This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Når er en sak tatt opp av skattekontoret

  • Published:
  • Avgitt: 8/21/2019
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 93/2019

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2, Skatteforvaltningsloven § 14-3, Skatteforvaltningsloven § 14-3, ligningsloven § 9-6

 

Saken gjelder tap på fordring for 2013 med kr 10 019 329 og ilagt tilleggsskatt med 30 % på et fradragsført fordringstap på kr 23 735 414 i 2014, jf. skatteloven § 6-2 og skatteforvaltningsloven §§ 14-3 følgende.

Saken reiser også et spørsmål om hvilke krav som stilles til skattekontoret for å kunne si at en sak er tatt opp, jf. ligningsloven § 9-6.

 

Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 10 %.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109: Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers.

Selskapets formål er "Prosjektering, utvikling, bygging og salg av fast eiendom, samt rådgiving og deltagelse i andre virksomheter".

Selskapet krevde skattemessig fradrag for tap på fordringer med 10 019 329 i 2013 og 23 735 414 for 2014.

På denne bakgrunn ble det i brev av 30.10.2015 varslet om avgrenset kontroll knyttet til tap på fordringer for disse to årene.

I sin tilbakemelding på varselet om kontroll, datert 26.11.2016, opplyste selskapet om at fradraget på 23 735 414 for 2014 skyldes at det har skjedd en feil hvor man har misforstått regnskapsmessige disposisjoner foretatt tidligere år slik, og at beløpet aldri skulle kommet til fradrag.

Selskapet opplyste videre om at beløpet for 2013 består av kr 7 000 000 som skyldes panteansvar overfor 3.part, og kr 3 019 329 som skyldes lån som ble innfridd på vegne av morselskapet B.

Tapet på kr 7 000 000 skyldes at morselskapet B tok opp kr 10 000 000 i lån fra ekstern aksjonær i tilknyttet selskap C. A eide 50 % av aksjene i C og den eksterne aksjonæren de resterende 50 %. B stilte sikkerhet i A sine aksjer i C, og misligholdt senere låneavtalen. Den eksterne aksjonæren varslet derfor tiltredelse av A sine aksjer i mars 2013. For å beholde aksjeposisjonen valgte A å innfri B sitt lån. A fikk som følge av dette et regresskrav på B på kr 10 000 000, hvorav kr 3 000 000 ble gjort opp ved akkord. Det er de gjenværende kr 7 000 000 av dette regresskravet som er fradragsført. De øvrige kr 3 019 329 gjelder også et regresskrav overfor B; A måtte innfri en fordring mellom D og B.

Selskapet ga uttrykk for at tapet på kr 7 000 000 ikke skulle vært fradragsført, siden innfrielse av panteansvaret kun sikret at man beholdt eierandelen i C. For de øvrige kr 3 019 329 ble det gjort gjeldende at disse er fradragsberettiget, men at en gjennomgang viser at det er fradragsført kr 219 329 for mye siden det reelle tapet utgjorde kr 2 800 000. Den 19.01.2016 ble det varslet om endring av ligning, hvor skattekontoret la til grunn at det ikke forelå fradragsrett for noe av det fradragsførte. Det ble samtidig varslet om tilleggsskatt knyttet til de fradragsførte beløpene på kr 7 000 000 og kr 23 735 414.

Skattekontoret mottok tilsvar fra selskapet v/E 24.02.2016. Det ble i denne sammenheng ikke inngitt merknader knyttet til noen av de varslede inntektsendringene. For endringene for 2013 ble dette begrunnet med at det har vært skatteklagenemndsbehandlet en annen tilsvarende sak i konsernet uten at man vant frem, og at selskapet ikke ser grunn til å forsøke med de samme argumentene igjen.

I tilsvaret gjorde også selskapet gjeldende at det ikke var grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt for noen av de varslede endringene.

Det ble i tillegg avholdt videomøte med selskapet v/E den 18.04.2016 der tema var tilleggsskatt knyttet til endringen for 2014. Skattekontorets vedtaksutkast ble sendt selskapet for innsyn 02.05.2016 der de varslede endringene ble opprettholdt med unntak av tilleggsskatt knyttet til endringene for 2013.

I sine merknader til vedtaksutkast av 18.05.2016 opprettholder selskapet at deler av tapet for 2013 er fradragsberettiget, samt at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for inntektsendringen for 2014.

Skattekontoret fattet vedtak datert 31.05.2016 der det ikke ble innrømmet fradrag for kr 23 735 414 i 2014 og kr 10 019 329 i 2013. Det ble ilagt tilleggsskatt for inntektsøkningen for 2014. Vedtaket ble påklaget i brev av 30.06.2016 fra F v/advokat G. Begge inntektsøkningene for 2013 påklages, samt tilleggsskatten for 2014.»

Skattepliktige mottok utkast til innstilling i brev datert 23. mai 2019. Skattepliktige bemerket i e-post datert 25.juni 2019 at de ikke hadde merknader til utkast til innstilling selv om de var ueing i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Endringsadgang for inntektsøkningene for 2013

Opplysningene i selvangivelsen for 2013 må anses å ha gitt skattekontoret tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmålet, og det er følgelig ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Toårsfristen kommer dermed til anvendelse, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 a.

Det gjøres gjeldende at spørsmål om endring av ligning i dette tilfellet ikke er tatt opp innen toårsfristen.

Et varsel om kontroll gir ikke en skattyter noe varsel om at ligningen vurderes eller vil bli endret. Skattekontorets brev av 30.10.2015 varslet kun om avgrenset kontroll knyttet til de fradragsførte tapene. Konkusjonen av en kontroll kan både være at det avdekkes feil, og at feil ikke avdekkes.

Det følger av Rt. 1997 s. 860 at:

"det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt".

I Rt. 2000 s. 244 fremgår det videre at:

"hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at skattyter som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattyter når endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt. 1997 s. 860 på s. 866."

Det gjøres gjeldende at det følger av Rt. 1997 s. 860 at det kreves en klar underretning til skattyter om at han har grunn til å vente seg ligningsmessige endringer for at saken skal anses å være tatt opp. Det er ikke nok at ligningsmyndighetene arbeider med saken og skattyter er klar over dette, dersom han ikke har fått en klar (skriftlig) underretning om dette.

En bokettersynsrapport med forslag om ligningsmessige endringer er i teori og praksis antatt å ville kunne være tilstrekkelig, men noe slikt foreligger ikke i denne saken. Skattekontorets brev av 30.10.2015 inneholdt ikke forslag om ligningsmessige endringer.

Avgjørelsen av om ligningen skal endres er gjenstand for administrativt skjønn. At skattyter ut fra varsel om kontroll skal måtte gjette seg til om ligningsmyndighetene vil åpne endringssak er hverken i samsvar med lovens ordlyd, formål eller sammenheng. Det vil dessuten virke svært urimelig for skattytere og innebære en undergraving av toårsfristen..

At selskapet i brev av 26.11.2015 tilkjennega at tapet på 7 000 000 ikke var fradragsberettiget kan ikke medføre noe annet resultat. Skattekontoret har hatt god tid til å varsle endringssak innenfor lovens frister.

I foreliggende sak kan ikke skattekontoret påvise at det er foretatt en beslutning om å ta opp endringssaken før ved varsel av 19.01.2016 dvs. etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 a)

Fradragsrett for tap på fordringer i 2013

Selskapets hovedmotiv var å styrke egen virksomhet. Konsernet var i 2012 i en vanskelig økonomisk situasjon. Hvis ikke selskapet hadde innfridd sikkerheten kunne morselskapet gå konkurs. Dette ville etter selskapets syn med stor sannsynlighet medføre at det selv ville gå konkurs. At et slikt motiv representerer tilstrekkelig tilknytning fremgår av Rt. 1976 s 1467 (Løiten Brænderi)

Det vises dessuten til Skattedirektoratets artikkel fra 01.04.2008 hvor det fremgår at:

"Tilknytningskravet forstås slik at dersom hovedformålet med engasjementet (eksempelvis lånet) etter en objektiv bedømmelse er å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyters virksomhet, så vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Faktiske virkninger vil kunne inngå som momenter som understøtter hva hovedformålet var."

Når det i E sitt tilsvar av 26.11.2015 fremkommer at tapet ikke skulle vært ført skattemessig til fradrag, så presiseres det at man her mener det er fradragsberettiget. Bakgrunnen er konklusjonen som Skatteklagenemnda har gjort i en annen sak i konsernet, og at eier ikke ønsket å bruke mer ressurser på dette selv om man er uenig i nemndas konklusjon.

Tilleggsskatt for inntektsåret 2014

Skattekontoret har tilstrekkelige opplysninger til å ta den aktuelle opplysningsfeilen opp til endring etter eget initiativ – slik at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter lignl. § 10-2.

Det vises til Loffland-dommen (Rt. 1992 s. 1588). Skattyter vil ikke kunne anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom ligningsmyndigheten må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet på eget initiativ.

I vedlegg til selvangivelsen for 2014 ble det redegjort for hvorfor selskapet foretok de disposisjoner som ble gjort. Dersom skattekontoret i saker om tilleggsskatt setter opp den korrekte handling som eneste mulighet for å unngå tilleggsskatt, vil det innebære urimelig strenge krav for skattyteren.

Det gjøres i tillegg gjeldende at feilen var lett kontrollerbar – eventuelt en åpenbar skrivefeil – og hvor skattepliktig har søkt å opptre lojalt, slik at feilen må anses å være unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Vedtak ble fattet 31.05.2016. Klagen er datert 30.06.2016, og rettidig fremmet i henhold til fristutsettelse, jf. Ligningsloven § 3-7, jf. § 9-2 nr.5. Klagen over vedtaket fremmes følgelig for Skatteklagenemnda, jf. lignl. § 9-2 nr.1, bokstav b.

Endringsadgang for inntektsøkningene for 2013

Det følger av Ligningsloven § 9-6 at "Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp" mer enn to år etter inntektsåret der det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. lignl § 9-6, tredje ledd, bokstav a, jf. første ledd. Dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er fristen ti år.

Dersom "spørsmål om endring av ligningen" er "tatt opp" innenfor to år etter inntektsåret, er det altså ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt det foreligger opplysningssvikt.

Lovens ordlyd krever bare at det er spørsmålet om endring som må ha vært tatt opp. Det fremgår ikke at det må ha vært varslet om endringen eller at det må være klart at ligningen vil bli endret. Etter skattekontorets syn må varselet om kontroll, datert 30.10.2015, anses å være fristavbrytende.

Skattekontoret kan ikke se at selskapet har vist til rettspraksis som tilsier at fristen er oversittet. Rt 2000 s. 244 gir ikke særlig veiledning utover at underretningen som hovedregel bør være skriftlig. Ellers viser førstvoterende til Rt. 1997 s. 860. I denne sammenheng finner skattekontoret grunn til å gjengi avsnittet i Rt. 1997 s. 860, som det er vist til i Rt. 2000 s. 244, og som selskapets første sitering er hentet fra:

"Ligningsloven sier ikke selv noe nærmere om hva som skal til for å avbryte fristene etter § 9-6, ut over at endringsspørsmålet må være "tatt opp". Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt. I Ot.prp.nr.29 (1978-79) heter det om dette i bemerkningene til § 9-6 (side 113 sp 1-2):

"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp. Er det skattyteren som tar saken opp, må det være tilstrekkelig at han har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp. Tar ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet opp et spørsmål etter § 9-5 nr. 3 til nr. 5, går det fram av § 9-6 nr. 4 bokstav b at melding om kravet må sendes skattyteren for å avbryte fristen."

Jeg tar ikke stilling til om uttrykkelig varsel fra ligningskontoret i alle tilfelle er nødvendig"

Høyesterett tar altså ikke stilling til om et uttrykkelig varsel fra ligningskontoret er nødvendig, men synes å slutte seg til den siterte uttalelsen fra forarbeidene, hvor det fremgår at det er tilstrekkelig at skattepliktig har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling. Dette må forstås slik at det ikke er nødvendig at det er varslet om ligningsmessige endringer, så lenge skattepliktig har fått varsel om at et konkret forhold er tatt opp til vurdering. En slik forståelse er i samsvar med formålet med fristreglene, som Høyesterett i samme dom har oppsummert slik:

"Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til det offentlige skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står."

Når selskapet har fått varsel om kontroll av konkrete forhold – slik som her – stiller dette seg helt annerledes enn f.eks. et generelt varsel om bokettersyn. Skattepliktig må i sakens tilfelle ved kontrollvarselet anses å være informert om at nærmere angitte spørsmål er tatt opp til behandling. Og varselet om kontroll innebærer at skattepliktig for de konkret angitte forholdene må være innforstått med at endring kan bli aktuelt.

Som det fremgår ovenfor bygger fristreglene i stor grad på innrettelseshensyn. Varselet om kontroll innebar at selskapet på tidspunktet for fristutløpet ikke lenger hadde noen berettiget forventning om – eller grunn til å innrette seg etter – at de aktuelle forholdene ikke kunne bli gjenstand for endring. Varselet om kontroll må dermed anses som fristavbrytende. Skattekontoret finner også støtte for dette i Borgarting lagmannsretts dom av 25.09.2012 (Utv. 2012 s. 1524). Dommen ble anket til Høyesterett, men anken ble forkastet. Lagmannsretten vektla at:

"Gjenstanden eller «spørsmålet» i endringssaken er tilstrekkelig angitt ved at det fremgår at en eventuell endring vil knytte seg til spørsmålet om det har oppstått skatteplikt på tildelingstidspunktet eller konverteringstidspunktet. IOR og Kver ble på den måten klar over at ligningen for år 2000 kunne bli endret med det resultat at konverteringen av obligasjonene kunne bli gjort til gjenstand for beskatning. IOR og Kver kunne etter at brevet var mottatt, ikke være sikre på ligningen knyttet til konverteringen var avsluttet hos skattemyndigheten. Lagmannsretten kan ikke se at det på bakgrunn av lovens ordlyd eller forarbeider kan oppstilles andre krav til varslets innhold enn at varslet oppfylte dette formålet." (skattekontorets utheving)

Under henvisning til LB 2004 s. 10317, trakk Lagmannsretten også frem at det ville gitt dårlig sammenheng i regelverket dersom kravene etter § 9-6 om fristavbrudd skulle være de samme som etter § 9-7 om varsel om endring av ligning. Etter dette anses det å ikke foreligge fristoversittelse for endring knyttet til inntektsøkningene for 2013. Og det foreligger således endringsadgang, jf. lignl. § 9-6.

Fradragsrett for tap på fordringer i 2013

Det fremgår av skatteloven § 6-2, 2. ledd at:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Bestemmelsen oppstiller tre vilkår som alle må være oppfylt for at fradrag kan innrømmes. Skattyter må drive virksomhet, tapet må ha tilknytning til skattyters virksomhet (jf. "tap i virksomhet"), og tapet må være endelig konstatert.

Spørsmålet i saken er om det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene og A sin virksomhet.

I rettspraksis har tilknytningskravet blitt formulert slik at det må foreligge "særlig og nær tilknytning" mellom fordringen og skattyters egen virksomhet, jf. Rt. 1976 s. 1467 (Løiten Brænderi), Rt. 2005 s. 1157 (Commercial Buildings), Rt. 2005 s. 1171 (Skjelland) og Rt. 2008 s. 145 (Norsk Struts).

At tilknytningen må være særlig og nær gir uttrykk for et strengt krav, og slik har det også vært praktisert. Dette skyldes at aksjonærer og selskap er ulike skattesubjekter og dermed i utgangspunktet uavhengige virksomheter. Utgangspunktet er dermed at tap på et lån som er benyttet til et annet konsernselskaps drift ikke er lidt i kreditorselskapets virksomhet.

Særlig og nær tilknytning kan likevel foreligge der hovedformålet med fordringen har vært å sikre skattyters egen virksomhet eller der debitorvirksomheten utgjør en klart integrert del av skattyters egen virksomhet, jf. Rt. 1976 s. 1467 (Løiten Brænderi), Rt. 2005 s. 1157 (Commercial Buildings), Rt. 2005 s. 1171 (Skjelland) og Rt. 2008 s. 145 (Norsk Struts).

Det har i klagen ikke fremkommet anførsler om integrasjon og skattekontoret kan heller ikke se at tilstrekkelig integrasjon foreligger i sakens tilfelle.

Skattepliktig anfører i sin klage at formålet var å unngå konkurs, og at det følger av Løiten Brænderi-dommen at det foreligger fradragsrett i sakens tilfelle. For ordens skyld foretar skattekontoret en kort gjennomgang av Løiten Brænderi-dommen (Rt. 1976 s. 1467):

Løiten Brænderi-dommen gjaldt et aksjeselskap, Løiten Brænderi A/S, som skilte ut konserveringsproduksjonen sin i et eget aksjeselskap, Løitens Produkter AS. 49 % av Løitens Produkter ble eid av Løiten Brænderi, og resterende av et investeringsselskap, A/S Incentive. Aksjeinnskuddet ble for brenneriets del oppgjort ved overføring av varelager og produksjonsutstyr. Løiten Brænderi led tap på lån og aksjene til Løiten Produkter. Spørsmålet var om dette var skjedd i næring.

Sentrale momenter for Høyesterett var blant annet at Løiten Brænderi "hadde ingen ledig kapital" og brenneriet var avhengig av konserveringsproduksjonen. Dette idet opprettholdelse av denne ville sikre "at brenneriet fikk lokalleie, og – fremfor alt – at arbeidsstokken fikk helårs beskjeftelse. Det siste var viktig for å beholde arbeidsstokken, og for å ha kvalifisert arbeidskraft". Uten konserveproduksjonen ville ikke Løiten Brænderi kunne tilby helårs arbeidskontrakter, noe som selvsagt ville gjøre det mindre attraktivt å arbeide der.

Konkurransen i konservemarkedet var stor, og for å holde tritt var det behov for tilførsel av mer kapital "med sikte på produktutvikling og rasjonell virksomhet". Løiten Brænderi hadde som nevnt ingen ledig kapital å skyte inn. I tillegg forelå det en produksjonsavtale med staten som innebar at bare potetprodusenter kunne eie aksjer i brenneriet. Det var således vanskelig å få inn frisk kapital fra eksterne investorer. Som følge av dette ble det konserveproduksjonen skilt ut i et eget selskap. På den måten fikk man inn kapital som kunne bidra til å styrke konserveproduksjonen, noe som i sin tur bidro til at Løiten Brænderi kunne beholde sin arbeidsstokk og sine produksjonslokaler. Det var også mangelen på kapital som utløste behovet. Dersom Løiten Brænderi A/S i utgangspunktet hadde hatt tilstrekkelig kapital til å styrke konserveproduksjonen, ville man nok vanskelig blitt hørt med at utskillelsen og tegning av aksjekapital hadde vært for å styrke brennerivirksomheten. Det ble fra partenes side innrømmet at fordringens tilknytning var den samme som for aksjene.

Skattekontoret har vanskelig for å se at Løiten Brænderi-dommen er særlig treffende for sakens tilfelle.

For det første er det i skattepliktiges tilfelle ikke påvist konkrete virksomhetsfordeler – slik som å beholde arbeidsstokk etc. – knyttet til innløsning av fordringene. Skattekontoret kommer tilbake til dette under den konkrete vurderingen av den enkelte fordring nedenfor. I Løiten Brænderi var det dessuten av en viss betydning at selskapet ikke hadde noen ledig kapital. Det forelå altså ikke andre forhold enn hensynet til egen virksomhet som kunne forklare disposisjonene som ble gjort. Dette stiller seg svært ulikt A sitt tilfelle. A var ett av selskapene i konsernet som hadde ledig kapital og dermed ett av selskapene som kunne benyttes ved kapitalbehov ellers i konsernet.

Skattekontoret nevner i denne sammenheng at det er normalt at kapital flyttes rundt i et konsern etter behov. Dette kan skje på flere måter, hvorav sikkerhetsstillelse og fordring er to av dem. At en slik disposisjon er foretatt gir dermed i seg selv liten veiledning om formålet. Skattekontoret behandler først fradraget på kr 3 019 329 som gjelder et regresskrav overfor B, som følge av at A innfridde en fordring mellom D og B.

Selskapet har hele veien gjort gjeldende at denne fordringen er fradragsberettiget. I tilsvar datert 23.02.2016 henvises det til at en annen tilsvarende sak i konsernet har vært klagebehandlet uten at man vant frem, og selskapet så ikke grunn til å forsøke med de samme argumentene igjen. At dette forholdet nå påklages er dermed ikke i strid med det selskapet tidligere har gjort gjeldende.

I klagen er imidlertid hele beløpet på kr 3 019 329 anført fradragsberettiget. Allerede i tilsvar datert 26.11.2015 opplyste selskapet at en gjennomgang viser at det er fradragsført kr 219 329 for mye siden det reelle tapet utgjorde kr 2 800 000. I forbindelse med klagen er det ikke fremlagt informasjon eller dokumentasjon som viser at tapet likevel var på kr 3 019 329. Skattekontoret understreker derfor at kr 219 329 av det fradragsførte beløpet ikke under noen omstendighet er fradragsberettiget.

Skattekontoret kan imidlertid heller ikke se at det foreligger grunnlag for fradrag for de gjenværende kr 2 800 000. Som nevnt vil det avgjørende være om hovedformålet har vært å sikre egen virksomhet.

Av Rt. 1986 s. 684 fremgår det at "vurderingen av hva motivet kan anses å ha vært, fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett". Skattekontoret kan ikke se at det i sakens tilfelle etter en objektiv vurdering er sannsynliggjort at formålet har vært selskapets egen virksomhet.

I vedlegg til selvangivelsen for 2013 begrunnes fradraget med at innfrielsen var gjort primært for å berge hele konsernet fra konkurs.

Selskapet har imidlertid ikke fremlagt noe dokumentasjon som underbygger dette. Dersom innfrielsen var gjort for å unngå konkurs i A, burde dette være mulig å sannsynliggjøre utover en påstand i forbindelse med inngivelse av selvangivelsen. Det ville vært naturlig at det ble foretatt vurderinger som kunne dokumenteres gjennom styrereferat eller årsregnskap dersom man fryktet en konkurs i eget selskap og innfrielsen var et tiltak i denne forbindelse. Skattekontoret har foretatt en gjennomgang av årsregnskapene for A uten å kunne se at det noe sted fremgår informasjon om innfrielsen og vurderinger som ble gjort i forbindelse med den. I årsregnskapet for 2012 fremkommer imidlertid følgende under overskriften "Hendelser etter balansedagen":

"Morselskapet til A, B, fikk store likviditetsmessige problemer som følge av konkursen i H ved at selskapet hadde utestående fordringer mot H gjennom konsernets konsernkontoordning. I tillegg var B garantist for en rekke av det konkursrammede selskapets forpliktelser.

På denne bakgrunn kom styret og et flertall av aksjonærene i B frem til at konsernets mest sentrale virksomhet – A – måtte skjermes og overføres til et nytt selskap og at B etter gjennomføring av akkordprosess forventes å bli avviklet i løpet av høsten 2013. Aksjene i A ble således overført til et nytt selskap, I ved en generalforsamlingsbeslutning [...] 2013."

Uttalelsen er signert av styret [...].2013 og viser at A' eiere ønsket å skjerme selskapet. Det ville vært naturlig at det ble nevnt i denne sammenheng dersom ytterligere tiltak var aktuelt. Det eneste tiltaket som er nevnt er imidlertid overføring til en ny eier; I.

Etter dette finner skattekontoret ikke holdepunkter for at formålet med innfrielsen av fordringen mellom D og B har vært hensynet til A' egen virksomhet. Og den nødvendige tilknytningen etter sktl. § 6-2 er dermed ikke til stede.

Det foreligger etter dette ikke fradragsrett for 3 019 329, jf. sktl. § 6-2.

Skattekontoret kommer til samme resultat for fradraget på kroner 7 000 000, som gjelder regresskrav knyttet til A' innfrielse av lån mellom B og ekstern långiver. A valgte å innfri fordringen for å unngå at långiver tiltrådte pantet som var stilt i A' sine aksjer i C.

For dette forholdet har selskapet tidligere innrømmet at det ikke foreligger fradragsrett, med den begrunnelse at innfrielsen av panteansvaret kun var gjort for å beholde eierandelen i C, jf. brev datert 26.11.2015. Det er altså ikke riktig når det i klagen gis uttrykk for at man også tidligere har ment og anført at dette er fradragsberettiget; i brev av 26.11.2015 gis det uttrykk for at denne fordringen mangler virksomhetstilknytning, og i brev av 23.02.2016 kommenteres ikke fordringen overhodet.

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at innfrielse av fordringen isolert sett er gjort for å beholde aksjene i C. Den eneste konsekvensen av at A ikke innfridde lånet ville være at aksjene gikk tapt for selskapet. For B' økonomiske situasjon var det uten betydning hvilken løsning som ble valgt. Regresskravet er imidlertid en direkte uunngåelig følge av A' sikkerhetsstillelse og at B ikke var i stand til å innfri fordringen det var stilt sikkerhet for.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det er formålet med sikkerhetsstillelsen som er avgjørende for om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom regresskravet og A sin virksomhet

Som tidligere nevnt er det normalt at det stilles sikkerhet på tvers av konsernselskaper for å kunne utnytte den totale kapitalen i et konsern. Formålet i slike tilfeller vil være relatert til den virksomhet som har behov for å kunne stille sikkerhet og ikke den virksomheten som faktisk stiller sikkerheten.

I dette tilfellet eide B' eksterne långiver og A 50 % hver av aksjene i C. I et slikt tilfelle kan det være hensiktsmessig at A stiller med sikkerhet, siden de var innehaver av ledig kapital (aksjene) som kunne være interessant for den eksterne långiver. Dette illustrerer at det kan tenkes årsaker til sikkerhetsstillelsen som ikke har sammenheng med å sikre A sin virksomhet. Skattekontoret har ikke opplysninger om tidspunktet for sikkerhetsstillelse eller bakgrunnen for at A' aksjer i C ble stilt som sikkerhet.

I likhet med den andre fordringen i 2013 som er behandlet i redegjørelsen, har ikke selskapet framlagt dokumentasjon som underbygger at sikkerhetsstillelsen er gjort for å berge hele konsernet fra konkurs. Og skattekontoret kan heller ikke finne informasjon som underbygger dette. Som det fremgår ovenfor nevnes det i årsregnskapene kun ett tiltak for å skjerme A; overføring til ny eier – I.

Etter dette kan ikke skattekontoret se det sannsynliggjort at hovedformålet med sikkerhetsstillelsen har vært å sikre A' egen virksomhet. Regresskravet mangler dermed den nødvendige virksomhetstilknytningen.

Tapet på kr 7 000 000 er ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 6-2.

Tilleggsskatt for inntektsåret 2014

I sin tilbakemelding på varselet om kontroll, datert 26.11.2016, opplyste selskapet om at fradraget på kr 23 735 414 for 2014 skyldes at det har skjedd en feil hvor man har misforstått regnskapsmessige disposisjoner foretatt tidligere år slik, og at beløpet aldri skulle kommet til fradrag. Som følge av dette ble ligningen for 2014 endret i vedtak av 31.05.2016.

Det fremgår av lignl. § 10-2 at:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Siden endringen av ligningen medførte en økning i alminnelig inntekt, lar det seg påvise med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger en skattemessige fordel. Også den skattemessige fordelens størrelse lar seg påvise med klar sannsynlighetsovervekt. Spørsmålet blir derfor hvorvidt skattyter har inngitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Dette må i henhold til høyesterettspraksis påvises med klar sannsynlighetsovervekt, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Ordlyden "opplysninger" tilsier at kjernen av bestemmelsens virkeområde er informasjon om faktiske forhold. Uenighet om rettsanvendelsen i skattespørsmålet omfattes altså ikke. Dette støttes av bestemmelsens formål, som må anses å være å sørge for at skattyter gir et godt nok faktagrunnlag til å fastsette riktig skatt. Dette går også klart frem av forarbeidene til ligningsloven, hvor det uttales at tilleggsskatt "ikke kan (...) anvendes i tilfelle hvor ligningsmyndighetene legger til grunn en annen oppfatning av skattelovgivningen enn skattyteren har gjort gjeldende", jf. Ot.prp.nr.29 (1978-1979) s. 122.

Ordlyden "uriktige eller ufullstendige" tilsier videre at den informasjonen som er inngitt må gi et galt eller utilstrekkelig bilde av de faktiske forhold. Av høyesterettspraksis fremgår det at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger" må forstås i lys av ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt. I blant annet Rt. 2007 s. 360 vises generelt til reglene i kapittel 4 og spesifikt til § 4-3. Av § 4-3 følger det at skattyter utover informasjon om inntekt etc. også skal gi "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Grunnprinsippet for skattyters opplysningsplikt finnes i § 4-1 hvor det fremgår at skattyter skal bidra til at "hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Av Rt. 1992 s. 1588 (Loffland) fremgår det at opplysningsplikten normalt vil være oppfylt dersom det er "gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag".

I dette tilfellet fremgikk følgende av selskapets vedlegg til selvangivelsen for 2014:

"Midlertidige forskjeller på utestående fordringer per 31.12.2013 inkluderer feilaktig forskjeller på fordringer mot datterselskap med 23 735 414. Ev. tap på lån gitt til datterselskap er vurdert ikke fradragsberettiget, og nedskrivning av disse skulle følgelig ikke har inngått i beregningen av midlertidige forskjeller per 31.12.2013. Feilen medførte for høyt skattepliktig resultat i 2013, som korrigeres via endringen i midlertidige forskjeller i 2014."

I vedlegget gis det altså uttrykk for at fordringene feilaktig er inntektsført gjennom forskjellsskjema for 2013 og at dette nå rettes opp i 2014.

Dette medfører imidlertid ikke riktighet. I forbindelse med kontrollen oppdaget selskapets revisor at de aktuelle fordringene likevel ikke var inntektsført med skattemessige virkning for 2013. Tabellen nedenfor er laget av selskapet i forbindelse med kontrollen for å vise hva som har skjedd:

 

 

Konto 81200-Nedskr. finansielle anleggsmidler

RF-1167 side 4 – post 632

 

RF-1167 side 4 – post 640

 

RF-1217B – endringer i forskjeller – post 44

Resultat

 

 

2012

MU

  -18.121.000

                  0

     18.121.000

                  0

                 0

2013

MU

     2.121.000

                  0

    -18.121.000

   16.000.000

                 0

2013

EE

   -7.735.414

                  0

                    0

     7.735.414

                 0

2014

EE

      -286.210

         286.210

                    0

  -23.735.414

  -23.735.414

SUM

 

  -24.021.624

         286.210

                    0

                  0

  -23.735.414

At fordringene var inntektsført i 2013 er en uriktig opplysning om et faktisk forhold. Denne opplysningen, sammenholdt med øvrige opplysninger i vedlegget, gjorde i sin tur at ligningsmyndighetene ikke hadde noen oppfordring til å undersøke fradragsføringen nærmere. Skattepliktig kan for øvrig ikke bli hørt med at ligningsmyndighetene burde kontrollert om opplysningene som ble gitt var riktige; en slik forståelse ville gjort at reglene om skattepliktiges opplysningsplikt nærmest manglet innhold og egenverdi.

Skattekontoret tviler derimot ikke på at intensjonen har vært å gi riktige opplysninger. Reglene om brudd på opplysningsplikten omfatter imidlertid også tilfeller hvor skattyter ikke har sikret at riktige opplysninger er inngitt. Særlig vil dette gjelde for profesjonelle parter – som A – hvor det må forventes tilstrekkelig grad av kvalitetssikring ved utarbeidelse av ligningsoppgavene.

Til dette kommer også at det formelt korrekte ved mistanke om feil ved 2013 ville være å be om endring av ligningen for 2013. Man ville da også i større grad ha sikret at skattekontoret faktisk fikk vurdere om det forelå grunnlag for fradrag, sammenlignet med når beløpet – som her – fradragsføres gjennom forskjellsskjema ved ordinær ligning for et senere år.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" og at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 dermed er til stede.

Av ligningsloven § 10-3 fremgår det imidlertid at:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Av bestemmelsens andre ledd er det i tillegg listet opp en rekke konkrete unnskyldningsgrunner. Blant annet fremgår det at opplysningssvikt som skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil skal anses unnskyldelig, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 b). Det anføres at feilen må anses å være lett kontrollerbar og en åpenbar skrivefeil. Skattepliktig har ønsket å bli lignet riktig.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger en "åpenbar skrivefeil" etter lignl. § 10-3 nr. 2 b).For det første kan ikke feilen anses "åpenbar" i sakens tilfelle, Skattekontoret viser i denne forbindelse til Rt. 2006 s 593 hvor det fremgår at:

"Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt."

Og at

"Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

For å identifisere at det forelå en feil i sakens tilfelle ville det være nødvendig å innhente ytterligere oppgaver og å se både inntektsåret 2013 og 2014 i sammenheng. Da var altså ikke lett å konstatere at det forelå en feil, og feilen sprang på ingen måte i øynene.

En "skrivefeil" foreligger dessuten etter alminnelig språklig forståelse når det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives. I sakens tilfelle har skattepliktig ment å skrive det som er skrevet.

Skattekontoret finner støtte for dette i Lignings-ABC 2016 pkt. 3.12 "Unntak ved åpenbare regne- eller skrivefeil":

"Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattyter har hatt en feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD i Utv. 1997/943 (Rt. 1997/1117) (Schultz). Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se pkt. 3.11.7."

Av punkt 3.11.7 fremgår det:

"Tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2."

Lest i sammenheng gis det altså uttrykk for at det her ikke dreier seg om en skrivefeil, og at en slik type feil som man her står overfor ikke kan anses unnskyldende for en skattyter som A.

I den nevnte Rt. 1997 s. 1117 (Schultz) vektla Høyesterett at det dreide seg om en vesentlig investering, og at situasjonen styrket oppmerksomhetsplikten i forhold til det foreliggende regnskapsmateriale. Sammenholdt med skattepliktiges bakgrunn og erfaring kom Høyesterett til at feilen ikke kunne anses som unnskyldelig.

I herværende sak dreier det seg også om et vesentlig beløp som styrker oppmerksomhetsplikten, og A er en profesjonell og erfaren skattyter. Også Schultz-dommen tilsier dermed at det ikke foreligger unnskyldningsgrunn i sakens tilfelle.

Skattekontoret kan heller ikke se at forholdet var lett kontrollerbart for ligningsmyndighetene. Uten å lese i sammenheng fremlagte kontrollopplysninger – herunder kontospesifikasjon av næringsoppgaven post 8115 og post 0640 – opplysninger fra årsregnskapene 2013 og 2014, og opplysninger i vedlegg til selvangivelsen for 2013, hadde skattekontoret ingen grunn til å tro at opplysningene i selvangivelsen for 2014 var uriktig.

Til dette kommer at det formelt korrekte ved mistanke om feil ved 2013 ville være å be om endring av ligningen for 2013, jf. ovenfor. Da ville også skattekontoret fått vurdere saken i lys av nevnte kontrollopplysninger før fradrag ble gitt.

Skattekontoret tviler for øvrig ikke på at selskapet har vært i god tro. God tro kan imidlertid ikke være tilstrekkelig i et tilfelle som dette. Skattekontoret har erfart at det generelt gjøres en del slike regnskapstekniske feil hos skattytere, samtidig som det ofte (som i denne saken) vil dreie seg om store beløp, og slike feil vanskelig vil fanges opp av skattepliktig selv eller skattemyndighetene uten at det foretas nærmere kontroll. I herværende sak ble f.eks. selskapet først klar over feilen etter at kontroll var varslet. Dette viser behovet for at de skattepliktige har tilstrekkelig kvalitetssikring. Det høye aktsomhetskravet som dermed må stilles for næringsdrivende i slike tilfeller – sammenholdt med øvrige forhold som fremgår av avsnittene ovenfor – innebærer at det i dette tilfellet ikke kan anses å foreligge kvalifisert unnskyldningsgrunn, til tross for at selskapet var i god tro.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsvekt at det ikke foreligger unnskyldningsgrunn etter lignl. § 10-3.»

Sekretariatets vurderinger

1. Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av saken.

2. Kompetanse

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

3. Klagefrist

Klagen er rettidig.

4. Endringsadgang

Skattepliktige har ikke påklaget skattekontorets endringsadgang for inntektsåret 2014. Spørsmålet her er om skattekontoret hadde adgang til å endre skattepliktiges ordinære ligning for inntektsåret 2013.

Det fremgår av ligningsloven § 9-6 første ledd at

«Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret».

Videre fremgår det av tredje ledd at

«Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være

a. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger»

Skattekontoret har kommet til at saken ble tatt opp innen toårsfristen. Spørsmålet om "uriktige eller ufullstendige opplysninger er derfor ikke drøftet av skattekontoret". Sekretariatet vil først ta stilling til på hvilket tidspunkt skattekontoret tok opp spørsmål om endring av skattepliktiges ligning for 2013, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd. Dersom saken er tatt opp innenfor toårsfristen er det ikke nødvendig å ta stilling til spørsmålet om uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattekontoret varslet om kontroll av skattepliktiges virksomhet i brev datert 29. oktober 2015. Skattekontoret skrev i dette brevet ikke direkte at det kunne bli aktuelt å endre skattepliktiges ligning. Det ble imidlertid stilt spørsmål ved konkrete poster i skattepliktiges skattemelding, samtidig som skattekontoret ba om dokumentasjon av fradragsførte tap på fordring, og hvordan disse var tilknyttet skattepliktiges virksomhet. Skattepliktige besvarte brevet 26. november 2015. I dette brevet innrømmet selskapet at det var noen feil i selvangivelsen for 2013 knyttet til tap på fordring. Skattekontoret sendte et formelt varsel om endring 19. januar 2016.Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at saken må anses for å ha blitt tatt opp ved varsel om kontroll den 29. oktober 2015, mens skattepliktige hevder at saken ikke kan anses for å være tatt opp før ved varsel om endringssak den 19. januar 2016

Ligningsloven sier ikke selv noe om hvilket tidspunkt endring av ligning skal anses som tatt opp, men den angir at det er «spørsmål om endring av ligningen» som må være tatt opp for å avbryte fristen for endring av ligningen.

I Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 113 har Finansdepartementet skrevet at:

«Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling».

I Rt-1997-860 uttaler Høyesterett på side 866 at:

«Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt».

Uttalelsene synes å tale for at skattekontoret må ha varslet om konkrete endringsforslag.

Høyesterett viser imidlertid videre til forarbeidsuttalelsen gjengitt ovenfor, som ikke taler for et like strengt varslingskrav som Høyesteretts egne uttalelser kan tyde på.

Det var i denne saken heller ikke nødvendig for Høyesterett å ta stilling til hvilket tidspunkt den aktuelle ligningen ble tatt opp til endring. Partene var enige om tidspunktet for fristavbrudd. Uttalelsene til Høyesterett har derfor noe mindre rettskildemessig vekt i seg selv.

På den annen side ble uttalelsene fulgt opp av Høyesterett i Rt-2000-244:

«Hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at skattyter som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven § 9-7 skal gis skattyter når endringssaken er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt-1997-860 på s. 866.»

Det er hensynet til skattepliktiges innrettelse og forutberegnelighet ligningsloven § 9-6 skal beskytte, jf. Rt-2000-244. Dersom skattepliktige varsles om endring, har han mindre grunn til å regne med at den ordinære ligningen fastholdes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, prop. 38 L (2014-2015) punkt 18.8.4.2, uttaler departementet følgende om hva som ligger i vilkåret "ta opp":

«Fristen avbrytes ved at myndighetene tar fastsettingen opp til endring. Hva som skal til for at en sak er tatt opp, vil kunne variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, er utgangspunktet at fristen avbrytes ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen».

Forarbeidene til skatteforvaltningen må ansees som etterarbeider i forhold til ligningslovens bestemmelser, og dermed ha noe begrenset rettskildemessig vekt. Samtidig er disse forarbeidene skrevet i samme periode som endringssaken gjelder, og gir uttrykk for hvorfor departementet anser det som hensiktsmessig å videreføre vilkåret «tas opp».

Det er også flere lagmannsrettsavgjørelser hvor spørsmålet om når en sak er tatt opp, se note 557 til skatteforvaltningsloven på Gyldendals rettsdata. Sekretariatet kan ikke se at disse sakene bidrar til å løse spørsmålet i denne saken i større grad enn de mer generelle uttalelsene i Høyesterett og forarbeidene.

Ut i fra uttalelsene i forarbeider og rettspraksis kan man se at en sak som den klare hovedregel må tas opp skriftlig, og at et brev fra skattekontoret hvor skattepliktige blir bedt om å redegjør for forhold av betydning for skattefastsettingen som hovedregel ikke er tilstrekkelig.

Skattekontorets brev datert 29. oktober 2015 er utformet som et brev hvor skattepliktige bes redegjøre nærmere for fordringstapene, formelt varsel ble først sendt etter utløpet av toårsfristen. Dette tilsier at saken ikke er tatt opp innenfor toårsfristen. Spørsmålet er imidlertid om innholdet i brevet datert 29. oktober 2015 likevel er konkret nok til at man kan anse ligningen for 2013 som tatt opp.

Sekretariatet mener, under noe tvil, at skattekontorets brev datert 29. oktober 2015 er tilstrekkelig til å kunne si at ligningen for 2013 er tatt opp.

Sekretariatet mener skattekontorets brev datert 29. oktober 2015 inneholdt et «varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling». Brevet inneholdt som nevnt spørsmål og krav om dokumentasjon av konkrete poster. Brevet viser til konkret poster og konkrete tall, og spesifiserer at det gjelder både ligningen for 2013 og 2014. Videre presiseres det i brevet at dersom skattepliktige ikke bidrar til å opplyse saken, kan skattekontoret fastsette skatten ved skjønn. Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at brevet datert 29.oktober 2015 må ansees som mer enn en generell forespørsel om opplysninger.

Sekretariatet mener også at skattepliktiges svar i brev datert 26. november 2015 gir uttrykk for at skattepliktige har oppfattet skattekontorets brev som et varsel om endring, ved at det innrømmes at det er gjort noen feil, og at ligningen bør endres.

Sekretariatet har etter dette kommet til at spørsmål om endring av ligningen for 2013 ble tatt opp 29. oktober 2015. Sekretariatet viser særlig til at forarbeidene uttaler at «det [må] være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling».

Når ligningen for 2013 ble tatt opp 29. oktober 2015 er dette innenfor fristen i ligningsloven § 9-6 tredje ledd. Skattekontoret hadde altså adgang til å endre skattepliktiges ordinære ligning for inntektsåret 2013.

Som følge av at sekretariatet innstiller på at saken er tatt opp innenfor toårsfristen, går ikke sekretariatet nærmere inn på spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Sekretariatet bemerker kun kort at skattepliktige har forklart hvilke faktiske forhold det er krevd tap på fordring for i vedlegg til selvangivelsen.

5. Fradragsrett for tap på fordring i 2013

Den overordnede problemstillingen i saken er om skattepliktige har krav på fradrag for tap av fordringer på totalt kr 10 019 329 i inntektsåret 2013.

Det aktuelle rettsgrunnlaget for fradrag er skatteloven § 6-2 annet ledd. Det følger av denne bestemmelsen at:

«Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Tapet må altså være endelig konstatert, og det må ha oppstått i virksomhet.

Sekretariatet legger til grunn at tapet er endelig konstatert. Sekretariatet bemerker at det er flere uklarheter i faktum knyttet til de ulike fordringene. Sekretariatet kan derfor ikke med sikkerhet si at det faktisk foreligger et tap og at dette er endelig konstatert. Som følge av at saken er gammel, og at sekretariatet uansett er enig i skattekontorets vurdering av tilknyttingen det eventuelle tapet har til virksomheten, går ikke sekretariatet nærmere inn på disse spørsmålene.

Det synes ikke å være tvil om at skattepliktige driver virksomhet. Spørsmålet er om fordringen har tilknytning til denne virksomheten som skattepliktige driver.

Rettspraksis viser at det gjelder strenge vilkår for at en fordring skal anses å være tilknyttet skattepliktiges egen virksomhet. Det har blitt stilt opp et vilkår om at fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges egen virksomhet, jf. Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi) og Rt-1977-143 (Havtankdommen), Rt-1986-58, Rt-2008-145 (Norsk Struts).

I Lignings-ABC 2012/2013 side 1164-1165 er det uttalt at:

«Dersom det er ytet lån eller garanti for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyters virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjementet. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapitalen, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke for å være lidt i virksomheten. Dette gjelder selv om skattyter også gjennom sin egen virksomhet yter tjenester til selskapet. [...]

Fradragsrett foreligger hvis hovedformålet med fordringen eller garantien er å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv.»

Skattepliktiges formål er som nevnt oppgitt å være følgende:

«Prosjektering, utvikling, bygging og salg av fast eiendom, samt rådgivning og deltagelse i andre virksomheter».

I 2013 krevde skattepliktige fradrag for en fordring mot morselskapet B på kr 3 019 329. Skattepliktige innfridde et lån som D hadde gitt til B. Skattepliktige fikk da en regressfordring mot B som gikk tapt. Det er denne regressfordringen skattepliktige har krevd fradrag for.

Videre krevde skattepliktige fradrag for kr 7 000 000 for tap som følge av at det stilte sikkerhet for morselskapet B sitt lån hos ekstern aksjonær i C (heretter X). Skattepliktige innfridde lånet på vegne av morselskapet, og fikk dermed en regressfordring som gikk tapt. Skattepliktige krevde fradrag for tapet å regressfordringen.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvorvidt skattepliktige har krav på fradrag for tap av disse fordringene.

5.1. Fradrag for tap på kr 3 019 329

Det avgjørende for fradragsretten vil være om hovedformålet med innfrielsen av morselskapets lån hos D var å sikre sin egen virksomhet, jf. ovenfor.

Det følger av Rt-1986-58 at «vurderingen av hva motivet kan antas å ha vært, fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg».

Skattepliktige synes å hevde at formålet med innfrielsen av D sin fordring mot B var å hindre at det ble åpnet konkurs i morselskapet, noe som ville føre til at også skattepliktige ville gå konkurs. Skattepliktige har videre anført at fradragsretten da følger av Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi).

Skattepliktige har imidlertid ikke lagt frem noen dokumentasjon på at det ville stå i fare for å gå konkurs på tidspunktet for innfrielsen av morselskapets lån, dersom skattepliktige ikke innfridde dette lånet.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det burde være mulig å sannsynliggjøre at innfrielsen ble gjort for å unngå konkurs hos skattepliktige, dersom dette var tilfellet. Det ville da vært naturlig at det ble foretatt vurderinger som kunne dokumenteres gjennom styrereferat, årsregnskap eller lignende. Slike vurderinger fremgår ikke av skattepliktiges årsregnskap, eller andre dokument som sekretariatet har fått fremlagt.

Videre kan sekretariatet heller ikke se at saken er sammenlignbar med Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi). Sekretariatet viser til skattekontorets gjennomgang av denne dommen.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at hovedformålet med innfrielsen av morselskapets lån var å sikre egen virksomhet. Skattepliktige har da ikke krav på fradrag for tapet av regressfordringen, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd.

5.2. Fradrag for tap på kr 7 000 000

Skattepliktige stilte som nevnt sikkerhet i sine egne aksjer i C for morselskapets låneopptak hos X. Da morselskapet ikke kunne innfri sin låneforpliktelse overfor X, valgte skattepliktige å innfri morselskapets lån. Dette ble gjort for å unngå at X tiltrådte sitt pant i skattepliktiges aksjer. Sekretariatet finner det sannsynlig at dette var skattepliktiges hovedformål med innfrielsen av morselskapets lån. For B sin økonomiske situasjon var det uten betydning hvilken løsning som ble valgt.

Det regresskrav som oppstod mot morselskapet var en direkte følge av skattepliktiges sikkerhetsstillelse, og at morselskapet ikke kunne innfri sin låneforpliktelse. Sekretariatet er da enig med skattekontoret i at det er formålet med sikkerhetsstillelsen som er avgjørende for om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom regresskravet og skattepliktiges egen virksomhet.

Heller ikke her har skattepliktige lagt frem dokumentasjon som tilsier at sikkerheten ble stilt for å berge hele konsernet fra konkurs.

Videre mener sekretariatet at det har formodningen for seg at sikkerheten som ble stilt, ble stilt for å komme morselskapets virksomhet til gode, ikke skattepliktiges egen virksomhet. Når det heller ikke foreligger noe dokumentasjon som taler for at sikkerheten ble stilt for å sikre egen virksomhet, mener sekretariatet at vilkårene for fradrag ikke foreligger, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd.

6. Tilleggsskatt for inntektsåret 2014
6.1. Lovvalg

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

6.2. Vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet ift det materielle spørsmålet hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 2.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV-2017-1265.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattepliktige førte i sin skattemelding for 2014 et tap på fordring på kr 23 735 414. Skattepliktige hadde imidlertid ikke lidt et slikt tap på fordring.

Videre skriver skattepliktige i sitt vedlegg til skattemeldingen for 2014 at tapet ble ført for å korrigere for en uriktig inntektsføring på tilsvarende sum i 2013. Men heller ikke dette stemmer. Skattepliktige har ikke inntektsført en tilsvarende fordring i 2013. Sekretariatet anser det da bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger.

Skattepliktige har anført at det er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne foreta en egen vurdering av hvorvidt skattepliktige faktisk hadde krav på fradrag. Skattepliktige viser i denne sammenheng til Lofflanddommen inntatt i Rt-1992-1588:

«toårsfristen gjelder hvor skattyteren har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse».

Det fremgår av sitatet at skattepliktige ikke kan anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han har gitt nok opplysninger til at skattemyndighetene burde undersøkt nærmere. Dommen sier ikke noe om når skattepliktige skal regnes for å ha gitt uriktige opplysninger.

Som nevnt ovenfor har skattepliktige gitt uriktige opplysninger. Skattemyndighetene må kunne stole på at de opplysningene skattepliktige gir er riktige, spesielt når skattepliktige er en profesjonell aktør. Skattemyndighetene skal ikke måtte kontrollere riktigheten av alle de opplysninger skattepliktige gir.

Videre er det klart at den uriktige fradragsføringen til skattepliktige kunne ført til skattemessige fordeler i form av at den alminnelige inntekten ble redusert med kr 23 735 414. Sekretariatet viser til at den skattepliktige under sin ordinære ligning fikk et fradrag på kr 23 735 414 som det ikke hadde krav på.

Vilkårene for tilleggsskatt er altså oppfylt, og tilleggsskatt skal da i utgangspunktet ilegges.

6.3. Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige er lojal og aktsom, og at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil. Dette kan imidlertid ikke i seg selv være nok til at det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Videre synes skattepliktige å ha misforstått sin tidligere innrapportering i skattemeldingen for 2013, noe som har ledet til at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen for 2014.

Skattepliktige har imidlertid aktivt gitt klart uriktige opplysninger som kunne ledet til skattemessige fordeler. Videre er skattepliktige en profesjonell næringsdrivende som må kunne forventes å ha kvalitetssikringsrutiner som hindrer slike feil. Dette må særlig kunne forventes når det er snakk om et så stort beløp som i denne saken, jf. Rt-1997-1117 (Schultz). Sekretariatet kan da ikke anse det som unnskyldelig at skattepliktige har misforstått sin tidligere innrapportering i skattemeldingen for 2013, og dermed gitt uriktige opplysninger i skattemeldingen for 2014.

Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre unnskyldelige forhold

6.4. Unntak fra tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke skal fastsettes «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil».

For det første må det foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i UTV-2006 (Eksportfinans ASA). (Den aktuelle feilen som oppsto ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen besto i.)

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

Skattepliktige har ført opp en uriktig kostnad til fradrag i sin skattemelding, i tillegg til å skrive en forklaring på hvorfor dette fradraget har blitt ført i denne posten. Skattepliktige har altså ment å skrive det som er skrevet. Feilen beror på en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Det foreligger da ikke en «regne- eller skrivefeil», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4. Unntaket for tilleggsskatt gjør seg ikke gjeldende.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

«de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.»

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 7. desember 2016 og saken ble påbegynt den 9. april 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 4 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en kortere periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner likevel at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 2 år og 4 måneder, da tidsperiodene er noenlunde sammenlignbare.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %. Tilleggsskattesatsen reduseres med 10 % fra 20 % til 10 %.

 
Sekretariatets forslag til vedtak

 

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.08.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

                    

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige


                                                           v e d t a k:

 Klagen tas ikke til følge.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 10 %.