Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3 jf. merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2-1, 3-30, 11-3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

"A (heretter selskapet eller virksomheten), har i kontrollperioden 3. termin 2014 til 2. termin 2017 ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 70.100 Hovedkontortjenester, […]. 42.220 Bygging av anlegg for […]. Oppgitt formål er: "Direkte eller via datterselskap, å eie og forvalte fast eiendom og verdipapirer, […]" Virksomheten er hjemmehørende i [by1] kommune.

Selskapet ble varslet om bokettersyn 3. januar 2018. Ettersynet ble gjennomført i perioden 22. januar 2018 – 29. oktober 2018. Rapporten er datert 29. oktober 2018.

Det fremgår av punkt 5 i rapporten at selskapet har kjøpt tjenester fra utlandet, og disse fakturaene er ikke innberettet som tjenesteimport i særskilte mva-meldinger iht skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 8‑3 første ledd bokstav b, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑3‑9 første ledd bokstav a.

Iflg punkt 5.1.3 i rapporten gjelder fakturaene kostnader knyttet til MIP, kartlegging av målselskap og human due diligence. Tabellen nedfor viser selskapets samlede kjøp av tjenester fra utenlandske leverandører:

[…]

Det er ikke beregnet lokal VAT på noen av fakturaene. Alle tjenestene som er levert antas etter sin art å være fjernleverbare og merverdiavgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det følger av mval § 3‑30 at næringsdrivende fakturamottaker skal beregne tjenesteimportmerverdiavgift iht mval § 11‑3 i slike tilfelle. Selskapet ble 5. november 2018 varslet om fastsettelse av merverdiavgift med totalt kr 2 450 190. Skattekontorets begrunnelse for den varslede fastsettelsen var at selskapet etter en helhetsvurdering måtte anses å oppfylle vilkåret om "næringsdrivende" i mval § 3‑30. Ordinær tilleggsskatt med 20 % ble varslet ilagt ettersom virksomheten ved å unnlate å beregne og betale merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og dermed kunne oppnådd skattemessige fordeler dersom kontrollen ikke var blitt igangsatt. Ifølge skattekontoret forelå det ingen unnskyldelige forhold. Videre ble det lagt til grunn at selskapet hadde opptrådt uaktsomt ved å unnlate å beregne og betale merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Tilsvar til varsel om fastsettelse av merverdiavgift ble mottatt fra selskapet den 23. november 2018. Fra virksomheten ble det anført at vilkåret om "næringsdrivende" i mval § 3‑30 ikke var oppfylt. I forhold til den varslede tilleggsskatten, ble det anført at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret fattet vedtak den 7. februar 2019, som varslet.

Klage fra selskapet v/Advokatene i M ble mottatt 26. mars 2019. Klagen er rettidig, jf. sktfvl 13‑4 første ledd."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 23. mai 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 22. juli 2021. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 8. september 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Både fastsettelse av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt er påklaget.

Anførslene fra selskapet kan sammenfattes på følgende måte:

1. Selskapet er ikke "næringsdrivende" etter mval § 3‑30 annet ledd

I forhold til saken faktiske side siteres følgende fra klagen:

"2.        Faktiske forhold

A (tidligere N) ble stiftet medio 2013 i forbindelse med Ås kjøp av aksjer i det børsnoterte selskapet O fra hhv. P, Q og øvrige aksjonærer (totalt 79.5 %). I løpet av første kvartal 2014, ble de øvrige aksjonærene også innløst, slik at A oppnådde fullt eierskap. O ble deretter strøket fra Oslo Børs og ble et privat aksjeselskap.

Formålet med etableringen av A var at det skulle eie aksjene i datterselskapet R i Norge. Dette selskapet eide igjen S og T i Norge, U i [land1] og V i [land2]. Selskapet skulle med andre ord være et rent holdingselskap for den nordiske aktiviteten. Aksjene i A har vært eid av et selskap fra [land3] ved navn W. Dette selskapet er igjen eid av den såkalte Å-gruppen, som er en såkalt private equity-gruppe som investerer i […] i Europa. A har i de aktuelle årene ikke hatt ansatte, ikke hatt salgsinntekter og ei heller hatt inntekter fra finansieringsvirksomhet. Selskapet har kun hatt inntekter fra utbytte og konsernbidrag fra datterselskap. For å finansiere oppkjøpet av aksjene i R, utstedte A i mai 2014 en obligasjon stor kr [...] millioner med en varighet på fem år mot betaling av en nærmere bestemt kupongrente, et såkalt obligasjonslån. Obligasjonslånet ble ikke etablert for å finansiere driften i R og det ytes som nevnt ingen finansieringstjenester fra A overfor de underliggende selskapene. Toppkontoen til gruppens konsernkontoordning lå i R, en ordning som A ikke var en del av. Obligasjonen ble i […] notert på Oslo Børs. Selskapet pådro seg betydelige kostnader til rådgivning i denne forbindelse, og disse utgjør det vesentligste av grunnlaget for skatteetatens fastsetting av merverdiavgift. Siden vi er av den klare oppfatning at holdingselskapet generelt ikke er avgiftspliktig for sine kjøp fra utlandet, har vi ikke vurdert hvorvidt tjenestene fra [B og C] kan være omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6. Vi kan derfor ikke utelukke at dette kan bli tatt opp som et særskilt grunnlag for avgiftsfrihet på et senere tidspunkt."

I forhold til de enkelte anskaffelsene siteres følgende fra klagen:

"Selskapet har også hatt en del bistand fra D i forbindelse med investeringen i R (strukturering mv.), etablering av et såkalt management investment program (MIP) og salg av aksjene i Y. Sistnevnte selskap ble gitt som utbytte fra R til A den [dd]. juni 2014 og ble solgt videre samme dag til Z. D bistod i den forbindelse.

Ds bistand vedrørende MIP knytter seg til etablering og administrering av en ordning som gjelder for ledende ansatte i alle selskapene i gruppen, herunder R, hvor de tilbys å kjøpe aksjer i L. Formålet med dette selskapet er "indirekte å eie aksjer i A". Den løpende bistanden fra D knytter seg til administrasjon og utarbeidelse av dokumentasjon knyttet til ansattes uttreden og inntreden i ordningen, herunder oppdatering av eieroversikt og aksjonærregister mv."

...

"Videre fikk selskapet bistand fra F i 2014 i forbindelse med en due diligence knyttet til en mulig fusjon mellom A og et annet stort nordisk selskap innen samme bransje. Dette ble kalt G. Det ble ikke noe av fusjonen."

...

"A fikk i 2015 bistand fra J for å se nærmere på ledelsen i det [land3’ske] selskapet Æ. Dette selskapet ble kjøpt opp av V i januar 2016."

...

"Til sist belastet Ø selskapet for kostnader knyttet til at en ansatt i selskapet, [...], satt i styret for A i 2015. Beløpet utgjorde ikke styrehonorar, men dekning av administrative kostnader og andre omkostninger."

Selskapet bemerker at aksjeloven ikke gir nærmere oversikt over hvilke oppgaver styret er ansvarlig for, og i den forbindelse viser selskapet til styreprotokollene for 2014-2016. Av disse fremgår det at styret til selskapet har vært involvert i typiske formelle oppgaver for et styre i et holdingselskap, herunder knyttet til godkjennelse av årsregnskap og årsberetning, godtgjørelse til revisor, kapitalforhøyelse, innstilling av revisor, etablering av "audit committee" (på grunn av krav ved notering av låneobligasjonen på Oslo Børs), beslutning om nedbetaling av lån til […], osv. Styret har ikke påtatt seg noen særskilte oppgaver knyttet til utviklingen e.l. av underliggende selskap. Videre opplyser selskapet at alle beslutninger mv. knyttet til operasjonell drift ble tatt i styret i datterselskapet R.

Sakens problemstilling er således om selskapet kan sies å være næringsdrivende sett i relasjon til mval § 3‑30. Avgjørende i saken blir, slik selskapet ser det, om selskapet har hatt en aktivitet knyttet til utvikling e.l. overfor datterselskap av et slikt omfang og karakter at selskapet må anses som næringsdrivende til tross for at det fremstår som et rent holdingselskap uten ansatte og utelukkende med kapitalinntekter (ingen driftsinntekter og finansieringsinntekter).

Med henvisning til Skattedirektoratets uttalelse til et skattekontor 22. juli 2011 og Merverdiavgiftshåndboka (2019) side 414, bemerker selskapet at det ikke er tvilsomt at holdingselskaper som kun har til formål å eie aksjer i datterselskap ikke er å anse som næringsdrivende etter mval.

Videre siterer vi følgende fra klagen:

"Ut fra ovennevnte må det kunne legges til grunn at Skattedirektoratets uttalelse er en prinsipiell avklaring av at rene holdingselskap ikke er å anse som næringsdrivende i relasjon til mval § 3‑30. Det må da også kunne legges til grunn at dette er tilfellet uavhengig av statusen til holdingselskapets eiere (holdingselskap vil jo alltid ha en eller flere eiere), uavhengig av om holdingselskapet har et styre (noe alle aksjeselskaper skal ha), uavhengig av om holdingselskapet mottar utbytte eller konsernbidrag (noe som er helt ordinært), uavhengig hvordan holdingselskapet har finansiert eierskapet og uavhengig av om selskapet har kjøpt tjenester så lenge disse relaterer seg til eierskapet. Det har formodningen mot seg at skatteetaten publiserer en slik prinsipputtalelse dersom den ikke er ment å gi uttrykk for rettstilstanden i det som er en normalsituasjon for et holdingselskap. Det ville i så fall være å forlede de som må forholde seg til regelverket til å gjøre feil. Vi må kunne legge til grunn at det ikke er tilfellet.

Grensen går således mot holdingselskaper som har en aktivitet som går utover det som er normalt for et holdingselskap iht. det ovennevnte, typisk ved at det involverer seg i ledelsen av datterselskap og evt. pådrar seg kostnader i den forbindelse. Dersom selskapet ikke pådrar seg kostnader som gjelder driften i underliggende selskap, men kun kostnader i relasjon til eierskapet. vil det ikke foreligge avgiftsplikt fordi kostnadene da ikke er til bruk i næringsvirksomhet. Ren holdingvirksomhet er ifølge ovennevnte prinsipputtalelse ikke næringsvirksomhet. Hvis kostnadene gjelder driften i datterselskapet, vil det kunne sies å foreligge en aktivitet utover eierskapet, slik at disse kostnadene rammes av avgiftsplikt."

Selskapet viser i den forbindelse til to saker fra Klagenemnda for merverdiavgift hhv KMVA-8735-2015 og KMVA-8920-2016, som berører den aktuelle problemstillingen for holdingselskaper. Påklaget etterberegning ble opprettholdt i begge sakene, og selv om det etter selskapets vurdering kan stilles spørsmål ved om klagenemndas avgjørelser er korrekt, gjelder de tilfeller hvor holdingselskap har hatt inntekter fra finansieringstjenester overfor datterselskap eller, ifølge nemnda i en eller annen utstrekning har vært involvert i driften av datterselskap.

Selskapet påpeker videre at de er kjent med konkrete uttalelser fra skattekontorene hvor det er bekreftet at det ikke foreligger avgiftsplikt for holdingselskaper som har kjøpt tjenester fra utlandet knyttet til oppkjøp av selskaper, f.eks. ulike due diligence prosesser, dialog med konkurransemyndigheter, inngåelse av aksjekjøpsavtaler, strukturering samt finansiell og strategisk rådgivning. Dette til tross for at holdingselskapet er eid av et såkalt private equity gruppe, slik som i denne saken.

Praksis på området, spesielt lagmannsrettdommen vedrørende Zymtech Holding AS (LB-2015-40004), viser at det må foreligge konkrete utviklingsoppgaver før det kan sies å foreligge en næringsmessig aktivitet. Aktivitet som er knyttet til det å være aksjonær, herunder det å kjøpe, selge og forvalte selskapets aksjer, er ikke tilstrekkelig. Ei heller deltagelse i styre og generalforsamling. Videre er det heller ikke tilstrekkelig at selskapet har aktiviteter knyttet til oppfølgning av selskapets posisjon som aksjonær.

Grensen synes å gå mot de tilfellene hvor holdingselskapet påtar seg mer enn ubetydelige oppgaver og kostnader knyttet til utvikling e.l. av underliggende selskap.

Selskapets vurdering er at selskapet kun har pådratt seg kostnader knyttet til aksjonærrollen og oppfølgningen av denne. Selskapet har for det første pådratt seg kostnader som relaterer seg til oppkjøpet av R, nærmere bestemt juridisk bistand knyttet til strukturering mv. av de utenlandske eierselskapene. Videre har selskapet pådratt seg kostnader til rådgivning i forbindelse med etablering og tilrettelegging av et obligasjonslån for å finansiere oppkjøpet. Selskapet har også pådratt seg kostnader knyttet til juridisk bistand ved etablering av et investeringsprogram (MIP) for lederne i de operative […]-selskapene, dvs slik at de kunne kjøpe aksjer i L. Løpende juridisk bistand er dessuten anskaffet for å utarbeide dokumentasjon knyttet til de som trer ut og inn av ordningen, dvs. som enten selger eller kjøper aksjer i selskapet. For øvrig har selskapet pådratt seg kostnader knyttet til salg av aksjer i Y, V sitt oppkjøp av det [land3’ske] selskapet Æ (human due diligence) og en DD-prosess knyttet til et potensielt oppkjøp som det ikke ble noe av (G). Disse kostnadene knytter seg ifølge virksomheten i sin helhet til selskapets rolle som aksjonær og kan derfor ikke på noen som helst måte sies å gjelde utviklingen eller driften i de operative datterselskapene.

Videre har selskapet pådratt seg ubetydelig kostnader knyttet til å dekke arbeidsgivers omkostninger for et styremedlem i A, noe som åpenbart heller ikke innebærer noen utviklingskostnad.

Videre anfører virksomheten at de øvrige oppgavene som er utført av styret på vegne av selskapet også er knyttet til aksjonærrollen. Det vises til at selskapet plikter å ha et styre og man kan ikke se at dette har utført noen som helst oppgaver som går utover denne rollen. Hva styremedlemmene gjør i sin rolle som styremedlemmer i andre selskaper, herunder også i konsernselskaper, er etter selskapets syn ikke relevant.

Skattekontoret har vist til og lagt vekt på opplysninger om Å som synes hentet fra gruppens nettsider, med beskrivelser av visjoner om aktivt eierskap, samarbeid og det å skape langsiktige verdier. Skattekontoret har i den forbindelse også vist til at selskapets registrerte formål, som er sitert nedenfor, er i tråd med denne forretningsstrategien:

[…]

Selskapet viser til at det ifølge skattekontoret ikke er noen indikasjoner på at selskapet ikke opererer i tråd med formålet. Videre vises det til at skattekontoret også uttaler at den faktiske aktiviteten i styret underbygger at konsernets forretningsmodell følges opp på en lojal måte.

Så langt selskapet kan se er dette en helt tradisjonell formålsangivelse for et holdingselskap. Det å skulle samordne datterselskapers virksomhet kan utgjøre næringsvirksomhet, men det kan også like gjerne ikke være det. Dette må, etter selskapets oppfatning, derfor vurderes basert på de aktuelle omstendighetene for det enkelte selskap. Det er uansett realiteten som er avgjørende, ikke ordlyden i formålsangivelsen.

Videre anføres det at skattekontorets beskrivelser av Å er irrelevante sett i forhold til vurderingen av hvorvidt selskapet er næringsdrivende. Denne vurderingen må baseres på virkeligheten og de reelle forholdene for det aktuelle holdingselskapet, og kan ikke baseres på vidløftige uttalelser om eierselskapets generelle visjoner på Ås nettsider. Skattekontorets uttalelse om at styret følger opp konsernets forretningsmodell, gir etter selskapets syn uttrykk for en generell oppfatning og er lite treffende for denne saken.

Videre anfører selskapet at de forstår at skattekontoret med dette prøver å si at holdingselskapet har utført oppgaver som går utover det å følge opp aksjonærposisjonen, men vi savner en konkretisering fra skattekontoret av hvilke oppgaver dette er.

Videre har skattekontoret uttalt at det foreligger flere forskjeller mellom Skattedirektoratets uttalelse om holdingselskap og denne saken. Det vises av skattekontoret til at nærværende selskap inngår i et utenlandsk konsern og heller ikke er konsernspiss. Selskapet viser til at dette er argumenter som ikke fremgår av prinsipputtalelsen, og som virksomheten dermed ikke kan se er forutsetninger for det prinsippet som uttalelsen gjør rede for. Uansett anføres det at det ikke korrekt at selskapet inngår i et reelt utenlandsk konsern. Selskapet er enig med skattekontoret i at Skattedirektoratet i sin uttalelse forutsatte at det foreligger passiv kapitalforvaltning, noe selskapet mener er tilfellet i denne saken. Skattekontoret mener at sakens opplysninger tilsier at det ikke er tilfellet, men for selskapet er det høyst uklart hvilke opplysninger som indikerer at selskapet driver med aktiv kapitalforvaltning.

Selskapet har i prinsippet kun eid aksjer i R. MIP ordningen kan etter selskapets skjønn åpenbart heller ikke sies å utgjøre aktiv kapitalforvaltning.

Skattekontoret har i vedtaket også vist til at næringsvilkåret må vurderes i forhold til de pådratte kostnadene, og har pekt på kostnader knyttet til MIP og human due diligence, men ifølge selskapet uten å gi noen som helst indikasjon på hvorfor dette skulle innebære en aktivitet som kan klassifiseres som utvikling e.l. av datterselskap. Så langt selskapet kan se, har ingen av disse kostnadene med utvikling eller drift av datterselskap å gjøre.

Til sist har skatteetaten uttalt at inngåelse av aksjonærlån og etablering av et obligasjonslån notert på Oslo Børs viser at eierskapet ikke forvaltes på et passivt sett. Selskapet anfører at det er høyst uklart hva skatteetaten mener med dette. Det stilles spørsmål ved om etaten mener at det å ta opp lån for å finansiere eierskapet til aksjene utgjør aktiv kapitalforvaltning. Etter selskapets syn har måten eierskapet finansieres på ingen betydning i forhold til om selskapet kan sies å ha involvert seg i ledelsen av datterselskapet på en slik måte at det driver med noe annet enn passiv kapitalforvaltning.

Skattekontorets har i vedtaket konkludert som følger:

"Skattekontoret finner at ovennevnte forhold som aktivt eierskap, aktivt styre, løpende driftskostnader og obligasjonslån at aktiviteten i betydelig grad skiller seg fra en ren passiv kapitalforvaltning. Selv om flere av de nevnte momentene har bakgrunn i den faktiske utviklingen som skjer underveis i kontrollperioden, har det aldri vært planlagt et passivt eierskap. Vi anser at en helhetsvurdering tilsier at vilkåret om næringsdrivende er oppfylt for alle kostandene."

Selskapet skriver at Skattekontorets konklusjon og begrunnelse kommer som "lyn fra klar himmel" på selskapet. Det vises til at skatteetaten i svært liten grad har pekt på de konkrete forhold som ligger til grunn for anførselen om at selskapets aktivitet "i betydelig grad" skiller seg fra passiv kapitalforvaltning. Etter selskapets mening er det ingen forhold som tilsier en slik konklusjon, og det faller uansett på sin egen urimelighet når skattekontoret hevder at selskapets aktivitet i betydelig grad viser dette. Skatteetatens konklusjon synes etter selskapets oppfatning å være direkte motivert av et ønsket resultat, uten å ha forankring i de faktiske forhold.

Det vises til at dersom problemstillingen hadde vært spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for de aktuelle kostnadene, antas at skattekontoret ikke ville ha innvilget fradrag med den begrunnelse at de var tilknyttet eierskapet til aksjene og ikke driften i underliggende selskap.

Etter dette konkluderer virksomheten med at selskapet ikke kan sies å ha involvert seg i driften av underliggende selskap på en slik måte at det kan sies å foreligge næringsvirksomhet. Selskapet var dermed ikke forpliktet til å beregne merverdiavgift ved kjøpet av de aktuelle tjenestene iht mval § 3‑30.

2. Ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsskatt og vist til at selskapet ikke har påberopt seg unnskyldelige forhold utover Skattedirektoratets uttalelse fra 2011.

I forhold til direktoratets uttalelse viser skattekontoret til at det er flere forskjeller, dvs. det at selskapet i vår sak inngår i et utenlandsk konsern og heller ikke er konsernspiss. Som nevnt ovenfor, fremgår disse forholdene ikke som noen forutsetning i prinsipputtalelsen, og kan da etter selskapets syn heller ikke hensyntas.

Videre vises det til at direktoratet forutsatte passiv kapitalforvaltning, noe sakens opplysninger ifølge skatteetaten tilsier ikke er tilfellet. Som det fremgår ovenfor, er selskapet uenig i dette.

Skattekontoret har videre vist til at selskapet var uaktsomme ved ikke å avklare egen skatteplikt. Dette er etter selskapets oppfatning direkte feil. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er som skattekontoret selv påpeker et selvdeklareringssystem. Det anføres at forut for avgiftsbehandlingen gjorde selskapet en vurdering av regelverket, herunder den nevnte uttalelsen, og fant at aktiviteten i selskapet var begrenset til å eie aksjer og at man ikke hadde til hensikt å involvere seg i ledelsen av datterselskap. På bakgrunn av den klare prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet og den begrensede aktiviteten i selskapet fant selskapet ingen grunn til å skulle be skatteetaten om en klargjøring.

I den forbindelse påpeker selskapet at formålet med å formidle kunnskap om regelverket gjennom Merverdiavgiftshåndboken og uttalelser på skatteetatens nettsider er å gjøre selskapene i stand til selv å vurdere hva som utgjør korrekt avgiftsbehandling. Etter selskapets syn bør man være ytterst varsom med å publisere prinsipputtalelser som kun er ment å avklare et konkret sakstilfelle, og spesielt der hvor det skulle foreligge forhold og forutsetninger som ikke fremgår av det som publiseres.

Etter selskapets oppfatning har selskapet gjort det som kan forventes for å avklare spørsmålet om avgiftsplikt på de aktuelle kostnadene."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 8. september 2021.

Det anmodes innledningsvis om at klagen leses i sin helhet. Det gis også uttrykk for at det er en totalt ulik oppfatning mellom skattepliktige og skattekontoret/sekretariatet om hva slags aktiviteter som skal til for at et holdingselskap skal bli ansett som næringsdrivende i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑30.

I punkt 2 i merknadene kommenteres skattekontorets vurderinger av skattepliktiges klage. Skattepliktige er her uenig i hvordan skattekontoret har vurdert saken. Skattepliktige viser til Zymtech Holding-dommen (samme avsnitt som er sitert nedenfor under sekretariatets vurderinger) og anfører følgende:

"Mens lagmannsretten i Zymtech saken viser til konkrete og omfattende utviklings- og driftsoppgaver som grunnlag for sine slutninger, så uttrykker Skatteetaten seg i samme ordelag uten å kunne vise til noen konkrete oppgaver som rent faktisk gjelder utvikling eller drift av underliggende selskap. Skatteetaten viser til MIP, kartlegging av målselskap og human due diligence som eksempler på slike oppgaver, men disse kostnadene har ingenting å gjøre med utviklingen eller driften av datterselskapet, men er typiske kostnader knyttet til oppfølgningen av aksjonærrollen. Kostnadene er for øvrig nærmere beskrevet i vår klage. For å illustrere dette poenget, anførte vi i klagen at Skatteetaten neppe ville godtatt at datterselskapet hadde fradragsført den inngående avgiften knyttet til de aktuelle kostnadene, som driftskostnader knyttet til avgiftspliktig virksomhet, men ville sett på disse som ikke-fradragsberettigede eierkostnader. Skatteetaten uttrykker i innstillingen at denne anførselen er irrelevant i vår sak, men har ikke begrunnet hvorfor. Etter vårt syn er det på ingen måte irrelevant hvorvidt de aktuelle kostnadene knytter seg til holdingselskapets aksjonærposisjon eller driftsselskapets avgiftspliktige aktivitet, noe vår gjennomgang av gjeldende rett i klagen viser.

Skatteetaten har også vist til KMVA-8119-2014, NS 17/2018 og en artikkel fra 1989 av Gjølstad som nye rettslige grunnlag for sitt vedtak. Problemet med disse rettskildene er at de etter vårt syn ikke er sammenlignbare med de faktiske forholdene i vår sak; tvert imot støtter de opp om at det i vår sak ikke foreligger næringsvirksomhet i form av utvikling og drift av datterselskap. I klagesaken fremgår det f.eks. at holdingselskapet hadde utøvd en aktiv eierforvaltning overfor sine datterselskap, bl.a. ved at den daglige lederen ved flere anledninger hadde blitt utleid. I skatteklagenemndssaken hadde holdingselskapet pådratt seg kostnader knyttet til ansettelse av CEO i det tilknyttede selskapet, lønnsanalyser, kundeintervju, personalkontroll og betydelige reise- og diettkostnader, samt at selskapet hadde betydelige renteinntekter fra lån. I artikkelen av Gjølstad, som for øvrig er omtalt i vår klage knyttet til Zymtech-dommen, fremgår bl.a. følgende:

"Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring."

I og med at A ikke har noen som helst aktivitet eller inntekter og ei heller har pådratt seg kostnader i de kategoriene som er nevnt i de aktuelle sakene som er trukket frem av Skatteetaten, er det feil av etaten å støtte seg på disse som grunnlag for etterberegningen."

I punkt 3 i merknadene følger skattepliktiges kommentarer til sekretariatets vurderinger. Det siteres:

"I forhold til MIP-ordningen har sekretariatet bl.a. vist til at "det må anses åpenbart at et aksjekjøpsprogram for ledende ansatte har som mål å insentivere til vekst og utvikling av selskapene i gruppen for å generere økte verdier. Dette viser en klar involvering fra skattepliktige[s] side i driften av underliggende selskap". Etter vår vurdering har dette ingenting å gjøre med driften i det underliggende selskapet, men knytter seg til selve eierskapet i holdingselskapet. MIP ordningen gir de ansatte anledning til å kjøpe aksjer i L, som eide aksjene i A. Kostnader som pådras i den forbindelse kan ikke sies å ha med driften i det operative datterselskapet å gjøre, selv om det er ansatte i dette selskapet som gis rett til å investere. Dette har med eierskapet å gjøre, ikke driften.

Videre har sekretariatet presisert at det avgjørende uansett er det totale bildet av den aktivitet som utføres, og har i den forbindelse vist til at det er snakk om betydelige kostnader som er påløpt over flere år. Denne informasjonen er også noe misvisende, idet Skatteetaten er kjent med at ca. 85 % av de aktuelle kostnadene ble pådratt i 2014, og hovedsakelig gjaldt kostnader relatert til oppkjøpet av R. I 2015-2017 er det pådratt totalt kr 1,5 millioner i kostnader, noe som neppe kan karakteriseres som betydelig.

Sekretariatet uttrykker seg slik at "det totale bildet klart nok viser at skattepliktige har utvist en slik aktivitet i perioden at aktivitetsvilkåret må anses oppfylt", og at "anskaffede tjenester samlet sett er brukt som ledd i et aktivt eierskap, med en direkte eller indirekte involvering i drift og utvikling av underliggende selskap". Dette er vi totalt uenig i, og vi forstår altså fortsatt ikke på hvilken måte A kan hevdes å ha involvert seg i driften av R direkte eller indirekte.

Sekretariatet har også vist til noen nye rettslige grunnlag som støtte for sin vurdering; NS 71/2018, NS 82/2020 [publisert i ettertid], NS 28/2021 [publisert i ettertid]. Til den første saken fra 2018 viser sekretariatet til at selskapet pådro seg kostnader knyttet til ansettelse av CEO i tilknyttet selskap og at det hadde betydelige renteinntekter. De øvrige to sakene er vi ikke kjent med, men ut fra sekretariatets opplysninger om et forholdsvis omfattende økonomisk samrøre med selskapene i gruppen (i alle fall i saken fra 2021), kan vi heller ikke se at disse er sammenlignbare med vår sak. 

Sekretariatet har avslutningsvis også vist til tre klagenemndssaker (KMVA-2016-8920, KMVA 2015/8735 og KMVA 2014/8119), hvor de to første er kommentert i vår klage og den siste er påberopt av Skatteetaten og kommentert av oss ovenfor. Som det fremgår der, anser vi ingen av disse sakene som sammenlignbare med de faktiske forholdene i vår sak.

Skatteetaten og sekretariatet har vist til flere saker som støtte for det aktuelle vedtaket overfor A, men vi kan ikke se at noen av disse har et lignende faktum som i vår sak. I og med at det må foretas en konkret vurdering av næringsbegrepet ut fra de faktiske omstendighetene i hver sak, kan vi ikke se at de fremlagte sakene har noen særlig relevans.

Det synes ikke å være noen uenighet om at verken det å inneha en aksjonærposisjon i seg selv eller aktivitet for å følge opp denne vil anses som næringsvirksomhet, ref. Zymtech-dommen. Etter vårt syn har A ikke pådratt seg kostnader som går utover dette."

Hva gjelder tilleggsavgiften og spørsmålet om brudd på sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven anføres at lovhjemmelen for avgiftsplikt er en sentral bestemmelse, men at det på ingen måte er klart at skattepliktige omfattes av denne bestemmelsen. Det anføres at skattepliktige forholdt seg til den prinsipielle avklaringen som Skattedirektoratet foretak i sin uttalelse av 22. juli 2011, og det vil være urimelig at skattepliktige skal straffes for å ha forholdt seg til denne. Det anføres også at de ulike klagesakene som skattekontoret og sekretariatet har vist til er av nyere dato og således ikke kan anses relevant i forhold til vurderingen av hvorvidt tilleggsskatt bør ilegges.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

1. "Næringsdrivende" etter mval § 3‑30 annet ledd

Problemstillingen i denne saken er om selskapet anses for å være næringsdrivende i relasjon til mval § 3‑30.

Mval § 3-30 har følgende ordlyd:

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4‑11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Etter bestemmelsen foreligger det tre krav som må være oppfylt for at det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift ved tjenesteimport: 1) Tjenestene må anses å være fjernleverbare, 2) Tjenestene må være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning og 3) Kjøper må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Avgiftsplikten gjelder for det første kun ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres, jf. mval § 3‑30 første ledd. Det er enighet mellom partene at de anskaffede tjenestene som saken gjelder er å anse som fjernleverbare etter mval § 3‑30 første ledd.

For det andre må de anskaffede tjenestene være merverdiavgiftspliktige ved innenlands omsetning. At de aktuelle tjenestene saken gjelder hadde vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning har ikke vært bestridt i saken, før det nå i klagen tas et forbehold om dette. Skattepliktige har imidlertid ikke kommet med noen konkret anførsler, og skattekontoret legger således til grunn at dette vilkåret i mval § 3‑30 annet ledd følgelig også er oppfylt.

For det tredje er det et vilkår i mval § 3-30 annet ledd at en må være "næringsdrivende" for å omfattes av bestemmelsen.

Skattekontoret legger til grunn at det oppstilles tre sentrale kumulative vilkår for å kunne anses for å drive næring avgiftsmessig sett (sett hen til skatterettens begrepsforståelse);

1) Virksomheten må være egnet til å gi overskudd,

2) Virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko og

3) Virksomheten må være av en viss varighet og ha ett visst omfang.

Det fremgår av lang praksis i skatteretten at dette er de sentrale vilkår ved denne vurderingen.

Det må trekkes en grense mot kapitalinntekt. Kapitalinntekt kan være årlig avkastning som f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom eller gevinst ved salg f.eks. av verdipapirer og fast eiendom. Det kan følgelig stilles spørsmål ved om forvaltning av formuesobjekter kan anses som en virksomhet i seg selv eller om det må anses som passiv kapitalforvaltning. I skatteretten har man sagt at det viktigste momentet i denne sammenhengen vil være aktivitetens omfang, og her må det sees hen til alle typer aktivitet både fysisk og ikke fysisk som f.eks. arbeid med å administrere.

I avgiftsretten har man i motsetning til i skatteretten ansett kapitalavkastning for å være omfattet av næringsbegrepet, slik at det normalt ikke vil oppstå noen avgrensning i forhold til passiv kapitalforvaltning. Dette er begrunnet i hensynet til et konsekvent avgiftssystem og konkurransevridning.

Det er videre sentrale momenter som taler for at begrepet "næringsdrivende" er videre i avgiftsretten enn i skatteretten. Bakgrunnen for dette er de sentrale hensyn som ligger bak mval § 2‑1 og også i mval § 3‑30 – nemlig hensynet til konkurransenøytralitet. I tillegg medfører også det særlige formålet bak reglene i mval § 3‑30, å unngå dobbel eller ingen avgiftsbehandling av ellers avgiftspliktige tjenester – at begrepet må ha en mer utvidende forståelse. Skattekontoret vil her vise til tidligere forskrift nr 121, hvor det fremkommer at et sentralt hensyn bak tidligere forskrift nr 121 var å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter.

De to første vilkårene nevnt ovenfor anses utvilsomt å foreligge i denne saken. Virksomheten i selskapet anses opplagt å være egnet til å gi overskudd, samt at den drives for eiers egen regning og risiko. Spørsmålet som er bestridt er om vilkår 3) er oppfylt i saken; om virksomheten har en viss varighet og et visst omfang som medfører at selskapet er å regne som avgiftsmessig næringsdrivende. Konkretisert gjelder uenigheten om aktiviteten i selskapet har vært tilstrekkelig til at det foreligger næringsvirksomhet. 

Selskapet anfører at det foreligger praksis i avgiftsretten på at holdingselskaper på et generelt grunnlag ikke anses som næringsdrivende. Det vises i den henseende til uttalelse fra Skattedirektoratet av 22. juli 2011, inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 15 utgave 2019 side 414: "...et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

På denne bakgrunn finner skattekontoret det fornuftig å belyse denne uttalelsen nærmere. Både for å presisere hva som ligger i et "rent holdingselskap"/passiv kapitalforvaltning, og om selskapet faller inn under en slik definisjon.

Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011

Bakgrunnen for uttalelsen var en forespørsel fra et skattekontor (tidligere Skatt x) av 17. mars 2011. Det siteres fra brevet:

"I tilknytning til en forespørsel skattekontoret har mottatt og besvart, har det oppstått spørsmål om et holdingselskap kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3‑30 (2). Forespørselen og vårt svar oversendes til direktoratet for vurdering da vi ikke kan se at det tidligere er tatt stilling til denne problemstillingen.

Faktum i den saken vi ble forelagt var følgende: Et norsk holdingselskap kjøper samtlige aksjer i et norsk datterselskap. Det norske holdingselskap eies ofte av utenlandske selskaper eller fond som har til formål å eie aksjene utover en 5 års periode.

Det spørsmål saken reiser er således om et holdingsselskap, hvis eneste formål er eller har vært å eie aksjer i datterselskap, er å anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3‑30 (2).

Innsender av forespørselen har bl a anført at etter hans oppfatning må det i alle fall kreves noen form for omsetning og/eller aktivitet før en virksomhet kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I hans tilfelle, hvor det over eierperioden verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet vil holdingselskapet etter hans oppfatning ikke anses som næringsdrivende."

Det poengteres altså i forespørselen at dette holdingselskapet verken har omsetning eller aktivitet.

Uttalelsen fra Skattedirektoratet på dette var kortfattet:

"Vi viser til Deres brev av 17. mars 2011 der Skattedirektoratet blir bedt om å vurdere hvorvidt et rent holdingsselskap som har og har hatt som eneste formål å eie aksjer i et datterselskap, er å anse som næringsdrivende etter mval. § 3‑30 annet ledd.

Skatt øst har søkt i foreliggende rettskilder, bl.a. i Merverdiavgiftshåndboken (6. utgave) og i forvaltningspraksis, herunder bindende forhåndsuttaler på avgifts- og skatteområdet, uten å finne noe tilsvarende tilfelle.

Skattekontoret har under tvil konkludert med at et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet, ikke kan anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Tvilen knytter seg til en uttalelse fra Direktøren for skattevesenet, referert i U nr. 3/1971 der en enke som satt i uskiftet bo og oppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelse som hennes avdøde ektemann sto bak, ble ansett som næringsdrivende etter mval. 1969 § 10.

Skattedirektoratet er enig med skattekontoret i at angjeldende holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning.

Om holdingselskapet kan bli å anse som næringsdrivende dersom det yter datterselskapet lån, er det ikke mulig å besvare ut fra de foreliggende opplysninger. Vi vil imidlertid minne om at mor- og datterselskaper er to forskjellige rettssubjekter, og at utlånsvirksomheten må vurderes i forhold til de vanlige kriterier for næringsvirksomhet." (Skattekontorets utheving)

Det er flere ting som kan utledes av dette i forhold til denne saken. I uttalelsen presiseres det at uttalelsen kun gjelder et "rent holdingselskap". Dette innebærer:

• At det drives passiv kapitalforvaltning.
• Det verken foreligger omsetning eller aktivitet i holdingselskapet.

Uttalelsen gjelder således ikke generelt for alle holdingselskaper, men holdingselskaper som er i en gitt situasjon uten involvering direkte eller indirekte i ledelse og drift av datterselskapene.

I tillegg underbygger formålet og de registrerte næringskodene til selskapet at det foreligger aktivitet og at dette er en aktivitet utover det å passivt eie aksjer i datterselskapet. Formålsangivelse og næringskodene gir etter skattekontorets oppfatning en indikasjon på at selskapet ikke hadde som formål bare å være et rent holdingselskap. De innkjøpte tjenester kan heller ikke sies å være tjenester som typisk kjøpes inn av passive holdingselskap.

Skattekontoret er således av den oppfatning at faktum i foreliggende sak er annerledes enn faktum i Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011. Skattekontoret mener at selskapet ikke er et holdingselskap som har som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet.

Skattekontoret mener at den virksomheten som selskapet har drevet gjennom de innkjøpte rådgivings- og konsulenttjenesten fra [B og C], D, F, H, I og J, ikke gjelder oppfølgning av holdingsselskapets aksjonærposisjon, men er tjenester knyttet til drift og ledelse av datterselskapet. Som det fremgår ovenfor omfatter tjenestene bl a MIP, kartlegging av målselskap og human due diligence. Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at selskapet (holding) gjennom innkjøpte rådgivnings- og konsulenttjenester har arbeidet aktivt med driften av datterselskapet.

Når det gjelder selskapets opplysning om at de er kjent med konkrete uttalelser fra skattekontorene hvor det er bekreftet at det ikke foreligger avgiftsplikt for holdingselskaper som har kjøpt tjenester fra utlandet knyttet til oppkjøp av selskaper, f.eks. ulike due diligence prosesser, dialog med konkurransemyndigheter, inngåelse av aksjekjøpsavtaler, strukturering samt finansiell og strategisk rådgivning, til tross for at holdingselskapet er eid av et såkalt private equity gruppe, skal det bemerkes at dette er en opplysning som skattekontoret ikke har mulighet til å vurdere. Grunnen til det er at selskapet ikke har fremlagt eller på annen måte beskrevet faktum og de konkret vurderinger som er gjort i de aktuelle sakene.

Selskapet har i sin klage vist til to avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift, hhv KMVA-2015-8735 og KMVA-2016-8920. I begge sakene konkluderte nemnda med at holdingselskapene var å anse som næringsdrivende etter mval § 3‑30. Selv om det etter selskapets oppfatning kan stilles spørsmål ved om disse to avgjørelsene er korrekte, gjelder de tilfeller hvor holdingselskap har hatt inntekter fra finansieringstjenester overfor datterselskap eller ifølge nemnda i en eller annen utstrekning har vært involvert i driften av datterselskap.

Skattekontoret vil vise til en annen avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift, (KMVA-8119-2014). I den saken konkluderte nemnda med at et norsk holdingselskap som hadde anskaffet due diligence tjenester og andre rådgivningstjenester fra utenlandske tjenesteytere, pliktet å svare merverdiavgift etter reglene for snudd avregning. Tjenestene var etter sin art fjernleverbare og holdingselskapet måtte anses som næringsdrivende i relasjon til mval § 3‑30 da dets virksomhet ikke var begrenset til å eie aksjer i sine datterselskaper, såkalt passiv kapitalforvaltning. Det hadde dessuten utøvd en aktiv eierforvaltning vis-á-vis sine datterselskap, bl.a. hadde det ved en rekke anledninger leid ut sin daglige leder til ett av dem.

Vi vil også vise til Skatteklagenemdas vedtak 24. april 2018 i alminnelig avdeling 01 (NS 17/2018), hvor spørsmålet var om et holdingselskap var å anse som næringsdrivende etter mval § 3‑30. I den saken hadde holdingselskapet betalt og bortført kostnader i 2011 og 2012 til blant annet ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap, lønnsanalyser, kundeintervju og personalkontroll. I tillegg hadde selskapet bokført reise- og diettkostnader i fire påfølgende driftsår fra og med oppstarten i 2011 samt betydelige renteinntekter fra lån. Skatteklagenemnda kom til at holdingselskapet måtte anses som næringsdrivende i relasjon til mval § 3‑30.

Skattekontoret vil også vise til en artikkel i Utv. 1989 side 763-769 av Gjølstad vedrørende utviklings-selskaper, som også retten i Zymtech Holding-dommen viser til. Fra artikkelen siteres:

"Karakteristisk for slike selskaper er at de skal bidra med egenkapital (aksjekapital) i de selskapene de engasjerer seg i (porteføljeselskaper). I tillegg vil de på ulike vis bistå porteføljeselskapene med utviklingstjenester, dvs. kunnskap og tjenester som bidrar til å utvikle porteføljeselskapene. Utviklingsselskapet tar seg ofte ikke betalt direkte for slike tjenester, men skaffer seg fortjeneste på aktiviteten ved at utviklingen av porteføljeselskapene gir disse høyere verdi, som kan tas ut som gevinst på aksjene. Grensen mot investeringsselskaper som ikke driver utviklingstjenester, kan være flytende.

...

Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring."

Selskapets merknad om at dersom problemstillingen hadde vært spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift for de aktuelle kostnadene, så ville skattekontoret ha konkludert med at disse ikke er fradragsførbare fordi de har med eierskapet å gjøre og ikke driften, er etter skattekontorets oppfatning irrelevant for vurderingen av om holdingselskapet er å anse som næringsdrivende etter mval § 3‑30.

På denne bakgrunn kan ikke skattekontoret se at selskapet er å definere som et "rent holdingselskap". Det er ikke noe tvil om at selskapet i vesentlig grad involverer seg direkte og indirekte i ledelse og drift av datterselskapet. En slik utøvd aktivitet mener skattekontoret fortsatt klassifiserer til å betegne selskapet som næringsdrivende etter mval § 3‑30. Selskapet har ikke som eneste formål å eie aksjer i datterselskaper og driver heller ikke passiv kapitalforvaltning.

Med dette mener skattekontoret at vilkårene for å beregne snudd avregning etter mval § 3‑30 er oppfylt.

2. Ilagt tilleggsskatt

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsskatt etter sktfvl § 14‑3.

Av overgangsbestemmelser gitt i sktfvl § 16-2 annet ledd, slik den lød frem til 21. juni 2017, fremgår det at for saker om tilleggsskatt med varsel etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, gjelder de nye reglene.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i sktfvl § 16‑2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i mval i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt.

Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i sktfvl innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i sktfvl som skal anvendes.

I denne saken er opplysningssvikten begått både før og etter 1. januar 2017 (3. termin 2014 – 2. termin 2017), men vedtaket er fattet 7. februar 2019. Dette innebærer at også merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift kommer til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret fastholder vårt vedtak om ileggelsen av tilleggsskatt med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og vil i tillegg bemerke følgende:

 Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysnings-svikt».

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 og Ot prp nr 82 (2008–2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av sktfvl § 8‑1 som lyder:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Ved å unnlate å beregne merverdiavgift på tjenestekjøp fra utlandet som er omfattet av mval § 3‑30 har selskapet gitt manglende opplysninger som kan ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av sktfvl § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos den skattepliktige. Bestemmelsen er utformet etter ligningslovens bestemmelser om tilleggs-skatt, og de subjektive unnskyldningsgrunnene i ligningsloven - som alderdom, sykdom, uerfarenhet eller annen årsak - kan derfor være relevante i forhold til vurderingen etter sktfvl § 14‑3 annet ledd, se Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.1.

Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger.

Selskapet har ikke anført konkrete unnskyldningsgrunner.

Når det gjelder anførselen om at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt fordi de har forholdt seg til prinsipputtalelse fra Skattedirektorat av 22. juli 2011 og foretatt en vurdering av sin egen avgiftsplikt ift denne uttalelsen, vil skattekontoret bemerke følgende:

Utgangspunktet ved vurderingen må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett for uaktsomt. Etter skattekontorets oppfatning burde selskapet enten ha inngitt opplysninger til skattemyndighetene hvor det var redegjort for hvordan forholdet var behandlet eller tatt dette opp på annen måte med avgiftsmyndighetene. Det måtte med det aktivitetsnivå som har vært i selskapet, fremstå i beste fall som uklart for selskapet om det kunne anses som et rent holdingsselskap som kunne falle inn under Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011. Uttalelsen er uansett ikke en "generell" vurdering av holdingselskaper, kun relatert til de som driver passiv kapitalforvaltning.

Vi opprettholder derfor vår konklusjon i vedtaket om ileggelsen av tilleggsskatt med 20 %.

Vi anmoder om at skattekontorets vedtak av 7. februar 2019 opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 7. februar 2019, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Rettslig grunnlag og konkret vurdering – fastsettelse av utgående merverdiavgift

Sekretariatet bemerker at lovens utgangspunkt er at det skal betales merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, der mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, og tjenesten er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3‑30 første og annet ledd, jf. § 1‑3 første ledd bokstav i). Ved kjøp av fjernleverbare tjenester omfattet av § 3‑30 første til tredje ledd er det mottakeren av tjenesten som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3 første ledd.

Hensynet bak bestemmelsen er å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3‑30.2

Problemstillingen og uenigheten i denne saken er hvorvidt skattepliktige skal anses som "næringsdrivende" i relasjon til bestemmelsen i § 3‑30 annet ledd, og således om den aktivitet som skattepliktige utøver ligger over det som må anses som passiv kapitalforvaltning. Sistnevnte er i praksis ansett for ikke å tilfredsstille kravet om næringsvirksomhet.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkåret "næringsdrivende" i § 3‑30 annet ledd må anses oppfylt. I denne forbindelse bemerkes kort at begrepet "næringsdrivende" i § 3‑30 og § 2‑1 innholdsmessig anses å være likt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2020 punkt 3‑30.3 hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Av mval. § 3-30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet." Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet "næringsdrivende". Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten."

Tilsvarende i Gjems-Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 339.

Loven definerer ikke "næringsdrivende", men kravet til næringsvirksomhet er presisert gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift side 26 hvor det heter:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester."

I Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt-1985-319 (Ringnes) uttalte Høyesterett i forbindelse med vurderingen av om det ble drevet næring eller virksomhet i skattelovens forstand blant annet:

"Ved denne bedømmelse må alle sider ved saksøkerens virksomhet vurderes konkret. Det må således legges vekt på om virksomheten har hatt en viss varighet eller et visst omfang og om den er en aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skattyteren selv eller en annen som kan likestilles med ham."

Kriteriene for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand er således at:

• den skal ha en viss varighet og ha et visst omfang
• den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd
• den må drives for eiers egen regning og risiko

Spørsmålet i foreliggende sak er som nevnt om den aktivitet som skattepliktige utøver ligger over det som må anses som passiv kapitalforvaltning, dvs. vilkåret om varighet og omfang.

Sekretariatet legger til grunn at de øvrige vilkår for at en virksomhet er å anse som næring i merverdiavgiftslovens forstand ikke er omtvistet.

Sekretariatet viser til Borgarting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (LB‑2015-40004 - Zymtech Holding AS) som gjaldt et holdingselskap som hadde til formal å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi. Zymtech Holding hadde ingen ansatte, selskapet hadde ikke driftsinntekter og gikk med betydelig underskudd. Zymtech Holding inngikk to konsulentavtaler med to av de største aksjonærene. Avtalene gjaldt flere oppgaver, herunder forretningsutvikling og omstrukturering. Hensikten var å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken.

Sekretariatet siterer følgende fra dommen:

"Lagmannsretten legger i samsvar med dette til grunn at verken aksjonærposisjonen i seg selv eller aktivitet for å følge opp denne vil anses som næringsvirksomhet. Lagmannsretten finner imidlertid at den virksomheten som Zymtech Holding AS har drevet gjennom de innkjøpte konsulenttjenestene fra Sjøberg og Janson, ikke gjelder oppfølgning av holdingselskapets aksjonærposisjon, men er tjenester knyttet til utvikling og ledelse av datterselskapet.

[...]

Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at holdingselskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester har arbeidet svært aktivt for å utvikle datterselskapet ved å utføre arbeidsoppgaver knyttet til den strategiske utviklingen og daglige driften av selskapet.

Aktiviteten pågikk over fire år, og som redegjort for ovenfor er det brukt betydelig beløp hvert år til konsulenttjenestene."

I Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 side 420 er det henvist til Skattedirektoratets uttalelse 22. juli 2011. Det siteres:

"Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at et holdingsselskap som har som eneste formal å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning."

Som det fremgår av Skattedirektoratets uttalelse vil et holdingselskap hvor eneste formål er å eie aksjer i datterselskapet ikke anses næringsdrivende. Av Zymtech-dommen fremgår at aktivitet for å følge opp aksjonærposisjonen heller ikke anses som næringsvirksomhet.

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet foretatt en konkret vurdering av forholdet i denne saken.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken har utøvd en aktivitet som må anses å gå utover det som normalt følger av posisjonen som aksjeeier og hva som naturlig ligger i begrepet "passiv kapitalforvaltning". Sekretariatet finner det ikke særlig tvilsomt at skattepliktiges innkjøp av konsulent- og rådgivningstjenester, herunder også juridisk bistand har vært brukt til - og anskaffet i den hensikt – å utvikle og lede datter/datter-datterselskap enten direkte eller indirekte. Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem anskaffelse av rådgivningstjenester tilknyttet MIP-ordningen, et investeringsprogram for lederne i de operative […]-selskapene. Sekretariatet vil bemerke at det må anses åpenbart at et aksjekjøpsprogram for ledende ansatte har som mål å insentivere til vekst og utvikling av selskapene i gruppen for å generere økte verdier. Dette viser en klar involvering fra skattepliktiges side i driften av underliggende selskap. Det avgjørende for sekretariatet er uansett i denne forbindelse det totale bildet av den aktivitet som utøves. Hertil trekkes også frem at kjøp av konsulent- og rådgivningstjenestene har pågått over flere år og at det er tale om betydelige beløp brukt på innkjøp av tjenestene. Sekretariatet vil også sitere følgende fra vedtaket som sekretariatet i det alt vesentligste slutter seg til:

"I henhold til aksjeloven § 1-3 er selskapet et morselskap, mens R (tidligere X) er et datterselskap. Selskapene inngår i et konsern. Samtidig er selskapet eid fra utlandet med Å som konsernspiss. Selskapet er dermed også en del av et utenlandsk konsern.

Skattekontoret anser at det flere forskjeller mellom Skattedirektoratets uttalelse om holdingsselskap og denne saken. Som det er vist til ovenfor inngår selskapet i et utenlandsk konsern, selskapet er heller ikke konsernspiss. I tillegg forutsatte Skattedirektoratet en passiv kapitalforvaltning, noe sakens opplysninger tilsier ikke er tilfellet for selskapet.

Det registrerte formålet vil være en rettesnor for den planlagte virksomheten. Hvordan et konsern styres vil variere, også på bakgrunn av organisering av funksjoner. Det samme gjelder for eierstyring. Formelt sett vil hvert selskap ha et eget styre. Reelt sett vil eierstyringen utføres på bakgrunn av organiseringen i konsernet. I den sammenheng peker vi på at bestemmende innflytelse er et av kjennetegnene for et konsern.

Realiteten er at Å utad kommuniserer at investeringene gjøres i selskaper med potensiale til å skape langsiktige verdier. Eierskapet skal være aktivt, med nært samarbeid med ledelsen. Selskapets registrerte formål er i tråd med den uttalte forretningsstrategien, i dette tilfellet et eierskap spesielt knyttet til […].

Det foreligger ingen indikasjoner på at enhetene i konsernet - her selskapet - ikke opererer i tråd med formålet.

Næringsvilkåret må vurderes i forhold til de pådratte kostnadene. Skattekontoret peker på kostnader knyttet til MIP, kartlegging av målselskap og human due diligence. Foruten de faktiske forholdene ved oppstart av selskapet og den videre utviklingen, inneholder næringsvurderingen et fremtidsperspektiv.

Styreoppgaver i henhold til aksjeloven utgjør i seg selv ingen virksomhet. Realiteten er at styret involveres i saker vedrørende konsernselskaper. Den faktiske aktiviteten i styret underbygger at konsernets forretningsmodell følges opp på en lojal måte.

Ved inngåelse av aksjonærlån og etablering av et obligasjonslån notert på Oslo Børs viser etter skattekontorets syn at eierskapet ikke forvaltes på et passivt sett.

Skattekontoret finner at ovennevnte forhold som aktivt eierskap, aktivt styre, løpende driftskostnader og obligasjonslån at aktiviteten i selskapet i betydelig grad skiller seg fra en ren passiv kapitalforvaltning. Selv om flere av de nevnte momentene har bakgrunn i den faktiske utviklingen som skjer underveis i kontrollperioden, har det aldri vært planlagt et passivt eierskap. Vi anser at en helhetsvurdering tilsier at vilkåret om næringsdrivende er oppfylt [...]."

Med bakgrunn i ovennevnte mener sekretariatet at det totale bildet klart nok viser at skattepliktige har utvist en slik aktivitet i perioden at aktivitetsvilkåret må anses oppfylt. Sekretariatet mener at den aktivitet som er utøvd, herunder innkjøp av tjenester går utover det som må anses typisk for rene holdingselskap og passiv kapitalforvaltning. Sekretariatet mener at anskaffede tjenester samlet sett er brukt som ledd i et aktivt eierskap, med en direkte eller indirekte involvering i drift og utvikling av underliggende selskap. Sekretariatet legger således til grunn at skattepliktige må anses som næringsdrivende i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd. Sekretariatet vil i denne forbindelse trekket frem formålet bak reglene om tjenesteimport i merverdiavgiftsloven § 3‑30 som er å sikre konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tilbydere ved at det blir belastet merverdiavgift på tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Vilkårene for å beregne snudd avregning etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 er således oppfylt.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering i Skatteklagenemndas vedtak 28. mai 2018 (NS 71/2018) som gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Spørsmålet i den saken var også om skattepliktige måtte anses som næringsdrivende. Tilleggsavgift var ilagt med 20 %. Det ble i den saken blant annet vist til at klager ikke var et holdingselskap som hadde som eneste formål å eie aksjer i andre selskaper, uten å involvere seg direkte eller indirekte i ledelsen av selskapet. Det ble blant annet vist til at klager hadde betalt og bokført kostnader til ansettelse av CEO i et tilknyttet selskap og at klager hadde betydelige renteinntekter fra lån. Skattepliktige fikk ikke medhold i klagen.

Tilsvarende fremgår også av Skatteklagenemndas vedtak 3. desember 2020 (NS 82/2020 – [publisert i ettertid]) og Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 17. mars 2021 (NS 28/2021 – enda ikke publisert). I førstnevnte sak hadde skattepliktige brukt ressurser på oppfølging av datterselskap, det var brukt betydelige beløp på innkjøp av tjenester, og skattepliktige hadde også et utlånsengasjement overfor et annet datterselskap. Det totale bildet ble vektlagt i saken. Skattepliktige ble ansett næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd og tilleggsskatt ble ilagt med 20 %. Noe tilsvarende var også tilfellet i NS 28/2021. Her hadde skattepliktige betalt servicefee til datterselskap, det var utlånsengasjement overfor et datterselskap i utlandet, samt at det var diverse fordringer på selskaper i samme konsern og diverse finansinntekter. Skattepliktige ble ansett næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd og tilleggsskatt ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet trekker også frem Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser i KMVA-2016-8920, KMVA-2015-8735 og KMVA-2014-8119, hvor det i alle tre sakene var til vurdering om klager som holdingselskap skulle anses næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd. Klager ble i alle tre sakene ansett som næringsdrivende og fikk ikke medhold i klagen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige anses som næringsdrivende i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd og at skattepliktige må beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, jf. § 11‑3, jf. § 3‑30.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14‑3 flg. Det er også foretatt en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017 (foruten 6. termin 2016 og 1. og 2. termin 2017 som leveres i 2017, uten at dette anses å ha noen betydning). Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsskatten, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet skulle kommet til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret har som nevnt i vedtaket ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14‑3, samt foretatt en vurdering etter merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven § 21‑3, men finner for ordens skyld å bemerke at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift/tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21‑3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3‑30, jf. § 11‑3 første ledd ved at selskapet unnlot å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Overtredelsen har påført staten tap. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Kravene til en virksomhet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges.

Sekretariatet bemerker at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven § 3‑30 har vært gjeldende rett siden 2001. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og tilføyer at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger også klart av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR-2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

Sekretariatet trekker i denne forbindelse frem at skattepliktige ikke har gjort noen tiltak for å avklare avgiftsplikten ved kjøp av tjenestene fra utlandet. Skattepliktige kan i denne forbindelse ikke høres med anførselen om at Skattedirektoratets uttalelse av 22. juli 2011 ikke ga skattepliktige grunn til å undersøke forholdene nærmere. Det vises til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor.

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21‑3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok saken sammen med skattekontorets redegjørelse den 23. mai 2019 og saken ble påbegynt i midten av juli 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i underkant av 26 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Det er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225‑S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet mener at det totale bildet viser at skattepliktige har utvist en slik aktivitet i perioden at aktivitetsvilkåret må anses oppfylt. Sekretariatet mener at den aktivitet som er utøvd, herunder innkjøp av tjenester går utover det som må anses typisk for rene holdingselskap og passiv kapitalforvaltning. Sekretariatet holder derfor fast på vurderingen om at selskapet må bli å anse som næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3‑30.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 03

[...]

Medlemmene Hamre, Jakobsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. september 2021 fattet slikt

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.