Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-13, 5-15

 

[Bemerkninger fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda om anonymisering av saken:

Saken er en av flere saker hvor Skatteklagenemnda har tatt stilling til skatteplikt for pendlerbolig stilt til disposisjon i Oslo og dekket av arbeidsgiver for medlemmer av Stortinget og andre.

Denne saken gjelder spørsmål om skatteplikt for pendlerbolig når skattepliktige ikke har hatt kostnader til bolig på hjemstedet.

Sekretariatets vurdering gjennomgår alle anførsler som er kommet inn i de ulike sakene. Av den grunn er ikke skattepliktiges anførsler gjengitt i detalj, men bare kort oppsummert.]

Saksforholdet

[…]

Skattepliktiges anførsler

[…]

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Frist for klage utløp 07.12.2022. Foreløpig klage ble mottatt 23.11.2022. Skattekontoret innrømmet frist til 13.01.2023 for å sende endelig klage. Endelig klage ble sendt 12.01.2023, slik at klagefristen er overholdt. Klagen er skriftlig og inneholder bestemte påstander og redegjør for de forhold påstandene bygger på. Formkravene i sktfvl. § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det synes ikke å være noen uenighet om at skattepliktige ikke hadde kostnader til å disponere bolig hos foreldrene i den aktuelle perioden. Det er da tilstrekkelig å ta stilling til om merkostnadsvilkåret innebærer et krav til utgifter forbundet med boligen på hjemstedet, slik skattekontoret legger til grunn.

Skattekontoret registrerer at skattepliktige forstår lovens ordlyd, forarbeider, administrative uttalelser og konsekvensene av forvaltningspraksis på en annen måte enn Skatteetaten. Skattepliktige synes å anføre generelt at Skatteetatens forståelse av merkostnadsvilkåret strider mot legalitetsprinsippet og den europeiske menneskerettighetskonvensjonens krav til grunnlag i nasjonal lovgivning, tilgjengelighet og forutberegnelighet.

Til dette bemerker skattekontoret at det i vedlegg 1 til vedtaket er redegjort grundig for hvordan Skatteetaten oppfatter de ulike rettskildene og hva som utgjør det rettslige grunnlaget for konklusjonene. Skatteetaten er av den oppfatning at det rettslige grunnlaget er i tråd med legalitetsprinsippet og den europeiske menneskerettighetskonvensjonens krav.

(…)

Skattekontoret bemerker ellers at anførselen i klagen side 5, om at redegjørelsen i vedlegg 1 ikke har gått inn på at det har versert ulik ordlyd i bestemmelsene, ikke er riktig. Vi viser til vedlegget punkt 1.3.1, overskriften «Lovens ordlyd».

Vi kan ellers ikke se at det i klagen kommer fram nye anførsler som foranlediger nye vurderinger fra skattekontoret om tilleggsskatt.

Vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Skattekontoret har tatt opp sak etter skatteforvaltningsloven § 12-1 etter en vurdering av momentene som framgår av denne bestemmelsen. Sekretariatet er enig i at det var grunn til å ta opp saken.

Innledning 

Spørsmålet i saken er om arbeidsgivers naturalytelse i form av fri bolig stilt til disposisjon for skattepliktige er skattepliktig, eller om ytelsen er skattefri.  

Skattepliktige var i [perioden] ansatt som [arbeidstittel]. Hun hadde i [perioden] fått stilt til rådighet en bolig i [adresse1] av Statsministerens kontor. Skattepliktige var ved tiltredelsen registrert bosatt i [adresse2]. Denne boligen er eid av skattepliktiges foreldre og kunne benyttes vederlagsfritt av [skattepliktige]. Pendlerboligen er i inntektsåret [årstall] innrapportert som skattefri, og er dermed blitt kategorisert som en skattefri naturalytelse i skattemeldingen. Skattepliktige har ikke oppgitt ytelsen som skattepliktig ved levering av skattemeldingen.

Skattekontoret har akseptert at skattepliktige oppfyller kravet til å være pendler, men har i sitt vedtak kommet til at boligen er en skattepliktig fordel fordi [skattepliktige] ikke har kostnader til bolig på hjemstedet.  

Etter skattekontorets forståelse av regelverket er det et krav for fradrag etter skatteloven § 6-13 om merkostnader ved opphold utenfor hjemmet, at skattepliktige har fulle markedsmessige kostnader på hjemstedet. Skattekontoret bygger dette på en fortolkning av uttrykket merkostnader. En konsekvens av skattekontorets fortolkning av merkostnadsbegrepet er at skattekontoret mener at kravet om fulle markedsmessige kostnader ikke er oppfylt i et tilfelle som dette hvor skattepliktige har for eksempel har leid ut deler av sin bolig på hjemstedet.  

Denne saken er en av flere saker om stortingspolitikere og politiske rådgivere som har fått fri bolig og hvor skattekontoret har truffet vedtak om at bolig stilt til rådighet av Stortinget er en skattepliktig naturalytelse. Skattekontoret har skrevet en redegjørelse for sin rettsforståelse som er felles for alle sakene.  

De skattepliktige har i hovedsak anført at det ikke stilles krav til konkrete kostnader ved det skattemessige bostedet. I stedet er det kostnader knyttet til selve pendleroppholdet som er relevant. Subsidiært, dersom det stilles krav til kostnader ved det skattemessige bostedet, så kan det ikke stilles noen strenge krav til nivå på kostnaden på hjemstedet. 

Skatteplikt for Stortingets pendlerboliger er en av flere problemstillinger som er behandlet i det som omtales som Grette-rapporten. Rapporten ble utarbeidet av advokatfirmaet Grette på oppdrag fra Stortingets administrasjon i forbindelse med revisjon av skattemessige forhold knyttet til ordninger for stortingsrepresentanter. Rapporten ble avgitt 15. desember 2021 og konkluderte med at skattemyndighetene i flere typetilfeller hadde en strengere tolkning av lovbestemmelsene enn det rettskildene ga grunnlag for. Rapporten støtter altså langt på vei skattepliktiges syn.  

Nedenfor gir sekretariatet en samlet framstilling av merkostnadsvilkåret med utgangspunkt i skattekontorets redegjørelse for sin rettsforståelse. Sekretariatets gjennomgåelse av regelverket er felles for alle sakene hvor skattekontorets vedtak om endring bygger på at merkostnadsvilkåret ikke er oppfylt. Av denne grunn er det ikke konkret vist til alle anførslene i hver enkelt sak. 

Av sekretariatets framstilling vil det gå fram at sekretariatet er enig med skattekontoret i at fradragsretten for merkostnader til losji forutsetter at skattepliktige har kostnader til bolig på hjemstedet. Sekretariatet er imidlertid uenig i at dette kravet må forstås slik at kostnadene må være markedsmessige. Som en konsekvens av dette mener sekretariatet at merkostnadskravet kan være oppfylt selv om bolig på hjemstedet er delvis leid ut.  

Framstillingen nedenfor er strukturert slik at sekretariatet først sier noe om forholdet mellom skatteloven § 5-1 om skatteplikt for fordel vunnet ved arbeid og bestemmelsen om naturalytelser i skatteloven § 5‑12. I tillegg redegjøres det for den såkalte nettometoden som innebærer at ytelser fra arbeidsgiver er skattefrie i den utstrekning ytelsene dekker kostnader som arbeidstaker ville hatt fradragsrett for.  

For spørsmålet om fritt losji fra arbeidsgiver er skattefritt eller ikke er det avgjørende om mottaker ville hatt fradragsrett for kostnader til losji på arbeidsstedet etter skatteloven § 6-13. Sekretariatet har i gjennomgåelsen nedenfor gjort rede for de ulike vilkårene som kan utledes av skatteloven § 6-13. Det er dessuten redegjort for forholdet mellom skatteloven § 6-13 og hovedbestemmelsen i skatteloven § 6‑1 med tanke på i hvilken grad hovedbestemmelsen om fradrag i § 6‑1 har betydning for fortolkningen av § 6‑13.  

Hoveddelen av framstillingen nedenfor inneholder en gjennomgåelse av de ulike rettskildene og betydningen av disse for tolkningen av begrepet merkostnader i skatteloven § 6‑13. De springende punktene i sakene om fri bolig er i hovedsak om uttrykket merkostnader i skatteloven § 6‑13 medfører at det stilles krav om kostnader til bolig på hjemstedet, om disse må være markedsmessige og i hvilken utstrekning utleie av bolig på hjemstedet helt eller delvis innebærer at vilkåret ikke er oppfylt.  

Nedenfor gjennomgås ordlyd, forarbeider og forvaltningspraksis mv for å besvare disse spørsmålene.  

Forholdet mellom skatteloven § 5-1, 5-12, 5-15 og den såkalte nettometoden 

Utgangspunktet er at enhver fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-10. Dette omfatter også naturalytelser, jf. skatteloven § 5‑12. Utgangspunktet er dermed at arbeidsgivers naturalytelse i form av å stille bolig til disposisjon for skattepliktige i Oslo er skattepliktig.  

Skatteloven § 5-15 inneholder en oppregning av skattefrie arbeidsinntekter. Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav q omfatter skattefritaket arbeidsgivers dekning av nærmere bestemte merkostnader for skattytere som av hensyn til arbeidet har arbeidsopphold utenfor hjemmet.  

«(1) Som inntekt regnes ikke 

[…] 

q. arbeidsgivers dekning av følgende merkostnader for skattyter som av hensyn til arbeidet har opphold utenfor hjemmet: 

1. Kostutgifter opp til satser fastsatt av departementet eller høyere kostutgifter dersom disse dokumenteres. Det gis ikke skattefritak for dekning av kost dersom det kan oppbevares og tilberedes mat i pendlerboligen. 
2. Dokumenterte utgifter til losji.» 

Denne bestemmelsen må forstås slik at den i tillegg til utgiftsgodtgjørelser også omfatter naturalytelser, jf. Karnov kommentar i note 424 til § 5-15.  

Bestemmelsen ble tatt inn i § 5-15 i 2019 for å gjøre reglene mer tilgjengelig for skattytere og arbeidsgivere. Bestemmelsen stod fra 2017 i skattelovforskriften § 5‑15‑6 og senere fram til 2019 i § 5-15-5. I 2018 hadde skattelovforskriften § 5‑15‑5 11. ledd følgende ordlyd:  

«11) Fordel i form av arbeidsgivers dekning av utgifter ved opphold utenfor hjemmet på grunn av arbeidet er skattefri så langt den ikke overstiger: 

-           Satser for kost fastsatt av Skattedirektoratet eller det dokumenteres at høyere utgifter er medgått. Det gis ikke skattefritak for dekning av kost dersom det kan oppbevares og tilberedes mat i pendlerboligen. 

-           Dokumenterte utgifter til losji. 

Utgifter til besøksreiser til hjemmet kan dekkes skattefritt etter reglene i skatteloven § 6-44.» 

Sekretariatet oppfatter det slik at skatteloven § 5-15 bokstav q bygger på det som en del steder blir omtalt som nettometoden. Nettometoden kommer til uttrykk i skatteloven § 5‑11 om utgiftsgodtgjørelse. Det framgår der at utgiftsgodtgjørelser er skattepliktige så langt de gir overskudd etter dekning av kostnader i forbindelse med arbeid eller dekker private kostnader, selv om kostnaden er fradragsberettiget.  

Nettometoden innebærer dermed at arbeidsgivers dekning av kostnader i forbindelse med arbeid er skattefrie forutsatt at dekningen ikke gir arbeidstaker overskudd eller innebærer en dekning av private kostnader. Bestemmelsen retter seg uttrykkelig mot utgiftsgodtgjørelser som i første rekke omfatter kontanttilskudd. Nettometoden som bestemmelsen er et uttrykk for, må forstås slik at den på ulovfestet grunnlag også gjelder naturalytelser fra arbeidsgiver f.eks. i form av fri bolig.  

Spørsmålet om arbeidsgivers naturalytelse i form av fri bolig er skattepliktig eller skattefri avhenger dermed, slik sekretariatet forstår det, av om mottaker ville hatt fradragsrett for merkostnadene til losji på arbeidsstedet etter skatteloven § 6‑1, jf. skatteloven § 6‑13.  

Ordlyden i skatteloven § 5-11 første ledd bokstav q skiller seg på enkelte punkter fra ordlyden i § 6-13. I § 5-11 første ledd bokstav q gjelder skattefritaket «følgende merkostnader» for «skattyter som av hensyn til arbeidet har opphold utenfor hjemmet». Skatteloven § 6-13 gjelder «skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet» og fradragsretten gjelder «merkostnader på grunn av fraværet».  

Sekretariatet vurderer det slik at forskjellen i ordlyd har mindre betydning. I begge tilfeller synes hovedpoenget å være at det er tale om merkostnader som følge av skattepliktiges opphold utenfor hjemmet. Bestemmelsen om skattefritak stod som nevnt tidligere i skattelovforskriften. Forskriftsbestemmelsen hadde en annen ordlyd hvor det i stedet for “merkostnader” stod “utgifter”. Denne forskjellen har etter sekretariatets vurdering også mindre betydning, blant annet fordi forskriftsbestemmelsen også er forholdsvis ny ved at den først ble tatt inn i skattelovforskriften i 2017.  

Lovbestemmelsen bygger på et prinsipp som har vært en del av skatteloven i lang tid og som for pendlere mv. har virket sammen med fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-13 siden 1927. Dette betyr at det vesentligste for rekkevidden av skattefritaket er hvordan fradragsretten i skatteloven § 6-13 og § 6-1 skal forstås.  

Fradragsretten etter § 6-13 

Ordlyden i skatteloven § 6-13 første ledd er:  

«Opphold utenfor hjemmet 

(1) Skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet. Fradrag gis etter satser som fastsettes av departementet. Dersom skattyter godtgjør å ha hatt større kostnader, kan det kreves fradrag for disse. Skattyter som ikke legitimerer arten av bosted slik departementet har bestemt, gis fradrag etter laveste sats. Fradrag for reisekostnader ved besøk i hjemmet gis etter § 6-44.» 

Bestemmelsen i Skatteloven § 6-13 stod i skatteloven 1911 § 44 første ledd bokstav g nr. 2 og hadde følgende ordlyd:  

«Hvis den skattepliktige under utførelsen av sitt arbeid av hensyn til dette må bo utenfor sitt hjem, kan den merutgift som herved påføres ham, fordres fradratt inntekten.» 

Av skatteloven § 6-13 kan det utledes tre vilkår for fradragsrett.  

Det første vilkåret for fradragsrett er at skattepliktige anses å bo utenfor hjemmet. For å ta stilling til dette vilkåret må det avgjøres hva som er skattepliktiges skattemessige bosted etter skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrift.   

Kort oppsummert er hovedregelen for familiependlere at skattemessig bosted er den kommunen hvor en bor sammen med sin familie, jf. skattelovforskriften § 3-1-2. En familiependler er en person som har ektefelle eller barn, eller som forsørger og bor sammen med søsken. For enslige og samboere uten barn, er hovedregelen at en har skattemessig bosted der hvor en har overveiende døgnhvile, jf. skattelovforskriften § 3‑1‑3. Fra hovedregelen for enslige pendlere gjelder noen konkrete unntak knyttet til om en er over eller under 22 år, samt standard på bolig i hjemkommunen og arbeidskommunen. For både familiependlere og enslige pendlere gjelder krav til faktiske hjemreiser (besøkshyppighet), jf. skattelovforskriften § 3-1-5.     

Skatteloven har en særregel for medlemmer av Stortinget og Regjeringen, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor. Denne personkretsen skal anses å ha sitt skattemessige bosted i den kommunen der de hadde bosted før de tiltrådte. Dette gjelder bare så lenge personen «disponerer bolig til privat bruk» under opphold i kommunen, jf. skatteloven § 3‑1 sjette ledd. Det stilles ellers ikke krav til besøkshyppighet for å opprettholde skattemessig bosted i hjemkommunen.  

Det andre vilkåret for å få rett til pendlerfradrag kan betegnes som et nødvendighetsvilkår. Dette innebærer at fraværet fra hjemmet anses som «nødvendig» av hensyn til arbeidet. Generelt er det lagt til grunn i Skatte-ABCen at en reiseavstand på mindre enn 100 kilometer hver vei er for kort til at skattyter anses å ha behov for å overnatte utenfor hjemmet. Hvis reisetiden, arbeidssituasjonen, kommunikasjonsmulighetene, skattyters alder, helsetilstand og andre forhold gjør daglige reiser særlig krevende, kan det være behov for å overnatte utenfor hjemmet, selv om reiseavstanden er kortere.   

For stortingsrepresentanter og regjeringsmedlemmer ser det ut til å være akseptert praksis at kravet om avstand mellom hjem og arbeidssted som utgangspunkt vil være oppfylt, dersom avstanden mellom disse er større enn 40 kilometer. Sekretariatet går ikke videre inn på dette vilkåret ettersom det ser ikke ser ut til å være omdiskutert i saken.  

Det tredje vilkåret for fradragsrett er at skattepliktige har hatt merkostnader på grunn av fraværet. Skattekontoret har etter en gjennomgåelse av rettskildene kommet til at merkostnadsbegrepet innebærer at det bare gis fradrag dersom skattepliktige har kostnader på hjemstedet og disse er av et visst nivå. Nærmere bestemt mener skattekontoret at det er et krav om fulle markedsmessige kostnader på hjemstedet.  

For det tilfellet at en stortingsrepresentant oppfyller kravet til å være pendler ved at vedkommende disponerer rom i et foreldrehjem, mener skattekontoret at det ikke foreligger en merkostnadssituasjon selv om vedkommende betaler markedsmessig leie for å disponere rom i foreldrehjemmet. 

I klagesakene er det anført at: 

1. merkostnadsbegrepet ikke forutsetter at skattepliktige har kostnader på hjemstedet for å få fradrag for merkostnader til losji 
2. det ikke stilles noen krav til nivå på kostnaden på hjemstedet  

Nedenfor gjennomgås de ulike rettskildene som er relevante for tolkningen av begrepet merkostnader, med sikte på å belyse om dette vilkåret innebærer et krav om en opprinnelig kostnad på hjemstedet, og/eventuelt om kostnaden må være av en viss størrelse.  

Nærmere om vilkåret om merkostnader 

Ordlyd 

Utgangspunktet for tolkningen av uttrykket merkostnader er den naturlige språklige betydningen av uttrykket. Rent språklig kan uttrykket forstås på to måter. Det kan bety at det må oppstå en kostnad i tillegg til en opprinnelig kostnad. Det kan også forstås slik at skattyter påføres en (mer)kostnad som følge av å være i en bestemt situasjon, uten at det må foreligge en opprinnelig kostnad. 

Skattekontoret argumenterer for at uttrykket merkostnader må forstås slik at det må foreligge en kostnad på hjemstedet. Det pekes på at denne forståelsen er mest i tråd med definisjonen i ordbøkene.no hvor uttrykket merkostnader er forklart som «kostnadsøkning, tilleggskostnad».  

Sekretariatet bemerker at uttrykket som ble benyttet i tidligere skattelov var «merutgift». Betydningen og bruken av dette uttrykket er ifølge Det norske Akademis ordbok «(uventet, ekstra) utgift som skal legges til øvrige utgifter».  

Til støtte for sin forståelse av ordlyden har skattekontoret også uttalt: 

«Hvis lovgiver hadde ment at det var tilstrekkelig for fradragsretten å bli påført utgifter som følge av å være i en bestemt situasjon (pendlersituasjon), ville det ikke vært naturlig å introdusere det alternative uttrykket merkostnader (opprinnelig «merutgift») i skatteloven. Bruken av «kostnader», som ellers i skattelovgivningen, ville i så fall ha vært både tilstrekkelig og logisk.» 

I klagen og i Grette-rapporten er det lagt til grunn at ordlyden ikke medfører noe krav om en opprinnelig kostnad. I rapporten side 83 oppsummeres følgende om ordlyden: 

«Ordlyden tilsier klart at den økonomiske situasjonen på hjemstedet til pendleren i utgangspunktet er irrelevant ved vurderingen av skattlegging av pendlerfradrag. Det er i henhold til ordlyden merkostnadene som følge av arbeidsoppholdet utenfor hjemmet som er avgjørende. Dersom kostnadene på hjemstedet er null (pendleren bor gratis), vil selv én krone i kostnad på arbeidsstedet være en merkostnad. Pendleroppholdet har pådratt pendleren én krone i kostnad som ikke ellers ville vært pådratt. Det er vårt syn at avvik fra denne alminnelige språklige forståelsen av ordlyden krever en særskilt begrunnelse og må være forankret i andre rettskilder enn ordlyden.» 

Sekretariatet er enig i at uttrykket merkostnad språklig sett kan forstås på to måter. Dette innebærer at ordlyden ikke er til hinder for den forståelsen som er lagt til grunn i Grette-rapporten.  

Den forståelsen av uttrykket merkostnader som kommer fram i ordbøkene støtter etter sekretariatets vurdering at det må foreligge en kostnad til bolig på hjemstedet. For at det skal gi mening å tale om en merkostnad, må det foreligge en økning av en allerede eksisterende kostnad ved pendleroppholdet. Dersom det skulle være tilstrekkelig at det ble pådratt kostnader på arbeidsstedet knyttet til oppholdet, kunne merkostnader vært erstattet med kostnader. Også uttrykket merutgift slik det er forklart i ordbøkene støtter opp om en forståelse av uttrykket hvor det kreves en opprinnelig kostnad. 

I Grette-rapporten er det vist til at det må dreie seg om kostnader utover et definert nivå («mer-»). Videre vises det til at dette nivået følger direkte av ordlyden, som viser tilbake til enhver kostnad som oppstår «på grunn av fraværet». En slik forståelse innebærer at alle kostnader som pendlingen medfører er fradragsberettiget.  

Merkostnader ved yrkesopphold utenfor hjemmet, innebærer imidlertid ikke et krav om at kostnadene kommer i tillegg til en opprinnelig kostnad, jf. skattekontorets redegjørelse punkt 1.4. Det legges dermed til grunn at uttrykket merkostnader i § 6‑13 skal forstås på to ulike måter alt etter som det dreier seg om pendleropphold eller yrkesopphold. Skattekontoret har gjort rede for bakgrunnen for at § 6-13 omfatter yrkesopphold og mener at dette forklarer at uttrykket merkostnader har ulikt innhold.  

I redegjørelsen er det vist til at det er anført at merkostnadsvilkåret får ulikt innhold etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav q, avhengig av om det er besøksreiser eller losji som dekkes av arbeidsgiver. Skattekontoret bekrefter her at arbeidsgiver kan dekke besøksreiser skattefritt hvis skattyter oppfyller kravene til pendlerstatus, og at dette gjelder uavhengig av om skattyter har kostnader til bolig på hjemstedet eller ikke. Dette skyldes at besøksreisen i seg selv vil utgjøre en merkostnad for skattyter.  

Skattekontoret forklarer dette med at besøksreiser utgjør en «mer-reise» i tillegg til arbeidsreisene og det er kun kostnader til besøksreiser av en viss størrelsesorden som er fradragsberettiget. Etter sekretariatets vurdering er dette resonnementet litt anstrengt. Sekretariatet ser det slik at kostnader til besøksreiser oppstår på grunn av pendleroppholdet og at det da vanskelig kan sies at disse kommer i tillegg til en opprinnelig kostnad.  

Merkostnadsbegrepet i paragraf 6-13 har ulikt innhold for yrkesopphold og pendleropphold. Etter sekretariatets vurdering har merkostnadsbegrepet også et annet innhold for besøksreiser enn det skattekontoret mener gjelder for losjikostnader. At merkostnadsbegrepet har ulikt innhold for ulike forhold regulert av skatteloven § 6-13, svekker etter sekretariatets mening hvilken vekt ordlyden i seg selv kan tillegges ved fortolkningen.  

Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at ordlyden i seg selv ikke stiller noe krav om kostnader på hjemstedet, eller at en slik eventuell kostnad på hjemstedet må overstige et visst nivå.  

Forarbeider 

I forarbeidene til den opprinnelige bestemmelsen i skatteloven 1911 § 44 bokstav g, (Innst.O.I. (1927) s. 58 flg.) framgår bakgrunnen for bestemmelsen slik: 

«Med hensyn til spørsmålet om hvorvidt det efter nugjeldende regler ved inntektsansettelsen kan tas hensyn til fordyrelse av livsforhold ved at den skattepliktige bor utenfor sitt hjemsted, vises det til en skrivelse av 7. februar 1924 fra departementets skatteavdeling. I denne skrivelse uttales «at sådant fratrekk i almindelighet ikke antas tilstedlig. Man antar dog ikke at det er i strid med skattelovens prinsipper at ligningsmyndighetene tar et visst rimelig hensyn til fordyrelsen i tilfelle hvor arbeidsstedet er av en sådan art eller således beliggende, at der på dette nødvendigvis må påløpe helt ekstraordinære utgifter i anledning kostholdet»  

Etter departementets vurdering var det etter gjeldende regler i «almindelighet» ikke fradrag for kostnader til fordyrelse av livsforhold ved at den skattepliktige bor borte fra hjemmet. Departementet antok likevel at det ikke ville være strid med lovens prinsipper at ble gitt fradrag for «ekstraordinære utgifter i anledning kostholdet». 

Departementets forslag til lovtekst var:  

«Hvis den skattepliktige under utførelsen av sitt arbeide må bo utenfor sitt hjem, kan den merutgift som herved påføres ham, fordres fradratt inntekten. Kan fradragets størrelse ikke nøiaktig beregnes, ansettes det skjønnsmessig» 

Departementet ga samtidig en avgrensning av regelen, som flertallet i komiteen sluttet seg til: 

«at der efter bestemmelsen i denne form ikke vil kunne bli tale om fradrag for personer for hvem ophold på arbeidsstedet ikke medfører nogen øket utgift. Særlig gjelder dette «løse og ledige personer» som ikke har fast husholdning i noget distrikt, idet for disse opholdet på det ene sted ikke i alminnelighet vil bli dyrere enn på det annet. Derimot vil adgangen til å opnå fradrag ikke være begrenset til å gjelde alene for familieforsørgere. En enslig person som har sin egen faste husholdning vil ved midlertidig ophold i annet distrikt kunne påføres direkte utgifter, idet en ophevelse av husholdningen under midlertidig fravær vanskelig lar seg gjennomføre og ialfall ikke vil kunne skje uten ekstraomkostninger.»  

Departementet avgrenser her mot personer som ikke har fast husholdning, da dette er en forutsetning for at oppholdet på arbeidsstedet skal påføre skattepliktige ekstra utgifter.  

Mindretallet hadde følgende bemerkning om at bestemmelsen var overflødig: 

«Dessuten mener mindretallet at bestemmelsen for så vidt er overflødig som § 44 (§ 38) 1ste ledd bestemmer at «til fradrag i inntekten kommer alle utgifter der skjønnes å være pådratt til inntektens erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse», hvorfor den skattepliktige, såfremt han under utførelsen av sitt arbeide må bo utenfor sitt hjem og derved påføres merutgift, kan fordre denne merutgift fradratt i inntekten.» 

Synspunktet om at bestemmelsen var overflødig ble også fremhevet av Ligningsutvalget gjengitt i Tillegg til Innst. O. I. 1927 s. 11-12. 

«Utvalget er enig med komiteens mindretall i at den fornislåtte tilføielse om fradrag for merutgifter ved arbeidsophold utenfor hjemmet er overflødig. Se Bergens overrettsdom av 19. april 1926 i «domme, uttalelser m. v.» II. del, 7de bind, side 807 (dom nr. 1129) og· utvalgets uttalelse i II. del, 3dje bind, side 267 (spm. 411). På den annen side kan der være tvil om, hvorvidt den av departementet foreslåtte og av komiteens flertall tiltrådte redaksjon ikke er for omfattende. 

Det avgjørende for fradragsretten må være om vedkommende har en stilling, et arbeide, av den art, at det, stadig eller til sine tider, krever ophold utenfor hjemmet, f.eks. stortingsmenn, de forskjellige reisende (handelsreisende, postekspeditører o. s. v.), anleggsarbeidere som flytter fra anlegg til anlegg o. s. v. Det avgjørende er med andre ord om merutgiftene til ophold m. v. er enn byrde som påhviler vedkommende stilling eller art av erhverv.» 

(…) 

«Derimot er det lite rimelig og sikkerlig ikke stemmende med den nugjeldende lov, at man skulde ha krav på fradrag f.eks. hvor man reiser til et annet distrikt og overtar fast stilling, embete eller bestilling, men lar familien bli tilbake i den tidligere bostedskommune på grunn av vanskeligheter med å skaffe familieleilighet eller av andre grunne. Vedkommende er da i henhold til høiesterettsdom, i Rettstidende for 1925 s. 890 fra og med tilflytningen å anse som bosatt i og skattepliktig til det nye distrikt. Men han har ikke og bør ikke få rett til fradrag ved ligningen [i arbeidskommunen] for de økede utgifter som skyldes av han og familien bor på forskjellige steder. Dette er en privatutgift – uansett dens nødvendighet –, ikke en utgift som er knyttet til hans arbeide som sådant eller en byrde som påhviler eller følger med hans stilling. Utgiften må skattemessig likestilles med dyr husleie, utgifter til tjenere i huset m.v.»  

Ligningsutvalget fremholdt også at det avgjørende for fradragsretten måtte være om utgiftene var tilknyttet arbeid eller stilling. Det var enighet mellom Ligningsutvalget og departementet om at fradragsretten opphører når et midlertidig opphold går over til å bli fast. 

Flertallet i komiteen tok ikke stilling til spørsmålene som utvalget og departementet diskuterte. Flertallet kommenterte kort at de fastholdt sitt syn, men tok inn en tilføyelse:  

«… men foreslår for tydelighets skyld tilføyelse om at fradragsretten kun gjelder når den skattepliktige av hensyn til sitt arbeide må bo utenfor hjemmet.» 

Skattekontoret mener følgende kan utledes av forarbeidene:  

«Bakgrunnen for lovregelen og uttalelsene i forarbeidene støtter, etter vår oppfatning, at man med «merutgift» (merkostnad) siktet til at skattyter ble påført ekstrakostnader ved å bo på arbeidsstedet og samtidig forsørge en husholdning på hjemstedet. At det er ekstrakostnaden ved å ha to husholdninger som er det sentrale for fradragsretten, underbygges også av skillet som trekkes i forarbeidene mellom såkalte «familieforsørgere» og enslige som ikke hadde «sin egen faste husholdning på hjemstedet».» 

I Grette-rapporten punkt 8.3.3. er det framholdt at: 

«Uttalelsene fra Finansdepartementet i brevet av 6. mai 1926 til Finanskomiteen kan gi en viss støtte for at skattytere som ikke er en del av en «fast husholdning», heller ikke vil kunne kreve fradrag for «merutgifter» ved arbeidsopphold utenfor hjemmet.» 

I punkt 8.8.3 i Grette-rapporten er det bl.a. også framholdt:  

«Etter vår oppfatning kan vurderingen av dobbel husholdning eller kostnader på hjemstedet opprinnelig ha vært et forsøk på å sikre realiteten i pendlingen for enslige, jf. forarbeidene i 1926. Dette var da et moment i vurderingen av om enslige pendlere skulle anses bosatt et annet sted enn hjemstedet og om disse hadde pendlerstatus. Mye taler for at det er realitet i pendlingen til en enslig dersom han på tross av oppholdet på arbeidsstedet opprettholder kostnader eller en husholdning på hjemstedet.» 

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret og Grette-rapporten at forarbeidene fra 1927 støtter opp under et krav om at fradrag for merutgifter forutsatte at skattepliktige hadde en fast husholdning på hjemstedet. Forarbeidene synes dermed å ha forutsatt at fradragsrett var betinget av en kostnad på hjemstedet. I seg selv sier ikke forarbeidene noe om nivået på kostnadene på hjemstedet, heller ikke noe om delvis utleie av boligen på hjemstedet.  

Etterarbeider 

At merkostnadsvilkåret skal forstås som et krav om utgifter til dobbel husholdning, kommer ifølge skattekontoret også eksplisitt til uttrykk ved endringslov av 25. mars 1977 nr. 15 med tilhørende forarbeider. Ved endringsloven ble reglene om skattemessig bosted i dagjeldende skattelov § 24 første ledd bokstav a endret. Målet med endringen var at skattyter i større grad skulle kunne ta midlertidig opphold i en ny kommune, uten at bostedskommune skulle endres. 

Lovgiver bemerket at de nye bostedsreglene også medførte at flere skattytere enn tidligere ville bli tilkjent fradrag for merutgifter ved å bo utenfor hjemmet, jf. Ot.prp.nr.38 (1976-1977) side 6: 

"På denne bakgrunn mener departementet at det er behov for et tillegg til denne bestemmelse om at enslige skattytere som etter § 24 annet ledd bokstav a anses bosatt i hjemkommunen i alminnelighet bare skal ha fradrag for reiseutgifter ved besøk i hjemmet. Rent unntaksvis kan det imidlertid forekomme at slike skattytere har utgifter på hjemstedet ved at de deltar i felles husholdning. I slike tilfelle vil de ha krav på fradrag på vanlig måte." 

Lovens § 44 første ledd bokstav g (Norsk lovtidend) fikk deretter tilføyd følgende bestemmelse: 

«Enslige skattytere som etter § 24 annet ledd bokstav a anses bosatt i hjemkommunen skal i alminnelighet bare ha fradrag for reiseutgifter ved besøk i hjemmet.» 

Uttalelsen i forarbeidene, og den særskilte begrensningen for enslige pendlere, viser ifølge skattekontoret at man ønsket å avskjære fradrag for pendlere som ikke hadde kostnader til bolig på hjemstedet. Dette må ifølge skattekontoret ses i sammenheng med føringene i Innst.O.I 1927, gjennomgått over, som også bygget på dette utgangspunktet.  

Sekretariatet er enig i at det kommer til uttrykk et krav om utgifter til dobbelt husholdning for fradrag for andre kostnader enn reiseutgifter. Det kan reises spørsmål ved om dette kravet må forstås som et nytt krav eller om det er en videreføring av et eksisterende krav. Sekretariatet oppfatter det slik at den begrensningen som ble tatt inn i tidligere skattelov § 44 i første rekke tok sikte på å avdempe konsekvensene av endringen av bostedsreglene. I forarbeidene er det uttalt at de som «har utgifter på hjemstedet ved at de deltar i felles husholdning» vil «ha krav på fradrag på vanlig måte». Dette oppfatter sekretariatet som en presisering av eksisterende regler for de som faktisk hadde utgifter på hjemstedet.  

Sekretariatet er dermed enig i at sitatet over fra proposisjonen s. 6 kan forstås som en forutsetning om at det foreligger en opprinnelig kostnad på hjemstedet. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det kan utledes noe om nivået på kostnaden på hjemstedet.  

Bestemmelsen fra 1977 om at enslige skattytere i alminnelighet bare skulle ha fradrag for reiseutgifter ved besøk i hjemmet ble opphevet ved lovendringen i 1992, jf. Ot.prp. nr. 21 (1991-1992), s. 10-11 punkt 2.3.1.  

I Grette-rapporten er det om denne endringen uttalt:  

«Ved innføringen av den nye ordlyden, fjernet man den begrensningen i fradragsretten for enslige som ble innført ved lovendringen i 1977. Det fremgår ikke uttrykkelig at man dermed ønsket å fravike tidligere krav om kostnader eller husholdning på hjemstedet for at enslige skattytere skulle ha rett til fradrag for merkostnader til kost og losji. Det som i 1977 og frem til lovendringen i 1992 var det rettslige grunnlaget for dette kravet, ble imidlertid ikke videreført i den nye bestemmelsen. Etter vårt syn er det da vanskelig å forstå lovendringen på annet vis enn at et krav til kostnader/husholdning på hjemstedet ikke ble opprettholdt.» 

Skattekontoret har i sin redegjørelse imøtegått dette synspunktet. Det er framholdt at endringen i 1992 bare tok sikte på å endre fradragsrett for kostutgifter, ikke adgangen til fradrag for losjiutgifter, I Ot.prp. nr. 21 (1991-1992 punkt 2.3.3. som skattekontoret har vist til, framgår bl.a.:  

«Departementet finner her grunn til å understreke at endringen ikke skal føre til at flere enslige får pendlerstatus. Det er kun tale om å innføre fradrag for merutgifter til kost for en gruppe enslige som allerede etter dagens regler oppfyller vilkårene for å anses som pendlere og som derved i dag har krav på reisefradrag.» 

Det er dessuten vist til en uttalelse inntatt i UTV-1994-238 hvor lovendringen i 1992 beskrives og det framgår at «[e]nslige pendlere under 22 år vil derfor som tidligere bare ha krav på fradrag for merutgifter til losji når de i hjemkommunen har utgifter til leiet uselvstendig bolig utenom foreldrehjem og fraværet fra denne boligen gjelder midlertidig arbeidsfravær.» 

Sekretariatet forstår som nevnt endringen i 1977 slik at ensliges fradragsrett for andre merkostnader enn reisekostnader ble videreført, jf. over. På denne bakgrunn er sekretariatet ikke enig i Grette-rapportens konklusjon om at 1992-endringen innebar en opphevelse av det rettslige grunnlaget for krav om kostnader/husholdning på hjemstedet.  

Sekretariatet mener forarbeidene til lovendringene i 1977 og 1992 støtter opp under et krav om at fradrag for merutgifter forutsatte at skattepliktige hadde en fast husholdning på hjemstedet. Forarbeidene synes implisitt dermed å ha forutsatt at fradragsrett forutsatte en kostnad på hjemstedet. I seg selv sier ikke forarbeidene noe om nivået på kostnadene på hjemstedet, heller ikke noe om delvis utleie av boligen på hjemstedet.  

Forvaltningspraksis 

At merkostnader skal forstås som et krav om kostnader i tillegg til opprinnelige kostnader har ifølge skattekontoret støtte i langvarig, fast forvaltningspraksis. Ifølge redegjørelsen er denne praksisen dokumentert gjennom skriv, retningslinjer mv. som viser oppfatningen hos sentrale skattemyndigheter, og som er formidlet til ytre etat. Skattekontoret har i forvaltningspraksisen også funnet støtte for at hel eller delvis utleie av bolig på hjemstedet medfører at merkostnadsvilkåret ikke er oppfylt.  

Nedenfor gjennomgår og vurderer sekretariatet de ulike kildene som det er vist til. Sekretariatet har i hovedsak valgt å strukturere dette slik at de kildene som gjelder merkostnader for pendlere generelt gjennomgås først. Deretter gjennomgås de som gjelder spesifikt for stortingsrepresentanter mv. Gjennomgåelsene er stort sett ordnet kronologisk.  

Fradragsretten for merkostnader avhenger ikke alene av hva som ligger i uttrykket merkostnader. Reglene om hvor en skattepliktig har sitt skattemessige bosted er også med på å avgrense fradragsretten. De kildene som skattekontoret har vist til som kilder for hvordan merkostnadsvilkåret er blitt praktisert spenner over en lang tidsperiode. For forståelsen av uttalelsene kan en rekke tilgrensende rettsspørsmål og deres løsning gjennom tiden ha betydning. Dette gjelder særlig reglene om skattemessig bosted. Som nevnt over ble reglene om skattemessig bosted for enslige pendlere endret i 1977. Om reglene som gjaldt før endringen er det i Skatteloven kommentarutgave 1991 gitt følgende beskrivelse:  

«Etter de tidligere regler ble familieforsørgere ansett bosatt der hvor de hadde sitt hjem, selv om forsørgeren p.g.a. sitt arbeid oppholdt seg utenfor sitt hjem i lengre tid. Enslige arbeidstakere ble ansett bosatt der de hadde sin overveiende døgnhvile, dvs. overnattet de fleste netter i uken, når oppholdet ikke var midlertidig og kortvarig (under 6 måneder). Dette gjaldt selv om boligen på oppholdsstedet var hybel e.l., men gjaldt ikke for enslige som arbeidet i bygge- og anleggsbransjen og bodde i brakke eller annen provisorisk bolig på arbeidsstedet. Disse ble ansett bosatt i sin hjemkommune. Skoleelever ble i alminnelighet ansett bosatt i sin hjemkommune.  

Reglene førte bl.a. til at enslige pendlere i stor utstrekning ble ansett bosatt i oppholdskommunen selv om de beholdt tilknytningen til sin hjemkommune og regelmessig besøkte foreldrehjem eller eget hjem i sin hjemkommune.» 

Ovennevnte tyder på en høy terskel for å anses å ha opphold utenfor hjemmet for enslige og at dette hadde betydning for retten til fradrag for merutgifter.  

I Thomle Skattelov for byene 10. kommentarutgave 1959 framgår på side 111: 

«At skattyteren har sitt foreldrehjem i den tidligere bostedskommune og når som helst kan vende tilbake til dette, vil i alminnelighet ikke bevirke et annet resultat. Annerledes vil derimot saken kunne stille seg hvis skattyteren har værelse stående for sin regning i den tidligere hjemkommune. Dette er et forhold som blir tillagt stor vekt.» 

Kommentaren viser at kravet om kostnader på hjemstedet kan knytte seg like mye til spørsmålet om bosted, som til spørsmålet om merkostnader. 

Skattekontoret har vist til Riksskattestyrets veiledende regler fra 2 mai 1931, inntatt i Utv. 1922-1938 bind 1 s. 879, for merutgifter ved opphold utenfor hjemmet, spesielt knyttet til merutgifter til kost og reise. I veiledningen § 1 om merutgifter generelt heter det:   

«Fradrag for merutgifter ved opphold borte fra hjemmet kan bare gis til skattytere som av hensyn til sitt arbeide er nødt til å oppholde seg borte fra hjemmet. Fradraget kan derfor regelmessig ikke gis til enslige personer som i alminnelighet ikke vil ha husholdning på hjemstedet mens de bor på arbeidsstedet».   

Skattekontoret har også vist til kommentar av veiledningen i brev fra Riksskattestyret Finansdepartementet 2. september 1931, inntatt i Utv. I s. 907 flg.:  1:  

«Riksskattestyret har i omhandlede regler § 1 villet uttale, at merutgifter ved opphold borte fra hjemmet i alminnelighet skyldes, at skattyter også under sitt fravær, må ha husholdning hjemme, mens en enslig person som i alminnelighet ikke har egen husholdning, under opphold av noen varighet borte fra hjemstedet, som regel vil kunne innrette seg der omtrent som på hjemstedet». 

De veiledende reglene og kommentarene knytter fradragsretten for enslige personer til husholdning på hjemstedet. Sekretariatet mener de veiledende reglene og kommentarene tar som utgangspunkt at det er et vilkår for fradragsrett for enslige å ha husholdning på hjemstedet. Etter sekretariatets syn er det nærliggende å forstå dette kravet som at den enslige ved dette, forutsettes å ha utgifter til husholdning og at dette typisk omfatter losji og kost mv.  

Skattekontoret har videre vist til Ligningsutvalgets uttalelse 27. april 1939. Uttalelsen gjaldt en telefonanleggsarbeider som ved opphold utenfor sitt skattedistrikt på grunn av arbeidet hadde krevd fradrag for blant annet brakkeleie. Utvalget uttalte at brakkeleien kunne fradras i sin helhet «i det fraværet formodentlig ikke foranlediget noen besparelse i husleie». I denne vurderingen som direkte gjaldt merkostnader til bolig, mener skattekontoret også å finne spor av at det underliggende i merkostnadskravet er en nødvendig utgift til privat bolig på hjemstedet. 

Uttalelsen fra 1939 gjelder losjikostnader, som er antatt fradragsberettiget når fraværet ikke har gitt noen besparelse i hjemmet. Denne uttalelsen tyder på at det i praksis har eksistert et krav om losjikostnader på hjemstedet for å få fradrag for losjikostnader på arbeidsstedet. 

I Utv. V 1939-1952 s. 759 flg. er det inntatt en artikkel av kontorsjef K. Torgersen, Oslo. På side 769-770 skrives det blant annet at det er: 

«en betingelse for fradragets godkjennelse at den skattepliktige har hatt merutgifter ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, og de merutgifter bestemmelsen tar sikte på vil sjelden påløpe for løse og ledige personer som ikke har fast husholdning i noen utstrekning. Det vises til dom av Onsøy herredsrett 23. desember 1935 i sak losgutt Hans Martinsen mot Hvaler kommune, Utv. bd III s. 997. Som ungkar fantes saksøkeren ikke berettiget til fradrag for ekstrautgifter på grunn av arbeidsopphold utenfor hjemmet. Under oppholdet hjemme bodde og levet han fritt hos sine foreldre. I tilfelle hvor en enslig person har sin egen faste husholdning på hjemstedet eller deltar i fast husholdning mens han er fraværende, vil dog merutgifter ofte oppstå, særlig når det dreier seg om midlertidig fravær. Ugifte personer som er familieforsørgere i den forstand at de underholder f.eks. søsken eller foreldre må også ha krav på fradraget.» 

Sekretariatet er enig i at det i sitatet over gis uttrykk for at fradrag for merutgifter for enslige er betinget av at vedkommende har sin egen faste husholdning og at det er i slike tilfeller merutgifter kan oppstå.  

Skattekontoret har også vist til uttalelse fra Ligningsutvalget av 7. november 1944, inntatt i Utv. IV s. 137. Uttalelsen var svar på et spørsmål om en enslig person ved arbeidsopphold utenfor hjemmet hadde fradragsrett for kostnader til husleie, kost mv. Ligningsutvalget uttaler at «[o]m det påløper merutgifter for ugifte personer beror på om skattyteren samtidig helt eller delvis har fast husholdning på hjemstedet. Dette vil i sin alminnelighet ikke være tilfelle.»   

Sekretariatet er enig i at uttalelsen underbygger at merutgifter tok sikte på tilfeller hvor det kommer kostnader i tillegg til en opprinnelig kostnad.  

Sekretariatet peker på at det i uttalelsen er framholdt at skattyter samtidig «helt eller delvis» har fast husholdning på hjemstedet. Delvis fast husholdning kan forstås på ulike måter, men støtter ikke opp under synet om at enhver utleie medfører at fradragsvilkårene ikke er oppfylt.  

Skattekontoret har vist til et avsnitt om losji i de veiledende reglene som ble gitt i Riksskattestyrets rundskriv nr. 384/Avd. 1 1963 (Utv. 1964 s. 119-122).: 

«Enslige vil vanligvis ikke ha slik tilknytning til sitt hjemsted at fradrag kan innrømmes, idet en må anse dem å være flyttet til arbeidsstedet. Unntak gjelder for enslige som faktisk holder husholdning på hjemstedet, f.eks. for tjenere, kårtakere, arbeidsudyktige foreldre e.l. Enslige bør likeledes under mer kortvarige arbeidsopphold borte fra hjemstedet, innrømmes fradrag for merutgifter til losji, når de godtgjør å ha utgifter til leilighet, hybel e.l. på hjemstedet (og denne ikke er leiet ut).»  

Sitatet er også gjentatt i Utv. 1971 s. 481. 

Ifølge skattekontoret viser rundskrivet at merkostnad eller merutgift ved opphold utenfor hjemmet, er forstått slik at det kreves en ekstrakostnad til losji (og kost) på arbeidsstedet i tillegg til en normal privatkostnad til bolig (og ev. mat) på hjemstedet. Videre framholdes det at det at det for enslige fremgår uttrykkelig av nevnte rundskriv at utleie av det skattemessige hjemmet stengte for merkostnader til bolig på arbeidsstedet. Det er påpekt at for familieforsørgeren ble dette med utleie ikke problematisert og at dette trolig skyldtes at det ble ansett som lite praktisk å leie ut bolig på hjemstedet samtidig som familien bodde der, og at det dermed forelå utgifter til dobbel husholdning.  

Sekretariatet er enig i at rundskrivet underbygger at uttrykket merkostnader må forstås slik at det må foreligge en kostnad på hjemstedet. Slutningen om at utleie av bolig på hjemstedet stengte for merkostnader både for enslige og familiependlere er sekretariatet litt mer tvilende til. Sekretariatet mener en bør være tilbakeholden med å vektlegge noe som ikke er omtalt.  

I en uttalelse fra Skattedirektoratet av 29. september 1980 (inntatt i Utv. 1980. 715) presiseres det videre at:  

«vilkårene for fradrag for merutgifter til losji for enslige pendlere er at de i hjemkommunen enten har utgifter til leid selvstendig bolig, eller blir lignet for en fordel ved å bo i egen bolig eller har utgifter til leiet uselvstendig bolig utenom foreldrehjem og fraværet fra denne boligen gjelder midlertidig arbeidsfravær».    

Denne forståelsen har siden fremgått av Skatte-ABC (tidligere Lignings-ABC), her sitert fra 2024-utgaven på side 896: 

«Enslige har ved pendleropphold krav på fradrag for merkostnader til losji på arbeidsstedet bare når de på hjemstedet, enten 

-           er omfattet av reglene om skattefritak for fordel ved å bo i egen bolig, 

-           bor i andres bolig hvor skattyteren enten skattlegges for fordel ved fri bruk eller dekker alle kostnadene vedrørende boligen slik at den fritaksbehandles, 

-           har kostnader til leid selvstendig bolig, eller 

-           har kostnader til leid uselvstendig bolig utenom foreldrehjem og fraværet fra denne boligen gjelder midlertidig arbeidsfravær.» 

Skattekontoret har uttalt at: 

«At merkostnader i sktl. § 6-13/§ 5-15 første ledd bokstav q skal forstås som et krav om at oppholdet utenfor hjemmet påfører skattyter en ekstrakostnad i tillegg til en normal privatkostnad, samsvarer med det som Skatte-ABC/Lignings-ABC oppstiller. Det har alltid vært en forutsetning for adgangen til å få dekket pendlerbolig skattefritt at skattyter må påføres en ekstra kostnad grunnet arbeidsoppholdet som kommer i tillegg til en opprinnelig kostnad. Dette har kommet frem ved at det er oppstilt krav om at boligen på hjemstedet ikke er utleid for at skattyter skal kunne få dekket pendlerbolig skattefritt eller ha en rett til å fradragsføre kostnader til pendlerbolig. Underforstått vil utleie av boligen på hjemstedet kunne forhindre at skattyter er i en situasjon med dobbel husholdning/har kostnader til opprinnelig bosted.»  

Det er i redegjørelsen også vist til Høyesteretts uttalelse i KOGAS-dommen (Rt. 2007 s. 302), hvor følgende fremgår i avsnitt 64: 

«Det er uomtvista at det for KOGAS er fastsett arbeidsgivaravgift bygd på skatteplikt for fordel ved bustad ved utestasjoneringa. Dette gjeld der vedkomande tilsette ikkje har bustad i Noreg, eller der denne bustaden eventuelt er utleigd. I desse tilfella er det ikkje ekstra kostnader for den tilsette til bustad ved utestasjoneringa. Likeins er det uomtvista at det ikkje blir fastsett arbeidsgivaravgift, eller ilikna skatt for den tilsette, for den same fordelen i offentleg sektor. […]» (skattekontorets utheving).» 

Dommen bekrefter at den praksis som gjaldt for nordmenn med opphold i utlandet gikk lengre enn det som var tillatt etter loven. Høyesterett viser til at KOGAS fikk fastsatt arbeidsgiveravgift i de tilfellene hvor den ansatte ikke hadde bosted i Norge, eller dette bostedet var utleid. Det var i disse tilfellene ikke omstridt at ansatte i offentlig sektor ikke ble skattlagt for den samme fordelen, og at dette var lovstridig. 

Høyesterett viser til vurderingen av dette spørsmålet i en redegjørelse datert 30. november 1999 fra interdepartemental arbeidsgruppe fra finansdepartementet. Her slås det kort fast at «Boligutgifter er i utgangspunktet privatutgifter, og kun i den grad det forekommer merutgifter på grunn av utenlandsoppholdet (f eks høyere prisnivå eller dobbelt husholdning) vil dekning av disse merutgiftene være skattefri». 

Etter sekretariatets syn er Høyesteretts uttalelser i avsnitt 64 om manglende bolig, eller utleid bolig knyttet til merkostnadsvilkåret. Sekretariatet kan ikke se at avsnittet sier noe om delvis utleid bolig, eller nivå på kostnader på hjemstedet. I dommens avsnitt 66 fremgår det at den uriktige praksisen ikke gjaldt «dei som har bustad i Noreg ståande til eigen bruk under utestasjoneringa». 

Skattekontorets vurdering er: 

«De gjennomgåtte rettskildene underbygger at utleie av boligen på hjemstedet medfører at vilkårene for skattefri pendlerbolig ikke er oppfylt. I rettskildene er det ikke problematisert hvor stort omfang utleien må ha for at merkostnadsvilkåret ikke skal anses oppfylt.» 

Sekretariatet er delvis enig i den første konklusjonen. Sekretariatet mener at de gjennomgåtte rettskildene underbygger at full utleie av eller bortleie av bolig på hjemstedet vil medføre at vilkårene for skattefri pendlerbolig ikke er oppfylt. Etter sekretariatets vurdering skyldes dette at pendlervilkåret ikke er oppfylt i disse situasjonene, ikke selve merkostnadsvilkåret.  

Skattekontoret har pekt på at det ikke er problematisert hvor stort omfang utleien må ha for at merkostnadsvilkåret ikke skal anses oppfylt. Og at en naturlig språklig forståelse dermed taler for at utleie omfatter både hel og delvis utleie. Sekretariatet er ikke enig i denne vurderingen. At omfang av utleie ikke er problematisert i de nevnte kildene underbygger etter sekretariatets syn at utleie ikke har knyttet seg til om det foreligger en merutgift, men til om det foreligger en pendlersituasjon.  

I redegjørelsen er det også vist til at det framgår av retningslinjer gitt av direktoratet for den skattemessige behandlingen av fri bolig fra arbeidsgiver ved tjenesteopphold i utlandet, inntatt i Utv. 2008 s. 1491, at det gjelder et krav om at bolig i Norge ikke er utleid for at dekning av fri bolig i utlandet skal være skattefri: 

«For at utgifter til boligen i utlandet skal anses som merutgifter må den faste boligen i Norge være disponibel for arbeidstaker, dvs. at den må ikke leies ut. (...) Hvis arbeidstaker i løpet av inntektsåret ikke lenger befinner seg i en merutgiftssituasjon på grunn av at boligen i Norge leies ut eller realiseres, vil skatteplikten for fri bolig i utlandet inntre fra det tidspunkt utleien starter eller boligen blir realisert.» (Skattekontorets utheving).  

Sekretariatet peker på at første avsnitt knytter utleie til at fast bolig i Norge må være disponibel for arbeidstakeren. Dette tyder på at det med utleie er ment bortleie av hele boligen slik at arbeidstakeren ikke lenger har noen bolig til disposisjon i Norge. I den delen av retningslinjen som er uthevet omhandles realisasjon og utleie av boligen i Norge. Denne sammenstillingen tyder etter sekretariatets vurdering på at det er full utleie som er adressert. Slik sekretariatet oppfatter det gjelder også denne delen av retningslinjen det forholdet at arbeidstaker må ha en fast bolig i Norge til disposisjon under oppholdet i utlandet. Sekretariatet peker også på at spørsmålet om utleie og realisasjon knytter an til om arbeidstaker er i en «merutgiftssituasjon». Dersom utleie skulle utelukke at det kunne anses å foreligge en merutgift, ville det vært nærliggende at det var det uttrykket som ble brukt, ikke «merutgiftssituasjon» som gir assosiasjoner til det å være i en pendlersituasjon.  

Ifølge skattekontorets redegjørelse har spørsmålet kommet på spissen i nyere forvaltningspraksis og i den aktuelle praksisen har skattemyndighetene lagt til grunn at både hel og delvis utleie av boligen på hjemstedet fører til at merkostnadsvilkåret ikke kan anses oppfylt. Det er vist til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse publisert med løpenummer BFU 8/2017. Saken gjaldt en arbeidstaker som var bosatt i Norge og arbeidet i utlandet. På arbeidsstedet i utlandet bodde vedkommende i en bolig som ble betalt av arbeidsgiveren. Spørsmålet i saken var om verdien av boligen på arbeidsstedet ville være en skattepliktig fordel, dersom arbeidstakeren leide ut sin egen bolig i Norge, helt eller delvis, noen netter i måneden, mens arbeidstakeren selv var på arbeidsstedet i utlandet. Skattedirektoratet uttalte i den forbindelse: 

«Slik Skattedirektoratet tolker gjeldende rett vil fri tjenestebolig i utlandet bli ansett som en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid i de tilfellene arbeidstaker har en selvstendig bolig i Norge og leier denne ut helt eller delvis, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-12. Dette gjelder uavhengig av om den faste boligen leies ut hele året, eller kun noen få dager i måneden» 

Sekretariatet er enig i at uttalelsen gir uttrykk for at både hel og delvis utleie av bolig i Norge medfører at rett til fri bolig i utlandet blir ansett som en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid. I det siterte avsnittet sies det ikke uttrykkelig at dette skyldes at det ikke foreligger merkostnader. Det framgår imidlertid av uttalelsen at Skattedirektoratet mente at «[n]år den faste boligen i Norge har vært utleid har dette blitt ansett som en presumsjon for at boligen i utlandet ikke innebærer merkostnader». Det er dermed nærliggende å forstå uttalelsen slik at den knytter dette til merkostnadsvilkåret.   

Dette er likevel ikke den eneste måten man kan lese uttalelsen på, noe direktoratets brev til Statsministerens kontor datert 26. november 2020 for så vidt illustrerer. I brevet ble det, tross denne BFUen, lagt til grunn at et medlem av Stortinget, Regjeringen mv. under gitte omstendigheter fortsatt kan sies å «disponere bolig til privat bruk» etter skatteloven § 3-1 (6) i tilfeller der han leier ut boligen, men forbeholder seg retten til å benytte deler av boligen selv. Det bemerkes at skattekontoret mener dette var et tilfelle av feil veiledning. Brevet omtales nærmere nedenfor under uttalelser mv. spesifikt om stortingsrepresentanter.   

Den rettskildemessige vekten av forvaltningspraksis er blant annet avhengig av dens konsistens og varighet. Forvaltningspraksis rettskildemessige vekt avhenger av hvor godt den er etablert og hvor godt den samsvarer med andre rettskilder.  

Den har størst vekt når den bidrar til forutsigbarhet og likebehandling. Praksis som innskrenker rettigheter bør, i tråd med legalitetsprinsippet, ha klarere holdepunkter i loven enn praksis som gir rettigheter.  

De kildene som skattekontoret har vist til, skal som nevnt over vise oppfatningen hos sentrale skattemyndigheter som er formidlet til ytre etat. Kildene gir etter sekretariatets syn ikke noe entydig og klart svar på hvordan reglene er forstått i forhold til krav til nivå på kostnader på hjemstedet eller på betydningen av at bolig på hjemstedet er delvis leid ut.  

Praksis i form av konkrete vedtak hvor fradrag for merkostnader er nektet fordi bolig på hjemstedet er delvis leid ut eller at kostnadene ikke er ansett markedsmessige er ikke lagt fram. At bolig på hjemsted er delvis utleid, framstår etter sekretariatets syn ikke som en upraktisk problemstilling verken for enslige eller familiependlere.   

Særlig om stortingspolitikere og andre omfattet av særreglene om bosted 

Skattekontoret har vist til en del uttalelser og rettledninger som gjelder spesifikt for stortingspolitikere. På samme måte som uttalelsene og retningslinjene gjennomgått over mener skattekontoret at disse underbygger et krav om kostnader på hjemstedet og at fradrag for merkostnader forutsetter at bolig på hjemstedet ikke er helt eller delvis utleid. 

Som bakgrunn for uttalelsene som gjennomgås, kan det være hensiktsmessig å si noe om regelverksutviklingen.  

Lovendringen i 1927 ble antatt å få betydning også for stortingsrepresentanter. Finansdepartementets uttalte i Innst.O. I 1927 s. 59: 

«Det bemerkes at bestemmelsen som den er foreslått formet antagelig ville finne anvendelse for eksempel på stortingsmenn.» 

Sekretariatet viser til at selv om bestemmelsen opprinnelig var tiltenkt stortingsrepresentanter mistet den antakeligvis sin betydning for stortingsrepresentanter da det i 1933 ble innført et eget «standardfradrag» for stortingsrepresentanter. 

En uttalelse i forarbeidene tyder på at praksis ikke var ensartet i perioden mellom 1927 og 1933. I Ot.prp. nr. 80 1933 om innføring av «standardfradraget» er det vist til en uttalelse fra Riksskattestyret om spørsmålet hvor det er uttalt: 

«Man er enig i at der er behov for mere ensartede regler for beskatningen av stortingsmannsgodtgjørelsen, idet denne godtgjørelse nu beskattes temmelig forskjellig i de enkelte distrikter. Nogen blir lignet for stridt, andre for lavt og atter andre blir overhodet ikke lignet.» 

Stortingsrepresentanter var omfattet av de vanlige reglene for bosted fram til 1955 da de kom inn under samme særregel som medlemmer av statsrådet. Det innebar at de fra 1955 beholdt bosted i hjemkommunen «hvor de hadde sitt bosted ved inntreden». 

Særregelen om bosted for statsråder ble utvidet til å gjelde stortingsrepresentanter og senere til statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved statsministerens kontor. I 1997 ble særbestemmelsen om bosted endret ved at det ble tatt inn i lovteksten at de bare opprettholdt bostedet før tiltredelse «så lenge personen disponerer bolig til privat bruk under opphold i distriktet». 

Særreglene om «standardfradrag» for stortingsrepresentanter ble opphevet i 1959 og det ble da bl.a. framholdt i forarbeidene til denne lovendringen (Innst.O nr. 32 1959 s.16): 

«Den bruttogodtgjørelse som utbetales stortingsrepresentanter i sin helhet bør danne grunnlag for beskatning, og representantene beskattes etter de gjeldende regler for andre skattytere slik at fradragsposter til inntektens ervervelse m. v. og dermed også den skattepliktige nettoinntekt blir å beregne og fastsette etter skattelovens vanlige regler; m. a. o.: det blir de enkelte ligningsvesens sak å fastsette størrelsen av det fradrag i inntekten som en stortingsrepresentant har på grunn av omkostninger som er forbundet med stortingsvervet, bl.a. ved å bo borte fra hjemmet og ha to husholdninger m. v.» 

Sekretariatet er enig i at uttalelsen over i forbindelse med endringen i 1959 klart taler for at de vanlige reglene skulle komme til anvendelse på stortingsrepresentantene. Sekretariatet bemerker også at i 1959 var stortingsrepresentanter omfattet av de særlige bostedsreglene nevnt over. 

Som oppfølgning av lovendringen ble det gitt en uttalelse inntatt i Utv. 1960 s. 18 hvor det bl.a. framkom følgende om bakgrunnen for uttalelsen: 

«Da stortingsrepresentantene nå skal liknes etter de vanlige regler, har en gått ut fra at likningsmyndighetene vil føle behov for faktiske opplysninger og veiledning vedrørende de fradragsposter som vil være forbundet med vervet som stortingsrepresentant. Riksskattestyret vil derfor i det følgende foreta en punktvis gjennomgåelse av de viktigste poster som vil kunne være fradragsberettiget etter skattelovens vanlige regler». 

De delene av uttalelsen som skattekontoret har vist til er ordrett gjentatt i senere uttalelser inntatt i Utv. 1968 s. 409 og Utv. 1979 s. 213  

Sitert fra Utv. 1960 s. 18 er det om stortingsrepresentanter med familie uttalt følgende: 

«Når det gjelder representanter som er flyttet til Oslo med sine familier i forbindelse med stortingsvervet, vil det ofte være slik at de foruten utgifter til bolig i Oslo samtidig også har nødvendige boligutgifter på hjemstedet. Det er merutgiften ved fraværet fra familiens hjem som bør komme til fradrag, og da hjemstedskommunen her også er skattekommunen, antar Riksskattestyret at det må være boligutgiftene i Oslo som i disse tilfellene vil være den fradragsberettigete merutgift.» 

For representanter uten forsørgelsesbyrde er det uttalt at: 

«Boligutgiftene i Oslo antas også for denne gruppes vedkommende å være en fradragsberettiget merutgift - forutsatt at representanten samtidig har bolig stående til disposisjon på hjemstedet, jfr. foran under punkt 3, nest siste og siste avsnitt.» 

I noen av klagene er det vist til den likelydende uttalelsen om stortingsrepresentanter uten forsørgelsesbyrde i skattedirektoratets rundskriv om ligning av stortingsrepresentanter fra 1979 (Utv. 1979 s. 213 flg.). Det er anført at denne uttalelsen innebærer at det for enslige stortingsrepresentanter i strid med det ordinære regelverket var tilstrekkelig at vedkommende hadde bolig stående til disposisjon på hjemstedet.  

Skattekontoret har i sin redegjørelse framholdt at:  

«Ut fra sammenhengen i Rundskrivet, er det liten tvil om at man med ordet «disponere» her sikter til at vedkommende har en bolig tilgjengelig hvor det løper utgifter.» 

Sekretariatet er enig i at det å disponere bolig kan forstås som at enslige, på samme måte som familiependlere, må ha utgifter til bolig på hjemstedet. Sekretariatet kan ikke se noen grunn til at det ikke skulle gjelde et kostnadskrav for enslige pendlere. 

Det er i redegjørelsen også vist til at den generelle forutsetningen om at bolig ikke kan leies ut, spesifikt har framgått for Stortingsrepresentanter fra Lignings-ABC 1979 s. 214. Avsnittet som er sitert står under stikkordet Merutgifter til bolig og lyder i sin helhet: 

«Representanter som kan bli boende i sine egne hjem mens de møter på Stortinget, gis ikke fradrag for merutgifter til bolig. Representanter som har utgifter til leie av bolig i Oslo, gis fradrag for de faktiske utgifter til husleie i Oslo om de samtidig holder bolig på hjemstedet som ikke blir utleid mens de er borte. Dette gjelder enten representanten er familieforsørger eller ikke. Hvis leiligheten på hjemstedet leies bort mens representanten er i Oslo vil det vanligvis kunne regnes med at representanten ikke har merutgifter ved å bo i Oslo.» 

I andre setning av det siterte er det uttrykkelig fastslått at fradragsrett for merkostnader forutsetter at bolig på hjemstedet ikke er utleid. I siste setning er det framholdt at dersom boligen leid bort vil det vanligvis kunne regnes med at det ikke foreligger merutgifter. Det kan forstås slik at det unntaksvis ved utleie likevel kan foreligge merkostnader. Delvis utleie er ikke uttrykkelig omtalt.  

Standpunktet hevdes også å ha kommet til uttrykk i et brev Skattedirektoratet sendte til Stortingets kontor, inntatt i Utv. 1978 s. 239:   

"For de stortingsrepresentanter som beholder sin bolig på hjemstedet – noe vel de fleste representanter p.g.a. vervets tidsbegrensede varighet vil gjøre – kan den bolig de får stilt til rådighet i Oslo ikke anses som deres faste bolig. Dette må gjelde også om vedkommende representant tar familien med til Oslo, men ikke dersom boligen på hjemstedet leies ut. En viser for øvrig til at både gifte og ugifte representanter vil få fradrag for boutgiftene i Oslo i sin helhet, dersom de har bolig stående til disposisjon på hjemstedet mens de er på Stortinget, jfr. Riksskattestyrets rundskriv nr. 332/avd. 1 av 30 mai 1968. […]”. (skattekontorets utheving) 

Sekretariatet peker på at første del av brevet synes å adressere spørsmålet om hva som skal anses som fast bolig, og ikke hva som nærmere anses som en merkostnad. Dette kan tyde på at det som er sagt om utleie ikke knytter an til spørsmålet om det foreligger en merkostnad. Andre del av brevet sier uttrykkelig at fradrag for boligutgifter i Oslo kan fradragsføres dersom bolig står til disposisjon på hjemstedet, uten at det er tatt inn noe forbehold om det tilfellet boligen skulle være delvis leid ut. 

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til brev fra Finansdepartementet til Statsministerens kontor datert 13. mars 1997. I brevet kommenterte Finansdepartementet et utkast til reglement for en fremtidig boligordning for den politiske ledelsen i departementene. Skattekontoret har framhevet at departementet gjorde Statsministerens kontor oppmerksom på at de i sine informasjonsskriv burde presisere at skattemessig bosted ikke kan være utleid for at fri bolig kan gis skattefritt.  

Det er anført at skatteetaten i brev datert 26. oktober 2020 har gitt veiledning til SMK som ikke er i samsvar med det syn etaten nå legger til grunn om delvis utleie. Det er erkjent at det er tilfelle, men sagt at dette er et enkelteksempel på feilaktig veiledning.  

I en av klagene er det vist til skattedirektoratets brev 4. april 2011 til Stortinget som svarer på et spørsmål om en representant kunne anses for å disponere bolig til privat bruk når boligen ble solgt, men hvor vedkommende forbeholdt seg bruksrett til ett soverom. Det er svart at så lenge overnattingsmuligheten er avtaleregulert vil den tidligere boligen fortsatt være stortingsrepresentantens skattemessige bosted. Det er dessuten uttalt:  

«Da stortingsrepresentanten anses skattemessig bosatt i tidligere eid bolig vil Stortingets leilighet i Oslo anses som en pendlerbolig. Pendlerboligen i Oslo vil være fritatt for beskatning.» 

Sett i sammenheng med veiledningen fra 2020 er det i flere av klagene anført at Skatteetaten i to uttalelser over en periode på 9 år har gitt temmelig likelydende veiledning til Stortinget og at dette ikke er noen enkeltstående inkurie.  

Skattekontoret har ikke kommentert den veiledningen som ble gitt i 2011.  

Sekretariatet mener at de fleste av uttalelsene som er gitt for stortingsrepresentanter mv. underbygger et krav om utgifter til bolig på hjemstedet for å ha krav på fradrag for boligutgifter i Oslo. Det er også gitt uttrykk for at bortleie og utleie av boligen på hjemstedet har betydning for fradragsretten. Etter sekretariatets vurdering framkommer det ikke av uttalelsene noe om nivået på kostnadene på hjemstedet, heller ikke noe om delvis utleie av boligen på hjemstedet. 

Juridisk litteratur 

Skattekontoret mener at juridisk litteratur tydelig viser at for å få fradrag for merkostnader, må det oppstå en ekstra boligkostnad på grunn av arbeidsoppholdet utenfor hjemmet, i tillegg til den opprinnelige boligkostnaden på hjemstedet 

I Zimmers «Lærebok i skatterett» på side 233 (9. utgave) under kapittelet om fradrag for kostnader med flere formål, framgår følgende:  

«Det kan tenkes at det i utgangspunktet foreligger en privatkostnad, men at arbeid eller virksomhet har ledet til en merkostnad. Slik merkostnad er fradragsberettiget. Dette er lovfestet for merkostnader ved å bo utenfor hjemmet, sktl. § 6‑13, men prinsippet må antas å gjelde generelt».  

Merkostnadsvilkåret er også omtalt i en artikkel av Skar («Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6‑1») i Skatterett nr. 1 2021. I artikkelen viser forfatteren blant annet til regler om fradrag for merkostnader i dansk og tysk rett, og i begge tilfeller knyttes rettsvirkningen til at en har fått en kostnad i tillegg til en opprinnelig kostnad.  

Etter sekretariatets vurdering er Skar og Zimmer sine kommentarer om merkostnader knyttet til et unntak fra hovedformålslæren i skatteloven § 6-1, og ikke direkte til forståelsen av «merkostnader» i § 6-13. Etter sekretariatets vurdering har derfor merkostnader som prinsipp for oppdeling av kostnader etter skatteloven § 6-1 liten overføringsverdi til «merkostnader» i § 6-13. Sekretariatet går ikke nærmere inn på dette da vilkåret uansett har tilstrekkelig støtte i andre rettskilder. Det vesentlige ved eksemplene fra juridisk litteratur er at heller ikke disse omtaler nærmere hva som eventuelt skal være kostnadsnivået eller drøfter betydning av delvis utleie. 

Oppsummering av sekretariatets forståelse av merkostnadsbegrepet i § 6‑13 

Gjennomgåelsen over viser etter sekretariatets syn at pendlerreglene skal dekke en rekke forskjellige situasjoner og at regelverket framstår som forholdsvis komplekst. Kompleksiteten i regelverket er godt beskrevet i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 2.2.1. hvor departementet uttalte at reglene «om fradrag for merutgifter for arbeidstakere som på grunn av arbeidet må oppholde seg utenfor hjemmet, er blitt til dels kompliserte og kan være vanskelige å finne fram i». Dette var bakgrunnen for at det i 1990 hadde blitt satt ned en arbeidsgruppe som beskrev regelverket slik:  

«Arbeidsgruppen fremholder at problemområdet er meget komplekst. Reglene skal i dag dekke en rekke ulike faktiske situasjoner, fra mer permanente arbeidsopphold utenfor hjemmet med opphold på hybel eller lignende (pendling), til kortvarige reiser i tjenesten med opphold på hotell (tjenestereiser). I tillegg til store variasjoner i faktiske måter å innrette seg på under arbeidsopphold utenfor hjemmet, dekker arbeidsgiveren ofte hele eller deler av utgiftene på ulike måter. Det kan skje ved refusjon etter regning, utgiftsgodtgjørelse, eller ved naturalytelser som fri kost, losji eller transport. 

Et hovedproblem med regelverket er derfor at det skal dekke en rekke svært ulike situasjoner. Av den grunn er det nødvendig å standardisere reglene. En slik standardisering er sterkt ønskelig sett ut fra systemet med forenklet selvangivelsesbehandling. På den annen side må hensynet til enkelthet og standardisering avveies mot hensynet til rettferdighet i beskatningen og prinsippet om at det er de merutgifter skattyter faktisk har hatt som skal komme til fradrag.»

Departementet kom imidlertid til at arbeidsgruppens innstilling ikke ga godt nok grunnlag for å foreta en omfattende standardisering og forenkling. Sekretariatet bemerker at heller ikke senere er det gjort noen slik samlet revisjon av regelverket. 

Om merkostnadsvilkåret innebærer et krav om kostnader på hjemstedet 

Det første spørsmålet er om merkostnadsbegrepet i skatteloven § 6‑13 må forstås slik at det forutsetter en opprinnelig kostnad til bolig på hjemstedet.  

Etter sekretariatets vurdering er ikke begrepet merkostnad entydig nok til at ordlyden i bestemmelsen gir et klart svar. Sekretariatet mener imidlertid at både forarbeider til den opprinnelige bestemmelsen fra 1927 og etterarbeider i forbindelse med endring av bostedsregler i 1977, støtter at begrepet må tolkes slik at det må foreligge en kostnad på hjemstedet for at kostnad til bolig på arbeidsstedet skal anses som en merkostnad. De uttalelser osv. som skattekontoret har vist til, støtter også at det er dette som har vært lagt til grunn i en langvarig praksis.  

Skattepliktige anfører at merkostnadsvilkåret må tolkes i lys av legalitetsprinsippet og den europeiske menneskerettighetskonvensjonen. Disse prinsippene medfører et krav til klarhet i hjemmelsgrunnlaget som ikke er tilstrekkelig i denne saken. At begrepet merkostnader innebærer et krav om kostnad til bolig på hjemstedet er brudd på krav til forutberegnelighet for de skattepliktige. Denne tolkningen er heller ikke tilstrekkelig tilgjengelig for de skattepliktige til at denne forståelsen skal kunne legges til grunn til ugunst.

Sekretariatet viser her til Zimmer, i lærebok i skatterett, 9 utgave, s. 50:

«Lovens ordlyd er utgangspunktet for tolkingen. Det gjelder imidlertid ikke noe strengt krav om at det må foreligge klar hjemmel e.l. for skatteplikt. I Rt. 2014 s. 1281 (gjelder merverdiavgift) uttalte Høyesterett at det ikke gjelder noe særskilt strengt legalitetsprinsipp i skatte- og avgiftsretten og heller ikke noe prinsipp om at tvilsspørsmål skal løses i skattyters favør (avsnitt 48):

«Legalitetsprinsippet ... innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. Et prinsipp om at tolkningstvil i en sak skal løses i borgernes favør, vil lett kunne slå ut motsatt for andre avgiftspliktige i andre sammenhenger, og er neppe egnet som noen god rettesnor.»

Særlig kan klare uttalelser i forarbeidene, reglenes formål og langvarig administrativ praksis få betydning. Men hensynet til forutsigbarhet setter likevel grenser for hvor langt man kan gå; skattyterne skal i rimelig utstrekning kunne forutse sin rettsstilling og kunne innrette seg etter reglene.»

Sekretariatet påpeker at en tolkning om at merkostnader innebærer krav om opprinnelig kostnad på hjemstedet, ikke er i strid med ordlyden, men en av to mulige tolkninger. Etter sekretariatets syn er det også denne som er mest samsvarende med rettskildebildet på området for øvrig, jf. drøftelsene av disse over. Som sitatet over viser, er det ikke noe generelt krav om at tolkningstvil må løses til de skattepliktiges gunst.

Skattepliktiges fullmektig anfører at tolkningen vil bryte med krav til forutsigbarhet og skattepliktiges mulighet til å kunne innrette seg etter reglene.

Sekretariatet mener gjennomgangen av rettskildene over viser at et krav om kostnad til bolig på hjemstedet har vært relativt konsekvent kommunisert fra Skatteetaten over en lengre periode. Dette har også vært gjort tilgjengelighet for skattepliktige, blant annet via informasjonsmateriell skattepliktige har fått utdelt, herunder håndbok i politisk ledelse med tilhørende referanser til Lignings-ABC.

Etter sekretariatets syn vil det derfor ikke være i strid med legalitetsprinsippet å legge denne tolkningen til grunn.

Sekretariatet legger til grunn at det er et krav om kostnader til bolig på hjemstedet for at merkostnader kan fradragsføres.  

Oppsummering 

Skattekontorets endringsvedtak bygger på at skattepliktige ikke hadde fradragsrett for kostnader til pendlerbolig, fordi merkostnadsvilkåret ikke var oppfylt fordi skattepliktige ikke hadde kostnader til bolig på hjemstedet.

Som følge av den forståelsen sekretariatet har kommet til av uttrykket merkostnader, mener sekretariatet pendlerboligen som er stilt til disposisjon utgjør en skattepliktig ytelse. Skattepliktiges klage skal derfor etter sekretariatets syn, ikke tas til følge.  

Merknader til sekretariatets innstilling

Skattepliktiges fullmektig anfører etter partsinnsynet at det er flere momenter som ikke er tilstrekkelig hensyntatt i innstillingen.

Fullmektigen viser til at det for studenter tilsynelatende ikke foreligger noe krav om kostnader på hjemstedet for de tilfeller hvor disse har krav på fradrag for merkostnader. Han henviser til at i Skatte ABC punkt 3.3.8 så angis det at de har krav på fradrag for merkostnader ved opphold utenfor hjemmet for perioder f.eks. i sommerferien, dersom de da har heltidsarbeid på studiestedet. Han anfører at hadde man for denne gruppen ment at det gjaldt et opprinnelig krav om kostnader på hjemstedet så ville dette ha vært presisert.

Sekretariatet kjenner ikke til hvordan dette har blitt praktisert, men viser til at ordlyden ikke nødvendigvis tilsier at det ikke er noe krav om kostnader på hjemstedet. Det er uansett sekretariatets oppfatning at eksempelet har begrenset overføringsverdi, ettersom det her er tale om en unntaksbestemmelse og en spesiell situasjon. 

Det anføres videre at det ikke er hensyntatt at ordlyden i FSFIN § 5‑15-5 tolvte ledd tidligere var «utgifter», ikke «merkostnader». Dette har sekretariatet kommentert over og mener forskjellen i ordlyd har mindre betydning, blant annet fordi forskriftsbestemmelsen også er forholdsvis ny ved at den først ble tatt inn i skattelovforskriften i 2017.  

Det pekes videre på at det i forarbeidene til reglene om Statsministerbolig tilsynelatende ikke har lagt til grunn at det gjelder noe krav om merkostnader for regjeringsmedlemmer, samt at det finnes eksempel på vedtak fra Skattekontoret hvor skattepliktige har fått medhold uten å ha noen kostnader i bunn.

Det anføres at praksis fra Stortinget ikke er tillagt tilstrekkelig vekt som rettskilde. Og subsidiært at det i hvert fall foreligger en langvarig etablert praksis for stortingspolitikere om at det ikke er krav om kostnader på hjemstedet.

Til dette vil sekretariatet påpeke at det er gjennomgått en lang rekke rettskilder i saken og at flere av disse enten tilfører lite til forståelsen av merkostnadsvilkåret eller tillegges en bestemt mening gjennom hva som ikke er sagt. Det er også eksempel på at skatteetaten tidvis har gitt uttrykk for en uklar eller avvikende rettsoppfatning og praksis.

Vilkårene for å ha krav på skattefri pendlerbolig synes også å være praktisert og formidlet forskjellig hos Statsministerens kontor og Stortinget, noe sekretariatet kommer tilbake til under merknadspunktet om tilleggsskatt,

Sekretariatet er likevel av den oppfatning at en gjennomgang av rettskildebildet i sin helhet, som gjennomgått ovenfor, underbygger at vilkåret tolkes som at det foreligger et krav om kostnader på hjemstedet for fradrag.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at det gjelder en særlig praksis for stortingspolitikere, hvor det kun stilles krav om å disponere bolig på hjemstedet, er sekretariatet av den oppfatning at en slik praksis ikke kan tillegges stor vekt ettersom det da gjelder en arbeidsgivers praktisering og forståelse av regelverket.

TILLEGGSSKATT  

Objektive vilkår 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.  

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.  

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1: 

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38. 

Ved levering av skattemeldingen for inntektsåret [årstall] opplyste skattepliktige ikke skattemyndighetene om at fordelen [skattepliktige] mottok var skattepliktig. Skattepliktige ga heller ingen supplerende opplysninger om fordelen.

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for det aktuelle år. 

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.    

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Verdsettelsen av fordelen tar utgangspunkt i gjennomsnittlige leiepriser per m² for Oslo og Bærum hentet fra SSBs statistikk i den såkalte Leiemarkedsundersøkelse (tabell 09895, statistikkvariabel gjennomsnittlig leie per m²). Leieprisen er så justert med et skjønnsmessig påslag etter hvor boligen ligger innenfor dette området. Det er videre gjort tillegg for arbeidsgivers dekning av strøm og møbler.

For å oppnå en sikkerhetsmargin med hensyn til beviskravet er beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt satt i vedtaket til 75 % av det skattepliktige beløpet. Grunnlaget for tilleggsskatt er dermed kr [beløp] (75 % av kr [beløp]).

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. 

Unnskyldelige forhold 

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. 

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.  

Skattepliktiges fullmektig har anført at forholdet må anses unnskyldelig. Skattepliktige har stolt på den informasjon [skattepliktige] har mottatt fra [arbeidsgiver]. I tillegg er reglene vanskelig tilgjengelige og de sprikende uttalelsene viser, ifølge fullmektigen, at det til og med synes å være uenighet om forståelsen innad i skatteetaten.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214. 

Sekretariatet viser til at skattepliktige var blitt informert om at pendlerboligen kunne være skattepliktig og mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. 

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.  

Merknader til sekretariatets innstilling

Skattepliktiges fullmektig anfører i sine merknader til sekretariatets innstilling at skattepliktige må anes å ha vært tilstrekkelig aktsom ettersom [skattepliktige] har basert seg på Stortingets praksis. Denne praksisen hevdes også å være kvalitetssikret av Skatteetaten. Når regelverket i tillegg er uklart og vanskelig tilgjengelig, må dette utgjøre et unnskyldelig forhold slik at tilleggsskatt ikke bør ilegges.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige var ansatt ved Statsministerens kontor og siterer følgende fra Grette-rapporten s. 122:

«Statsministerens kontor (SMK) har i motsetning til Stortinget praktisert et krav om kostnader på hjemstedet for at statsråder, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor skal ha rett til skattefri pendlerbolig.»

[…]

«SMK har opplyst at kravet om kostnader som vilkår for skattefri pendlerbolig, har vært praktisert siden i alle fall 1997. Det kan også ha vært praktisert lenger. Kravet om kostnader på hjemstedet som vilkår for skattefri pendlerbolig fremgår av «Håndbok for politisk ledelse» som er en håndbok som utarbeides av SMK hvert år. Den tidligste versjonen av denne håndboken som er funnet er fra 1997, og vilkåret om kostnader fremgår av denne.»

Skattepliktige bekrefter å ha mottatt denne informasjonen. Sekretariatet mener derfor det ikke foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet 

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 12. januar 2023. Behandlingen av saken ble påbegynt oktober 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på mer enn 20 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid etter 2. januar 2024, slik at de nye reglene kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at skatteforvaltningsforskriften § 14‑12‑1 kommer til anvendelse.

Kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt ble sendt den 16. juni 2022, til saken er avgjort i Skatteklagenemnda. Rettsgebyret per 1. januar 2024 er 1 277 kroner. Kompensasjonen gis i form av redusert tilleggsskatt og er begrenset til denne. Sekretariatet viser til den tilleggsskatt som er ilagt i vedtak datert 26. oktober 2022.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Det gis kompensasjon for brudd på EMK

 

 

SKNS1 114/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.12.2024:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Jakobsen og Lie sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Fjermeros er uenig i innstillingen og har følgende dissens:

Jeg forstår lovteksten i skatteloven § 5-15 (1) bokstav q slik at skattefriheten gjelder når den skattepliktige får økte losji kostnader som følge av at den skattepliktige må bo utenfor hjemmet på grunn av arbeidsforholdet. Det er etter lovteksten, lest i sammenheng, ikke noe vilkår for skattefriheten at den skattepliktige har bokostnader på hjemstedet.

Forarbeidene til tidligere skatteloven av 1911 § 44 (1) bokstav g, skatteloven 2009 § 6-13, som på grunn av sammenheng mellom reglene om inntekt og fradrag, antas å være relevant ved tolkningen av skatteloven § 5-15 (1) bokstav q, gir etter min vurdering ikke grunnlag for å fravike tolkningen som følger av lovteksten.

Forvaltningspraksis gir heller ikke grunnlag for å tolke bestemmelsen til skattepliktiges ugunst.

 

Nemnda traff deretter følgende

v e d t a k: 

 

Klagen tas ikke til følge.
Det gis kompensasjon for brudd på EMK, jf. skatteforvaltningsforskriften § 14‑12‑1 (2).