This page is not available in English.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om forsikringspremie ved utleie av bil skal inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget for bilutleien

  • Published:
  • Avgitt: 8/23/2018
Whole serial number Stor avdeling 01 NS 130/2018

Spørsmål om selvrisikoforsikringer som tilbys leietakere av utleiebiler skal anses som en selvstendig tjeneste slik at vederlaget blir unntatt merverdiavgift, eller om tjenesten skal anses integrert i selve utleien av bil og med det inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget for bilutleien

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a, merverdiavgiftsloven §§ 4-1,4-2, § 3-1, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2001. Virksomheten er registrert med formål: "Utleie og leasing av biler og andre lette motorvogner".

Ved innlevering av skattemelding for merverdiavgift (mva-melding) for 3. termin 2016 oppga virksomheten kr 81 276,89 som avgiftsfri omsetning. Denne omsetningen er bokført på konto nr. 3201 "Inntekt forsikring", og gjelder forsikringer av typen CDW (Collission Damage Waiver/redusert egenandel ved kollisjon) og TP (Theft Protection/redusert egenandel ved innbrudd og tyveri).

I brev av 22. august 2016 varslet skattekontoret kontroll av mva-melding for 3. termin 2016. Skattekontoret varslet 24. januar 2017 etterberegning av utgående avgift kr 94 899 og ileggelse av 20 % tilleggsskatt kr 18 979. A AS innga tilsvar på vegne av virksomheten 26. januar 2017.

I vedtak av 7. mars 2017 etterberegnet skattekontoret utgående avgift på grunn av manglende beregning av merverdiavgift på vederlag for egenandelsreduserende forsikringer ved utleie av biler og ila 20 % tilleggsskatt. Omsetning av forsikringene CDW (Collission Damage Waiver/redusert egenandel ved kollisjon) og TP (Theft Protection/redusert egenandel ved innbrudd eller tyveri) utgjorde kr 494 495 i 3. termin 2016, og utgående avgift ble beregnet med 25/125 av mottatt vederlag kr 494 495. 25/125 av kr 494 495 utgjør kr 98 899, men på grunn av en skrivefeil i vedtaket er det kun etterberegnet avgift med kr 94 899.

B, v/C AS, framsatt klage på vegne av virksomheten 4. april 2017. Klagefristen er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 22. juni 2017.

Skatt x har gjort sekretariatet oppmerksom på at Skatt y i en tilsvarende sak (for en av de øvrige agentene i Ds agentregister) har omgjort vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift. Saken er relevant for foreliggende sak da det er likelydende faktum og tilsvarende leieavtaler, forsikringsbevis og vilkår.

Skatt y har lagt til grunn at en underskrevet leiekontrakt der det fremgår at forsikringen er levert av D er tilstrekkelig for å dokumentere at det gjelder et avtaleforhold mellom D og leietaker av bilen. Skatt y la derfor til grunn at selvrisikoforsikringene som tilbys leietakerne av bilene er en reell forsikringsordning og at det drives forsikringsformidling som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a.

Med bakgrunn i ulik forståelse mellom skattekontorene anses saken prinsipiell og vil bli behandlet direkte i stor avdeling.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 16. mai 2018. Den 29. mai 2018 ble det gitt en tilbakemelding om at skattepliktige ikke hadde kommentarer til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager anfører at omsetning av forsikringstjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd. Klager anfører at skattekontoret legger til grunn et feil faktum når skattekontoret viser til CPP-dommen og læren om sammensatte ytelser. Klager anfører at virksomheten er å anse som en aksessorisk forsikringsagent for D. Virksomheten er registrert i Ds offentlig tilgjengelige agentregister som underagent til selskapets forsikringsagent E som er virksomhetens franchisegiver. Klager anfører at kundene står i et direkte avtaleforhold med en tredjepart, og at kundene har avtalefrihet mht. om de skal kjøpe ytelsen eller ikke. CPP-dommens premiss om sammensatte ytelser kan derfor ikke tillegges vekt fordi kundene i denne saken ikke hadde valgfrihet og kundene var heller ikke part i avtaleforholdet med forsikringsselskapet. Klager anfører at det følger av premiss nr. 31 i CCP-dommen at der kundene har ønsket å erverve to forskjellige ytelser, skal prisen for den delen av forsikringsytelsen, som er fritatt for merverdiavgift utskilles. Klager anfører at det fremgår av leieavtale, forsikringsbevis og forsikringsavtale at selvrisikoforsikringene etablerer selvstendige avtaler mellom leietaker og forsikringsselskap.

Klager anfører at det er feil når skattekontoret viser til KMVA 5185. Klager anfører at det i foreliggende sak er tale om en reell forsikringsordning, der leietaker etter eget valg tegner et forsikringsprodukt hos D. Det kan dokumenteres hvilke enkeltkunder som tegner forsikring, hvilken premie som betales i det enkelte tilfellet til D, og hvilke forsikringskontrakter som har skadesaker tilknyttet sin forsikringsavtale. Forholdet i KMVA 5185 var derimot at verken bilutleiefirmaet eller leietaker tegnet særskilt forsikringsavtale (Collission Damage Waiver/CDW). Det var således ikke tale om en reell forsikringsordning. Skattekontoret kan derfor ikke basere sitt vedtak på KMVA 5185 fordi vedtaket bygger på et motsatt faktum.

Klager viser videre til at en tilsvarende sak har vært behandlet i svensk rett, Kiruna biluthyring AB mot Skatteverket, Mål nr. 2743-12. Kammerrätten la til grunn at premie for selvrisikoforsikringer tegnet av leietaker hos forsikringsselskapet ikke skulle inngå i MVA-grunnlaget for bilutleien, ettersom det er forsikringsselskapet og ikke bilutleiefirmaet som er kundens motpart mht. de aktuelle forsikringstjenestene. Klager anfører at nevnte forhold er identisk med herværende sak.

Klager anfører videre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og skattepliktige har heller ikke oppnådd skattemessige fordeler. KMVA 5185 kan ikke brukes som grunnlag for å ilegge tilleggsskatt."

Sekretariatet ønsker å sitere følgende fra tilsvar til varsel om etterberegning datert 25. januar 2017:

"Når det gjelder den forsikringsordning som E formidler for D har skatteeksperter i Advokatfirmaet F vært tungt involvert i vurderingen av ordningen for å sikre at ordningen ligger innenfor de relevante lovverk.

  • Forutsetninger som må oppfylles for å oppnå momsfritak (EU-domstolen, sak C-349/96 – CPP-dommen):
    • Forsikringstakeren skal være mottaker av tjenesten
    • Det skal etableres et avtaleforhold mellom forsikringsselskap og forsikringstakeren
    • Forsikringsselskapet skal dekke en forsikringsmessig risiko
  • Forsikringsformidleren (E og lisenstakere) må stå i direkte kontakt med forsikringstaker (kunde/leietaker) og forsikringsgiver
  • Også nærstående tjenester er iht. dommen omfattet dersom forsikringsformidleren står i direkte kontakt med både forsikringstaker og forsikringsgiver. Bistand gjennom administrasjon og gjennomføring av en forsikringsavtale kan bedømmes som nærstående tjenester i momshenseende. Slike tjenester kan sidestilles med bestemmelsene i Forsikringsformidlingsloven om å fremlegge, foreslå og utføre arbeid ved inngåelse av en forsikringsavtale.
  • Hvordan gjennomføres salget
    • Den som utfører momsfrie forsikringsformidlertjenester (E og lisenstakere) må i tillegg til å besitte fagkunnskap på området, stå i direktekontakt med både forsikringstakeren og forsikringsgiveren. E og lisenstakere utfører tjenester som medfører at det inngås en forsikringsavtale mellom kunde og forsikringsselskap. Tjenesten er derfor å anse som momsfri iht regelverket.
    • E og lisenstakere formidler forsikringsselskapets forsikringsprodukter fra sine utleiestasjoner og formidlingsoppdraget omfatter følgende:
      • Salg og formidling på respektive utleiestasjoner
      • E og lisenstakere mottar skriftlig aksept (tegning) av forsikringsavtale i leiekontrakt
      • Markedsføring ved hjelp av web, brosjyrer og annet informasjonsmateriale
      • Overlevering av forsikringsavtale og vilkår i forbindelse med tegning av forsikringen
      • Mottak av forsikringspremien og overføring til D
      • Informasjon til kunden om forsikringen

E og lisenstakere er registrert i Ds agentregister i tråd med Lov om forsikringsformidling og forskrift om aksessorisk forsikringsformidling.

Det produseres en egen forsikringspolise fra forsikringsgivers side til kunden/leietaker mens E og lisenstakere kun opptrer som forsikringsformidler. Forsikringspremie fremkommer på leiekontrakten hvor det også fremkommer at D er forsikringsgiver. Forsikringspremien overføres til egen klientkonto, hvor midlene eies av D, og overføres månedlig til selskapet."

 
Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Utgående merverdiavgift

Skattepliktige skal beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 2-1 første ledd. Bestemmelsen fastslår utgangspunktet om at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre det er særlig unntatt eller fritatt. Etter skatteforvaltningsloven § 8-3, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1 skal samlet omsetning og utgående avgift innberettes på terminvise MVA-meldinger.

Det fremgår av MVA-meldingen for mai – juni 2016 at klager har innberettet kr 81 276,89 som avgiftsfri omsetning. Denne omsetningen er bokført på virksomhetens konto 3201 "inntekt forsikring". Klager har ikke beregnet utgående merverdiavgift ved salg av forsikringene CDW (Collision Damage Waiver/redusert egenandel ved kollisjon) og TP (Theft Protection/redusert egenandel ved innbrudd eller tyveri).

Forsikringsgiver er D. Forsikringsvilkår av 1. oktober 2015 punkt 3.1 og 3.2 lyder slik:

"3.1 Kollisjonsskadeforsikring (CDW-Collision Damage Waiver):

Hvis leietaker har tegnet CDW, reduseres leietakers økonomiske ansvar ved skade/hærverk/glasskade på kjøretøyet til kun å omfatte en obligatorisk egenandel. Egenandelen er avhengig av biltype. CDW omfatter ikke skader som følger av tyveri eller innbrudd. Dersom CDW ikke tegnes er leietaker fullt ut økonomisk ansvarlig for bl.a. skader inntil angitt egenandel, samt avsavn (inntektsbortfall for bilutleieselskapet) og transportutgifter.

3.2 Bilforsikring (TP-Theft Protection)

Hvis leietaker har tegnet TP, reduseres leietakers økonomiske ansvar ved innbrudd i/tyveri av bil eller deler av denne, til kun å omfatte en obligatorisk egenandel. Egenandelen er avhengig av biltype. Dersom TP ikke tegnes er leietaker fullt ut økonomisk ansvarlig for bl.a. skader inntil angitt egenandel, samt avsavn (inntektsbortfall for bilutleieselskapet) og transportutgifter, ved skader som følger av innbrudd i/tyveri av bil eller deler av denne. Vi gjør oppmerksom på at TP ikke dekker hærverk på leiebilen. Hærverk omfattes av CDW/SCDW".

Spørsmålet er om omsetning av de aktuelle forsikringene er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd eller om omsetningen skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd første punktum, jf. § 3-1 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bestemmer:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

a) omsetning av forsikringstjenester

b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing

c) utføring av betalingsoppdrag

d) omsetning av gyldige betalingsmidler

e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende

f) forvaltning av verdipapirfond

g) forvaltning av investeringsselskap"

Unntaket for omsetning av finansielle tjenester i først ledd første punktum, er ifølge lovens forarbeider, Ot.prp.nr.76 (2008-2009), og merknadene til bestemmelsen en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 5 b første ledd nr. 4: "Unntaket for formidling framgår av Ot.prp.nr.2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen 2001, og foreslås lovfestet: "Annet punktum bokstav a til f er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4. Unntaket i bokstav g om forvaltning av investeringsselskap er en kodifisering av forvaltningspraksis."

Bestemmelsen hjemler et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Det følger av forarbeidene at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av tjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter, jf. også Merverdiavgiftshåndboken: "Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste."

Alle medlemslandene i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet). Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser faller utenfor EØS-avtalens virkeområde, er Norge ikke bundet av direktivets bestemmelser. Merverdiavgiftsdirektivet gir imidlertid anvisning på et system som på mange områder har likhetstrekk med det norske.

I Rt-2009-1632 avsnitt 33 følgende ble det vist til at det i forbindelse med avgiftsreformen i 2001 (da tjenester ble trukket inn under avgiftsområdet), ble tatt utgangspunkt i det dagjeldende merverdiavgiftsdirektiv gjeldende for EU-området:

"Det understrekes i Ot.prp. nr.2 (2000-2001) side 124 at avgrensningen i stor grad vil være sammenfallende med avgrensningen etter EFs sjette avgiftsdirektiv. Dette følges opp i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 der det heter:

I Ot.prp. nr.2 (2000-2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Departementet anser at dette tilsier at det ved tolkingen av unntaket sees hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark."

Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkningsprinsipper som EU-domstolen har etablert.

I Prop.1 S (2009-2010) side 55-56 har Finansdepartementet sammenfattet betydningen av regelverket i EU-området slik:

"I Norge er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om det meget omfattende merverdiavgiftsregelverket i EU ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Blant annet fordi virksomhet i denne sektoren lett kan flytte på seg, og for at norske finansinstitusjoner skal ha tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området, er det norske regelverket på området lagt tett opp til regelverket i EU."

I Ot.prp. nr.2 (2000-2001) side 104 understrekes at det er unntakene fra det alminnelige prinsipp at tjenester er avgiftspliktige, som må begrunnes. Dette er i samsvar med praksis ved EU-domstolen, jf. EU-domstolen C-453/05 - Volker Ludwig 21. juni 2007 hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene må fortolkes strengt, idet de må sees som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt for tjenester.

Tilsvarende må gjelde merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a for omsetning og formidling av forsikringstjenester.

Fordi merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt, må begrepene som brukes til å beskrive de enkelte tjenester ifølge Merverdiavgiftshåndboken fortolkes strengt etter sin ordlyd, noe som ifølge håndboken også har blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU, og som dermed også legges til grunn her.

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-6.4 at dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det foreligger to eller flere selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten (formidling av forsikring) og således unntatt avgiftsplikt. Definisjonen i forsikringsformidlingsloven § 1-2 første ledd nr. 1 legges i utgangspunktet til grunn for fortolkningen av hva som omfattes av unntaket for formidling av forsikring, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a, jf. Skd-melding nr. 2/11 og Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-6.4. Forsikringsformidling defineres som "ervervsmessig virksomhet som består i å legge frem, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler".

Det rettslige utgangspunktet er at hver leveranse må anses selvstendig og uavhengig, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Vederlaget kan normalt ikke splittes med virkning for avgiftsgrunnlaget. Den formelle avtale mellom partene avgjør hvordan vederlaget og merverdiavgiften skal beregnes. En avtalt, enhetlig ytelse skal også normalt avgiftsberegnes som en levering. En tjenesteleveranse kan være sammensatt av deltjenester som isolert sett har ulik avgiftsbehandling.

Hovedytelsen, det dominerende element og kundens formål med anskaffelsen, avgjør hvilke regler og satser som kommer til anvendelse ved avgiftsberegningen. Inngår tjenester som er unntatt fra merverdiavgift i en avgiftspliktig levering, skal disse likevel avgiftsberegnes som nødvendige deler av hovedytelsen. Skattekontoret viser til MVA-håndboken punkt 4-1.3 og MVA-kommentaren 5. utgave av Ole Gjems-Onstad m.fl. kap. 4.

Når to ytelser har en så nær tilknytning at det blir kunstig å dele dem opp, skal merverdiavgiften på den underordnede ytelsen beregnes med samme avgiftssats som hovedytelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn feil faktum når skattekontoret viser til læren om sammensatte ytelser og CPP-dommen. Til dette viser skattekontoret til forsikringsbeviset, leiekontrakten og forsikringsvilkårene, jf. ovenfor. Etter dette legger skattekontoret til grunn at riktig faktum er lagt til grunn i denne saken. Når det gjelder sak C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) er vårt spørsmål sammenfallende med tilfellet som gjaldt ordningen som CPP tilbyr sine kunder, altså om det skulle anses for en enkelt levering/ytelse eller for to eller flere uavhengige leveringer/ytelser, som skulle vurderes hver for seg, jf. C-349/96 premissene punkt 26.

Klager anfører at kundene står i et direkte avtaleforhold med en tredjepart, og at kundene har avtalefrihet mht. om de skal kjøpe forsikringene eller ikke. Klager anfører videre at det fremgår av leieavtale, forsikringsbevis og forsikringsavtale at forsikringene etablerer selvstendige avtaler mellom leietaker og forsikringsselskap. Til dette viser skattekontoret til at det fremgår av forsikringsbeviset at omfanget av valgte forsikringer er i henhold til leiekontrakt. Avtaleperioden viser også til leiekontrakten. Av forsikringsvilkårene fremgår det at forsikringen kun gjelder til fordel for leietaker. Etter dette legger skattekontoret til grunn at egenandelforsikringene bare selges i forbindelse med utleie av bil og ikke er egnet til å selges uten at man samtidig leier en bil. Egenandelforsikringene er heller ikke et mål i seg selv for kunden, men er bare et middel til å gi kunden bedre nytte av leietransaksjonen. Dette forhold tilsier at det er kunstig å dele ytelsene, og at forsikringene er en underordnet ytelse.

I samme retning trekker det faktum at forsikringsbevis og forsikringsvilkår viser til leiekontrakt hva angår alle variable vilkår som avtaleperiode, hvor forsikringen gjelder, hva forsikringen gjelder og egenandelen. Forsikringspremien fremgår av leiekontrakten og kunden betaler ikke direkte til forsikringsselskapet, men til bilutleiefirmaet som en del av det samlede vederlaget.

Klager viser videre til at en tilsvarende sak har vært behandlet i svensk rett, Kiruna biluthyring AB mot Skatteverket, Mål nr. 2743-12. Kammerrätten la til grunn at premie for selvrisikoforsikringer tegnet av leietaker hos forsikringsselskapet ikke skulle inngå i mva-grunnlaget for bilutleien ettersom det er forsikringsselskapet og ikke bilutleiefirmaet som er kundens motpart mht. de aktuelle forsikringstjenestene. Skattekontoret legger til grunn at Kammarrätten endrer Forvaltningsrettens dom i saken, men Kammarrätten la til grunn at det ikke forelå omsetning av forsikringstjenester. Dermed tok ikke Kammarrätten stilling til spørsmålet om forsikringstjenestene skal anses underordnet bilutleietjenestene. Kammarrätten la vekt på at det fremgikk av fakturaene at forsikringene var tilordnet franchisegiveren og at innbetaling skal gjøres til franchisegiveren. Skattekontoret legger til grunn at kunden betaler direkte til G AS, samt at G AS mottar en provisjon for forsikringsformidlingen, jf. vedlagt forsikringsbevis. Etter dette legger skattekontoret til grunn at klager leverer tjenester mot vederlag, og at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av tjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd jf. § 1-3 første ledd.

Klager anfører at virksomheten er å anse som en aksessorisk forsikringsagent for D. Virksomheten er registrert i Ds offentlige tilgjengelige agentregister som underagent til selskapets forsikringsagent E. Skattekontoret legger til grunn at virksomhetens status som registrert forsikringsagent har mindre betydning for vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Skattekontorets innstilling er etter dette at vedtak av 7. mars 2017 stadfestes.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 20 % av kr 94 899, som utgjør kr 18 979. Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og skattepliktige har heller ikke oppnådd skattemessige fordeler.

Reglene om tilleggsavgift ble endret ved lov av 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven). Det nye begrepet for tilleggsavgift er tilleggsskatt. Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2017. Ble varsel om tilleggsskatt sendt innen utgangen av 2016, gjelder de tidligere reglene, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. De tidligere reglene gjelder også i andre tilfeller hvor opplysningssvikten ble begått før 2017, hvis samlet tilleggsskatt er høyere etter de nye reglene. Hvis opplysningssvikten ble begått før 2017 og varsel om tilleggsskatt sendes i 2017 eller senere, må skattekontoret anvende det regelsett som vil gi lavest tilleggsskatt. Skattekontoret anvender de nye reglene om tilleggsskatt som gir det gunstigste resultatet for skattepliktige.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd fastsettes ikke tilleggsskatt dersom skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig. Loven gir ikke noe nærmere beskrivelser av tilfeller som kan være unnskyldelige. Praksis etter ligningsloven viser at dette kan være sykdom, ulykke, tekniske misforståelser med videre.

Klager anfører at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen, og at virksomheten dermed heller ikke har oppnådd skattemessige fordeler. Skattekontoret viser til drøftelsen ovenfor hvor det fremgår at virksomheten uriktig har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på omsetning av forsikringer som av skattekontoret anses som påløpte omkostninger som inngår i avtale om billeie. Merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 4-1 og § 4-2 er dermed overtrådt.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i mva-meldingen og at dette kan føre til skattemessige fordeler. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten uriktig har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på omsetning av forsikringer som av skattekontoret anses som påløpte omkostninger som inngår i avtale om billeie, og at virksomheten dermed har innberettet feil merverdiavgift i MVA-meldingen og at denne opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige gjennom de uriktige eller ufullstendige opplysningene har unndratt merverdiavgift med tilsammen kr 94 899. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede.

Skattekontoret ser at informasjon gitt av F i 2011 samt at H-systemet er satt opp slik at salg av forsikring er oppgitt å være avgiftsfri, kan føre til at omsetningen uriktig bokføres som avgiftsfri. Det har imidlertid vært tidligere avgjørelser rettet mot andre aktører innenfor H-systemet som burde ført til en gjennomgang av hvordan systemet setter opp bokføringsbilaget. Det foreligger videre en avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift av 30. august 2004 [KMVA-2004-5185], som også har vært omtalt i Merverdiavgiftshåndboken siden 2005. Etter dette legger skattekontoret til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Klager har for øvrig ikke påberopt seg unnskyldelige forhold.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4 er oppfylt, og fremmer innstilling om ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent som er normalsatsen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Tilleggsskatten utgjør kr 18 979."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige har omsatt selvrisikoforsikringer i forbindelse med utleie av biler og ansett disse som underordnet bilutleien som hovedytelse, og med det integrert i den avgiftspliktige bilutleien. Dette medfører at vederlaget for forsikringene inngår i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Spørsmålet som skattekontoret har tatt stilling til er om selvrisikoforsikringer som tilbys leietakere av utleiebiler skal anses som en selvstendig tjeneste slik at vederlaget blir unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a, eller om tjenesten skal anses integrert i selve utleien av bil og med det inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget for bilutleien, jf. merverdiavgiftsloven §§ 4-2, jf. 3-1.

Sekretariatet mener etter en konkret helhetsvurdering at selvrisikoforsikringene som tilbys leietakerne av bilene er en selvstendig forsikringsordning og at skattepliktige driver formidling av forsikringstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a. Slik sekretariatet ser det, omsetter ikke skattepliktige selve forsikringstjenesten, og forsikringspremien som oppkreves er heller ikke å anse som en kostnad ved oppfyllelse av tjenesteleveransen som gjelder bilutleie. Når sekretariatet har kommet frem til denne slutning betyr det at forsikringspremien ikke inngår i beregningsgrunnlaget for bilutleien siden det er forsikringsselskapet og ikke skattepliktige som omsetter forsikringstjenester og som er kundens motpart med hensyn til de aktuelle forsikringene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. §§ 4-1 og 4-2.

Sekretariatet vil begrunne konklusjonen i det følgende.

Etterberegning av utgående merverdiavgift

Regelverk og rettslig utgangspunkt – omsetning og formidling av finansielle tjenester

Merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder omsetning av forsikringstjenester."

Formidling av et salg mellom selger og kjøper er ikke omsetning av varen eller tjenesten som selges mellom kjøper og selger, men bare av selve formidlingstjenesten. Slike formidlings- / agentoppdrag er som utgangspunkt en avgiftspliktig tjeneste i seg selv, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 6.7.4 hvor det fremgår at formidling anses som en tjeneste for seg og at selv om omsetning av en nærmere angitt tjeneste er unntatt er ikke formidling av tjenesten nødvendigvis unntatt. Det kreves derfor en særlig angivelse om formidling også skal være unntatt. Et eksempel på sistnevnte hvor formidling er unntatt er formidling av finansielle tjenester, jf. bestemmelsen ovenfor.

Bestemmelsen hjemler altså et unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt for all omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Unntaket gjelder omsetning og formidling av "forsikringstjenester". Unntaket er en videreføring av merverdiavgiftsloven 1969 § 5b første ledd nr. 4.

Unntaket er basert på tjenestens art, og ikke hvem som yter tjenesten, jf. omtalen av unntaket i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2. Finansdepartementet (FIN) presiserer her at oppregningen av de ulike tjenestene i bokstav a-f ikke er uttømmende, men ment å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen. Det presiseres at det er tjenestens art som unntas. Andre aktører enn de tradisjonelle finansinstitusjoner vil derfor også kunne kvalifisere for unntak så langt de yter finansielle tjenester, jf. Oslo tingretts dom av 28. mai 2016 (UTV-2016-1412), jf. Ole Gjems-Onstad m.fl. i MVA – kommentaren, 5. utg. side 218.

FIN kom med en tolkningsuttalelse 15. juni 2001 hvor det presiseres at det norske unntaket i § 3-6 skal forstås i samsvar med EUs avgiftsdirektiv, og praktiseringen av dette i EU, særlig Sverige og Danmark, jf. Høyesterett i Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG), avsnitt 33, jf. fremstillingen ovenfor.

Høyesterett uttalte i denne dommen at lovens unntak skulle tolkes strengt, jf. avsnitt 36 og 37, jf. EU-domstolens dom C-453/05 (Volker Ludwig), men Høyesterett avviste at ordlyden skulle tolkes innskrenkende, jf. avsnitt 41.

I FINs tolkningsuttalelse fremgår videre at for forsikringstjenester må EU-domstolens dom C-349/96 (Card Protection Plan) legges til grunn for forståelsen av det norske unntaket. I denne dommen ble det slått fast at unntaket ikke er begrenset til å gjelde aktører med tillatelse til å opptre som forsikringsgiver, det vil si at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

Unntaket for "finansielle tjenester" må ifølge Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.5.5.5 (side 124) avgrenses mot «tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art som blant annet forvaltning og forvaring, hvor de samme hensyn som taler for unntak ikke gjør seg gjeldende.

Formidleren vil ha som oppgave å formidle kontakt mellom partene, og medvirke til kontraktsslutning, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001) kap. 15 (side 193). Unntaket for formidling av forsikring omfatter derfor så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler, eksempelvis reisebyråer og eiendomsmeglere, jf. FINs fortolkningsuttalelse.

Hva som omfattes av unntaket for omsetning og formidling av "forsikringstjenester", er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2018 punkt 3-6.4 hvor det uttales:

"Ytelse av forsikringstjenester er regulert bl.a. i lov av 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsvirksomhet. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 omtales begrepet «forsikring». Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det presiseres at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan."

Når det gjelder formidling av forsikring uttales videre i Merverdiavgiftshåndboken (2018):

"Formidling av forsikring omfatter i utgangspunktet tjenester en mellommann yter i den hensikt å bringe en forsikringsgiver (forsikringsselskap) i kontakt med en mulig forsikringstaker. Det har siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre.

Forsikringsformidling er senere regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Med forsikringsformidling menes etter § 1-2 første ledd nr. 1: «ervervsmessigvirksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å innga slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle [jf. § 1-2 nr. 1]."

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.»

I Skattedirektoratets melding nr. 2/2011 (SKM-2011-2) er det vist til at både Ot.prp. nr.2 (2000-2001) og FINs tolkingsuttalelse legger til grunn at det ved avgrensingen av unntaket for finansielle tjenester og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven, må ses hen til særlovgivningen på feltet:

"At lov om forsikringsformidling er en nyere lov kan i den forbindelse ikke tillegges vekt. Tjenester som omfattes av denne loven må anses som formidling av forsikring i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til at loven implementerer EU-retten på området og også legges til grunn ved tolkningen av EUs avgiftsdirektiv."

Regelverk og rettslig utgangspunkt – grunnlag for beregning av merverdiavgift

Grunnlaget for beregning av merverdiavgift reguleres av kapittel 4 i merverdiavgiftsloven.

Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Hovedregelen og det klare utgangspunkt er at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er det vederlaget avgiftssubjektet oppnår for den avgiftspliktige omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd, jf. Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 421. Det vil si det beløp kjøper og selger har avtalt skal betales for den avgiftspliktige levering.

Hovedregelen i § 4-1 må videre suppleres med bestemmelsen om at beregningsgrunnlaget skal omfatte alle omkostninger som er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, jf. § 4-2. Spørsmålet om hva som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift henger derfor uløselig sammen med lovens omsetningsbegrep: levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. § 1-3 første ledd bokstav a.

Utgangspunktet er som fremstilt ovenfor at hver leveranse skal anses selvstendig og uavhengig, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. En tjeneste kan være sammensatt av deltjenester som isolert sett har ulik avgiftsbehandling. Avgiftsgrunnlaget omfatter vederlag også for avgiftsunntatte ytelser når de utgjør en nødvendig og integrerende del av den avgiftspliktige avtalen, jf. Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese) avsnitt 33 og 40. Om det dreier seg om en eller flere ytelser må bero på hva som er avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen, jf. Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link) avsnitt 37, jf. LB-2001-617 (Tanum Ridesenter).

En grunnleggende forutsetning for at spørsmålet om det foreligger en eller flere tjenester skal oppstå, er imidlertid at ytelsene som vurderes anses å være omsatt fra samme avgiftssubjekt. Dersom det ikke anses å foreligge omsetning fra avgiftssubjektet av de aktuelle ytelsene etter merverdiavgiftsloven
§ 1-3 første ledd bokstav a, er det ikke nødvendig å vurdere hvorvidt det foreligger en eller flere tjenester. I slike tilfeller skal prisen for den ytelsen som isolert sett er avgiftsunntatt/og eller som ikke anses omsatt fra avgiftssubjektet, kun medtas i beregningsgrunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen dersom ytelsen anses som en kostnad til oppfyllelse av den avgiftspliktige leveringen.

Konkret vurdering

I denne saken driver skattepliktige med bilutleie for bilutleieselskapet H. I tilknytning til bilutleien tilbys kunden selvrisikoforsikring (egenandelreduserende forsikringer).

Skattepliktige anser seg som en formidler av forsikring mellom forsikringstaker (leietaker) og forsikringsgiver (D). Skattepliktige har ansett forsikringsformidlingen som unntatt fra merverdiavgiftsloven og har følgelig ikke beregnet merverdiavgift av formidlingen. Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at det dreier seg om omsetning av forsikringstjenester som må anses som en integrert del av den avgiftspliktige bilutleietjenesten.

Etter sekretariatets oppfatning er det av vesentlig betydning i denne saken å avgjøre om skattepliktige har omsatt forsikringstjenester eller formidlet forsikringstjenester.

Sekretariatet viser til at selvrisikoforsikringene som tilbys av D (jf. forsikringsvilkårene) består av fire ulike forsikringsdekninger der leietaker kan velge (a) ikke å tegne noen forsikringer overhodet, eller (b) fritt kan velge å tegne en eller flere av forsikringsdekningene (1) kollisjonsskadeforsikring, (2) tyveriskadeforsikring, (3) superforsikring og/eller (4) Pluss Forsikring. I forsikringsvilkårene fremgår videre at forsikringen gjelder for leietaker, og videre at den gjelder i Norge, og at forsikringen omfatter de dekningene som fremgår av spesifikasjonen i leiekontrakten. Forsikringsbeviset henviser også til leiekontrakt.

Dersom kunden ved leie av bil velger å tegne forsikring fremgår det av leieavtalen under overskriften "FORSIKRINGER LEVERT AV D" hvilke forsikringer som er valgt, og eventuelt hvilke forsikringer som ikke er valgt. I disse tilfeller produseres en egen forsikringspolise fra forsikringsgivers side til kunden/leietaker. Videre fremkommer forsikringspremien på leiekontrakten. Skattepliktige har også opplyst om at forsikringspremien overføres til egen klientkonto, hvor midlene eies av D, og overføres månedlig til selskapet.

Av fremlagt regnskapsmateriell fremgår at forsikringspremien bokføres på en egen konto, konto 3201 «Inntekt forsikring». Bokført omsetning stemmer med innlevert mva-melding, og avregningsbilagene.

Det fremgår videre av klagen at skattepliktige er å anse som en aksessorisk forsikringsagent for D. Dette har sammenheng med at skattepliktiges hovedvirksomhet er bilutleie, jf. forskrift om aksessorisk forsikringsagentvirksomhet, § 2. Skattepliktige er registrert i Ds offentlig tilgjengelige agentregister som underagent til selskapets forsikringsagent E som er skattepliktiges franchisegiver.

Etter sekretariatets vurdering taler det ovennevnte for at skattepliktige driver formidling av forsikringstjenester på vegne av D. Vurderingen styrkes av følgende:

Det fremgår av fremstillingen ovenfor at det avgjørende for om det formidles forsikringstjenester er at det oppnås en avtale – forsikringsavtale - mellom på den ene siden en eller flere forsikringsgivere og på den annen side en eller flere forsikringstakere. Etter sekretariatets oppfatning er det nettopp en slik formidling av kontakt som skjer i denne saken, jf. lov om forsikringsformidling § 1-2 nr. 1.

Sekretariatet vil videre vise til Rt-2009-1632 (ABG) avsnitt 57 hvor Høyesterett uttaler at de skriftlige avtaler må være utgangspunktet, og at det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hva som fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bransjen og omstendighetene i den konkrete sak.

I redegjørelsen ovenfor legger skattekontoret til grunn at forsikringene er en underordnet ytelse da de kun selges i forbindelse med utleie av bil. Som begrunnelse for dette viser de til at det fremgår av forsikringsbeviset at omfanget av valgte forsikringer er i henhold til leiekontrakt, at avtaleperioden viser til leiekontrakten og at det av forsikringsvilkårene fremgår at forsikringen kun gjelder til fordel for leietaker.

Sekretariatet kan ikke se at dette er riktig forståelse av faktum eller bestemmelsen i § 3-6 første ledd.

Sekretariatet vil bemerke, jf. slik det fremholdes av skattepliktige i klagen, at forsikringsbeviset må vise til leieavtalen for så vidt gjelder avtaleperioden og hvor forsikringen gjelder, ettersom dette er tidsrommet (forsikringstiden) og det geografiske området som forsikringsselskapet aksepterer å stå risiko for.

Skattepliktige anfører også at dette handler om grunnleggende forsikringstekniske og forsikringsrettslige forhold, og kan ikke tillegges vekt i en vurdering av om forsikringsytelsen som leveres er en sammensatt ytelse eller ikke. Sekretariatet er enig i dette, og vil samtidig bemerke at dette tvert om underbygger at avtalen gjelder mellom D og leietaker.

Skattekontoret viser også til at kunden betaler til skattepliktige og at skattepliktige mottar provisjon for forsikringsformidlingen. Skattekontoret legger derfor til grunn at skattepliktige omsetter tjenester.

Sekretariatet viser til at det innenfor forsikringsformidling er vanlig å betale premie direkte til forsikringsformidler fremfor direkte til forsikringsselskapet. Som følge av at betaling til forsikringsformidler er den ordinære måten å innkreve premie til forsikringsselskapet på, følger det også av forsikringsformidlingsloven § 7-6 at forsikringsagenter som krever inn premie fra forsikringstakere skal ha klientkonto. Det at betalingen skjer til skattepliktige kan etter sekretariatets vurdering derfor ikke tas til inntekt for at det er skattepliktige som har levert forsikringstjenester.

Sekretariatet bemerker at det innen merverdiavgiften er et bærende prinsipp om at like ytelser skal behandles likt. Det vises i denne forbindelse til omtalen i forarbeidene av unntaket i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2 hvor det presiseres at det er tjenestens art som unntas. Sekretariatet presiserer også at det fremgår av forarbeidene og av Skattedirektoratets melding (SKM-2011-2) at det ved avgrensning av unntaket skal ses hen til særlovgivningen på området.

Sekretariatet mener med bakgrunn i det ovennevnte at skattepliktige har sannsynliggjort/dokumentert at forsikringsordningen gjelder et avtaleforhold mellom D og leietaker av bilen, jf. bevisregelen i merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, jf. Geelmuyden.Kiese-dommen avsnitt 36. Det er i denne forbindelse særlig lagt vekt på at det i leiekontrakten tydelig fremgår at forsikringen er levert av D. Sekretariatet mener at det oppstår ingen avtalerettslig forpliktelse mellom skattepliktige og kunden hva gjelder forsikringstjenesten som gjør at det er skattepliktige som må anses for å direkte ha levert forsikringstjenestene.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det ikke foreligger omsetning av forsikringstjenester fra skattepliktige, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Dermed er det heller ikke grunnlag for å vurdere hvorvidt tilbudet om forsikring skal anses integrert i skattepliktiges avgiftspliktige bilutleietjeneste, eller anses som selvstendig omsatt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1.

Sekretariatet finner videre støtte i sin vurdering i en tilsvarende sak som har vært behandlet i svensk rett, Kiruna biluthyring AB mot Skatteverket, Mål nr. 2743-12 (vedlagt), og som skattepliktige har vist til i klagen. Kammerrätten la til grunn at forsikringspremien for selvrisikoforsikringer tegnet av leietaker hos forsikringsselskapet ikke skulle inngå i mva-grunnlaget for bilutleien ettersom det er forsikringsselskapet og ikke bilutleiefirmaet som er kundens motpart med hensyn til de aktuelle forsikringstjenestene. Retten viste til at det i avtalevilkårene tydelig fremgår at forsikringen tegnes hos forsikringsselskapet (Codan Forsikring). Videre viser retten til at forsikringspremien fremgår separat på fakturaene og at forsikringene er levert av forsikringsselskapet. Videre fremgikk det av fakturaene at forsikringene var tilordnet franchisegiveren og at innbetaling skulle gjøres til franchisegiveren. Retten vektla endelig at selskapet ikke hadde forsikringsansvaret og heller ingen økonomisk risiko for avtalen, ei heller noen innflytelse på prisen på forsikringstjenestene. Når kunden velger å tegne forsikring samtidig med bilutleien oppstår ingen avtalerettslig forpliktelse mellom selskapet og kunden hva gjelder forsikringstjenesten som gjør at det er selskapet som må anses for å direkte ha levert forsikringstjenestene.

Retten konkluderte med at det ikke var selskapet som hadde omsatt forsikringstjenestene og det var derfor heller ikke nødvendig for retten å ta stilling til spørsmålet om forsikringstjenestene skulle anses underordnet og integrert i bilutleien.

Når det gjelder klagenemndsavgjørelse KMVA-2004-5185, som skattekontoret har vist til i redegjørelsen, ble det ikke tegnet særskilte forsikringsavtaler slik tilfellet er i denne saken. Sekretariatet finner av den grunn at KMVA-5185 ikke er overførbar på denne saken.

Selvrisikoforsikringene er etter sekretariatets vurderingen ikke en del av skattepliktiges kostnad ved oppfyllelse av avtalen om bilutleie og skal da heller ikke inngå i beregningsgrunnlaget, jf. drøftelsen ovenfor. Det er heller ikke skattepliktige som har omsatt forsikringstjenestene da det er D som har levert forsikringen og som er kundens motpart.

Sekretariatet vil vise til Merverdiavgiftshåndboken (2018) punkt 4-2.3.1 hvor det uttales:

«Dersom selger forsikrer varene for egen regning og senere tar denne utgiften med i oppgjøret fra oppdragsgiver eller krever særskilt betaling for det, må dette medtas i beregningsgrunnlaget. På den annen side skal varekjøpers forsikringspremie på grunnlag av avtale direkte med forsikringsselskapet, holdes utenfor selgers avgiftsgrunnlag.»

Slik sekretariatet ser det, må den formidling av forsikring som utøves av skattepliktige i tilknytning til bilutleien vurderes på samme måte som formidling av forsikring som forestås av vareselgere i forbindelse med varesalg. Etter sekretariatets oppfatning fremgår det forutsetningsvis av uttalelsen at Skattedirektoratet anser at formidlingen ikke anses som en omkostning ved selve varesalget.

Sekretariatet mener med dette, etter en konkret helhetsvurdering, at selvrisikoforsikringene som tilbys leietakerne av bilene er en selvstendig forsikringsordning og at skattepliktige driver formidling av forsikringstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav a. Når sekretariatet har kommet frem til denne slutning betyr det at forsikringspremien ikke inngår i beregningsgrunnlaget for bilutleien siden det er forsikringsselskapet og ikke skattepliktige som omsetter forsikringstjenester og som er kundens motpart med hensyn til de aktuelle forsikringene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. §§ 4-1 og 4-2. Forsikringspremiene kan heller ikke anses som en omkostning ved oppfyllelse av avtalene om bilutleie, jf. drøftelsen ovenfor.

Tilleggsskatt

Siden sekretariatet mener at etterberegningen må frafalles er det ingen grunn for å gå nærmere inn i vurderingen av hvorvidt vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til et annet resultat finner sekretariatet at vurderingen om tilleggsskatt i redegjørelsen i det alt vesentlige er tilstrekkelig til at Skatteklagenemnda kan ta stilling til spørsmålet om tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.08.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

                        Maj Hines, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                  v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.    

 

 

footer/desktop/standard