Sekretariatet har etter dette kommet til at følgende beløp for netto omsetning kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt:

Prosjekt

Netto omsetning

[adresse 5/27]

76 413

[adresse 4/9]

1 595 257

[adresse 410]

1 623 845

[adresse 4/12]

1 632 051

[adresse 4/7]

1 697 926

[adresse 7/21]

2 179 474

[adresse 7/24]

1 520 655

[adresse 7/26]

1 460 436

Sum

11 786 057

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet foreslår at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften settes til kr (11 786 057 x 0,25), kr 2 946 514. Tilleggsavgift på 20 % vil utgjøre kr (2 946 514 x 0,2), kr 589 303. Sekretariatet foreslår følgelig en reduksjon i ilagt tilleggsavgift med kr (4 254 116 minus 589 303), kr 3 664 813.

Forholdet til EMK

Om det kan påvises et konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anses som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Det samme gjelder ileggelse av tilleggsavgift, se også punkt 6.2.2. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffsiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 27. september 2016 og saken ble påbegynt i begynnelsen av mars 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 5 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsavgift med en sats på 60 % i skattekontorets vedtak, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Sekretariatet har foreslått en sats på 20 %. Sekretariatet ser det slik at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en tilleggsavgiftssats på 20 %.

I UTV-2016-1280 ble det fra skattekontorets side ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %, og skjerpet tilleggsskatt med 15 %, se vedlegg 23 s 11. Det var her en total liggetid på ca 20 måneder. Lagmannsretten kom til at det ikke var grunn til å fastholde den skjerpede tilleggsskatten. Lagmannsretten innrømmet en kompensasjon i form av en reduksjon av tilleggsskatten med 10 %. Den saken dreide seg om en noe lenger periode med liggetid enn angjeldende sak. Samlet sett finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet. Tilleggsavgiftssatsen reduseres derfor fra 20 % til 10 %.

Dette gir en tilleggsavgift på kr (2 946 514 x 0,1), kr 294 651.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift reduseres med kr 6 717 689 fra kr 28 360 770 til kr 21 643 081.

Utgående merverdiavgift reduseres med kr 1 679 423 fra kr 7 090 193 til kr 5 410 770.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften reduseres fra kr 7 090 193 til kr 2 946 514. Satsen for tilleggsavgiften reduseres fra 60 % til 20 %.

Som følge av forholdet til EMK reduseres tilleggsavgiftssatsen med ytterligere 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %. Tilleggsavgiften settes til kr 294 651.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.08.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift reduseres med kr 6 717 689 fra kr 28 360 770 til
kr 21 643 081. Utgående merverdiavgift reduseres med kr 1 679 423 fra kr 7 090 193 til kr 5 410 770.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften reduseres fra kr 7 090 193 til kr 2 946 514. Satsen for tilleggsavgiften reduseres fra 60 % til 20 %.

Som følge av forholdet til EMK reduseres tilleggsavgiftssatsen med ytterligere 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %. Tilleggsavgiften settes til kr 294 651.